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LA CONTABILITA analitica, Appunti di Economia Aziendale. Istituto di Architettura di Venezia

Economia Aziendale

Descrizione: COA, appunti sulla contabilità direzionale
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Universita: Istituto di Architettura di Venezia
Indirizzo: Economia
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LA CONTABILITA’ ANALITICA

CONCETTI FONDAMENTALI

Finalità della Contabilità Analitica

I motivi per cui un imprenditore può decidere di affiancare alla Contabilità Generale anche la Contabilità Analitica che consente, detto brevemente, di determinare i costi e i ricavi con riferimento a una specifica area aziendale, o a uno specifico reparto produttivo o anche a un singolo prodotto sono molteplici. Tra questi, i più importanti sono:

• Orientamento dei prezzi di vendita, perché la Co.An. permette di determinare il costo del prodotto e di conseguenza anche il prezzo a cui esso deve essere messo sul mercato affinché la produzione stessa sia economicamente conveniente;

• Valutazione delle rimanenze di magazzino di materie prime, semilavorati e prodotti finiti;

• Controllo dei costi delle varie aree e dei vari reparti per riuscire a realizzare una maggiore efficienza;

• Preparazione di programmi economici e finanziari a preventivo, validi per gli anni successivi a quello in cui sono preparati (budget);

• Esecuzione di calcoli di convenienza economica comparata, cioè ad esempio confrontare la redditività di una certa produzione rispetto a un’altra per scegliere ad esempio quale delle due debba essere interrotta;

• Altre finalità che cambiano da impresa a impresa.

Caratteristiche della Contabilità Analitica

La contabilità analitica deve possedere tre caratteristiche fondamentali:

• Analiticità, nel senso che si devono ricercare i costi e i ricavi non a livello generale aziendale ma con maggiore precisione, con riferimento a uno specifico prodotto o a uno specifico reparto;

• Tempestività, nel senso che è necessario predisporre un sistema informativo tale da permetterci di avere le informazioni necessarie in tempi brevi, anche durante l’anno e non soltanto a consuntivo, in modo da prendere le misure necessarie in tempo se qualcosa non dovesse andare;

• Forma semplice, nel senso che siccome le informazioni raccolte sono poi analizzate da un soggetto diverso da quello che le ha raccolte, la forma in cui

esse sono esposte deve essere chiara e semplice in modo che non ci siano difficoltà per i vertici dell’impresa nell’interpretare e nel comprendere i dati forniti.

Confronto tra Contabilità Generale e Contabilità Analitica

Confrontando la CO.GE. con la CO.AN. possiamo individuare diverse differenze in relazione a:

• l’Oggetto, cioè nella CO.GE. si considera l’intero complesso aziendale sotto l’aspetto economico e patrimoniale mentre nella CO.AN. si analizza solo una parte ristretta del complesso aziendale e solo dal punto di vista economico;

• La Forma, cioè la CO.GE. deve essere tenuta mediante le scritture contabili registrate in partita doppia seguendo regole precise formali e sostanziali mentre non c’è nessuna legge che obblighi a tenere la CO.AN. in un certo modo piuttosto che in un altro;

• La Tenuta, cioè la CO.GE. deve necessariamente essere tenuta con il metodo della partita doppia mentre la CO.AN può essere tenuta sia con il metodo della partita doppia che con un insieme di scritture elementari, a scelta dell’impresa (vedi anche “Sistemi di tenuta della Contabilità Analitica”);

• I Dati, cioè nella CO.GE. si analizzano i dati al 31/12 e sono quindi dati consuntivi, mentre invece in CO.AN. si svolgono analisi consuntive, ma anche contestuali e preventive (budget);

• La Classificazione dei costi, cioè nella CO.GE. i costi sono raggruppati per natura, cioè a seconda del tipo di costo, mentre invece in CO.AN. i costi sono raggruppati per funzione perché non ci interessa il tipo di costo ma ci interessa dove, in quale area o in conseguenza di quale produzione questo costo si è generato.

Il livello di analiticità

Come detto, la Co.An. si distingue dalla Co.Ge. proprio per il diverso livello di analiticità della prima rispetto alla seconda. Per capire però fino a dove va spinta l’analiticità, cioè fino a che punto conviene scendere nei particolari nell’analisi dei costi (e anche dei ricavi) vanno presi in considerazione due elementi:

• la Precisione, perché è ovvio che più restringiamo l’oggetto della nostra analisi, minori saranno i costi specifici direttamente imputabili a quell’oggetto e tutti gli altri andranno ripartiti, ma facendo i riparti dei costi tra più oggetti noi sappiamo che perdiamo in precisione nel determinare i costi;

• il Costo gestionale, perché più informazioni vogliamo avere e più ampio deve essere il sistema informativo (l’insieme di tutte le risorse umane e materiali destinate alla raccolta delle informazioni necessarie per la Co.An.) e quindi si hanno costi sempre maggiori.

Sistemi di tenuta della Contabilità Analitica

Come sappiamo, non ci sono leggi che stabiliscono come debba essere tenuta la contabilità analitica e questo molto semplicemente perché non ci sono neppure leggi che impongano di tenerla, è l’imprenditore che a sua discrezione può decidere di tenerla o meno. Ad ogni modo, pur non essendovi regole codificate, esistono dei metodi, tre per la precisione, che di solito vengono adottati per tenere la Co.An. e cioè:

• Metodo Unico Contabile, usato prima del 1973 quando non era ancora obbligatoria la redazione del reddito d’esercizio, questo metodo consisteva nel tenere una contabilità che fosse tutta finalizzata alla determinazione del patrimonio tenendo conto ovviamente sia dei fatti interni che di quelli esterni di gestione. Il reddito d’esercizio veniva determinato per differenza tra il patrimonio netto iniziale e quello finale.

• Metodo Duplice Contabile, che consiste nella predisposizione di un piano dei conti molto esteso in cui sono inclusi i conti tradizionali della Co.Ge., i conti speciali necessari per poter avere informazioni particolareggiate tipiche della Co.An. e i conti che permettono di collegare tra loro i due tipi di contabilità, che vengono quindi tutti tenuti con il metodo della partita doppia;

• Metodo Duplice Misto, che consiste nella tenuta delle scritture contabili di Co.Ge. con il metodo della partita doppia mentre invece le informazioni necessarie alla Co.An. vengono tenute distinte con una serie di scritture elementari.

DETERMINAZIONE DEL COSTO DI PRODOTTO

Determinazione del costo: le scelte necessarie

Per poter determinare il costo di un’area ristretta della nostra impresa, ad esempio soltanto l’area industriale, oppure un singolo reparto dell’area industriale o addirittura un singolo prodotto, dobbiamo operare una serie di scelte, cioè:

1. Determinare l’Oggetto (cioè decidere se vogliamo trovare il costo totale dell’area industriale, o di uno specifico reparto o di un solo prodotto e nel caso in cui vogliamo trovare il costo di prodotto, decidere se vogliamo farlo per commessa, per processo o per lotti, a questo proposito vedi anche “L’Oggetto di calcolo dei costi”);

2. Determinare lo Scopo, cioè definire per quale motivo vogliamo conoscere il costo dell’oggetto della nostra analisi, perché da questo dipendono tante altre scelte quali ad esempio l’includere o meno i costi indiretti (vedi anche “Full Costing e Direct Costing”) e in quale misura includerli (vedi anche “Configurazioni di Costo”);

3. Determinare il tempo di riferimento, cioè definire se vogliamo svolgere un’analisi preventiva (vedi anche “Determinazione preventiva del costo di prodotto”), contestuale o consuntiva;

4. Determinare gli Elementi del costo, cioè definire quali sono i costi che, tenuto conto dell’oggetto dell’analisi, possono essere definiti diretti, quali indiretti (che quindi poi vanno ripartiti, a questo proposito vedi anche “Metodi di imputazione delle Spese Generali di Produzione”) e quali del tutto trascurabili (a seconda dello scopo dell’analisi visto al punto 2, infatti, può anche capitare che ci siano dei costi che non mi interessano per niente, come capita spesso per i costi dell’area amministrativa e commerciale o per gli oneri finanziari di lungo).

L’oggetto di calcolo dei costi

L’oggetto di calcolo dei costi dipende in larga misura dal tipo di prodotto che l’impresa produce e commercializza.

Ci sono infatti delle attività che prevedono la produzione di diversi prodotti ben distinguibili l’uno dall’altro ognuno dei quali ha una sua fisionomia e un suo costo di produzione che può essere anche notevolmente diverso da quello degli altri prodotti della stessa impresa. Pensiamo ad esempio ad un cantiere navale che produce sia le barchette da diporto per i pescatori che le navi da crociera, beni che sono molto diversi tra loro e che hanno anche costi di produzione tanto diversi da rendere assurdo calcolare il costo di prodotto semplicemente facendo la media tra i vari prodotti. In casi come questo il costo del prodotto viene quindi calcolato per commessa, cioè per ogni singolo bene prodotto.

Poi ci sono invece delle attività che prevedono la produzione di tante varietà di beni, che però possono essere raggruppati in gruppi omogenei composti da prodotti simili tra loro. E’ il caso ad esempio delle industrie automobilistiche: le autovetture prodotte sono molte e tra loro diverse, ma possono essere raggruppate a seconda del modello in gruppi omogenei i cui elementi differiscono soltanto per gli accessori installati all’interno. In questo caso il costo del prodotto viene ricercato per lotti, ovvero per gruppi omogenei di prodotti. Ad esempio la FIAT ricercherebbe il costo totale sostenuto per le Punto, poi a parte il costo totale sostenuto per le Stilo, poi ancora il costo totale per le Barchetta e così via. Le Punto, le Stilo, le Barchetta sono i lotti, cioè gruppi omogenei di prodotti che differiscono tra loro solo per qualche particolare di poco rilievo, nel caso specifico per un accessorio in più o in meno o cose di questo tipo.

Infine ci sono alcune imprese che attuano delle produzioni in cui non è possibile distinguere con esattezza un bene da un altro. Pensiamo ad esempio ad un mulino, o anche a un cementificio, tutte attività in cui non è affatto semplice determinare durante il processo di produzione dove finisce un bene e dove inizia l’altro perché i beni non escono dalla produzione divisi ma formano tutto un insieme continuo di materia che solo in seguito verrà divisa per essere commercializzata. In casi come questo, in cui non è possibile distinguere un bene da un altro, il costo del prodotto viene ricercato con riferimento a un certo periodo di tempo, ad esempio si va a vedere quanto ci è costata la produzione di farina o di cemento realizzata nell’arco di una giornata o di una settimana o di un mese a nostra scelta. In questo caso si dice che il costo del prodotto viene ricercato per processo.

Le configurazioni di costo

Come abbiamo già visto, quando andiamo a determinare il costo di un prodotto dobbiamo fare una serie di scelte e tra queste la più importante in assoluto è quella dello scopo: perché vogliamo conoscere il costo di un certo oggetto (ricordiamo sempre che oggetto non è necessariamente sinonimo di prodotto, un oggetto d’analisi può benissimo essere un reparto di produzione, un ciclo di lavorazione, un’area aziendale e così via). Uno dei motivi per cui lo scopo è particolarmente importante lo vediamo nei particolari ora: a seconda dell’obiettivo che mi pongo, ci sono dei costi che definisco specifici, dei costi che definisco generali e che poi devo ripartire e dei costi che non mi interessano per niente. A seconda quindi dello scopo, possiamo decidere di trovare:

1. il costo Primo, che è dato semplicemente dalla somma dei costi diretti per la manodopera (retribuzioni del personale che lavora solo nel reparto che analizziamo o che produce solo il prodotto che analizziamo), dei costi diretti per le materie prime (costo delle materie necessarie per la produzione del reparto o per produrre il singolo prodotto) e di altri costi speciali (modelli, stampi, forme e così via);

2. il costo Industriale, che è dato dal costo primo a cui vanno sommati però i costi generali industriali (utenze, materiali di consumo vari utilizzati per la produzione, manutenzioni alle attrezzature industriali, ammortamenti delle attrezzature industriali, manodopera indiretta che lavora nell’area industriale ma che non si occupa di un solo reparto o di un solo prodotto ma di tutta la produzione e così via) che ovviamente devono essere ripartiti tra i vari reparti o tra i vari prodotti seguendo uno dei modi indicati nella parte “metodi di imputazione delle spese generali di produzione”;

3. il costo Complessivo, che si ottiene sommando al costo industriale i costi che non hanno nessuna attinenza con l’attività di produzione, ad esempio i costi dell’area amministrativa e commerciale, gli oneri finanziari, gli oneri tributari e così via;

4. il costo Economico Tecnico, che si ottiene sommando al costo complessivo gli oneri figurativi, cioè gli interessi di computo (ovvero gli interessi che si sarebbero ottenuti se si fosse scelto di investire il proprio capitale invece che in azienda in un’altra forma di investimento sicura come i titoli di Stato o il conto corrente bancario), lo stipendio direzionale (ovvero la retribuzione che spetta di diritto al proprietario dell’impresa per aver lavorato all’interno dell’impresa in qualità di massimo dirigente) e i fitti figurativi (presenti solo nel caso in cui gli immobili utilizzati per lo svolgimento dell’attività d’impresa siano di proprietà dell’imprenditore, essi consistono nell’ammontare degli affitti che l’imprenditore avrebbe potuto percepire se avesse deciso di mettere in affitto gli immobili invece di utilizzarli per svolgere l’attività d’impresa).

Full Costing e Direct Costing

A seconda dell’obiettivo che ci poniamo, possiamo decidere di determinare il costo del nostro oggetto di analisi a costi pieni (Full Costing) che comprende sia i costi speciali direttamente imputabili all’oggetto che i costi generali da ripartire, ma possiamo anche decidere di tenere la contabilità a costi diretti (Direct Costing), considerando cioè soltanto i costi speciali direttamente imputabili all’oggetto d’analisi senza prendere in considerazione le spese generali di produzione e menché meno i costi che non hanno attinenza con la produzione.

La scelta tra un metodo e l’altro non è senza conseguenze, infatti:

• la contabilità a costi pieni molto imprecisa e soggettiva perché considera anche i costi generali che devono essere ripartiti tra i vari oggetti in base a dei criteri soggettivi che comunque non potranno mai essere precisi come nell’analisi a costi diretti;

• la contabilità a costi pieni permette di conoscere il costo complessivo di un singolo prodotto, sia pure con un certo margine di approssimazione, e questo è un dato particolarmente importante perché permette all’impresa di definire il prezzo di vendita del prodotto stesso, cosa che con la contabilità a costi diretti non si può fare perché non tiene conto di tutti i costi generali che pure ci sono e incidono talvolta anche molto pesantemente sul reddito d’esercizio;

• la contabilità a costi diretti permette, al contrario di quella a costi pieni, di determinare il margine lordo di contribuzione, ovvero la differenza tra ricavi e costi diretti e quindi la capacità del singolo prodotto di contribuire alla copertura dei costi fissi, informazione questa di particolare importanza quando si vanno a fare scelte tra prodotti diversi per decidere quale debba essere eliminato oppure quale produzione debba essere potenziata e così via;

• scegliere un metodo o l’altro ha influenza sulla valutazione delle rimanenze finali, in quanto essendo le rimanenze finali di prodotti valutate generalmente secondo il criterio del costo (eccetto il caso piuttosto raro che il prezzo di

mercato del prodotto sia inferiore al costo di produzione), è ovvio che se l’imprenditore utilizza il criterio del costo pieno, le rimanenze finali avranno un valore comprensivo sia dei costi diretti che delle quote di quelli indiretti e quindi sarà superiore rispetto a quello che sarebbe stato se fosse stato usato il metodo dei costi diretti che non comprendono come sappiamo le quote di spese generali. Questo ha influenza sul reddito d’esercizio in quanto come sappiamo le rimanenze finali sono una componente positiva del reddito e quindi se l’imprenditore usa la contabilità a costi pieni avrà un reddito superiore rispetto a quello di un altro imprenditore che nelle stesse condizioni decida però di usare la contabilità a costi diretti. L’imprenditore che sceglie la contabilità a costi diretti quindi ha valori più prudenziali e un maggiore autofinanziamento rispetto a un imprenditore che scelga invece di tenere la contabilità a costi pieni.

Qualunque sia il metodo che decidiamo di usare, dobbiamo sempre fare attenzione al fatto che non tutti i costi sono completamente fissi oppure completamente variabili. Ci sono costi (l’esempio tipico è quello delle utenze) che si compongono di una parte fissa indipendente dai consumi e quindi dalla produzione e di una parte variabile che varia appunto in funzione dei consumi e quindi della produzione. Ci sono vari modi per trattare questi costi, che vengono detti semi-fissi o semi-variabili a seconda che prevalga in essi, rispettivamente, la parte fissa o quella variabile. I metodi più comunemente utilizzati sono:

• considerare completamente fissi i costi semi-fissi e completamente variabili i costi semi-variabili;

• usare la retta di regressione, ovvero, se ad esempio parliamo di utenze, creare un diagramma cartesiano in cui riportiamo in ascissa i consumi e in ordinata i costi, quindi indichiamo con dei punti l’andamento dei costi in relazione all’aumentare dei consumi e usiamo infine l’interpolazione lineare con il metodo dei minimi quadrati per disegnare una retta che si avvicini quanto più possibile ai vari punti. A questo punto consideriamo il termine noto dell’equazione della retta interpolante (ovvero il punto di intersezione tra la retta e l’ordinata) come componente fissa del costo dell’utenza e la parte che eccede tale valore come componente variabile.

Metodi di imputazione delle Spese Generali di Produzione

Come già visto, quando andiamo a determinare il costo di un oggetto troviamo sempre dei costi che sono tipici di quell’oggetto, che si producono soltanto lì e che quindi sono speciali (o diretti) e non pongono nessun problema perché basta sommarli, ma troviamo anche dei costi che si originano anche in quell’oggetto, ma non solo. In questo caso bisogna dividere il costo tra i vari oggetti che lo originano per capire quanta parte di quel costo deve essere imputata all’oggetto che stiamo analizzando. Per fare questo abbiamo a disposizione tre metodi tradizionali e uno di più recente introduzione (ABC). I metodi tradizionali sono:

• metodo della Base Unica, cioè tutte le spese generali che vogliamo comprendere nella nostra analisi vengono sommate e tra loro e poi vengono distribuite tra i vari oggetti facendo un riparto semplice diretto in base a un certo valore che riteniamo significativo (ad esempio, decidiamo di sommare tutte le spese generali di produzione e di suddividerle con un semplice riparto tra i vari reparti usando come criterio il numero di pezzi prodotti in un anno in quel reparto). I valori che vengono ritenuti significativi per questo tipo di suddivisione in genere sono valori fisici come le ore macchina, la quantità prodotta e la manodopera diretta oppure valori in senso stretto come il costo delle materie dirette, il costo della manodopera diretta, il costo primo il ricavo di vendita (quest’ultimo caso però costituisce un’eccezione);

• metodo della Base Multipla, cioè le spese generali che vogliamo comprendere nella nostra analisi vengono raggruppate in diversi gruppi omogenei e per ogni gruppo viene scelto un criterio in base al quale le spese stesse vengono ripartite (ad esempio possiamo dividere le spese generali in spese per manutenzioni da un parte e altre spese generali di produzione dall’altra e possiamo decidere che le spese per manutenzioni le ripartiamo tra i vari reparti in base al numero di ore di funzionamento dei macchinari in un anno e invece le altre spese generali le ripartiamo in base al numero di prodotti che vengono fatti sempre in un anno). In genere quando si adotta questo metodo si dividono le spese generali in tre gruppi omogenei e si adottano come criteri per la suddivisione le materie dirette (a quantità o a valori) per il primo, la manodopera diretta (a quantità o a valori) per il secondo e le ore macchina per il terzo;

• metodo dei Centri di Costo. In base a questo metodo, si individuano diverse unità organizzative aziendali alle quali vengono attribuiti i costi generali di produzione operando un riparto in base ai criteri ritenuti di volta in volta più adeguati. Dopo aver distribuito le spese generali di produzione tra le varie unità organizzative, si procede all’ulteriore distribuzione dei costi di ogni unità organizzativa che vengono quindi imputati ai vari prodotti. Si tratta quindi di un passaggio intermedio: invece di imputare i costi generali di produzione direttamente ai prodotti, essi vengono imputati prima alle unità organizzative (che chiamiamo centri di costo) e poi ai prodotti. Tra l’altro dobbiamo ricordare che non sempre le unità organizzative sono reali, infatti possono essere fatti anche dei centri di costo fittizi, che servono solo per motivi di calcolo o per controllare ad esempio l’operato di un certo team di dipendenti e così via. Un’altra classificazione che può essere fatta distingue i centri di costo a seconda della loro funzione, cioè:

• centri principali, dove si svolge l’attività produttiva vera e propria;

• centri ausiliari, cioè delle unità organizzative dove non vengono prodotti dei beni, ma vengono invece forniti beni e servizi materialmente quantificabili che servono nei centri principali per produrre i beni destinati alla vendita (ad esempio le centrali elettriche, le centrali di produzione di vapore, etc.);

• centri comuni, che hanno lo stesso scopo dei centri ausiliari solo che i beni e servizi prodotti non sono materialmente quantificabili (ad esempio i centri di controllo di qualità, l’officina di manutenzione, i trasporti interni, etc.);

• centri funzionali, che hanno lo scopo di fornire servizi all’impresa nel suo complesso e non soltanto all’area produttiva (ad esempio centri di sorveglianza, servizio personale, servizio marketing, ufficio ragioneria, etc).

Il metodo introdotto in tempi relativamente recenti per l’imputazione delle spese generali di produzione ai vari prodotti è l’Activity Based Costing che si pone quindi come alternativa ai tre modi appena visti. Il concetto che sta alla base di questo metodo è diverso da quello che sovrintende a quelli appena visti. Se si decide di imputare le spese generali ai prodotti usando questo metodo, bisogna prima di tutto individuare quelli che vengono chiamati “Cost Driver”, cioè quali sono gli elementi che causano l’insorgere dei costi generali di produzione. In generale, possiamo dire che i Cost Driver più comuni sono le Ore-Macchina, gli Attrezzaggi, i Trasferimenti, i Controlli di Qualità, i Tempi morti (anche stare senza far nulla in certe situazioni costa). Ovviamente non è detto che siano solo questi, ci possono essere volendo anche altre “origini” dei costi generali di produzione che sono diverse da caso a caso, così come non è detto che ci siano tutti quelli elencati, che sono infatti riportati solo a titolo indicativo. Una volta individuati i “Cost Drivers” bisogna stabilire quant’è il costo di ogni attività transazionale, cioè quanto mi costa una singola unità del Cost Driver. Ad esempio, per le Ore-Macchina, dovrò determinare quanto mi costa tenere accesa la macchina per un’ora; per gli attrezzaggi dovrò vedere quanto mi costa un singolo attrezzaggio; per i trasferimenti dovrò vedere quanto mi costa un singolo trasferimento e così via. A questo punto dovremo determinare quante attività transazionali di ogni Cost Driver mi servono per ogni singolo prodotto (o lotto di prodotti, o processo a seconda del tipo di oggetto che prendo in considerazione). Fatto questo direi che abbiamo finito, nel senso che per trovare il costo del nostro prodotto basterà prendere il costo unitario dei vari Cost Driver e moltiplicarlo per il numero di unità che mi servono di quel cost driver per fare il mio prodotto. A questo ovviamente vanno aggiunti i costi diretti, cioè i costi per le materie prime, per il personale e per gli altri costi speciali; l’ABC infatti serve solo per distribuire le spese generali di produzione tra i prodotti ma noi sappiamo benissimo che il costo del prodotto è dato sia dalle spese generali che da quelle specifiche. Un esempio fatto piuttosto bene di applicazione dell’ABC, nel caso (molto probabile) non mi fosse riuscito di spiegarmi, lo trovate anche a pag. 459 del libro.

Situazioni particolari per il calcolo del costo di prodotto

Quando l’oggetto della nostra analisi è il costo di un singolo prodotto, possono verificarsi alcune situazioni particolari che devono essere trattate separatamente in quando non rientrano esattamente all’interno di quanto detto finora. Si tratta del caso

delle produzioni congiunte e delle produzioni in corso di lavorazione alla chiusura dell’esercizio o comunque al termine del periodo preso come riferimento.

Per quanto riguarda le produzioni congiunte, esse si hanno quando all’interno di un certo reparto produttivo, abbiamo la produzione di un certo numero di beni per così dire principali da cui deriva però anche la produzione di materiale di scarto, gli scarti di lavorazione appunto. Se questi scarti di lavorazione non possono essere utilizzati in alcuna maniera e non possono essere commercializzati, il loro costo va inteso uguale a zero. Nel caso in cui, invece, gli scarti di lavorazione possano essere comunque commercializzati, il loro costo potrà essere determinato semplicemente ponendolo uguale al valore che si prevede di realizzare dalla vendita degli scarti stessi. In questo secondo caso quindi, per trovare il costo dei prodotti principali, dovremo prima togliere dal costo totale del reparto il valore che si prevede di realizzare dalla vendita degli scarti di produzione e poi potremo ripartire quel che resta tra i prodotti principali seguendo uno dei metodi di cui abbiamo già parlato.

Per quanto riguarda invece il caso in cui vi siano prodotti in corso di lavorazione alla chiusura dell’esercizio o del periodo di riferimento, dobbiamo possedere innanzi tutto:

• la percentuale di completamento dei prodotti (che nel nostro caso è detta anche percentuale di assorbimento costi) che erano in lavorazione all’inizio del periodo e che sono stati completati;

• la percentuale di completamento dei prodotti che sono in lavorazione alla chiusura del periodo e che verranno completati nel periodo successivo;

• il totale dei prodotti portati a termine nel periodo considerato.

Il nostro obiettivo è determinare la quantità prodotta per poi determinare il costo unitario con una semplice divisione. Per trovare la quantità prodotta, dobbiamo sommare tra loro:

• la quantità totale di prodotti che sono stati terminati nel periodo di riferimento;

• la quantità di prodotti che sono in lavorazione alla fine del periodo, moltiplicati però per la percentuale di completamento

e poi dalla somma dobbiamo togliere la quantità dei prodotti che erano in lavorazione all’inizio del periodo moltiplicati però per il complemento a 100 della percentuale di completamento.

Un altro metodo che possiamo seguire, che rispecchia anche più chiaramente il ragionamento che sta dietro al calcolo, è quello che prevede la somma di:

• quantità di prodotti in corso di lavorazione all’inizio del periodo moltiplicata per il complemento a 100 della percentuale di completamento;

• quantità di prodotti iniziati e terminati all’interno del periodo di riferimento;

• quantità di prodotti in corso di lavorazione alla fine del periodo moltiplicata per la percentuale di completamento.

Una volta determinata la quantità totale prodotta nel periodo di riferimento usando uno dei due metodi appena indicati, si potrà trovare il costo unitario di prodotto semplicemente dividendo il costo complessivo di reparto per la quantità totale prodotta.

Determinazione preventiva del costo di prodotto

Le procedure fin qui illustrate per determinare il costo dei prodotti sono procedure consuntive, che ci permettono cioè di rilevare il costo della produzione dopo che essa è stata ottenuta. Per poter formulare delle previsioni per il futuro (budget), è però importante essere in grado di determinare il costo di prodotto non a consuntivo, ma a preventivo (e tra l’altro questa è una delle grandi opportunità che ci offre la Co.An. al contrario della Co.Ge.). In genere per determinare i costi a preventivo, cioè per formulare delle previsioni in merito al costo che sosterremo per produrre un certo bene, si usano due metodi:

• metodo del riferimento a dati storici;

• metodo dei costi standard.

Il metodo del riferimento a dati storici viene attuato prendendo come punto di partenza i costi di prodotto rilevati a consuntivo nel periodo precedente a quello per cui si vuole fare la previsione. Quindi ad esempio se si vuole prevedere il costo per la produzione di un certo bene in un certo anno, si prende come riferimento il costo che si è sostenuto per produrre quel bene nell’anno precedente. A consuntivo poi si vede se effettivamente il costo sostenuto è stato maggiore, minore o corrispondente a quello previsto. Il problema quando si sceglie questo metodo è che il costo che noi avevamo previsto non è il migliore possibile, ma è semplicemente il costo che avevamo sostenuto nell’anno precedente e quindi è poco indicativo, cioè ci dice solo se siamo andati meglio o peggio dell’anno precedente ma non ci dice se siamo effettivamente efficienti in termini assoluti.

Questo problema viene risolto determinando i costi a preventivo non facendo riferimento ai costi del periodo precedente, ma facendo riferimento ai cosiddetti costi standard. I costi standard possiedono le seguenti caratteristiche:

• predeterminati, infatti non sono definiti a consuntivo, ma a preventivo, cioè prima della produzione;

• obiettivi, nel senso che costituiscono un obiettivo, sono cioè i costi che l’impresa dovrebbe riuscire a raggiungere per potersi definire efficiente;

• parametrici, in quanto vengono usati a consuntivo come parametro di riferimento per stabilire se l’impresa è stata efficiente o meno;

• ipotetici, in quanto ovviamente essendo a preventivo sono delle ipotesi che vengono formulate tenendo conto di tutta una serie di elementi come la capacità produttiva, la modernità delle macchine, la competenza del personale e così via.

Ci sono vari tipi di costi standard, suddivisi a seconda del livello di efficienza a cui corrispondono. Esistono quindi:

1. costi standard di base, cioè dei costi che si sosterranno se riusciremo a mantenere l’impresa su dei livelli di efficienza normali. Di solito quando un’impresa introduce per la prima volta il criterio dei costi standard, adotta i costi standard di base, che non sono destinati ad essere modificati entro breve tempo;

2. costi standard attesi, cioè dei costi che si potrebbero ottenere in condizioni di efficienza buone. Si tratta quindi di previsioni di costo più ottimistiche rispetto a quelle dei costi standard di base, ma comunque possibili da ottenere con le condizioni attuali, senza dover fare grandi cambiamenti o stravolgimenti, semplicemente adottando delle opportune misure nell’organizzazione dell’area produttiva. Siccome in questo caso si punta alla massima efficienza possibile, è molto probabile che anche un minimo cambiamento nelle condizioni costringa a cambiare anche le previsioni di costo, quindi i costi standard attesi sono molto più suscettibili di variazioni rispetto ai costi standard di base;

3. costi standard ideali, cioè i costi che si avrebbero se ci trovassimo in condizioni di efficienza ottime, che non è detto tra l’altro che siano materialmente raggiungibili dalla nostra imprese nelle condizioni attuali, anzi spesso queste previsioni sono fatte non per essere effettivamente raggiunte, cosa ritenuta impossibile, ma semplicemente per vedere quanto l’impresa riuscirà ad avvicinarsi alle previsioni stesse.

Da cosa dipende la scelta del tipo di costo standard da adottare? Beh, potremmo dire che dipende semplicemente dall’imprenditore, nel senso che è lui che decide se si accontenta di avere un’impresa in condizioni di efficienza normale, o se invece vuole puntare ad avere un’impresa che raggiunge sempre il massimo dell’efficienza possibile o se invece si pone degli obiettivi che materialmente non possono nemmeno essere raggiunti e che vengono posti semplicemente per vedere quanto l’impresa è distante dalla massima efficienza ottenibile in assoluto.

Il sistema dei costi standard si rivela efficace soprattutto se viene applicato a tutti i prodotti, cioè se per tutte le produzioni di stabilisce un costo ideale (che può essere, l’abbiamo visto ora, più o meno ideale) che poi si confronta con l’effettivo costo sostenuto a consuntivo. E’ importante inoltre che ci sia un costante controllo dei risultati consuntivi che devono essere confrontati con i costi standard, in modo da poter prendere provvedimenti in tempi rapidi nel caso in cui ci si renda conto che i costi reali sono troppo superiori a quelli previsti. Per poter effettuare questo controllo particolareggiato è di solito necessario non solo programmare attentamente la produzione, ma anche prevedere la presenza di un responsabile per ogni produzione che si occupi appunto di verificare i risultati e provvedere eventualmente a mettere in atto le necessarie manovre correttive.

DIAGRAMMA DI REDDITIVITA’

Il diagramma di redditività è una rappresentazione grafica in cui si riportano su un piano cartesiano le curve relative ai costi fissi, variabili e totali nonché la curva relativa ai ricavi con lo scopo di determinare visivamente, oltre che algebricamente, le seguenti grandezze:

• quantità di equilibrio, ovvero la quantità da produrre e vendere per non avere né utili né perdite;

• quantità di guadagno, ovvero determinare quanto bisogna produrre e vendere per conseguire un determinato guadagno che abbiamo stabilito di voler raggiungere;

• prezzo di vendita, ovvero determinare a quanto dobbiamo vendere i nostri prodotti per raggiungere il punto di equilibrio o superarlo di un valore definito da noi a priori.

Inoltre, è uno strumento di particolare importanza perché permette all’imprenditore di vedere quali sono le variazioni che subiscono le diverse grandezze al variare di una di queste e in particolare al variare della quantità prodotta e venduta. Esso può quindi essere utilizzato efficacemente per programmare gli investimenti futuri.

Vediamo ora come si determinano i valori a cui abbiamo fatto riferimento nell’elenco precedente.

Prima di iniziare l’analisi nei particolari, ricordiamo sempre che:

PV * Qtà = CF + CVu * Q.tà + Uu * Qtà

E cioè che il prezzo di vendita (PV) per la quantità prodotta e venduta (Qtà) è sempre uguale alla somma dei costi fissi (CF), dei costi variabili (dati a loro volta dal prodotto tra il costo variabile unitario e la quantità prodotta e venduta: CVu * Q.tà) e dell’utile (dato a sua volta dal prodotto tra l’utile unitario e la quantità prodotta e venduta: Uu * Qtà).

Partendo da questa equazione, comprendiamo facilmente che per trovare la quantità di equilibrio sarà sufficiente riscrivere l’equazione stessa inserendo la quantità prodotta e venduta come incognita e inserendo al posto del prezzo di vendita, del costo variabile unitario e dei costi fissi totali (che devono ovviamente essere tutti valori che conosciamo, se no non possiamo trovare il punto di equilibrio) i relativi valori. Ovviamente in questo caso dovremo eliminare dall’equazione la parte relativa all’utile perché se cerchiamo il punto di equilibrio, significa che cerchiamo appunto la produzione per cui l’utile è zero.

Alla stessa maniera, se vogliamo determinare la quantità da produrre per ottenere un determinato utile, basterà nuovamente scrivere l’equazione mettendo la quantità prodotta e venduta come incognita e inserendo al posto del ricavo unitario di vendita, dei costi fissi totali, dei costi variabili unitari e dell’utile unitario che vogliamo conseguire (tutti valori che devono essere conosciuti) i relativi valori.

Lo stesso ragionamento deve farsi nel caso in cui debba essere determinata non la quantità da produrre e vendere bensì il prezzo a cui bisogna vendere i prodotti per raggiungere il punto di equilibrio o per ottenere un certo utile. In questi casi, dovremo riscrivere l’equazione mettendo come incognita il prezzo di vendita e inserendo tutti gli altri valori che si dà per scontato che conosciamo.

Per concludere l’argomento, vediamo i principali vantaggi e svantaggi di questo strumento. I principali svantaggi sono:

• non sempre i costi e i ricavi crescono in misura costante con l’aumentare della quantità prodotta e venduta, quindi a volte per rappresentare correttamente la situazione non ci vorrebbero le rette ma delle curve;

• è un diagramma statico, quindi deve essere rifatto ogni volta che il prezzo di vendita, i costi fissi o i costi variabili subiscono delle variazioni;

• vicino agli estremi, quindi vicino a quantità prodotte uguali a zero e per quantità particolarmente grandi, il diagramma non rappresenta la situazione in modo veritiero perché per quantità troppo basse è molto probabile che non ci sia interesse per l’imprenditore a produrre e vendere mentre per quantità particolarmente alte è probabile che l’imprenditore possa decidere di abbassare

i prezzi per conquistare nuove aree di mercato oppure che possa ottenere degli sconti dai fornitori per la grande quantità di materie prime acquistata. L’area all’interno della quale il diagramma rappresenta in modo piuttosto veritiero la situazione, quella cioè compresa tra i due estremi, è detta “area di significatività”.

Mentre invece i principali vantaggi sono:

• rappresenta in modo chiaro e immediato le relazioni esistenti tra volumi di produzione, costi di produzione, ricavi di vendita e utili;

• è uno strumento importante per la direzione aziendale perché permette di valutare le conseguenze delle variazioni che potrebbero intervenire sulle varie grandezze e consente anche di fare delle previsioni per il futuro.

PIANIFICAZIONE STRATEGICA E BUDGET

LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA

Per capire l’importanza della pianificazione strategica bisogna partire da un dato di fatto, e cioè che nei tempi moderni, molto di più che in passato, le condizioni in cui un imprenditore si trova ad operare sono in continuo cambiamento e inoltre ci sono moltissimi elementi che messi insieme determinano il successo o il fallimento di un’idea imprenditoriale. Per questo motivo, per gli imprenditori moderni è importante prima di tutto avere ben presente la situazione esterna all’impresa considerando tutte le varie componenti che possono essere determinanti per il successo dell’impresa e poi è importante anche essere capaci di prevedere come sarà la situazione nel futuro e sulla base delle previsioni per il futuro è importante che l’imprenditore faccia dei piani, cioè si ponga degli obiettivi da raggiungere nel lungo periodo e stabilisca in che modo questi obiettivi devono essere raggiunti e poi, per poter realizzare gli obiettivi di lungo periodo, è importante che l’imprenditore faccia dei programmi di breve, cioè si ponga degli obiettivi intermedi e stabilisca come raggiungere questi obiettivi intermedi, programmando nei particolari le varie azioni che dovranno essere intraprese nelle varie aree dell’impresa per arrivare a raggiungere nel complesso gli obiettivi prefissati. Poi è importante che l’imprenditore controlli costantemente che la situazione effettiva corrisponda ai piani e ai programmi, cioè l’imprenditore deve predisporre un sistema di controlli che permetta di capire subito se ci si sta allontanando troppo dagli obiettivi per poter prendere i necessari provvedimenti. Al controllo operativo-gestionale, cioè al controllo dei risultati, si deve però associare anche un altro controllo, che è detto controllo strategico, cioè bisogna che l’imprenditore non smetta mai di osservare bene la realtà in tutti i suoi aspetti in modo da cogliere eventuali cambiamenti e da adattare sia gli obiettivi che le azioni intraprese per raggiungerli in funzione dei cambiamenti, infatti come abbiamo già

detto la realtà cambia e con essa devono cambiare anche gli obiettivi e i modi per raggiungerli.

La pianificazione strategica quindi per definizione è l’insieme di tutte queste operazioni: studiare la situazione attuale in tutti i suoi aspetti e prevedere quella futura, quindi in base alla situazione attuale e a quella prevista fare dei piani di lungo periodo e dei programmi di breve periodo e predisporre dei controlli continui sia operativo-gestionali per verificare se stiamo raggiungendo o no i risultati, sia strategici, per verificare se ci sono stati nell’ambiente esterno dei cambiamenti che richiedono la revisione degli obiettivi o dei modi che avevamo stabilito di usare per raggiungere gli obiettivi stessi.

Potremmo dire che quando un’impresa si costituisce, c’è un percorso preciso che l’imprenditore deve seguire per fare una buona pianificazione strategica. Questo percorso è costituito dai seguenti passaggi:

1. Analisi della situazione di partenza

2. Individuazione ed analisi dei punti di forza e di debolezza

3. Definizione degli obiettivi

4. Formulazione delle strategie

5. Predisposizione del piano

6. Approvazione, esecuzione e controllo del piano

Analisi della situazione di partenza

La situazione di partenza, come si è già detto, è composta da tanti elementi che concorrono tutti insieme al successo o al fallimento dell’impresa. Questi elementi che devono essere considerati dall’imprenditore prima di iniziare la propria attività sono:

• l’ambiente in generale;

• il settore economico-produttivo;

• la posizione che l’azienda occuperà nel settore;

• le condizioni interne di svolgimento dell’attività.

Quando andiamo ad analizzare l’ambiente in generale, dobbiamo pensare allo Stato o all’insieme degli Stati (nel caso di multinazionali) in cui si svolgerà l’attività dell’impresa. All’interno dello Stato, l’imprenditore dovrà prendere in considerazione la

situazione economica, sociale, politica, legislativa, tecnologica, fisico-geografica e culturale in modo da avere un quadro preciso della situazione complessiva presente nello Stato o negli Stati in cui si svolgerà l’attività economica. Tutti gli elementi appena detti, che formano nel loro insieme l’ambiente esterno generale, possono rimanere sempre gli stessi con il passare del tempo (ambiente stazionario), ma possono anche cambiare soltanto in senso quantitativo (ambiente ciclico-ripetitivo) oppure possono cambiare sia dal punto di vista qualitativo che quantitativo, cioè ci possono essere modificazioni sostanziali e quantitative contemporaneamente (ambiente dinamico). A seconda del tipo di ambiente, l’imprenditore dovrà tenere un comportamento diverso. Ad esempio se l’ambiente è statico l’imprenditore potrà esercitare l’attività tenendo sempre lo stesso comportamento e facendo sempre gli stessi piani anno dopo anno, mentre in un ambiente ciclico dovrà adattarsi introducendo delle piccole innovazioni operative, cioè nel modo di lavorare e di organizzare il lavoro, in modo da adattarsi alle modificazioni quantitative dei vari elementi mentre se l’ambiente è dinamico è necessario un controllo costante della situazione per poter prendere in anticipo i provvedimenti necessari e non essere mai indietro rispetto alle imprese concorrenti, cercando di anticipare anzi le innovazioni.

Il secondo passo da compiere quando si analizza la situazione di partenza è quello di studiare il mercato dove si andrà ad operare. In questo senso, bisogna ricordare che ogni settore produttivo presenta delle caratteristiche diverse rispetto agli altri e che la conoscenza di queste caratteristiche è fondamentale per fare le scelte giuste. Quando studiamo un settore produttivo, dobbiamo tenere conto di diversi elementi caratterizzanti, tra cui i più importanti sono:

• il grado di maturità;

• la domanda globale;

• l’offerta globale;

• la concorrenza.

Un settore, in base al grado di maturità, può essere:

• emergente, cioè i prodotti o servizi che si producono e vendono in quel settore produttivo sono di recente introduzione, innovativi e quindi destinati a conoscere un’espansione nella diffusione con il passare del tempo;

• sviluppato, cioè i prodotti o servizi prodotti e venduti non sono più una novità perché c’è già una buona domanda e un’altrettanto buona offerta, questo senza nulla togliere al fatto che possa esserci ancora una crescita nei consumi di questi beni e servizi e quindi un ulteriore sviluppo;

• maturo, significa che ormai tutti i soggetti interessati hanno fatto domanda del bene o servizio caratteristico del settore e quindi non è più prevedibile una grande espansione della domanda e quindi dell’offerta, ma piuttosto una fase di

stagnazione, in cui cioè la domanda e l’offerta sono destinate a restare uguali a sé stesse anche per lunghi periodi;

• in declino, cioè i prodotti o servizi offerti sono stati superati da altri prodotti o servizi che svolgono la stessa funzione ma che hanno migliori prospettive per motivi di costo o di qualità, quindi si può ipotizzare che entro breve tempo i nuovi prodotti sostituiranno quelli vecchi e il settore che prima aveva conosciuto un grande sviluppo è destinato invece a subire un declino, cioè un calo della domanda e quindi della produzione.

Quando andiamo ad analizzare la domanda globale, sono tanti gli elementi che possono essere importanti, ad esempio dovremo occuparci di conoscere quanto durano in media i prodotti, quanti ne vengono chiesti complessivamente con riferimento a un certo periodo di tempo e soprattutto qual è il tasso di crescita o di decremento della domanda. Fatto questo dovremo suddividere i soggetti che fanno domanda in gruppi omogenei, che possono essere costruiti tenendo conto a seconda dei casi di elementi anche molto diversi tra loro come la localizzazione geografica, l’età, il sesso, il livello culturale, etc. Una volta costruiti i gruppi omogenei faremo la stessa analisi fatta a livello generale anche per i singoli gruppi, quindi per ogni categoria di consumatori andremo a vedere la durata media di utilizzo, la quantità domandata in un certo periodo e la crescita o il decremento della domanda.

Quando andiamo a studiare l’offerta globale di un certo settore invece dobbiamo tenere di conto ad esempio della durata media degli impianti, della capacità produttiva totale e del livello di utilizzo attuale della capacità produttiva degli impianti, delle difficoltà connesse all’approvvigionamento delle materie prime o comunque dei fattori della produzione (compresa anche ad esempio la forza lavoro) e anche delle modalità con cui i prodotti o servizi giungono ai potenziali consumatori.

Quando andiamo a studiare la concorrenza invece ci dobbiamo occupare di conoscere i costi e i prezzi medi che vengono sostenuti e praticati dalle altre imprese, oltre che il livello tecnologico della loro produzione e la redditività media della loro attività. Queste informazioni sono importanti perché ovviamente per essere competitivi dovremo avere costi minori o livelli qualitativi maggiori, insomma qualcosa che ci differenzi e ci faccia essere migliori degli altri e per definire se siamo o meno migliori degli altri è ovvio che prima bisogna sapere come sono gli altri. Una volta che sappiamo qual è la situazione media delle imprese concorrenti e in particolare dell’impresa leader del settore dove vogliamo andare ad operare, dobbiamo pensare a quali potrebbero essere i cosiddetti fattori chiave, cioè quegli elementi che ci potrebbero permettere di essere migliori degli altri e di imporci sul mercato. Quindi dovremo studiare attentamente, ad esempio, come potremmo fare per:

• far sì che ad esempio i consumatori preferiscano i nostri prodotti a quelli della concorrenza (migliore qualità? Prezzo più basso? Stesso prezzo e qualità ma un diverso canale distributivo? Campagne pubblicitarie che facciano sembrare i

nostri prodotti migliori anche se non lo sono? Localizzazione diversa per restare più comodi ai potenziali consumatori? Forme di pagamento agevolate? Assistenza post-vendita accurata?);

• far sì che i nostri costi siano minori di quelli degli altri (usare maggiore tecnologia? Comprare in quantità maggiore per ottenere sconti? Produrre su commessa invece che per il magazzino? Tenere la contabilità analitica? Ridurre gli organici e i fattori della produzione al minimo necessario?).

Ovviamente per conseguire costi minori degli altri o per imporre il nostro prodotto anche se ha lo stesso costo degli altri, dobbiamo predisporre delle azioni opportune e avere il personale adatto, ad esempio per avere dei costi minori della concorrenza dobbiamo avere personale con competenze specifiche inerenti il dimensionamento degli impianti e le modalità di produzione, ma dovremo anche organizzare la produzione per centri di responsabilità e motivare opportunamente i relativi responsabili con incentivi di vario tipo. Se invece puntiamo alla differenziazione del nostro prodotto dagli altri, dovremo avere delle buone competenze in marketing, dovremo creare un’area apposita per la ricerca e lo sviluppo di nuove soluzioni, individuare dei centri di responsabilità e ancora una volta trovare il modo migliore per motivare il personale.

Facciamo attenzione poi al fatto che le due azioni non sono l’una alternativa all’altra, ma devono essere intraprese insieme. Cioè, se un’impresa decide di concentrarsi sulla riduzione dei costi, non vuol dire che si debba disinteressare dell’immagine del prodotto, del canale distributivo, dell’innovazione tecnologica e così via e allo stesso modo se un’impresa decide di concentrarsi sull’innovazione tecnologica, sulla presentazione del prodotto, sul canale distributivo non vuol dire che debba lasciar perdere i costi ed essere inefficiente da questo punto di vista. I due obiettivi e le corrispondenti azioni devono essere intraprese contemporaneamente.

Lo scopo di tutto questo lavoro è quello di avere quello che viene chiamato vantaggio competitivo, cioè appunto quel qualcosa in più e in meglio rispetto agli altri che ci permette di imporre la nostra impresa sul mercato.

Quando andiamo a studiare la posizione che occuperà la nostra azienda nel settore in cui andremo ad operare, ci riferiamo in particolare all’importanza che arriverà ad avere la nostra impresa nel settore. Per svolgere questa analisi, bisogna:

1. prima di tutto fare un grafico dove si delinea la curva delle quantità potenzialmente vendibili sul mercato dal totale di tutti i soggetti che offrono i loro beni e servizi nel settore dove vogliamo andare ad operare;

2. quindi fare una curva che indica invece le quantità effettivamente vendute fino al momento attuale, in modo da avere un’idea dello scarto che c’è tra le massime vendite possibili e quelle realmente attuate prima dell’ingresso della nostra impresa (questo è importante perché ci permette di ipotizzare quale sarà la curva delle vendite effettive per il futuro, supponendo che lo scarto rimanga lo stesso);

3. fare la curva che indica le quantità potenzialmente vendibili della nostra impresa dal momento in cui inizierà ad esercitare la sua attività e sulla base di questo potremo anche ipotizzare momento per momento quanta parte di

mercato sarà occupata dalla nostra impresa, sia in termini di quantità vendute in senso assoluto, sia soprattutto in termini di percentuale sul totale venduto.

Un esempio di grafico dove sono indicate le vendite totali potenziali, le vendite totali reali e le previsioni di vendite della nostra impresa con il passare del tempo lo avete a pag. 386 del nostro libro.

Quando andiamo ad analizzare le condizioni interne di svolgimento dell’attività produttiva, dobbiamo scomporre l’impresa nelle sue diverse aree funzionali e per ogni area vedere se siamo in condizioni di efficienza e a che livello di efficienza ci troviamo, anche facendo i confronti con le altre imprese concorrenti quando è possibile. Questa analisi interna ci permette di raggiungere il livello di efficienza migliore possibile ovviamente con riferimento alla nostra azienda, il che non significa che necessariamente avremo successo perché poi ci sono tutti i problemi legati al settore economico e alla concorrenza che però abbiamo già studiato. Certo è che l’impresa, di per sé, deve cercare di essere nelle condizioni migliori possibili perché se no le probabilità che si riveli incapace di reggere il confronto con concorrenza e di sopravvivere sul mercato aumentano notevolmente.

Individuazione ed analisi dei punti di forza e di debolezza

I punti di forza come si può ben capire sono quegli aspetti in cui la nostra impresa è migliore rispetto alle concorrenti, mentre i punti di debolezza sono gli aspetti in cui la concorrenza è migliore. L’analisi dei punti di forza e di debolezza diventa molto complessa se si prendono in considerazione molti elementi di confronto, il che di fatto però ne riduce la vera efficacia. Perché l’analisi dei punti di forza e di debolezza sia efficace bisogna che con essa riusciamo ad evidenziare gli aspetti fondamentali, che rivestono una grande importanza, in cui noi siamo migliori degli altri o gli altri migliori di noi. Per questo motivo di solito si prendono in considerazione solo i fattori chiave del prodotto e dell’impresa, tralasciando gli elementi di confronto secondari. Una lista di elementi chiave in cui dobbiamo vedere se siamo migliori o peggiori della concorrenza può essere, a titolo indicativo, la seguente:

• il costo di produzione • il prezzo di vendita • la qualità del prodotto • l’immagine del prodotto e dell’impresa • l’efficienza del canale distributivo • la fidelizzazione del cliente • la capacità di adattamento e di sviluppo tecnologico

Ovviamente non sono solo questi, ma certamente questi sono tra i più importanti, che già ci permettono di individuare i punti di forza e di debolezza fondamentali e nel caso di punti di debolezza, di prendere i necessari provvedimenti per farli diventare punti di forza. Sempre a proposito dei punti di forza e di debolezza, un modo carino per rappresentare graficamente la situazione lo abbiamo nel grafico che c’è sul libro a pag. 388 che non dice molto di più rispetto a quello che uno dovrà spiegare per iscritto, ma che come tutti i grafici fa un gran bell’effetto, se accompagnato dalle necessarie informazioni.

Definizione degli obiettivi

Una volta che abbiamo studiato attentamente la situazione esterna ed esterna all’impresa e i punti di forza e di debolezza, dobbiamo iniziare a pensare agli obiettivi. Gli obiettivi, ricordiamolo fin d’ora, sono di lungo e di breve e gli obiettivi di breve

devono essere intesi come degli obiettivi intermedi che devono essere raggiunti per conseguire l’obiettivo di lungo.

Gli obiettivi del lungo periodo che tutte le imprese dovrebbero desiderare di raggiungere sono:

• massimizzazione della redditività del capitale investito (ROI); • sopravvivenza sul mercato e massimizzazione della quota di mercato detenuta

dall’impresa. Gli obiettivi di lungo periodo però non è detto che siano solo questi, infatti a seconda dell’imprenditore, può darsi ad esempio che un obiettivo di lungo periodo sia quello di creare una rete di dipendenti che siano motivati e legati alla direzione da rapporti di complicità e di stima, oppure di migliorare le condizioni di lavoro dei dipendenti o di diminuire le emissioni inquinanti della sua attività. D’altra parte, non è detto nemmeno che ci siano questi due obiettivi principali: un gruppo di persone può anche decidere di dare vita a un’attività con lo scopo di guadagnare quanto più possibile nel breve disinteressandosi dei dipendenti e delle strategie di lungo salvo poi capitolare di fronte alla maggiore efficienza di quelle imprese che rinunciando a dei grandi guadagni immediati sono riuscite a organizzare meglio la loro attività.

Spesso gli obiettivi di lungo periodo vengono visti come un circolo vizioso positivo, cioè il raggiungimento di alcuni obiettivi in via automatica porta al raggiungimento degli altri. Ad esempio, se l’imprenditore riesce a soddisfare la clientela e quindi essere competitivo e allo stesso tempo riesce ad attirare forza lavoro e capitali (per la sua serietà, per le sue capacità umane e professionali), è molto probabile che dal raggiungimento di questi due obiettivi dipenda il benessere dell’azienda e quindi il suo sviluppo, ma un’azienda che si sviluppa a sua volta incrementa la sua competitività e attrae sia forza lavoro che capitali, ma attirando forza lavoro e capitali e aumentando la competitività si riesce a migliorare ancora la situazione dell’impresa che continua a svilupparsi e così via in un circolo che non finisce mai. Questo discorso si vede bene anche a pag. 390 nello schema che fa il libro.

Come già accennato, gli obiettivi di lungo periodo vengono raggiunti ponendo degli obiettivi intermedi, che sono detti anche strumentali (perché sono lo strumento che permette di raggiungere l’obiettivo generale). Gli obiettivi intermedi sono elaborati con riferimento alla varie aree di gestione prese singolarmente. Quindi per definire gli obiettivi intermedi, si divide l’attività dell’impresa nelle sue diverse aree (produzione, commercializzazione, amministrazione, marketing, ricerca e sviluppo, etc.) e per ogni area si vanno a definire gli obiettivi specifici che si vogliono raggiungere che ovviamente cambiano da area ad area. Poi in genere si creano anche delle finte aree, cioè delle aree cosiddette sociali (“relazioni con il personale” e “relazioni con l’esterno” sono le più comuni) e anche per ognuna di queste si stabiliscono gli obiettivi che si vogliono raggiungere (incremento dell’occupazione, miglioramento delle condizioni di lavoro dei dipendenti, applicazione di dispositivi anti-inquinamento, etc.). Ovviamente anche qui sta alla discrezione dell’imprenditore: un’area come il marketing ad esempio se non gli si dà importanza la si può mettere sotto l’area amministrativa o commerciale e definire obiettivi comuni, oppure le aree sociali se non ci interessano le condizioni di lavoro dei dipendenti o l’inquinamento dell’ambiente le possiamo del tutto togliere e così abbiamo qualche obiettivo di meno da raggiungere. Soggettivo è anche, ovviamente, il numero e il tipo di obiettivi che si intende raggiungere all’interno di ogni area. Quello che è uguale per tutti, lo ricordiamo, è lo scopo: si divide l’attività in aree e si individuano obiettivi specifici area per area con il solo scopo di raggiungere l’obiettivo generale di lungo periodo attraverso il raggiungimento dei vari obiettivi intermedi nelle varie aree.

La formulazione delle strategie

Detto semplicemente, le strategie sono i provvedimenti attraverso i quali intendiamo raggiungere gli obiettivi. E’ naturale infatti che dopo aver stabilito quali sono gli obiettivi sia necessario stabilire anche come intendiamo raggiungerli.

Così come per gli obiettivi c’erano obiettivi generali aziendali e obiettivi specifici che cambiavano da area ad area e che andavano raggiunti per poter raggiungere quelli generali, allo stesso modo ci sono strategie generali di lungo periodo e strategie specifiche che cambiano da area ad area.

Trattare le strategie specifiche è praticamente impossibile. Il motivo è semplice: le aree in cui l’imprenditore decide di dividere l’impresa cambiano da soggetto a soggetto, così come cambiano gli obiettivi specifici che l’imprenditore si pone all’interno di ogni area, quindi sono talmente tante le variabili e sono talmente tanti i modi diversi che possono essere usati per risolvere un problema specifico di una singola area che una trattazione generale delle strategie specifiche risulta improponibile. In sede d’esame, se dovremo fare questo tipo di lavoro, individueremo noi a nostra scelta le aree e all’interno di queste gli obiettivi, e una volta scelti gli obiettivi proveremo ad ipotizzare delle strategie per raggiungerli a cui penseremo lì per lì.

Quello che possiamo fare invece è trattare delle strategie di lungo periodo. Sappiamo infatti che la maggior parte delle imprese nasce per vivere, per essere redditizia nel lungo periodo e per espandersi, quindi l’obiettivo fondamentale dell’impresa è quello di guadagnare quote di mercato perché così può aumentare la redditività del capitale investito. L’obiettivo di guadagnare quote di mercato può essere raggiunto in vari modi, seguendo cioè varie strategie di lungo periodo. Queste strategie vengono divise in aggressive e difensive: quelle aggressive sono adottate dalle imprese nuove arrivate o che comunque non hanno una buona posizione sul mercato con lo scopo di guadagnare quote di mercato mentre quelle difensive ovviamente sono adottate dalle imprese leader di settore che vogliono mantenere la loro posizione difendendosi dalle imprese concorrenti.

Le principali strategie aggressive, che sono tra loro alternative, sono: • strategie basate sulla specializzazione, cioè sul tentativo di commercializzare

prodotti “vecchi”, non innovativi, in un mercato dove questi prodotti sono già presenti (il che si può fare in presenza di un aumento spontaneo della domanda oppure cercando di causare un aumento della domanda con una politica di marketing opportuna) oppure di commercializzare sempre prodotti non innovativi in un mercato in cui però questi non ci sono ancora (ad esempio prodotti che qui sono ormai superati nel sud del mondo non esistono) oppure cercando di innovare dei prodotti già esistenti e commercializzarli negli stessi mercati dove esistevano già gli stessi prodotti ma nella versione precedente (è quello che hanno fatto le ditte di televisioni quando hanno messo le TV a colori dopo quelle in bianco e nero o quando hanno messo il televideo nelle TV a colori).

• Strategie basate sulla diversificazione, ovvero nell’inserimento dell’azienda in altri settori produttivi attraverso la produzione di altri beni, anche profondamente diversi da quelli prodotti fino a quel momento. Per fare questo occorre prima di tutto dotarsi dei necessari fattori produttivi (macchinari, personale competente, etc.) che ovviamente non possono essere gli stessi se si va da un settore a un altro e poi occorre anche avere una buona attività di marketing per pubblicizzare e commercializzare i nuovi prodotti, perché è ovvio che se cambiamo produzione o se associamo a quella precedente una nuova

produzione la prima cosa da fare è quella di far sapere ai potenziali consumatori della nostra nuova produzione che ora ci siamo anche noi;

• Strategie basate sull’integrazione, cioè nell’esecuzione in proprio di un passaggio precedente o successivo nella catena distributiva. Sappiamo infatti che un’impresa non si occupa mai di un’intera fase di produzione, ma si colloca in un punto preciso della catena che va dall’estrazione o produzione delle materie prime necessarie per fare un prodotto fino al negozio che poi vende il prodotto finito. Per espandere la sua quota di mercato un’impresa può decidere di fare in proprio una fase precedente, ad esempio un’impresa di confezioni che fa i vestiti può decidere di fare anche i filati, cioè i fili che di solito gli arrivano già pronti per essere uniti per fare il vestito. In questo modo l’impresa di confezioni integra in sé la fase della filatura e quella della tessitura e aumenta la propria quota di mercato perché magari di tutti i filati che fa una parte li vende a imprese concorrenti, oppure riesce a produrre filati a un prezzo minore del precedente costo d’acquisto e quindi è più competitiva sul mercato e si espande. Lo stesso può essere fatto anche sul lato opposto, ad esempio la stessa impresa che fa i vestiti può decidere anche di venderli e quindi di aprire dei negozi essa stessa oppure si fare la vendita diretta in fabbrica: in questo modo l’impresa integra un passaggio successivo, quello della distribuzione del prodotto, che prima veniva affidato a un’impresa esterna.

Le strategie difensive invece sono quelle, come già detto, attuate dall’impresa dominante che vuole mantenere la propria quota di mercato. Di solito queste imprese puntano all’efficienza produttiva, cioè al contenimento dei costi per essere in grado all’occorrenza di ridurre i prezzi, infatti queste imprese sono già molto conosciute sul mercato, non hanno bisogno di essere innovative o di cercare nuovi mercati, ma hanno solo bisogno di mantenere quello che già hanno.

Piani, programmi e budget

Sono la trasposizione sul piano economico, finanziario e patrimoniale delle strategie globali e specifiche. Cioè le strategie, sia quelle suddivise per area che quelle generali, sono la spiegazione discorsiva di che cosa bisogna fare per raggiungere un certo obiettivo. Ovviamente però nel momento in cui l’imprenditore fa una strategia che prevede assunzioni, acquisti di macchinari, attuazione di pubblicità con relative spese, assunzione di debiti con relativi oneri, questa strategia ha delle ripercussioni a livello economico, finanziario e patrimoniale ben precise. Queste ripercussioni sono indicate nei piani, nei programmi e nei budget.

I piani corrispondono alle strategie generali dell’impresa e si riferiscono a un periodo medio-lungo che va di solito da 3 a 5 anni. Essi si dividono in piani di costituzione, di funzionamento e di cessazione. I piani di costituzione sono delle previsioni dei costi, dei ricavi, degli oneri e proventi finanziari e della situazione patrimoniale futura dell’impresa che vengono fatte prima di iniziare un’attività per determinare se è effettivamente redditizia o meno. I piani di funzionamento riportano anch’essi a preventivo, anno per anno per una durata che di solito va come detto da 3 a 5 anni, i costi e ricavi previsti, nonché la situazione della gestione finanziaria e gli stati patrimoniali previsti. I piani di cessazione vengono predisposti con la finalità di valutare la convenienza di cessare l’attività aziendale.

Ai piani vengono affiancati i programmi. I programmi corrispondono alle strategie di ogni singola area dell’impresa. Abbiamo visto prima che per definire gli obiettivi intermedi e le conseguenti strategie l’impresa viene divisa in aree, ecco, nei programmi scriviamo i costi e ricavi previsti, nonché le variazioni finanziarie e patrimoniali previste che si rendono necessarie per poter realizzare gli obiettivi di ogni singola area mediante le strategie stabilite per ogni singola area. Sono come dei conti

economici e degli stati patrimoniali preventivi che però non si riferiscono a tutta l’impresa ma solo a un particolare settore di essa, a una particolare area. L’insieme di tutti gli stati patrimoniali e conti economici specifici delle singole aree porta ad avere lo stato patrimoniale ed il conto economico preventivi dell’intera impresa.

Talvolta, quando si vuole programmare l’attività di una certa area dell’impresa per un periodo medio-lungo, si fanno anche i piani settoriali, cioè dei documenti dove si prevedono costi, ricavi e variazioni finanziarie e patrimoniali che derivano dall’attività di una singola area in un periodo però più lungo di quello coperto dai programmi (ogni programma, o budget, copre un solo anno). Se per una singola area è stato redatto un piano settoriale, è ovvio che i programmi che si succederanno nei vari anni successivi saranno tutti orientati a raggiungere le previsioni che sono state fatte nel piano settoriale.

Approvazione, esecuzione e il controllo dei piani

I piani quinquennali o triennali sia generali che (se ci sono) settoriali vengono rifatti ogni anno e coprono sempre i cinque anni successivi (di cui quattro ci sono già e l’ultimo deve essere fatto), quindi sempre un anno in più rispetto al piano precedente. Per questo si dice che i piani sono scorrevoli, perché ogni anno viene aggiunto nel piano la previsione per un ulteriore anno, il quinto (o il terzo) a decorrere dall’anno in corso. Questa continua revisione e integrazione dei piani è importante anche perché oltre ad aggiungere la previsione per il quinto o terzo anno successivo a quello in corso, quando si riprende in mano il piano pluriennale si guarda anche che non ci siano state nel frattempo delle variazioni nelle condizioni ambientali o interne tali da giustificare un ridimensionamento degli obiettivi. Per essere utile, il piano deve indicare per ogni anno degli obiettivi raggiungibili, quindi se nella previsione fatta negli anni passati siamo stati troppo ottimisti oppure se sono cambiate le condizioni e ora quella previsione appare troppo ottimistica, il piano deve essere non solo integrato con l’aggiunta di un anno ma anche cambiato nelle parti che già erano state fatte.

Prima di poter essere eseguiti devono avere ovviamente l’approvazione dell’alta dirigenza. Ottenuta questa, si passa alla fase esecutiva.

L’esecuzione materiale dei piani, come già visto, si attua con i programmi, cioè con delle previsioni che hanno lo stesso contenuto dei piani, ma che si riferiscono a un solo anno e a una singola area dell’impresa. Come già detto, dalla somma dei programmi delle singole aree esce fuori il programma dell’intera impresa che è il passo intermedio per arrivare a realizzare il piano pluriennale generale.

Ovviamente ogni anno si deve controllare che i dati rilevati a consuntivo siano conformi alle previsioni, perché se in un anno non raggiungiamo gli obiettivi del programma, poi non riusciamo neanche a raggiungere gli obiettivi finali del piano pluriennale. Per questo motivo esiste un controllo operativo-gestionale con lo scopo di rilevare gli scostamenti dalle previsioni e prendere i provvedimenti che permettano di raggiungere ogni anno gli obiettivi della programmazione annuale.

I PROGRAMMI ANNUALI: LA REDAZIONE DEL BUDGET

Il budget è il documento amministrativo dove sono riportati costi, ricavi, variazioni patrimoniali e variazioni finanziarie previste per l’esercizio successivo.

Esiste infatti un budget economico, che non è altro che un conto economico preventivo, cioè si fa il conto economico ancora prima che cominci l’esercizio, in modo da poter fare poi il confronto con il conto economico reale, consuntivo. Esiste poi un budget patrimoniale che è uno stato patrimoniale preventivo e esiste infine un budget

finanziario che riassume le variazioni previste nelle grandezze finanziarie durante l’esercizio a cui si riferisce il budget stesso. Questi sono i budget generali, che coinvolgono cioè tutta l’impresa, e che sono fatti partendo da alcuni obiettivi preventivamente definiti che sono espressi dai valori di alcuni indici importanti come il ROE, ROI, ROS, rotazione degli investimenti, liquidità, etc.

Poi ci sono i budget settoriali, quelli cioè riferiti a una singola area dell’impresa, come l’area commerciale, produttiva, di ricerca e sviluppo, finanziaria, etc. che vengono redatti con lo scopo di definire gli obiettivi e le modalità di raggiungimento degli stessi area per area, in modo che l’insieme dei risultati di tutte le aree dia il risultato desiderato a livello aziendale.

Non ci resta che andare a vedere nello specifico come si fanno i budget. Prima di tutto, dobbiamo dire che i budget più importanti per un’impresa sono quelli che si riferiscono all’area commerciale, a quella della produzione e a quella degli investimenti, dopodiché vengono tutti gli altri budget relativi alle varie aree in cui è stata suddivisa l’impresa.

Per quanto riguarda il budget commerciale, che è il primo che viene fatto visto che poi da questo dipendono tutti gli altri, va detto che esso si compone di due parti: budget delle vendite e budget dei costi commerciali.

Il budget delle vendite di solito viene fatto seguendo le seguenti fasi: 1. Fissazione da parte della direzione del prezzo di vendita di ogni prodotto o

categoria di prodotti; 2. Invio dei prezzi ai responsabili delle vendite i quali formulano le previsioni di

vendita suddivise per periodo infrannuale, prodotto, area geografica e categoria di cliente (grossisti, grande distribuzione, piccolo dettaglio, privati) basandosi sia sull’andamento storico delle vendite che sulle previsioni di andamento delle vendite;

3. Invio delle previsioni alla direzione, che le esamina, le discute insieme ai soggetti che le hanno formulate e infine fissa gli obiettivi di fatturato;

4. Approvazione del budget delle vendite che diventa vincolante per i venditori che hanno come obiettivo quello di realizzare nei periodi indicati il fatturato previsto.

Solitamente le previsioni di vendite sia quantitative che monetarie vengono riportate in dei prospetti riassuntivi che possono assumere diverse forme, non c’è una regola precisa, l’importante è che vengano evidenziate bene per ogni prodotto le previsioni relative alle vendite nelle varie aree geografiche e all’interno di ogni area, le vendite previste per categoria di clienti. Alcuni esempi di prospetti che possono essere usati li avete a pag. 487 del nostro libro.

Il budget dei costi commerciali invece riassume le previsioni di spesa relative all’area commerciale. Solitamente, queste spese vengono divise in variabili (cioè legate alla vendita dei prodotti, come possono essere gli sconti sui prodotti venduti, le spese di trasporto, le provvigioni date ai rappresentanti per ogni prodotto venduto, etc.) e fisse (strutture, costi per pubblicità, retribuzioni di base del personale dell’area commerciale, etc.). Per i costi variabili viene redatto un unico documento a sé stante che li riassume tutti, mentre invece per i costi fissi la cosa è un po’ più complicata. Alcune imprese fanno due documenti separati per i costi fissi: uno dove mettono i costi di struttura (immobili, retribuzioni di base del personale commerciale, etc) e l’altro dove mettono i costi di politica, detti anche discrezionali, che possono essere rimossi facilmente e in tempi brevi al contrario dei precedenti (alcuni esempi di costi di politica sono le spese per pubblicità, i costi per l’aggiornamento del personale, etc.). Altre imprese invece dividono i costi fissi in maniera diversa e invece di fare due documenti (uno per i costi di struttura e l’altro per quelli di politica) ne fanno quattro, e cioè:

• creazione e sviluppo della domanda, che contiene le spese per la pubblicità e per le ricerche di mercato;

• acquisizione degli ordini, che comprende le spese per le retribuzioni e per le attrezzature utilizzate per l’acquisizione degli ordini;

• evasione degli ordini, che comprende le spese per il personale addetto, per le strutture e per il trasporto;

• mantenimento del patrimonio commerciale acquisito, cioè le spese necessarie per non perdere i clienti che già si hanno, che comprende i costi per il personale e per le attrezzature impiegate per le relazioni con i clienti e l’assistenza alla clientela, oltre ai costi dell’area direzionale delle vendite (stipendi) e ai costi per i problemi nelle vendite tipo l’insolvenza dei clienti oppure la concessione di ribassi e abbuoni e così via.

Dopo aver redatto il budget commerciale delle vendite, l’imprenditore può redigere il budget della produzione, che infatti dipende strettamente dal volume delle vendite che si prevede di realizzare nei vari periodi dell’anno. Anche il budget della produzione, come quello delle vendite, viene redatto con riferimento a periodi di tempo infrannuali, di solito con riferimento a ogni singolo mese dell’anno. Il budget della produzione viene articolato infatti per:

• periodo dell’anno; • prodotto o insieme omogeneo di prodotti; • centro di responsabilità (reparto produttivo).

Il budget della produzione si compone di quattro parti distinte tra loro, cioè: • budget delle quantità da produrre; • budget del fabbisogno e degli approvvigionamenti di materie dirette; • budget della manodopera diretta; • budget dei costi industriali.

Il budget delle quantità da produrre mira a definire, per ogni periodo di tempo in cui viene suddiviso l’esercizio (di solito, come detto, per ogni mese), la quantità da produrre per ogni prodotto e quindi la quantità da produrre per ogni stabilimento industriale, se l’impresa attua la produzione in più stabilimenti. Per definire quanto è necessario produrre bisogna tenere di conto delle rimanenze di magazzino, infatti la quantità da produrre è uguale alle vendite programmate a cui vanno aggiunte le esistenze iniziali previste a cui vanno tolte le esistenze finali previste. E’ l’imprenditore che decide quante sono le rimanenze di magazzino che desidera avere e sulla base di esse, delle vendite previste (budget commerciale) e delle rimanenze iniziali previste stabilisce quanto deve produrre nel periodo considerato. Un esempio di prospetto dove sono indicati i valori del budget delle quantità da produrre lo abbiamo a pag. 493 e poi anche a pag. 494 del nostro libro.

Il budget del fabbisogno e degli approvvigionamenti di materie prime invece mira ad individuare quante materie prime devo comprare con riferimento ad ogni singolo periodo in cui viene suddiviso l’esercizio. Il calcolo viene fatto tenendo conto del fabbisogno, delle rimanenze iniziali di materie prime previste e delle rimanenze finali di materie prime che l’imprenditore desidera avere. La quantità di materie prime che deve essere acquistata infatti si ottiene sommando, per ogni materia prima, i consumi previsti e le rimanenze finali di materia prima desiderate e sottraendo quindi le rimanenze iniziali previste. Uno schema fatto bene che rappresenta come si fa a determinare la quantità di materie prime da acquistare in un certo periodo lo abbiamo a pag. 495 del nostro libro.

Il budget della manodopera diretta ha lo scopo di definire per ogni prodotto la quantità di ore di lavoro necessarie per la sua fabbricazione, il costo orario dell’operaio che si

occupa della fabbricazione del prodotto e quindi con una semplice moltiplicazione il costo della manodopera diretta necessaria per la produzione del bene che prendo in considerazione. Questo ovviamente va fatto per tutti i beni e sommando tra loro i totali si arriva al costo annuo complessivamente previsto per la manodopera. Tra l’altro questo budget permette anche di stabilire di quanti operai ho bisogno perché una volta stabilito il numero di ore annualmente necessarie per produrre la quantità desiderata di un certo bene, posso sapere quanti operai mi servono semplicemente dividendo il numero di ore necessario per 1820 che è un numero fisso che indica in media quante ore annualmente un operaio lavora in azienda.

Infine il budget dei costi industriali riassume semplicemente i valori che abbiamo già trovato nelle altre parti del budget della produzione. Esso si divide infatti in due parti, il budget dei costi variabili industriali e il budget dei costi fissi industriali. Il budget dei costi variabili industriali è mira a determinare il costo totale di un certo prodotto con riferimento a un sottoperiodo dell’anno (di solito, come già detto, ogni mese), comprensivo di materie prime dirette, manodopera diretta, utenze e eventuali lavorazioni esterne. Uno schema che rende bene l’idea lo abbiamo a pag. 449, quello sopra. Quello sotto della stessa pagina invece è il budget dei costi fissi industriali che come si vede vengono suddivisi a seconda che siano strettamente legati all’attività produttiva intesa proprio come trasformazione fisico-tecnica (ammortamenti macchinari, stipendi del personale che dirige i reparti di produzione, etc.) o che siano invece attinenti all’area produttiva ma non strettamente legati alla trasformazione fisico-tecnica dei beni (stipendi della dirigenza dell’area produttiva, stipendi degli addetti alla manutenzione degli impianti, costo dei materiali per le manutenzioni, spese generali dello stabilimento come telefono, acqua, luce, gas, etc.). Volendo poi il budget dei costi fissi e quello dei costi variabili possono essere riassunti in un unico prospetto sintetico di cui abbiamo un esempio a pag. 500.

Finora ci siamo occupati dell’area commerciale e produttiva, che sono in realtà le aree più importanti per un’impresa industriale, ma non dobbiamo dimenticare che se vogliamo arrivare a fare il budget economico, finanziario e patrimoniale d’esercizio dobbiamo necessariamente tenere conto anche delle altre aree dell’azienda, come l’area direzionale, quella amministrativa, quella finanziaria, quella di ricerca e sviluppo, quella dei rapporti con il personale e così via. Per ognuna di queste aree deve essere redatto il budget. Sul nostro libro non abbiamo indicazioni precise su come debbano essere fatti i budget delle aree di minore importanza; c’è un paragrafo di una pagina intitolato Budget delle altre aree funzionali dove viene detto in pratica che per ogni area vanno stimate le risorse umane e materiali necessarie con il relativo costo. Nulla di più, quindi ampio spazio alla nostra immaginazione nel definire per ogni area le attrezzature, i costi per il personale, i costi per le utenze e tutto quanto necessario ad arrivare a definire alla fine il costo sostenuto per ogni singola area.

Un altro budget importante che deve essere fatto è quello degli investimenti. Infatti la pianificazione dell’attività deve avvenire sia con riferimento al breve periodo, che con riferimento al lungo periodo e la differenza sta proprio nel fatto che nei budget di breve visti finora non sono analizzati gli investimenti in beni durevoli, che invece vengono analizzati nel budget degli investimenti. Come struttura il budget degli investimenti è semplice: si tratta si stabilire, per ognuno degli anni compresi nel piano pluriennale, quali beni strumentali devono essere acquistati o costruiti e quali sono i relativi costi che dovranno essere sostenuti. Ovviamente esiste uno stretto collegamento sia con la programmazione di breve che con il budget finanziario che vedremo tra poco, infatti è dai vari budget di breve delle varie aree dell’impresa che emerge l’eventuale necessità di costruire nuovi impianti o di acquistare nuovi macchinari o di attuare campagne pubblicitarie, etc. mentre d’altra parte è dal budget finanziario che si capisce se si avranno a disposizione le risorse necessarie per far

fronte al costo che la costruzione di impianti, l’acquisto di macchinari, la campagna pubblicitaria o quant’altro comporta. Il prospetto del budget degli investimenti lo troviamo a pag. 504, dove troviamo in realtà due prospetti distinti, uno tecnico in cui sono indicate le azioni che vengono intraprese e l’altro finanziario che riporta invece i costi che si dovranno sostenere per porre in essere le azioni programmate.

Andiamo ora a vedere il budget finanziario e poi possiamo dire di avere sostanzialmente finito visto che i due che restano, ovvero il budget economico e quello patrimoniale, non sono altro che il riassunto dei valori che abbiamo determinato mano a mano che abbiamo fatto i budget settoriali fin qui analizzati.

Prima di tutto va detto che il budget finanziario è quel budget che serve a individuare le variazioni nelle grandezze finanziarie conseguenti alle operazioni che abbiamo previsto di svolgere ed è di particolare importanza perché ci permette di verificare la fattibilità delle operazioni previste dal punto di vista finanziario, tenuto conto che c’è un limite alla possibilità di ricorrere all’indebitamento e che soprattutto un eccessivo indebitamento compromette l’equilibrio economico dell’impresa (eccessivi oneri finanziari pesano in maniera determinante sull’utile d’esercizio).

Il budget finanziario si divide in due parti tra loro collegate: il budget delle fonti e degli impieghi, che serve a verificare in linea generale la presenza di un’adeguata copertura finanziaria alle operazioni previste e il budget di cassa che mira a verificare mese dopo mese la disponibilità o meno della necessaria liquidità.

Il budget finanziario delle fonti e degli impieghi si presenta come un prospetto in cui compaiono a sinistra le fonti e a destra gli impieghi. Le fonti finanziarie sono il flusso di cassa (cash flow) dato dai ricavi monetari meno i costi monetari (oppure con metodo indiretto, dall’utile d’esercizio meno i ricavi non monetari più i costi non monetari), la vendita di immobilizzazioni, l’accensione di debiti, la riscossione di crediti concessi e gli aumenti di capitale proprio mentre invece gli impieghi sono gli acquisti di immobilizzazioni, i rimborsi di debiti, i crediti concessi e i rimborsi di capitale proprio. Ricordiamo, e questo è importante, che dal budget finanziario delle fonti e degli impieghi evidenziamo l’entità dei debiti verso istituti di credito e di questi debiti dobbiamo tenere conto quando andiamo a fare il budget economico, ovvero il conto economico preventivo, perché comportano di certo degli oneri finanziari di cui dobbiamo tenere conto.

Il budget finanziario di cassa invece mira ad individuare la disponibilità o meno di liquidità mese dopo mese, al contrario di quello per fonti e impieghi che faceva riferimento all’intero esercizio. La struttura del budget di cassa è molto semplice: si tratta di costruire una tabella in cui mese dopo mese si indicano le entrate monetarie, ovvero le effettive riscossioni, e le uscite monetarie, ovvero gli effettivi pagamenti e alla fine si fa la somma algebrica e si vede per ogni mese se avremo o meno la necessaria liquidità. Uno schema semplice ma fatto bene del budget di cassa lo abbiamo a pag. 508 del nostro libro. Le imprese di maggiori dimensioni redigono tre budget di cassa separati: uno per le entrate, uno per le uscite e uno che riassume i due precedenti. Da notare che nel prospetto riassuntivo di pag. 510, che riassume i budget delle entrate e delle uscite di una grande impresa:

• il saldo di cassa minimo necessario indica la quantità di liquidità che deve restare materialmente in cassa per i pagamenti e le operazioni correnti in contanti di poco conto;

• si parte dal presupposto che il conto corrente bancario sia aperto in deficit di 2180, ma non è detto, noi possiamo anche sostituire quella voce con “c/c bancario attivo” ad esempio, se vogliamo fare il caso di un’impresa che non è sotto con il conto corrente. Ovviamente cambierebbe anche la voce 10, che diventerebbe “Saldo finale attivo di c/c bancario” o qualcosa di simile.

Infine, il budget economico e il budget patrimoniale, come già detto, non sono altro che un conto economico e uno stato patrimoniale redatti a preventivo inserendo i valori che derivano dagli altri budget che abbiamo visto finora. Sia il budget economico che quello patrimoniale possono essere redatti seguendo la struttura civilistica, ma anche riclassificandoli secondo il criterio che ci appare più opportuno e che scegliamo noi a nostra discrezione, le informazioni che questi documenti contengono sono infatti destinate a restare all’interno dell’azienda e quindi è la dirigenza che sceglie quale struttura adottare in base alle informazioni che desidera mettere in evidenza. Il consiglio è quello di redigere i due budget secondo la struttura civilistica e poi riclassificarli, se lo si ritiene opportuno, oppure semplicemente lasciarli così come sono.

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