Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях - конспекты - Бухгалтерское дело (2), Конспекты лекций из Бухгалтерский финансовый учет

Скачай Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях - конспекты - Бухгалтерское дело (2) и еще Конспекты лекций в формате PDF Бухгалтерский финансовый учет только на Docsity! 16 3) если факт хозяйственной жизни не может быть описан из-за того, что в нормативных документах подобная ситуация отсутствует, то главный бухгалтер, опираясь на свое профессиональное суждение, должен отразить этот факт в учете так, как считает нужным, но всегда – достоверно и добросовестно. Сегодня российский бухгалтер просто вынужден иметь профессиональное суждение, поскольку никакое, даже самое хорошее нормативное регулирование не способно учесть непрерывно меняющуюся жизнь. 17 2. Роль профессионального суждения бухгалтера 2.1 Роль профессионального суждения бухгалтера в современных условиях Одной из явных проблем современного бухгалтерского учета является увязка положений отдельных нормативных актов, издаваемых Министерством финансов РФ. Действительно, развитие любой системы, в том числе и системы нормотворчества, предполагает наличие определенного периода достижения единообразия, однако сложившаяся в России ситуация порождает ряд непреодолимых противоречий. В настоящее время с достаточной степенью уверенности можно определить ряд приоритетных направлений развития современного финансового учета: 1) разработка и утверждение новых национальных стандартов бухгалтерского учета (положений по бухгалтерскому учету); 2) создание методологических предпосылок для интеграции систем финансового, управленческого и налогового учета; 3) создание инфраструктуры, обеспечивающей использование международных стандартов финансовой отчетности в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами, в первую очередь при составлении консолидированной финансовой отчетности. В июле 2004 года Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу получила одобрение Министерства финансов РФ, и в соответствии с планом мероприятий в настоящее время ведется работа по ее реализации. Предполагается постепенная передача функций по принятию бухгалтерских стандартов и иных нормативных документов профессиональным сообществам. Следует обратить внимание: именно постепенная, т. к. это 20 бухгалтерского учета и налогообложения допускались ошибки при самостоятельном толковании норм гражданского законодательства с точки зрения их отражения на счетах бухгалтерского учета: переквалификация договоров купли-продажи, заключаемых на условиях 491 статьи ГК РФ, в разновидность комиссионных и посреднических договоров; приравнивание передачи имущества в качестве отступного к его обмену; уравнивание условий договоров о формировании цены на продаваемые товары (франкировки) к условиям о передаче права собственности на товар. Данный список может быть продолжен, однако в настоящее время большинство подобных вопросов потеряло актуальность, по крайней мере, в массовом масштабе. Принципиальная позиция высококвалифицированных юристов, владеющих знаниями в области налогообложения и бухгалтерского учета, активность судов и в отдельных случаях нерешительность представителей фискальных органов обеспечили достижение важного результата. Первостепенными являются нормы гражданского законодательства, их комментирование с точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета недопустимо исходя как из логики, так и из построения законодательной системы нашего государства. Относительное затишье в рассматриваемом направлении наступило с принятием Налогового кодекса Российской Федерации. Хотя не будет преувеличением сказать, что даже в настоящее время сложно найти специалиста, способного продемонстрировать глубокое и всестороннее знание и понимание данного закона. Вполне закономерно, что внимание было отвлечено на изучение содержания Налогового кодекса, перестраивание сложившейся системы формирования показателей налоговых деклараций. Поэтому о том, как договорные отношения влияют на корреспонденции счетов в бухгалтерском учете и формирование базы налогообложения, бухгалтеры стали говорить достаточно редко. Интерес к данному вопросу возродился в 2004 году. На повестку дня стали выноситься те нормы ГК РФ, которые ранее просто не попадали в 21 сферу внимания. К примеру, статья 488 ГК РФ «Оплата товара, проданного в кредит» в предыдущие периоды привлекала внимание в основном тем, что определяла право продавца потребовать от покупателя возврата неоплаченных товаров. Это было достаточно актуально для продавцов и покупателей, которые достаточно часто совершали возврат проданного ранее товара. Ссылки на данную статью нередко помогали в доказательстве того, что стороны договора не вступают в новые отношения по купле-продаже товара. В 2004 году содержание статьи 488 вновь стало актуальным, только теперь взоры экономистов сосредоточились на последнем пункте. Пункт 5 статьи 488 ГК РФ гласит: «Если иное не предусмотрено договором купли- продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара». Даже самый невозмутимый бухгалтер при внимательном прочтении данного пункта меняется в лице, т. к. последствия очевидны. Во-первых, признается невозможность создания резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации-продавца. Согласно Положению о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70) сомнительным долгом признается «дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями». Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 266) сомнительным долгом признается «любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом». Во-вторых, практически в каждом налоговом периоде имеется возможность признания неисполненным требования о полноте бухгалтерской отчетности организации-продавца, поскольку принятое в залог имущество должно быть отражено в справке к бухгалтерскому балансу. В-третьих, существует риск 22 признания незаконным предоставления товара в залог кредитной организации при получении кредита. В-четвертых… Данный перечень можно продолжить, поскольку существует множество нюансов, затрагивающих как бухгалтерские и налоговые вопросы, так и правовые стороны дальнейшей судьбы партии неоплаченного товара. Последнее спасение – текст договора, в который можно включить пункт о том, что неоплаченный товар не передается продавцу в залог, закон это допускает. Однако юристы уже ощутили результаты игры с текстами договоров по просьбе бухгалтеров и неохотно соглашаются на введение в договор пунктов, ослабляющих правовую позицию своей организации (либо организации – клиента). Использование в текстах договоров терминов иностранного происхождения тоже порождает неожиданные последствия. К примеру, обозначение скидок, предоставляемых продавцом, термином «бонус» – достаточно частое явление. Отдельные высказывания, что дословно это переводится как премия, не привлекали должного внимания. Всплеск интереса к данному вопросу проявился в 2005 году в связи с изменениями, внесенными в 25 главу НК РФ. Одним из дополнений главы 25 является введение нового вида внереализационных расходов – «расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок». Как видим, это и есть знакомый нам «бонус». Однозначные выводы делать пока преждевременно, поэтому выскажем лишь предположения. Так, если привычным на сегодня является принятие сумм бонуса к учету по правилам учета скидок с цены и как следствие уменьшение доходов продавца (выручки от продаж), то в свете уточнения подхода к налоговому учету данной величины логичным будет согласиться и с изменением порядка ее бухгалтерского учета. Выручка от продаж у продавца и стоимость приобретения товара у покупателя остаются неизменными, у продавца в бухгалтерском учете имеет место 25 исполнительный орган включить в учетную политику организации порядок, устанавливающий регулярное проведение переоценки основных средств. Выше мы рассмотрели ситуацию, когда логика расходится с установленной нормой законодательства. Кроме того, существуют ситуации, при которых порядок оценки активов просто не установлен законодательно. Так, ПБУ 15 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» на первый взгляд охватывает весь круг вопросов, связанных с финансовым учетом заемных средств, более того, ряд его положений ставит в тупик даже бывалого бухгалтера. Не будем делать вид, что нам неизвестно о том, что какая-то часть (не уточняем) бухгалтеров игнорирует порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Однако два острых вопроса, связанных с учетом заемных средств, не решены и даже не упомянуты. Это, во-первых, денежная оценка неденежных активов, полученных по договору займа, и, во-вторых, порядок учета финансового результата за счет разницы в денежной оценке полученных и возвращаемых активов, возникающего при погашении заемного обязательства. Следует заметить, что вопросы эти актуальны и для налогообложения. Больше всего настораживает то, что практически все ПБУ, устанавливающие порядок учета, содержат порядок оценки полученных активов. И даже ПБУ 13 «Учет государственной помощи», имеющее точки соприкосновения с нормами государственного контроля использования бюджетных средств, указывает на то, что в целях финансового учета неденежные активы оцениваются исходя из тех цен, по которым сама организация в сравнимых обстоятельствах обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Могут ли быть применены правила ПБУ 6 «Учет основных средств», ПБУ 5 «Учет материально-производственных запасов» и др. к оценке неденежных активов, полученных взаем? Еще несколько лет назад мы посчитали бы себя вправе творчески подойти к текстам действующих 26 бухгалтерских стандартов и распространить их нормы на аналогичные ситуации. Однако российский бухгалтер достаточно четко сориентирован на буквальное прочтение положений нормативных актов, этому способствовали и судебная практика, и высказывания специалистов Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. А в названных ПБУ рассмотрены ситуации приобретения активов за плату, получения их в уставный капитал, получения на безвозмездной основе. Особняком в каждом из стандартов представлено правило оценки активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. На первый взгляд это наиболее близко к активам, полученным взаем. Однако при более жестком сопоставлении формулировок мы убеждаемся: это принципиально разные позиции, поскольку при возврате займа речь не идет об оплате. Наименее рискованным сегодня представляется ввести в приказ об учетной политике порядок оценки неденежных активов, полученных по договору займа, воспользовавшись правом, предоставляемым ПБУ 1 «Учетная политика организации». Наиболее логичной, на наш взгляд, будет оценка активов по ценам, которые организация обычно устанавливает в отношении таких же или аналогичных активов при сравнимых обстоятельствах. Бухгалтеры обычно дополняют: по ценам возможного приобретения, по текущим рыночным ценам и др. Специфичным для данной ситуации будет то, что организация-заемщик только предполагает, по каким ценам впоследствии будут приобретены такие же или аналогичные активы для возврата займа. Ценовые изменения за период пользования займом могут быть существенными, причем возможно как удорожание, так и удешевление. Как следует учесть разницы в цене полученных и возвращаемых активов? Можно ли признать их составляющими прочих затрат по обслуживанию займов? Логика подсказывает – да, можно. Но формальное изучение текста ПБУ 15 заставляет усомниться, поскольку в нем речь идет об учете 27 дополнительных затрат, непосредственно связанных с получением займов (п. 19 ПБУ 15), а мы рассматриваем затраты, непосредственно связанные с возвратом займов. Как быть? Вопрос этот звучит уже не первый год, но вразумительного ответа, который можно рассматривать как подтверждение действий практикующего (и рискующего) бухгалтера, мы не видели. Вот почему вновь напомним: можно устанавливать свой подход приказом об учетной политике. На наш взгляд, более уместным будет выдержать общий подход и признать их прочими доходами либо расходами. Однако мы не исключаем и других точек зрения. Практически все сказанное выше подтверждает необходимость повышения самостоятельности бухгалтера в установлении правил бухгалтерского учета в рамках каждого хозяйствующего субъекта. Самостоятельность предполагает, во-первых, необходимый уровень профессиональной подготовки, во-вторых, способность к критическому и творческому изучению новой информации. Мы наблюдаем, что с каждым днем возрастает число бухгалтеров, которые признают возможность самоподготовки. Этому способствуют всевозрастающие возможности известных информационно-справочных систем, делающих доступным весь объем нормативных актов и судебной практики, а также увеличение количества бухгалтерских форумов на сайтах Интернета, на которых любой заинтересованный специалист может как высказать собственное мнение, так и запросить помощь коллег. На наш взгляд, увеличение объема условно- бесплатной информации следует рассматривать как основное условие непрерывного самостоятельного повышения квалификации. В платном секторе должны быть сохранены в основном направления, связанные с принципиальными изменениями в организации финансового учета, в настоящее время к ним должно быть отнесено изучение основ МСФО.