Strumenti per l'analisi dei costi VOLUME 1, Sintesi del corso di Analisi Di Bilancio E Principi Contabili

Scarica Strumenti per l'analisi dei costi VOLUME 1 e più Sintesi del corso in PDF di Analisi Di Bilancio E Principi Contabili solo su Docsity! IL CONTROLLO DEI COSTI NEL SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE L’analisi e la contabilità dei costi costituiscono rilevanti fonti di informazioni di tipo quantitativo-monetario di supporto per le decisioni aziendali ed il governo delle aziende. I costi vanno analizzati poiché la conoscenza di questi consente scelte economiche razionali. Le informazioni sui costi vedono diversi strumenti impegnati all’interno del più ampio sistema de LA CONTABILITA’ DIREZIONALE. Quest’ultima è destinata a supportare molteplici attività di governo aziendale: • La formulazione delle strategie dell’azienda; decisioni relative all’entrata in un business diverso da quello dell’azienda oppure di sviluppo di nuovi prodotti • Svolgimento delle attività di pianificazione e controllo della gestione aziendale. Si definiscono sulla base delle strategie i fondamentali obiettivi della gestione per il loro raggiungimento, vengono quindi declinati i budget annuali. Quest’ultimi sono strumenti direzionali nei quali trovano espressione i piani d’azione a breve termine dell’impresa attraverso termini quantitativo monetari. Il perseguimento di questi obiettivi è effettuato attraverso il controllo di gestione che si può definire l’attività di guida svolta dai manager per assicurarsi l’impiego di risorse in modo efficace ed efficiente al fine di conseguire gli obiettivi economici prestabiliti. • L’effettuazione di decisioni; la determinazione dei prezzi, la scelta tra alternative di investimento, la scelta di esternalizzare alcune operazioni costituiscono alcuni esempi di decisioni da supportare con adeguati flussi informativi. • L’impiego efficiente delle risorse, la misurazione dei costi rappresenta un tipico strumento di valutazione dell’efficienza • Il miglioramento delle prestazioni; per definire percorsi di miglioramento nel modo in cui le operazioni giornaliere vengono attuate relative al grado di innovazione, soddisfazione del cliente, tempi e qualità dello svolgimento attività aziendale. La contabilità direzionale comprende pertanto numerosi strumenti e elabora diversi tipi di informazioni, tratta prevalentemente quelle di tipo economico-finanziario. Sistema finalizzato a: ▲ rilevare ▲ organizzare ▲ interpretare le informazioni economico finanziarie, monetarie e non, utili a governare l’impresa La Contabilità analitica costituisce un importante sottosistema della contabilità direzionale che elabora informazioni relative a specifici oggetti della gestione (output interni ed esterni) od aree dell’organizzazione (sezioni dell’azienda quali divisioni, unità operative, linee di prodotto). Sottosistema il cui fine è determinare: ▲ l’acquisizione e il consumo di risorse impiegate ▲ la profittabilità (report che contemplano informazioni relative ai ricavi) LE DIFFERENZE TRA LA CONTABILITÀ GENERALE E LA CONTABILITÀ ANALITICA Misurazione Co. GE. Co. A. Reddito e Capitale di funzionamento Consumo dei fattori impiegati nei processi produttivi per supportare l’attività decisionale e di controllo Orientamento/ Destinatari Co. GE. Co. A. Esterno: comunicazione verso tutti gli stakeholder Interno: informazioni per il management 1 Momento di rilevazione Co. GE. Co. A. Manifestazione numeraria (o finanziaria) Utilizzazione effettiva di un fattore produttivo (che genera un costo) Metodologia di rilevazione Co. GE. Co. A. Contabile in partita doppia Contabile o extracontabile Rendicontazi one Co. GE. Co. A. Obbligatoria Non Obbligatoria LE FUNZIONI FONDAMENTALI DELLA CONTABILITÀ ANALITICA Le funzioni fondamentali della contabilità analitica possono essere sintetizzate in 4 punti: • La misurazione dell’efficienza; per efficienza si intende la capacità di produzione di un dato ammontare di beni e/o servizi con il minimo impiego di risorse. Pertanto il valore monetario del consumo di risorse relativamente ad un singolo oggetto costituisce un riferimento fondamentale. Per oggetto di costo si intende qualsiasi “oggetto” per cui si richieda una specifica misurazione dei costi (unità di prodotto o di servizio). In tale contesto i costi esprimono il valore monetario stimato delle risorse consumate o piegate per l’ottenimento (od il funzionamento ) degli oggetti di costo presi in considerazione e rappresentato una misurazione stimata in termini monetari dell’efficienza del sistema o di una parte di esso nell’ottenimento dell’oggetto (output) o nelle modalità del suo operare. Ovviamente la natura di tali misurazioni è ipotetica e congetturale data la molteplicità ed intensità degli aspetti che ne permeano la determinazione. • Il supporto informativo nei giudizi di convenienza in situazioni decisionali. Si tratta di un supporto per la determinazione dei prezzi, l’analisi relativa alla convenienza o meno di svolgere in house determinate fasi dell’attività, la scelta delle eliminazione di alcune linee di produzione (o unità operative), la valutazione o il confronto tra linee di produzione (o unità operative), la valutazione degli investimenti. • La programmazione ed il controllo di gestione; la determinazione e l’analisi dei costi costituiscono elementi informativi essenziali per definire gli standard necessari al sistema di budget, le determinazioni consuntive rappresentano la base per il confronto con i preventivi e l’analisi delle cause delle variazioni. • Le valutazioni di bilancio; alla fine di ogni esercizio si rendono necessari procedimenti per determinare costi quali il valore dei prodotti in rimanenza e le quote di ammortamento dei beni pluriennali. Nel sistema di reporting aziendale confluiscono tutte le informazioni della CONTABILITA’ ANALITICA. Il sistema di reporting aziendale costituisce un sistema di documenti con sintesi informative finalizzate al supporto delle decisioni del management a vari livelli. La CO.GE è autonoma ma non separata poiché nel sistema di reporting, oltre ai dati dalla CO.AN. pervengono anche dati dalla CO.GE. e dal budget per essere ripresi ed elaborati prima di essere sintetizzati e predisposti in modo adeguato. IL CONCETTO DI COSTO E LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI Non esiste una definizione oggettiva e valida in qualsiasi contesto di analisi, della parola costo. Nella teoria economica esistono tre concetti fondamentali di costo: ▲ costo tecnico; rappresenta le unità consumate nel processo produttivo, utilità relative a materiali e a servizi forniti dall’uomo. ▲ costo psicologico; rappresenta un sacrificio, una rinuncia da sopportare in vista di una remunerazione (tale sacrificio risulta sottostante al valore monetario che costituisce una sorta di velo). 2 Costi speciali e costi comuni Il criterio di distinzione nella classificazione tra costi speciali e costi comuni è quello della maggiore o minore riferibilità ed “oggettività” nella misurazione dei costi rispetto all’oggetto di costo. • Speciali si dicono quei costi che, una volta deciso l’oggetto di costo, possono essere riferiti ad esso in maniera oggettiva, misurando il valore della quantità del fattore effettivamente consumata dall’oggetto per il suo prezzo unitario, oppure che sono costituiti dal valore di fattori produttivi i cui servizi sono impiegati in modo esclusivo dall’oggetto di costo (es. le materie prime o la mano d’opera diretta rispetto ad un prodotto, l’ammortamento di un impianto rispetto al reparto in cui è utilizzato). • Comuni sono quei costi di fattori impiegati contemporaneamente da più oggetti per i quali non si può identificare quantità specifiche di fattore consumato. Quindi tali costi devono essere ripartiti sugli oggetti di costo in base ad un procedimento di allocazione (es. l’ammortamento del medesimo impianto rispetto a prodotti diversi che lavora). Essenziale nell’analisi di costi speciali e comuni è definire l’estensione dell’oggetto di costo: se prendiamo in considerazione come oggetto di costo il REPARTO saranno più i costi comuni di quelli speciali imputabili oggettivamente al reparto, passando a considerare oggetto di costo la DIVISIONE, aumentereanno i costi speciali fino ad arrivare a soli costi speciali prendendo come oggetto di costo l’AZIENDA intera. Costi diretti e costi indiretti La classificazione tra costi diretti e costi indiretti attiene invece alle modalità di imputazione (o attribuzione) dei costi agli oggetti di costo: • diretti sono quei costi che sono imputabili direttamente all’oggetto secondo convenienti criteri di “specialità”, ossia mediante il prodotto tra volume e fattore impiegato e il prezzo unitario, oppure che vengono attribuiti in modo esclusivo; es. possono essere le materie prime e la manodopera diretta rispetto al prodotto e l’ammortamento di un macchinario rispetto al reparto in cui è utilizzato. • indiretti sono quei costi che si imputano all’oggetto di costo secondo criteri di comunanza (mediante un procedimento di ripartizione o allocazione del costo), es. sono i costi amministrativi rispetto ai reparti produttivi e dai costi generali di produzione rispetto ai diversi prodotti. In presenza di costi indiretti è opportuno individuare delle opportune basi di riparto al fine di allocare i costi agli oggetti. COSTI SPECIALE e COSTI INDIRETTI possono apparire concetti equivalenti ma occorre osservare che non sempre i primi coincidono con i secondi. I COSTI SPECIALI possono essere diretti o indiretti poiché può mancare la convenienza economica a calcolare i costi speciali in modo diretto. Ad es. il costo dell’energia rispetto ai macchinari dislocati in una fabbrica può tecnicamente essere dislocati con criteri di specialità e quindi divenire DIRETTO ma quale il beneficio rispetto al costo di installare un contatore per ogni impianto? Su questa base si decide se allocare in modo diretto o indiretto un costo speciale. 5 I costi speciali possono essere diretti o indiretti, quest’ultima ipotesi avviene in assenza di convenienza alla possibile misurazione dei consumi effettivi del fattore. Al contrario I COSTI COMUNI saranno sempre INDIRETTI perché per definizione sono comuni a più oggetti di costo. i costi comuni sono anche definiti costi generali. Le tipologie delle basi di riparto per l’imputazione dei costi indiretti Si distinguono in: • basi di riparto a valore espresse in termini monetari; generalmente sono un valore di costo (manodopera, materie prime, ecc..) rapportato al costo indiretto da ripartire che consente di individuare una percentuale del valore della base; essa, moltiplicata per il valore della base contenuta in ogni oggetto di costo, determina la quota di costo indiretto da allocare. • basi di riparto quantitative sono espresse da quantità non monetarie quali le ore di manodopera, le ore macchina, la quantità di materie prime, il volume di produzione. Il rapporto tra il costo indiretto da ripartire con tale base dà un coefficiente di ricarico da moltiplicare per il valore della base riferito ai singoli oggetti di costo. La base di riparto può essere UNICA o MULTIPLA Es. BASE UNICA: Prodotti A,B e C con costo di MANODOPERA INDIRETTA (operai che supervisionano robot che fanno vera e propria manodopera diretta cioè producono) pari a EUR 10.000. Le ore di mod (mano d’opera diretta) vera e propria sono A=50h, B=120h, C=80h. La base di riparto saranno le ore di MOD diretta che in totale sono mod = 250h. La ripartizione sarà 10.000/250 = 40 da moltiplicare per il numero di ore di mod già noto per ogni prodotto: A=50h x 40 =2.000, B=120h x 40=4.800, C=80h x 80=3.200 valori di allocazione per ogni prodotto. Es. BASE MULTIPLA: Prodotti A,B e C con costo INDIRETTI INDUSTRIALI di 100.000 euro suddivisi in due gruppi omogenei di costi MOD indiretta 40.000 e ammortamenti macchinari 60.000. La base di riparto saranno le ore di MOD diretta A=200h, B=180h, C=220h in totale h MOD = 1.000h (per la MOD indiretta) e le ore di utilizzo macchinari A=100h ; B=180h, C=220h h macchinari = 500h (per gli ammortamenti). La manodopera indiretta sarà ripartita su A=40.000/1000 x 200 = 8.000, B=40.000/1000 x 180= 20.000 e C=40.000/1000 x 220= 12.000, gli ammortamenti saranno ripartiti A=60.000/500 x 100=12.000, B=60.000/500 x 180= 21.600 e C=60.000/500 x 220=26.400 La scelta della base dal punto di vista teorico e dottrinale è effettuata con “il criterio funzionale”: mediante scelta della base dovemmo cioè riuscire ad esprimere il contributo rispetto all’oggetto del fattore produttivo sottostante al costo. I COSTI PER LE DECISIONI La classificazione dei costi al fine di prendere decisioni relative a possibili alternative di azione può essere fatta per: • costi rilevanti (o eliminabili) che differiscono tra diverse alternative di scelta e che influiscono sul risultato finale del calcolo economico per un giudizio di convenienza. La “rilevanza” è la possibilità che questi costi non siano presenti o siano di diversa entità in talune scelte rispetto ad altre. • costi rilevanti (o ineliminabili) sono quei costi che sono ugualmente presenti nelle alternative di azione prese in considerazione, la loro considerazione quindi non incide sul risultato dell’analisi. Es. il costo di ammortamento di un macchinario che rimane comunque anche se concedo a terzi un parte della produzione. • costi differenziali sono quelli che si ottengono facendo la differenza tra i costi di diverse alternative scegliendone uno come base. • costi opportunità o figurativi misurano la perdita in termini di mancato guadagno in ipotesi di impiego alternativo dei fattori produttivi rispetto a quello corrente. Non possono essere considerati identici nonostante siano assimilabili per alcuni versi: Es. stipendio direzionale del proprietario che presta la propria attività senza un compenso o socio che presta soldi all’azienda senza interessi, siamo di fronte a casi di costi figurativi poiché l’impresa può usufruire di un fattore produttivo senza sborsare una somma per il suo utilizzo, senza quindi un effettivo costo monetario. 6 Es. I costi opportunità devono essere invece legati alla possibilità da parte dell’azienda di usare il fatture produttivo in modo alternativo. Un capannone industriale che l’azienda può decidere di usare per il proprio processo produttivo o locarlo a terzi. I COSTI PER IL CONTROLLO DI GESTIONE Ultimo criterio distintivo dei costi è funzionale al loro impiego nel controllo di gestione. Per valutare se le risorse sono state utilizzate in modo efficiente e se gli obiettivi previsti sono stati conseguiti distinguiamo i costi: • costi preventivi sono valutazioni probabilistiche o stime che mirano a riprodurre il costo che si sosterrà svolgendo una certa produzione nella realtà di impresa così come attualmente configurata. • costi consuntivi o effettivi sono quelli rilevanti a consuntivo dopo che l’azienda ha svolto la sua attività (rilevati ex-post, durante l’anno e a fine esercizio) • costi standard che appartengono alla categoria dei costi preventivi, ma sono riferiti a condizioni operative non attuali ma ipotetiche. Tra queste ipotesi si annoverano 1) costi standard di base che hanno la caratteristica di essere mantenuti fissi per lunghi periodi di tempo; 2) costi standard ideali che sono determinati sulla base di ipotesi di rendimento ottimale dei fattori produttivi; 3) costi standard correntemente ottenibili più strettamente connessi all’incentivazione dei comportamenti del personale nello svolgimento delle operazioni di gestione I costi standard servono come punto di riferimento per il confronto rispetto a quello che risulta il comportamento effettivo dei costi; trovano infatti impiego nella redazione del budget. Per guidare il comportamento del personale è importante distinguere i costi: • costi controllabili quando un responsabile è in grado di agire, di intervenire e di correggere il comportamento. Es. con l’analisi degli scostamenti s individua inefficienza nel fattore lavoro: il capo reparto può modificare i turni o i gruppi di lavoro. Si può quindi legare la sua remunerazione al risultato ottenuto • costi non controllabili quando il responsabile non è in grado di intervenire sulla devianza, al contrario di sopra. Pertanto i costi controllabili si distinguono da quelli non controllabili in quanto solo per i primi esiste la possibilità da parte dei manager di un centro di responsabilità di influenzarne l’entità. Il punto di pareggio Nell’ambito di ipotesi sul comportamento dei costi, è possibile costruire un semplice ma utile modello di previsione degli andamenti economici dell’impresa. Tale modello, molto diffuso come strumento di controllo direzionale poiché in grado di fornire diverse informazioni, viene chiamato modello di analisi costi-volumi-risultati o di “breakeven analysis”. L’ipotesi alla base di tale modello è che via sia un unico driver rilevante dei costi totali, il volume di output. Tale assunzione è anche il limite del modello ma sicuramente lo rende semplice e utile strumento per il processo decisionale in molti contesti. L’analisi costi-volumi-risultati (C-V-R) permette di conoscere come devono modificarsi i livelli di output per: • raggiungere il pareggio tra costi e ricavi; • ottenere certi obiettivi prefissati di profitto. L’analisi C-V-R consente, come prima informazione di quantificare il volume di attività necessario per conseguire l’uguaglianza tra ricavi e costi ossia il punto di pareggio tra ricavi totali e costi totali (breakeven point). Il modo più semplice di calcolare il punto di pareggio è l’equazione fondamentale del conto economico in ipotesi di utile pari a zero (metodo dell’equazione economica), ossia dove i ricavi totali (RT) siano uguali ai costi totali (CT) CT=RT. Scomponendo CT in CVT e CFT avremo pure RT=CVT + CFT. Ipotizzando che i costi variabili siano direttamente proporzionali avremo CVT= v x Q [ove v = coefficiente angolare o costo variabile unitario (v = C/Q) e Q = livello del cost driver cioè le quantità] e CFT=K (costante) inoltre RT = p x Q (prezzo per quantità). Risolvendo l’equazione rispetto a Q si ottiene il valore di produzione Q* = K / (p-v) cioè la quantità di produzione da vendere per eguagliare i costi sostenuti. La differenza (p-v) costituisce il margine di contribuzione unitario che esprime, a livello di unità di prodotto e a livello complessivo (se moltiplicato per la quantità venduta) quanto residua dalla quantità di vendita per la copertura dei costi fissi la produzione di un margine di utile dopo aver recuperato i costi variabili. Calcolato il punto di pareggio in termini di unità di prodotto da produrre a vendere, individuato Q* (volume di output di equilibrio) si può calcolare 7 ▲ In caso di produzione pari a ZERO unità si ha una perdita pari ai costi fissi aziendali. ▲ All’aumentare della produzione, attraverso la formazione del margine di contribuzione, vengono coperti gradualmente i CF, fino a pareggiare i CT al raggiungimento di Q* (punto di pareggio); superato tale livello si etra nell’area di profitto. Il coefficiente angolare viene definito rapporto “profitto-volume” P/V e determina l’inclinazione della retta. Il profittogramma evidenzia due importanti aspetti: Il livello di rischiosità dell’attività aziendale (rappresenta l’elasticità del risultato rispetto al volume) Il c.d. margine di sicurezza cioè il valore in termini di fatturato o di output che separa il punto di B.E. rispetto al fatturato programmato (budget). Si chiama “margine di sicurezza” perché rappresenta la possibilità di assorbimento da parte dell’azienda di un calo di domanda prima di raggiungere il punto di pareggio. MS = [(RT programmati – RT di pareggio) / RT programmati] x 100 Il costo unitario di prodotto Assume un ruolo fondamentale nell’informazione di costo dia per misurare l’efficienza del processo produttivo, sia per definire il prezzo di vendita (ipotizzando la manovrabilità dei prezzi) Come si determina il COSTO DI PRODOTTO? Fondamentalmente attraverso due impostazioni teoriche: il full costing (sistema di calcolo a costo pieno) e il direct costing (sistema di calcolo a costi variabili). Le differenza principali nel calcolo di costo di prodotto sono: • il calcolo del “costo pieno di prodotto” dato dalla sommatoria dei costi diretti + costi indiretti (strutture, personale amministrativo e tutti quei costi che possono essere attribuiti solamente con una logica di riparto) • il calcolo del costo di prodotto tramite la c.d. “metodica del costo variabile” cioè il costo è dato dalla somma dei costi variabili (materie prime, mano d’opera, ecc.), si ricorda che il calcolo dei costi variabili implica la possibilità di poter attribuire un costo ad un oggetto di costo. Il sistema di calcolo a costi pieni (full costing) FC Si basa su distinzione tra costi diretti (oggettivamente imputabili al prodotto/servizio o meglio all’oggetto di costo) e indiretti. Il costo pieno di prodotto può essere determinato attraverso la contabilità Full costing che ci permetterà di stabilire le politiche di pricing: si potrà stabilire una politica di vendita, delle tariffe per remunerare l’imprenditore. Tale sistema di calcolo può essere usato in fase di programmazione (costi previsionali) oppure il sistema di calcolo a costi pieni può essere usato ex post a consuntivo per analizzare i costi che l’azienda ha sostenuto. 10 Il costo di prodotto è dato dalla somma di tutti i costi sostenuti sia direttamente che indirettamente attribuibili ad un prodotto (i costi indiretti vengono ripartiti secondo delle logiche di calcolo e ripartizione) per ottenere un costo pieno (principio del totale assorbimento dei costi). Tale principio pone il problema dell’allocazione dei costi, più precisamente dei costi comuni e dei costi speciali non economicamente attribuibili in modo diretto. Il costo pieno di prodotto può essere calcolato su base unica, quindi sommare i costi indiretti e individuata la base unica tra i costi diretti (es. base mano d’opera diretta), calcolare il coefficiente di riparto prodotto A = tot. Costi indiretti / tot. Base di riparto del prodotto A per calcolare i costi pieni del prodotto A ; calcolare il coefficiente di riparto prodotto B = tot. Costi indiretti / tot. Base di riparto del prodotto B per calcolare i costi pieni del prodotto B. Il costo pieno di prodotto può essere calcolato su base multipla, quindi distinguere i costi diretti e indiretti, creare le aggregazioni (gruppo) di costi indiretti fra loro omogenei (un gruppo es. MOD indiretta e costi amministrativi, altro gruppo i costi di ammortamento) e , scegliere la base di calcolo per ognuno dei due gruppi (es. per il primo la base di riparto sono le ore di MOD diretta, per il secondo il numero di pezzi che devono essere lavorati); trovati i coefficienti sarà sufficiente da questi calcolare il costo di ogni prodotto. Il sistema di calcolo per centri di costo È un sistema alternativo per il calcolo nell’ambito del sistema FULL COSTING. Il costo pieno viene calcolato attraverso l’aggregazione di centri di costo. Il sistema di contabilità analitica deve essere molto più strutturato, secondo questo sistema infatti i costi indiretti sono imputati attraverso i centri di costo ovvero dei raggruppamenti di costo intermedi (e non direttamente al prodotto). Successivamente verranno imputati al prodotto. I centri di costo possono coincidere con un reparto, o da due o tre reparti. Può essere una parte di un reparto fino addirittura ad una singola macchina o un solo posto di lavoro. Tale metodo è molto utile per determinare un COSTO DI PRODOTTO PIÙ ATTENDIBILE, che riflette i processi aziendali interni, per VALUTARE L’EFFICIENZA dei singoli centri e per il CONTROLLO DI GESTIONE poiché ai centri di costo si collegano i centri di responsabilità. Il concetto di centro di responsabilità, è un’unità organizzativa (reparto, funzione, divisione, ecc.) guidata da un soggetto responsabile (manager o direttore) che risponde verso i superiori dell’attività svolta e dei risultati conseguiti dall’unità organizzativa. Non esiste un piano dei centri di costo universale, esso dipende dal settore, dal tipo di produzione, dalla struttura organizzativa e dalle dimensioni dell’azienda. Le fasi per la determinazione del costo di produzione nell’ambito di una contabilità per centri di costo sono generalmente: 1. definizione di un piano dei centri di costo 2. scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo e dei criteri di localizzazione dei costi nei centri di costo 3. attribuzione dei costi dei centri intermedi ai centri di costo finali previa definizione di basi di ripartizione 4. imputazione dei costi all’oggetto di calcolo Nel punto 1. piano dei centri di costo, può essere utilizzato un criterio gerarchico: centri di costo INTERMEDI e FINALI. Sono intermedi se i costi in essi localizzati vengono successivamente attribuiti ad altri enti di costo (es. reparto manutenzioni o uff. contabilità), sono finali se da essi i costi vengono attribuiti ai prodotti (tipicamente i reparti di produzione). Riguardo alla “funzione” del centro di costo ossia alla natura dell’attività svolta esistono : • centri di costo produttivi; che operano il processo di trasformazione del materiale in prodotto • centri di costo ausiliari; unità operative che svolgono funzione di supporto alla produzione di beni o servizi (manutenzione, magazzino, ecc.) • centri di costo comuni (o di struttura o funzionali) ; attività necessarie al funzionamento seppur non riferibili all’attività di trasformazione/erogazione (area commerciale, servizi generali) Nel punto 2. Localizzazione, si considerano i costi indiretti rispetto al prodotto, che possono essere a loro volta diretti o indiretti rispetto ai vari centri di costo. In quest’ultima ipotesi occorre individuare per essi un opportuno parametro di localizzazione nei centri di costo. I costi diretti rispetto al prodotto (es. materi prime) possono essere subito attribuiti ad esso. 11 Nel punto 3. Si pone il problema della imputazione dei costi totali dei centri intermedi ad altri centri che hanno usufruito dei servizi da essi prodotti (chiusura dei centri di costo intermedi). Si pone quindi il problema della chiusura dei centri di costo ausiliari e di struttura. Si parla di prezzo di trasferimento per indicare il valore unitario di servizio reso dal centro intermedio e allocato al centro utilizzatore. Nella chiusura dei cdc ausiliari gli importi vengono imputati ai centri di produzione, nella chiusura dei cdc di struttura i costi vengono imputati direttamente sul prodotto ma anche sui cdc produttivi e ausiliari. Il problema della chiusura dei centri intermedi (di struttura e ausiliari) sui centri produttivi può presentare maggiore complessità in presenza di RAPPORTI RECIPROCI TRA CENTRI, ossia prestazioni di servizi non solo tra centri intermedi e finali ma anche tra intermedi (es. centro manutenzione a favore di cdc produttivi finali ma anche ausiliari). Tra le ipotesi c’è il metodo diretto di allocazione (quindi senza considerare i rapporti reciproci) oppure il metodo di allocazione a cascata (allocare i costi dei cdc intermedi secondo una sequenza che tiene conto della prevalenza del servizio reso ad altri centri intermedi), ultimo e più complesso il metodo di allocazione reciproca (utilizzando sistemi di equazioni lineari per il calcolo delle prestazioni reciproche). Punto 4. Consiste nell’attribuzione dei costi dei centri finali produttivi (e di struttura nel caso in cui essi non siano ribaltati su quelli produttivi) ai prodotti. Dopo la chiusura dei centri ausiliari i centri produttivi presentano in totale di costi che deve essere attribuito ai prodotti finali. A tale scopo si trova una quantità che esprima in modo omogeneo l’output dei singoli centri produttivi: generalmente si utilizzano le ore/uomo o le ore/macchina cioè quante ore/uomo o macchiana il centro ha lavorato in un periodo. Rapportando il costo totale del centro al totale di output si ottiene un coefficiente unitario di costo. Tale valore ha la duplice funzione di imputare i cosi ai prodotti, moltiplicando tra esso e le unità di output contenute nei diversi prodotti e serve come strumentodi controllo di gestione, in quanto è un indicatore di efficienza del centro. Utilità del costo di prodotto (configurazione dei costi) La determinazione del costo di prodotto può portare alla identificazione di alcune importanti configurazioni: La prima è il costo primo costituita dalla somma delle materie prime, della manodopera diretta e di altri costi diretti relativi alla trasformazione industriale delle materie, come ad esempio lavorazione di terzi su semilavorati del prodotto. Tale configurazione può essere utile per la valorizzazione finale di prodotti finiti. Aggiungendo ai costi primi una quota di costi indiretti di fabbricazione, ossia costi del processo di produzione, otteniamo il costo di fabbricazione (o di produzione o pieno industriale): può essere utile per la valutazione delle rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti. Altra configurazione è quella del costo di trasformazione data dalla sommatoria di tutti i costi relativi al processo manifatturiero con esclusione della materie prime e dei costi per la lavorazione esterna (utile per giudizi di convenienza tra produzioni alternative). Le configurazioni di costo possono comprendere anche costi aziendali relativi ad aree diverse dalla produzione (area commerciale, amministrativa, ecc.) e gli oneri di approvvigionamento dei mezzi finanziari. Sommando al coso di fabbricazione i costi commerciali otteniamo il costo di fabbricazione e commercializzazione. Aggiungendo una quota dei costi generali amministrativi, una quota dei costi relativi a ricerca e sviluppo pubblicità e promozione nonché formazione, una quota degli oneri finanziari, si ottiene il costo pieno aziendale o costo complessivo che è appunto la base della configurazione del costo. Al costo complessivo dovremo aggiungere infine gli oneri figurativi e cioè oneri non sostenuti finanziariamente dall’azienda, ma la cui considerazione va fatta in termini di calcoli di convenienza economica: tra questi i fitti figurativi (mancato guadagno dell’imprenditore nel caso in cui abbia messo a disposizione i propri beni), stipendio direzionale (remunerazione dell’imprenditore sulla base di quella che otterrebbe senza assunzione di rischio) e l’interesse di computo (sulla base del tasso correnti di mercato che avrebbe potuto ottenere l’imprenditore facendo un investimento alternativo). 12 RICAVI DI PRODUZIONE – COSTI VARIABILI = MC LORDO – COSTI FISSI SPECIFICI = MC SEMILORDO – COSTI FISSI COMUNI = REDDITO DI PRODOTTO Un analisi di direct costing evoluto consiste nell’evidenziare 2 margini: un primo detto MC lordo (relativo al DC semplice), un secondo MC semilordo (c.d. perché include costi variabili diretti ma anche costi fissi specifici cioè relativi esclusivamente a quella produzione). L’opportunità di eliminare un’intera linea produttiva A volte può essere contemplata e occorre analizzare l’impatto di ogni alternativa d’azione sulla redditività aziendale: occorre quindi l’analisi differenziale. L’analisi differenziale consiste nel confronto tra i costi e, eventualmente, i ricavi relativi a corsi alternativi di azione, al fine di definire il risultato differenziale scaturente da una decisione rispetto alla situazione di partenza. Tale analisi trova una possibile applicazione nelle decisioni relative alla convenienza o meno di eliminazione di linee di prodotto che risultano in perdita. A questo scopo è certamente fuorviante ragionare in termini di risultato al netto di tutti i costi specifici della linea, nella misura in cui solamente quelli eliminabili risultano rilevanti per il giudizio di convenienza. Decisioni di make or buy. Un altro caso di analisi differenziale in cui assume importanza la distinzione tra costi rilevanti e irrilevanti avviene nelle decisioni cosiddette di “make or buy”, cioè decisioni relative alla scelta di acquistare all’esterno certe parti di un prodotto o far fare all’esterno una certa fase del processo produttivo, rispetto all’ipotesi di produrre internamente. Un primo modo di procedere consiste nella considerazione solamente dei costi rilevanti perché quelli irrilevanti (non eliminabili) rimangono le alternative e quindi non incidono sul risultato finale. Non vanno quindi considerati i costi generali di produzione non eliminabili. E’ possibile costruire un diagramma di break even relativo alle scelte “make or buy” e individuare un punto di pareggio tra convenienza “make” e convenienza “buy” in termini di volume di prodotto oggetto di analisi di convenienza. Il diagramma indica il livello di output che fa da discriminante tra convenienza a produrre e quella ad acquistare. Partendo dall’uguaglianza costi di acquisto all’esterno CTE = CTI costi di acquisto all’interno CTE = Pu x Q, dove: Pu = prezzo unitario di acquisto all’esterno Q = N. unità da produrre / acquistare 15 CTI = CF ril. + Cv x Q Cvu = costo variabile unitario interno CF ril. = costi fissi rilevanti (eliminabili) Avremo Q* = CF ril. / (Pu – Cvu) che è la quantità di pareggio In sintesi al di sotto del punto di pareggio Q* la retta CTE illustra costi per acquisto esterno inferiori, al di sopra conviene produrre in house. La convenienza di effettuare un investimento (sostituzione di un impianto) Di fronte all’alternativa di mantenere un impianto o sostituirlo, ipotizziamo che il vecchio impianto ha una vita utile residua di 2 anni, impianto in sostituzione 2 anni. Valutiamo se sostituire un impianto acquistato 3 anni fa con uno nuovo, che ha una durata di soli 2 anni. La sostituzione dell’impianto non influisce sui ricavi attesi. I costi sostemuti nel passato che risultano non evitabili, in quanto non possono essere cambiati, sono definiti sommersi (sunk costs). Il costo irrilevante è costituito dal valore contabile (costo originale o storico meno gli ammortamenti) dell’impianto esistente da sostituire. L’analisi differenziale è uno strumento di analisi dei costi che dà delle informazioni di natura economica di supporto a decisioni aziendali. Si tratta di un contributo che va inserito all’interno di un sistema di informazioni sia qualitative che quantitative di cui il management deve disporre. I cambiamenti avvenuti a partire dagli anni ’80, le tradizionali metodologie per il calcolo del costo di prodotto sono state ampiamente criticate. Il sistema di calcolo basato sui costi variabili (e fissi specifici) DIRECT COSTING presenta i suoi limiti più rilevanti specie poiché è riconosciuto come valido in ottica di convenienza solamente nell’orizzonte temporale di breve periodo. L’incidenza poi maggiore dei costi fissi nelle produzioni ha messo definitivamente in crisi il modello rendendo non più significativo il risultato di tale tecnica. La contabilità per centri di costo, metodologia di contabilità FULL COSTING entra pure in crisi perché i tradizionali centri di costo non rappresentano in modo efficace la realtà aziendale. Il limite è che diventa sempre più difficile allocare logiche di riparto dei costi. Si passa ad una contabilità basata sulle attività e sui processi. Questo porta cambiamenti avvenuti nell’ambiente (nuove variabili critiche) e nelle aziende (cambia la struttura dei costi). Le nuove variabili critiche: La differenziazione necessaria da parte delle imprese per soddisfare un numero maggiore di clienti e le loro differenti richieste. La qualità entra tra le variabili critiche come maggiore efficienza dei processi produttivi ma soprattutto come aggettivo legato al prodotto e come questo viene percepito. La flessibilità nuova variabili di cui tener conto, poiché le imprese devono adattarsi nella qualità, nell’individuazione di nuovi mercati tutte operazioni che hanno impatto nella struttura dei costi. Cambiano i costi: diminuiscono i costi diretti: mano d’opera diretta, materie prime poiché la complessità del processo produttivo poiché le aziende investono maggiormente in know-out, sviluppo, tutte fai a monte della produzione. Diminuiscono i costi legati alle scorte. 16 Aumentano i costi legati di conseguenza alla progettazione e all’ingegnerizzazione di prodotto. Aumentano i costi dei processi a supporto della produzione. Aumentano i costi delle attività a supporto della qualità. Aumentano i costi fissi legati all’informatizzazione. In generale, si nota l’aumento dei costi tipo indiretto derivante dalle attività e dai processi a supporto della produzione. L’activity-based costing sistema di contabilità dei costi basato sulle attività che sostituiscono i centri di costo della metodologia del FULL COSTING (rimanendo comunque un sistema di costo pieno). Finalità: calcolo del costo pieno di prodotto cercando di evitare le distorsioni nell’attribuzione dei costi indiretti, concentra l’attenzione sulle attività necessarie per il prodotto, poggia su indicatori di attività (cost driver) significativi. La logica parte dalle risorse (fattori produttivi) vedere come sono impiegate in consumate sui singoli RISORSE * Attività ** PRODOTT I (OGGETTI) *I costi delle risorse sono attribuibili alle attività in base a resources cost driver **I costi delle attività sono attribuibili agli oggetti in base a degli activity cost driver Nel sistema TRADIZIONALE: i costi sono imputati ai prodotti sulla base di legami ipotetici, spesso parametri volumetrici (ore macchina, numero pezzi, quantità). Il costo pieno unitario è la somma dei costi diretti e indiretti Nel sistema ABC: i costi sono quelli assorbiti dalle attività tramite i cost driver e quelli del prodotto tramite i activity driver . Il costo pieno unitario esprime il valore delle attività domandate dal prodotto, c’è un processo logico che cerca di legare gli input all’effettivo utilizzo e consumo prima da parte delle attività e poi da parte dei prodotti. Le fasi per implementare un sistema ACTIVITY-BASED 1. Identificazione delle attività svolte per ottenere un output. Un’attività è un insieme di operazioni finalizzate alla realizzazione di un certo output. Per identificare tali attività è necessaria una analisi “a tavolino”, studio di diagrammi di flusso, analisi delle procedure e del mansionario. E’ molto importante l’analisi che deve prescindere dalla collocazione organizzativa (funzione) da quella logica (processo) delle attività. L’analisi può essere di tipo Top-down, attraverso l’acquisizione di informazioni dalla direzione aziendale, ma altrettanto importante in alternativa può essere un analisi di tipo Bottom-up, acquisendo informazioni sullo svolgimento delle operazioni mediante interviste, partendo al basso. 2. Attribuzione dei costi dei fattori produttivi alle attività. Per tale fase è necessario definire i parametri (RESOURCE COST DRIVER). I resources cost driver sono fattori che causano lo svolgimento di un’attività e consumano risorse. E’ opportuno individuare i legami tra il fattore produttivo acquisito (costi indiretti aziendali) e i tipici resources driver (es. costi relativi alla mod diretta numero persone impegnate ; costi relativi a beni strumentali numero di terminali utilizzati). Il numero dei RCD da prendere in considerazione dipende complessità del mix di prodotto che determina un consumo differenziato di risorse da parte dei vari prodotti. Nella scelta dei RCD bisogna preferire quelli che sono semplici da misurare (rendono la rilevazione e il calcolo del costo non troppo oneroso) e riflettono realmente il consumo delle risorse da parte delle attività. Le modalità per procedere all’attribuzione delle risorse alle attività può avvenire per calcolo diretto (per un singolo operaio, il costo del suo compenso viene ripartito in base alle ore nelle diverse attività) o per stima (qualora non si possa calcolare il riparto in modo oggettivo) infine anche sulla base di parametri che meglio rispecchiano il rapporto di impiego delle risorse nelle attività (si può definire la % dei costi indiretti relativa a ciascuna attività). In questa fase po’ essere utile calcolare, oltre al costo di singole attività anche il costo di: CENTRI DI ATTIVITA’. Un centro di attività (ACTIVITY CENTER) un raggruppamento di più attività elementari in relazione al quale calcolare il costo. Di solito l’activity center coincide con un processo, ma può essere anche un reparto o ufficio (utilità a fini di controllo). 3. Imputazione dei costi delle attività agli oggetti di costo La scelta degli ACTIVITY COST DRIVER deve essere fatta in funzione della specifica realtà aziendale e delle singole attività in essa identificate. LA SCELTA DEGLI ACTIVITY COST DRIVER deve essere fatta considerando le possibili distorsioni sul risultato finale che possono causare -Driver che misurano la frequenza (n. ispezioni, n. attrezzaggi, ecc.) sono 17 La redditività netta aziendale dipende dalla redditività operativa, dal livello di indebitamento e dall’incidenza della gestione straordinaria e delle imposte sulla redditività operativa: possiamo capire a cosa è dovuta da un anno ad un altro la variazione della redditività. ROE = ROI x CI/CP x RN/RO La leva finanziaria Qual è la struttura finanziaria cioè quale l’ottimale rapporto CI / CP capitale proprio/capitale investito, in poche parole fino a che punto conviene indebitarsi? SI, solo se ROI > i (costo medio dell’indebitamento) ; i = OF / Debiti cioè oneri finanziari / capitale di terzi > costo medio indebitamento, cioè se l’imprenditore riesce a far incrementare il ROI più del costo stesso dell’indebitamento, allora aumentando l’indebitamento aumenta il ROE Indicatori tipici della gestione alberghiera Tasso occupazione delle camere T.O. = n. camere occupate x 100 / n. camere disponibili Misura l’utilizzo della capacità produttiva. Ricavo medio per camere (average room rate ARR); ARR = Fatturato totale delle camere x 100 / n. camere occupate Tra gli obiettivi più importanti per gli albergatori avendo un offerta molto rigida. Revenue Per Available Room – RevPAR; RePAR= Fatturato totale delle camere x 100 / n. camere disponibili Quota di Mercato; QUOTA = n. camere Vendute / n. camere vendute nel mercato di riferimento Utile per una analisi di competitività dell’impresa. Incidenza dei costi di produzione sul fatturato, es. incidenza del costo del personale: Costo lavoro / Fatturato L’analisi del rapporto tra costi, volumi e ricavi nelle imprese turistiche A causa di alcune “rigidità” e della struttura da ammortizzare, le imprese alberghiere hanno costi FISSI molto elevati rispetto ai costi variabili. Questo comporta che il modello di B.E.P. mostri una retta CFT (parallela alle ascisse) molto in alto, particolare sensibilità avrà quindi il punto di pareggio al diminuire dei ricavi totali e al variare delle quantità vendute. Tra le tipologie di costo prevalenti nelle imprese alberghiere: materie prime, consumo e merci oltre alle utenze come costi variabili – specie se presente la ristorazione – (CV) personale, godimento di servizi di terzi (affitti), altri oneri di gestione e gli ammortamenti, svalutazioni e accantonamenti (CF) L’utilità del B.E.P. è notevole in fase previsionale, avere la consapevolezza sul fatturato di equilibrio e il margine di sicurezza. Il margine di sicurezza è dato dalla differenza tra la quantità di camere da vendere per raggiungere il fatturato previsionale e la quantità di camere nel punto di equilibrio. Capacità produttiva massima = numero stanza disponibili x i giorni di apertura TASSO DI OCCUPAZIONE ipotizzato = camere che si ipotizza di vendere / capacità produttiva massima 20 TASSO DI OCCUPAZIONE di equilibrio operativo = quantità di camere in equilibrio / capacità massima L’ABC nelle imprese turistiche Bisogna in primis identificare le attività svolte, in secondo luogo di potranno attribuire i costi dei fattori produttivi alle attività e alla fine imputare i costi delle attività agli oggetti di costo (i servizi offerti dall’impresa alberghiera). Il caso Perfect Tour, tour operator internazionale Perfect Tour produce e commercializza pacchetti a catalogo: In base alla catena del valore di Porter si individuano le seguenti attività: INDIRETTE (o di supporto), secondo l’economista meno importanti per il cliente perché meno percepite: ▲ Gestione personale ▲ Affitti e manutenzione Immobili ▲ Gestione rete prenotazioni e manutenzione sistemi ▲ Gestione pagamenti e movimentazioni valutarie ▲ Gestione incassi DIRETTE (maggiormente percepite dal cliente): ▲ Pricing ▲ Creazioni pacchetti turistici ▲ Progettazione cataloghi ▲ Pubblicità ▲ Realizzazione cataloghi ▲ Booking ▲ Preparazione documenti alla clientela ▲ Assistenza clienti pre e post-vendita L’individuazione delle attività è forse la fase più delicata. FASE 2 A fronte di costi indiretti aziendali si identificano tipici resources driver (es. costi MOD diretta numero persone impiegate, beni strumentali n. terminali utilizzati e costi per strutture superficie occupata) FASE 3 L’attribuzione dei costi delle attività agli oggetti (nell’es. i tre diversi pacchetti turistici offerti). I costi delle attività INDIRETTI in base ai resources driver verranno attribuiti alle attività dirette. Nell’ultima fase bisogna attribuire i costi delle attività agli oggetti di costo (pacchetti turistici). Gli activity driver possono essere il n. prodotti per il pricing, le ore di lavoro per la creazione di pacchetti e la progettazione, il num. di pagine per la pubblicità ecc … Attraverso questi coefficienti potremo ripartire i costi per i singoli prodotti. Lo yield management, o anche revenue management, è un insieme di metodologie che consentono di massimizzare il rendimento dell’impresa turistica. Il focus del manager nell’impresa turistica è soprattutto focalizzato sulla gestione dei ricavi (o revenue). L’obiettivo è acquisire il più possibile la domanda così da ridurre la differenza tra ricavi conseguiti e potenziali. Operativamente, il punto critico della decisione tipica di YM è se accettare o meno una richiesta di servizio da parte di un potenziale cliente e, in caso affermativo, a quale prezzo. Il sistema tariffario è infatti molto complesso: la tariffa piena è detta STANDARD o RACK RATE, tariffe corporate (dedicate alle aziende), tariffe speciali (per determinati clienti) ed infine tariffe contattate (destinate a chi intermedia come le agenzie di viaggio o tour operator). 21 Un sistema di YM consta di quattro aspetti funzionali fondamentali: 1. segmentazione del mercato e gestione dei prezzi 2. previsione della domanda 3. gestione della capacità 4. politica di vendite mirate LA SEGMENTAZIONE del mercato può avvenire attraverso variabili che contemplano la motivazione del viaggio (es. business o leisure), i bisogni dei clienti (da scoprire per es. attraverso analisi di mercato) e le condizioni d’uso (frequenza, tempi e modalità dell’acquisto). LA PREVISIONE della domanda serve a stimare la domanda potenziale attraverso si indagini ma anche attraverso database alimentati dalle indicazioni dei clienti stessi. Le variabili temporali per conoscere la domanda futura possono essere le prenotazioni avvenute a determinate date antecedenti il check-in e le prenotazioni relative a ogni singolo giorno. Altre variabili per valutare la domanda futura è opportuno stimare il tasso di no-show o anche il sell-up (percentuali di clienti che non trovando disponibilità a tariffa scelta sono disposti anche a pagare di più). Check-out anticipato o posticipato rispetto a quello prenotato. LA GESTIONE DELLA CAPACITÀ PRODUTTIVA. Operativamente, il punto critico della decisione tipica di YM è se accettare o meno una richiesta di servizio da parte di un potenziale cliente e, in caso affermativo, a quale prezzo. I rischi sono: quello di non vendita (o spoilage) decidiamo di non vendere a tariffa discount e rischiamo di non vendere più, rischio di perdita di ricavi (spillage) quindi vendiamo a tariffa discount ma chi era disposto a pagare di più non lo farà più, rischio di non vendita (no-show) e overbooking. Obiettivo delle attività di booking valorizzate dallo YM è massimizzare il REVPAR (Revenue Per Avaiable Room) = T.O. (tasso occupazione) x RMC (ricavo medio per camera). T.O. = Tassi di occupazione = camere vendute / camere disponibili RMC = Ricavo medio camera = ricavi totali / camere vendute Le vendite a medio e lungo periodo non rientrano nel dominio dello YM Sommario IL CONTROLLO DEI COSTI NEL SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE........................................................................................................................................ 1 LE DIFFERENZE TRA LA CONTABILITÀ GENERALE E LA CONTABILITÀ ANALITICA.................................................................................................................. 1 LE FUNZIONI FONDAMENTALI DELLA CONTABILITÀ ANALITICA................................................................................................................................................. 1 IL CONCETTO DI COSTO E LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI..................................................................................................................................................... 2 Schema di riferimento per la classificazione dei costi in base allo scopo della loro determinazione:............................................................................................ 2 Il comportamento dei costi..................................................................................................................................................... 3 F 0 D 8 costi costanti o fissi..................................................................................................................................................... 3 F 0 D 8 costi variabili..................................................................................................................................................... 3 F 0 D 8 costi misti..................................................................................................................................................... 3 Costi speciali e costi comuni..................................................................................................................................................... 3 22