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5 L'obbligazione tributaria, Appunti di Diritto Tributario. Università di Roma La Sapienza

Diritto Tributario

Descrizione: Cap.2 TESAURO parte generale
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Cap. 5 : L'obbligazione tributaria
La disciplina dell'obbligazione tributaria :
L'obbligazione tributaria non si dierenzia – né concettualmente, né strutturalmente – dalle
obbligazioni del diritto privato, disciplinate nel codice civile.
Dell'obbligazione tributaria,però,vi è una disciplina “propria” nel diritto tributario : essa è dunque
un'obbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, l'interprete
può colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se ricorrono i presupposti dell'analogia.
L'obbligazione tributaria come obbligazione legale :
L'obbligazione tributaria è un'obbligazione legale. Tale de#nizione indica, in primo luogo, che la
disciplina dell'obbligazione (soggetti passivi, presupposto, quanti#cazione, adempimento ecc.), è
tutta stabilita dalla legge. A dierenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato, nulla
della disciplina dell'obbligazione tributaria può essere determinato dalla volontà delle parti. La stessa
amministrazione #nanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalità : i suoi
poteri sono vincolati.
Altro è invece se tale de#nizione viene intesa nel senso che l'obbligazione ha la sua origine
eclusivamente nella legge e che, al meccanismo della sua nascita, sono estraneri gli atti del
contribuente o dell'amministrazione #nanziaria. Sotto questo pro#lo, la de#nizione dell'obbligazione
tributaria come obbligazione (di fonte) legale non è accolta dai sostenitori della teoria costitutiva
(come si vedrà a proposito dell'atto di imposizione).
L'indisponibilità dell'obbligazione tributaria :
Il diritto tributario è dominato dal principio di legalità, per cui l'amministrazione #nanziaria, a
dierenza del privato, non può disporre dei suoi crediti (c.d. Indisponibilità dell'obbligazione
tributaria), né del potere impositivo, che non è discrezionale.
Perciò è nulla, ad esempio, la clausola contrattuale con la quale il comune rinuncia all'applicazione di
un tributo.
Perciò tra i modi di estinzione dell'obbligazione tributaria, non vi è né la novazione, né la remissione
del debito.
A parte il pagamento, i tributi possono estinguersi mediante compensazione, ma nei limiti previsti
espressamente dalle norme tributarie. In sede di concordato preventivo, è ammessa una riduzione
dei debiti d'imposta mendiante la c.d. Transazione #scale.
Il presupposto :
La fattispecie che dà vita all'imposta è variamente denominata : presupposto, fatto imponibile, fatto
generatore, situazione- base. Il presupposto è quell'evento che determina – direttamente o
indirettamente- il sorgere dell'obbligazione tributaria.
Imposte dirette e indirette; reali e personali :
Le classi#cazione dell'imposta hanno come riferimento il presupposto. Nota ed usata è la distinzione
tra imposte dirette e indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito e il patrimonio, le
secondo sono tutte le altre (imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli aari, ecc.). La
denominazione tra origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di
capacità contributiva, le altre una manifestazione indiretta.
Non esistendo imposte statali sul patrmonio, la categoria delle imposte dirette erariali coincide con le
imposte sui redditi; tutte le altre imposte statali sono indirette.
Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro
disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona (ad es. la situazione familiare)
del soggetto passivo.
Imposte instantanee e periodiche :
Dal punto di vista temporale, la fattispecie d'imposta può essere costituita da un fatto istantaneo o
da un fatto di durata; da qui la distinzione tra imposte instantanee e periodiche.
Le imposte istantanee hanno per presupposti fatti istantanei; “per ogni singolo avvenimento, che ne
forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione, cosicchè la ripetizione del medesimo
fatto dà origine ad una nuova obbligazione”. Sono istantanee, ad esempio, le imposte che prendono
in considerazione la consistenza del patrimonio o di parte del patrimonio in un dato istante; l'imposta
di registro, che tassa gli atti giuridici; l'imposta sulle successioni, che colpisce l'atto creditario al
momento della morte del de cuius.
Sono periodiche le imposte che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo,
per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale
(“periodo di imposta”). Sono imposte periodiche le imposte sui redditi. Anche l'imposta sul valore
aggiunto è un tributo periodico : l'insieme delle operazioni rilevanti compiute in ciascun anno solare
determina il calcolo del volume di aari; l'imposta deve essere liquidata su base annuale ed in
relazione ad ogni anno solare va presentata una distinta dichiarazione.
Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non è un “rapporto di durata” (come la locazione),
né un “rapporto ad esecuzione periodica” (come l'obbligo degli alimenti). Perciò al credito erariale del
#sco non si applica il termine di prescrizione quinquennale previsto dall'art. 2948, ma il termine di
prescrizione decennale di cui all'art. 2946, perchè il debito deriva dalla sussistenza dei presupposti
impositivi, anno per anno.
E' invece un rapporto obbligatorio la cui fattispecie comprende un dato intervallo temporale. Il suo
ripetersi “periodicamente” è un suo aspetto normale,non la sua caratteristica essenziale : è imposta
periodica anche l'imposta sul reddito o sul valore aggiunto dovuta da chi inizia e cessa una attività
economica nell'arco di un solo periodo d'imposta. Ciascuna imposta periodica è determinata dai fatti
che si sono veri#cati nel (o che sono imputati al) singolo periodo d'imposta, ma ciò non signi#ca
netta cesura tra i fatti di ciascun periodo : ad esempio, in materia di reddito d'impresa sono numerosi
i fatti ad e7cacia pluriennale (es. acquisti ammortizzabili) e le connessione tra un periodo e l'altro
(p.e., le rimanenze #nali di un periodo sono anche le giacenze iniziali del periodo successivo).
Agevolazioni,esenzioni ed eclusioni :
Può essere de#nita agevolazione,o aiuto #scale, ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto
in via ordinaria, riduce il peso dell'imposta. Gli strumenti di cui il legislatore può servirsi sono :
esenzioni,deduzioni dalla base imponibile, detrazioni dall'imposta, riduzioni di aliquote, crediti
d'imposta , ecc.
Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all'applicazione del tributo fattispecie che
invece sono imponibili in base alla de#nizione generale del presupposto. Le esenzioni possono essere
temporanee (es. esenzioni o riduzioni d'imposta concessa alle nuove imprese per un decennio) e
permanenti.
Altra distinzione è tra esenzioni oggettive e soggettive. Tale distinzione ha rilievo pratico perchè le
esenzioni oggettive non vengono meno se muta la proprietà del cespite. Invece una esenzione
soggettiva non opera più quando muta la proprietà del cespite.
Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed
esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo.
Le esenzioni si dierenziano dalle esclusioni perché le prime costituiscono una deroga rispetto alla
disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore
chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.
Fattispecie sostitutive :
Il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte
all'applicazione di un'imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettate ad altro, speciale regime.
Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva, o “regime #scale sostitutivo”. Ciò può avvenire sia per
scopi di agevolazione (e, quindi, per motivi extra#scali), sia per motivi di tecnica impositiva (ossia di
sempli#cazione del meccanismo impositivo).
La ragion d’essere d’un simile regime derogatorio può risiedere sia in scopi di agevolazione, sia
in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle
assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le
tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.
Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta
alla fonte a titolo d’imposta. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti
dierenze: soggetto passivo del tributo non è il reddituario ma il sostituto; il reddito è tassato in
via autonoma con aliquota #ssa, non è quindi componente del reddito complessivo ed è sottratto
alla progressività; la tassazione alla fonte in via de#nitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF
ed IRPEG da un lato, ILOR dall’altro).
Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari :
A) Vi sono norme che allargano l'ordinario campo di applicazione di un'imposta, aggiungendo
altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ciò avviene talvolta perchè il legislatore vuole che
certi fatti economici non sfuggano alla tassazione; essi sono perciò equiparati al presupposto
tipico di un'imposta.
In altri casi, l'ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a #ni antielusivi. Per
distinguere terminologicamente le due ipotesi, si parla, nel primo caso, di fattispecie equiparate
(o assimilate), e, nel secondo caso, di fattispecie surrogatorie (o supplementari)
B) L'elusione può essere ostacolata dal legislatore o con l'introduzione di una clausola generale o
con la previsione di norme ad hoc (come vedremo nel capitolo sull'elusione). Tra gli strumenti
antielusivi di carattere speci#co hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari, ossia
le fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo #ne di impedire ai
contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per #ni di
elusione.
Fattispecie sovrapposte; sovrimposte e addizionali :
Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (“imposta
madre”), viene usata come fattispecie di un'altra imposta, detta “imposta #glia”.
L'imposta #glia è denominata”sovrimposta” o “addizionale”.
E' denominato addizionale anche il tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione o
multiplo di quanto dovuto per l'imposta di base.
Il legislatore disciplina di volta in volta l'accertamento e la riscossione della sovrimposta e
dell'addizionale, potendo prevedere un regime autonomo o dipedente dall'applicazione
dell'imposta base.
Fattispecie alternative e condizionali :
A) Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente soggetto ad
una certa imposta, cessa di esserlo (o lo è in misura ridotta), se è soggetto anche ad un’altra
imposta. Può darsi, cioè, che la sovrapposizione di fattispecie non determini l’applicazione di più
imposte, ma l’applicazione d’una sola imposta e la non applicazione (o l'applicazione in misura
ridotta) dell’altro tributo.
B) L’e7cacia della fattispecie tributaria può essere sottoposta a condizione, sospensiva o
risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) l’avveramento della condizione determina il
sorgere del debito d’imposta; nel secondo la condizione estingue il debito. Se l’evento cui è
subordinata l’e7cacia non è incertus an, ma certus an ed incertus quando, sarà tecnicamente
più appropriato dire che l’e7cacia è soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo).
Non bisogna confondere l'ipotesi in cui la fattispecie tributaria sia soggetta a condizione con il
caso in cui soggetta a condizione è la fattispecie sottostante (ad es., negozio giuridico), sebbene
possa darsi che il legislatore tributario dia forma condizionale alla fattispecie tributaria proprio
perchè la fattispecie sottostante è soggetta a condizione. In tal caso, quando la condizione si
veri#ca, la tassazione avviene “ora per allora”, applicando l'aliquota vigente alla data di
formazione dell'atto, e non quella vigente al veri#carsi della condizione.
C) Anche le agevolazioni #scali possono essere sottoposte a condizione.
La condizione risolutiva fa cessare un'agevolazione, rendendo dovuto il pagamento dell'imposta
(ex tunc o ex nunc).
Se la condizione è sospensiva, vi è dapprima una situazione di pendenza, che può atteggiarsi in
modi diversi. Può darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di
favore; quando si avvererà la condizione, il contribuente cesserà di essere soggetto ad imposta.
Potrà essere prevista o meno l'e7cacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al rimborso
di quanto pagato.
Se la condizione non si veri#cherà, cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l'imposta
per eetto congiunto dell'ordinario presupposto e della fattispecie secondaria, che ha eliso gli
eetti dell'esenzione.
Calcolo dell'imposta. La base imponibile :
La quanti#cazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile e dal tasso : l'imposta si
calcola infatti applicando un tasso alla base imponibile.
Non bisogna confondere presupposto e base imponibile, anche quando lo stesso evento viene
assunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile. Concettualmente,
presupposto è ciò che provoca l’applicabilità di un tributo (l'an debeatur); base imponibile ciò
che ne determina la misura (il quantum).
Può aversi peraltro identi#cazione o sovrapposizione di concetti; il reddito, ad esempio, è al
tempo stesso presupposto e base imponibile.
La base imponibile è costituita prevalentemente da una grandezza monetaria: l’ammontare del
reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma può essere anche costituita da
cose, misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unità. Ad
esempio, le imposte di fabbricazione hanno per base imponibile le unità di prodotto (quintale,
ecc.).
Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito,
patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione
della base imponibile, dall’altro ne regolano i criteri di valutazione.
A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi
attivi (ricavi, compensi, ecc.), dall’altro gli elementi passivi (costi, debiti,ecc.).
B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o
valutazione che è regolata di solito anch’essa dalla legge. Il valore imponibile può essere
con#gurato in più modi.
Il tasso :
Il tasso può essere #sso o variabile. Si ha il primo quando l’imposta è predeterminata in una
somma #ssa. Il sistema prevalente è però quello del tasso variabile, costituito, quando la base
imponibile è una grandezza monetaria, da una aliquota (cioè da una percentuale
dell'imponibile). L’aliquota può essere #ssa o progressiva.
Nel caso di imposta proporzionale, l’aliquota non muta con il variare della base imponibile.
Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diverse soluzioni matematiche che determinano
il variare dell’aliquota in relazione al variare della base imponibile. Nell’IRPEF, la progressività è
per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde un’aliquota via via crescente. Possono
aversi imposte regressive, quando l’aliquota diminuisce con l’aumentare della base imponibile; o
graduali quando la base imponibile è divisa in più gradi , a ciascuno dei quali corrisponde
un’imposta #ssa in misura diversa.
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Universita: Università di Roma La Sapienza
Data di caricamento: 14/01/2011
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