Buchhaltung im Versicherungswesen, Skripte von Buchführung

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S K R I P T U M

zur Vorlesung

Buchhaltung im Versicherungswesen

von Mag. Friedrich Wittmann (Mail: [email protected])

auf Basis des Skriptums von Prof. Leopold Mayer

kpmg

Inhaltsverzeichnis

• I. Die Hauptbereiche des Rechnungswesens
• II. Die gesetzlichen Vorschriften für die Buchführung
• III. Die Arten von Büchern
• IV. Der Inhalt der Konten
• V. Die buchungspflichtigen Geschäftsfälle
• VI. Kontenrahmen und Kontenplan
• VII. Wertberichtigungen, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten
• VIII. Nebenbuchhaltungen..................................................................................................
• IX. Der Jahresabschluss
• X. Erläuterungen zum Buchführungsbeispiel
• XI. Die Technik des Jahresabschlusses

Kosten werden als zur Leistungserstellung bestimmter Werteinsatz oder als bewerteter Güterverzehr definiert.

Ein wichtiger Grundsatz der Kostenrechnung ist der Grundsatz der verursachungsgemäßen Kostenzurechnung (auf Kostenstellen und Kostenträger).

Für die verursachungsgemäße Kostenzurechnung bestehen allerdings die folgenden Grenzen :

• Wirtschaftlichkeitsgrenzen , weil eine genaue Zurechnung von Kosten zu aufwendig wäre (die Genauigkeit der Ergebnisse der Kostenrechnung ist daher begrenzt)
• Grundsätzliche Grenzen. Diese Grenzen bestehen im Bereich zumindest eines Teiles der Bereitschaftskosten (dh der Kosten, die unabhängig davon anfallen, ob bzw in welcher Höhe Betriebsleistungen erstellt werden) und im Bereich der sogenannten Kuppel- produktion (technisch verbundene Erzeugnisse)

Nicht verursachungsgemäß zurechenbare Kosten werden den Kostenträgern vielfach nach der Tragfähigkeit zugeordnet.

In der Praxis wird nicht selten ein bestehender zeitlicher Zusammenhang mit einem verursachungsgemäßen Zusammenhang zwischen Kosten und bestimmten Betriebslei- stungen verwechselt. Ein Beispiel möge dies verdeutlichen: Wenn aufgrund eines Kapazi- tätsengpasses Überstunden geleistet werden, für die Lohn- und Gehaltszuschläge bezahlt werden müssen, wäre es nicht richtig, diese Mehrkosten jenem Auftrag zuzurechnen, bei dessen Ausführung die Überstunden angefallen sind; wurde hingegen trotz Vollauslastung eines Unternehmens ein weiterer Auftrag übernommen, der lediglich in Überstundenarbeit ausgeführt werden kann, sind die Mehrkosten der Überstundenarbeit diesem Auftrag auch dann anzulasten, wenn er während der Normalarbeitszeit ausgeführt wird.

Je nach ihrem Verhalten bei einer Änderung der Betriebsleistung werden die Kosten in folgende Kategorien eingeteilt:

• Feste Kosten (Bereitschaftskosten)
• Sprungfixe Kosten
• Variable Kosten

Die Übergänge zwischen diesen Kategorien sind fließend.

Auch ein Großteil der festen Kosten , die auch als Bereitschaftskosten bezeichnet werden, kann längerfristig abgebaut werden.

Die sprungfixen Kosten bleiben bei einer begrenzten Veränderung des Leistungsumfangs unverändert; bei Überschreiten einer bestimmten Grenze muss die Betriebsbereitschaft aus- geweitet werden, was einen "Kostensprung" zur Folge hat. Der Abbau sprungfixer Kosten bei Einschränkung des Leistungsumfangs geht im Allgemeinen langsamer vor sich als ihre

Erhöhung bei Ausweitung des Leistungsumfangs; diese Erscheinung wird als sogenannte "Remanenz der Kosten" bezeichnet.

Die variablen Kosten können eingeteilt werden in:

• Proportionale Kosten
• Degressive Kosten (das prozentuelle Ausmaß ihrer Veränderung ist geringer als das pro- zentuelle Ausmaß der Veränderung des Leistungsumfangs)
• Progressive Kosten (das prozentuelle Ausmaß ihrer Veränderung ist größer als das pro- zentuelle Ausmaß der Veränderung des Leistungsumfangs)

Degressive Kosten bestehen im Allgemeinen aus einer festen und einer proportionalen Komponente. Progressive Kosten fallen an, wenn der optimale Beschäftigungsgrad eines Unternehmens überschritten wird (Beispiel: Überstundenarbeit, zusätzlicher Anlagenver- schleiß wegen mangelhafter Wartung).

Die Kostenartenrechnung

In der Kostenartenrechnung wird der ordentliche betriebliche Aufwand (ordentlicher Aufwand zur Erstellung der Betriebsleistungen = Kosten) vom Aufwand lt Buchhaltung (Finanz- buchhaltung) nach Kostenarten gegliedert abgeleitet. Kostenarten sind beispielsweise die Materialkosten, die Energiekosten, die Löhne und Gehälter, die Lohn- und Gehaltsabgaben, die Mieten, die betrieblichen Steuern.

Aus den in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen werden die neutralen Aufwen- dungen (außerordentliche, betriebsfremde und durch kalkulatorische Kosten ersetzte Auf- wendungen) ausgeschieden; die Zusatzkosten (kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen, Wagnisse, Unternehmerlohn) werden zu den Aufwendungen lt Finanzbuchhaltung hinzuge- rechnet.

In der Theorie besteht Übereinstimmung darüber, dass der Werteinsatz in der Kostenrechnung anders (Bewertung zu Tageswerten = Wiederbeschaffungskosten) zu bewerten ist als in der Finanzbuchhaltung (Bewertung zu Anschaffungskosten). In der Praxis ist allerdings derzeit die Bewertung zu Tageswerten wenig verbreitet; größere praktische Bedeutung hat die Bewertung der Kosten zu Tageswerten insbesondere in Zeiten stärkerer Geldentwertung.

Die Kostenstellenrechnung

Die Kostenstellenrechnung hat die Verteilung der Kosten nach betrieblichen oder funk- tionellen Bereichen , den sogenannten Kostenstellen zur Aufgabe. Die Kostenstellenrechnung

vorgegeben werden; eine brauchbare Methode ist die sogenannte flexible Plankosten- rechnung. In Betrieben bzw Betriebsteilen, in denen die vom Leistungsumfang unabhängigen (festen) Kosten wesentlich größere Bedeutung haben als die vom Leistungsumfang ab- hängigen (variablen) Kosten – dazu gehören die meisten Betriebsabteilungen der Versiche- rungsunternehmen – ist die Ermittlung flexibler, dh an den jeweiligen Leistungsumfang angepasster Soll- bzw Standardwerte für die Kostenkontrolle von geringerer Bedeutung; in derartigen Betrieben bzw Betriebsteilen lässt sich eine wirksame Kostenkontrolle auch durch die wesentlich einfachere Gegenüberstellung der Istkosten mit starr budgetierten Sollkosten erreichen.

Eine Kostenkontrolle bei den einzelnen Kostenstellen ist nur für direkt zugerechnete Kosten möglich, da nur bei diesen Kosten die Kostenverursachung durch die einzelne Kostenstelle eindeutig feststeht.

Die Verteilung der Kosten auf Kostenstellen erfolgte in der Vergangenheit in Form eines sogenannten Betriebsabrechnungsbogens , in dem senkrecht untereinander die einzelnen Kostenarten und waagrecht nebeneinander die einzelnen Kostenstellen angeführt sind. Seit längerer Zeit werden mit Hilfe der Datenverarbeitungsanlage pro Kostenstelle Kostenstellen- blätter erstellt, auf denen die Kosten kostenartenweise angeführt sind; auf den Kosten- stellenblättern werden den Kosten der einzelnen Abrechnungsperiode meist Vergleichswerte (Sollwerte und/oder Vorjahreswerte) gegenübergestellt.

Ein Betriebsabrechnungsbogen bot einen übersichtlichen Überblick über die Aufteilung der gesamten Kosten auf die einzelnen Betriebsbereiche und über die Verteilung (Umlage) der Kosten von Hilfskostenstellen auf Hauptkostenstellen; ein Nachteil des Betriebsabrech- nungsbogens besteht darin, dass er nur eine begrenzte Anzahl von Kostenstellen aufnehmen kann, wenn die Übersichtlichkeit gewahrt bleiben soll und dass in einen Betriebsab- rechnungsbogen auch keine Vergleichswerte (Werte anderer Perioden oder Planwerte) auf- genommen werden können.

Eine sinnvolle Kombination von Kostenstellenblättern und Betriebsabrechnungsbogen kann darin bestehen, für Gruppen von Kostenstellen (Kostenstellenbereiche) Summenblätter zu erstellen und die Daten dieser Summenblätter in einem Betriebsabrechnungsbogen, der einen Überblick über die Zusammensetzung und Verteilung der gesamten Kosten bietet, zusammen- zufassen.

Die Kostenträgerrechnung

Aufgabe der Kostenträgerrechnung ist die Zurechnung der Kosten auf die einzelnen Betriebsleistungen = Kostenträger.

Kostenträger können entweder einzelne Aufträge oder einzelne Erzeugnisse oder Erzeugnis- gruppen sein. Auch innerbetriebliche Leistungen von Betriebsabteilungen können wie Kostenträger abgerechnet werden (zB Leistungen der Datenverarbeitungsabteilung); dies gilt auch für die bei den Hilfskostenstellen erbrachten innerbetrieblichen Leistungen.

Die Kostenträgerrechnung dient in erster Linie der nach Kostenträgern untergliederten Analyse des Ergebnisses (kalkulatorische Ergebnisrechnung) und der Preisfestsetzung für die betrieblichen Leistungen bzw der Preispolitik des Unternehmens. Bei Versiche- rungsunternehmen steht die Schaffung von Unterlagen für die kalkulatorische Ergebnis- rechnung im Vordergrund.

Die Kosten können den einzelnen Kostenträgern entweder direkt ( Einzelkosten ) oder über die Kostenstellenrechnung mit Hilfe der bei den Hauptkostenstellen ermittelten Ver- rechnungs- oder Kalkulationssätze indirekt ( Gemeinkosten ) zugerechnet werden.

Für die Zurechnung der Gemeinkosten (auf die Kostenträger) kommen folgende Verfahren in Betracht:

• Divisionskalkulation: Bei diesem Verfahren werden die Gesamtkosten (unter Umständen ohne Ausgliederung von Einzelkosten) durch die Anzahl der Kostenträger-Einheiten (Stückzahl, Gewicht, Fläche) dividiert. Wenn in einem Betrieb nur ein einziges Produkt erzeugt wird, können die Gesamtkosten des Betriebes durch die Menge der erzeugten Produkte dividiert werden (einfache Divisionskalkulation). In der Regel kann das Divisionsverfahren allerdings nur für die bei einer Kostenstelle erfassten Kosten angewendet werden (stufenweise Divisionskalku- lation). Beispiel: Die Kosten der Abteilung, die das mechanische Sammelinkasso von Prämien durchführt, werden durch die Anzahl der Inkassofälle dividiert.
• Äquivalenzziffernrechnung: Dieses Verfahren ist eine Verfeinerung der Divisions- kalkulation. Die in einem Betrieb bzw bei einer Kostenstelle anfallenden Kosten werden durch die gewichtete Menge von Produkten (Leistungseinheiten) dividiert, wobei die Gewichte der durch die einzelnen Produkte ausgelösten Kostenverursachung entsprechen sollen. Beispiel: Es wird festgestellt, dass die Regulierung eines Haftpflichtschadens in der Kfz- Schadenabteilung im Durchschnitt doppelt so viel Zeit eines Schadenbearbeiters in An- spruch nimmt wie die Regulierung eines Fahrzeugschadens. Die Kosten der Abteilung werden durch die Summe aus Anzahl der Haftpflichtschäden x 2 und Anzahl der Fahrzeug- schäden x 1 dividiert. Der Durchschnittsaufwand für einen Haftpflichtschaden ist der doppelte Quotient, der Durchschnittsaufwand für einen Fahrzeugschaden ist der einfache Quotient.

Die Kosten der einzelnen Kostenträger sollen wie folgt gegliedert werden:

Einzelkosten Variable Gemeinkosten

Voll verursachungsgemäß zurechenbare Kosten (Zwischensumme 1) Anteilige Fixkosten begrenzter Kapazitäten (ohne Leerkosten) Bedingt verursachungsgemäß zurechenbare Kosten (Zwischensumme 2) Anteil an den allgemeinen Kosten der Kostenträgergruppe Anteil an den allgemeinen Kosten des Betriebs

Selbstkosten

Das Kalkulationsschema für die verursachungsgemäß zurechenbaren Kosten (Zwischensumme 2) enthält folgende Kostenkomponenten:

Fertigungsmaterialkosten Materialgemeinkosten

Fertigungskosten Herstellkosten Verwaltungskosten Vertriebskosten

Verursachungsgemäß zurechenbare Kosten insgesamt

Der Großteil der Verwaltungs- und Vertriebskosten (mit Ausnahme der den einzelnen Kostenträgern direkt zurechenbaren Vertriebs-Sonderkosten) ist nicht verursachungsgemäß zurechenbar.

In der Kostenträger-Ergebnisrechnung können folgende Zwischenergebnisse ausgewiesen werden:

Erträge + ab: Einzelkosten – ab: Variable Gemeinkosten –

Deckungsbeitrag I ± ab: Anteilige Fixkosten begrenzter Kapazitäten (ohne Leerkosten) –

Deckungsbeitrag II ± ab: Anteil an den allgemeinen Kosten der Kostenträgergruppe^2 –

Deckungsbeitrag III ± ab: Anteil an den allgemeinen Kosten des Betriebs 2 –

Kostenträgerergebnis ±

Das Unternehmensergebnis leitet sich von der Summe der kalkulatorischen Kostenträger- Ergebnisse wie folgt ab:

Summe der kalkulatorischen Ergebnisse ± ab: Nicht gedeckte Fixkosten (Leerkosten) – zu/ab: Unterschiede zwischen Kosten und Aufwendungen ±

Unternehmensergebnis ±

In der Versicherungswirtschaft gliedern sich die gesamten Kosten der Betriebsleistung (Tragung des Risikos) in folgende Hauptgruppen :

• Aufwendungen für Versicherungsfälle
• Provisionen
• Sonstige Kosten des Versicherungsbetriebs

Die Aufwendungen für Versicherungsfälle und die Provisionen sind Einzelkosten , die bei Bedarf jedem einzelnen Versicherungsvertrag direkt zugerechnet werden können.

Unter den Begriffen Kosten und Kostenrechnung werden in der Versicherungswirtschaft in der Regel lediglich die sonstigen Kosten des Versicherungsbetriebs und deren Verrechnung verstanden.

(^2) in der Regel nicht verursachungsgemäß zurechenbar (allgemeine Betriebs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten), die meist nach Tragfähigkeit zugeordnet werden

• Soll-Ist-Vergleiche ; wichtig ist es, dass die Sollwerte richtig festgesetzt werden.

Man unterscheidet drei Gruppen von Kennzahlen :

a) Gliederungszahlen: Die Anteile einer Teilmenge an einer Gesamtmenge, die 100 % darstellt, werden ermittelt (zB Anteil der Prämien in den einzelnen Versicherungssparten an den gesamten Prämien). Bei Gliederungszahlen muss beachtet werden, dass jede Ver- änderung einer Teilmenge zur Folge hat, dass der prozentuelle Anteil aller anderen Teil- mengen sich verkehrt proportional verändert; bei einer Beurteilung der Veränderungen gegenüber einer früheren Periode ist es daher wichtig, jene Teilmenge zu erkennen, die als Auslöser dafür fungiert.

b) Indexzahlen: Die Entwicklung einer bestimmten Mengen- oder Wertgröße im Zeitver- gleich wird dargestellt, indem man die betreffende Größe in einem späteren Jahr in Pro- zenten dieser Größe im Referenzjahr ausdrückt (zB Prämien im Jahr 2016 in Prozenten der Prämien 2015 oder 2010 oder 2005); wichtig für die Aussagefähigkeit von Indexzahlen ist die sinnvolle Auswahl des Referenzjahres.

c) Beziehungszahlen: Zwei Mengen- oder Wertgrößen, die in einem Sinn- oder Kausalzu- sammenhang stehen werden zueinander in Beziehung gesetzt (zB abgegrenzte Schäden und abgegrenzte Prämien; als Kennzahl resultiert die Schadenquote). Beziehungszahlen können zu gefährlichen Fehlschlüssen führen, wenn zwischen den beiden Grunddaten kein Kausal- zusammenhang besteht oder der Kausalzusammenhang falsch interpretiert wird.

Für Beziehungszahlen können folgende Beispiele angeführt werden:

Eine ausschließlich mengenorientierte Kennzahl ist die sogenannte Schadenhäufigkeit , das ist das Verhältnis zwischen der Anzahl der gemeldeten Schäden und der Anzahl der Verträge in den einzelnen Sparten.

Der Durchschnittsaufwand pro Schadenfall bzw die Durchschnittsprämie pro Versiche- rungsvertrag sind Kennzahlen, bei denen Mengengrößen und Wertgrößen miteinander kombiniert werden.

Kennzahlen, die aus zwei Wertgrößen besteht, sind beispielsweise

• das Verhältnis zwischen Prämien und Schäden, die sogenannte Schadenquote , die für das gesamte Unternehmen, aber auch getrennt nach Sparten oder nach räumlichen oder personellen Arbeitsgebieten (zB Bundesländern, Vertriebsbereichen, Vertretern) errechnet werden kann oder
• das Verhältnis zwischen Prämien und Betriebsaufwendungen, die sogenannte Kosten- quote.

Zu 4. Planungsrechnung:

Die Planungsrechnung hat die Aufgabe, eine Vorschau auf die voraussichtliche (erwartete oder geplante bzw gewünschte) künftige Entwicklung des Unternehmens zu geben.

Planungsrechnungen können für verschiedene Bereiche eines Unternehmens erstellt werden: Verkaufspläne, Produktionspläne, Einkaufs(Beschaffungs)pläne, Finanzierungspläne, Ver- anlagungspläne, Personalpläne, Erlöspläne, Kostenpläne. Das Ergebnis dieser Teilpläne, die natürlich aufeinander abgestimmt werden müssen, ist der Planerfolg für die Planperiode.

Planperiode ist in der Regel ein Geschäftsjahr. Strategische Planungen befassen sich im Allgemeinen mit der Entwicklung des Unternehmens in mehreren künftigen Geschäftsjahren.

Durch die Aufstellung von Plänen wird die Unternehmensleitung gezwungen, sich systema- tisch mit der voraussichtlichen Entwicklung des Unternehmens zu beschäftigen, sich Ziele zu setzen und sich darüber Rechenschaft abzulegen, welche Konsequenzen diese Ziel- setzungen für die Struktur und für das Ergebnis des Unternehmens haben.

Die Pläne bilden eine wichtige Grundlage für die laufende Kontrolle der tatsächlichen Entwicklung des Unternehmens. Der Vergleich der Istwerte mit den Planwerten zeigt, ob die Planwerte eingehalten werden; dieser Vergleich lässt erkennen, welche Folgen die Abwei- chungen zwischen dem Soll und dem Ist haben. Die Unternehmensleitung muss, wenn sich Abweichungen zwischen der geplanten und der tatsächlichen Entwicklung zeigen, entweder rechtzeitig geeignete Maßnahmen zur Erreichung des ursprünglich geplanten Zieles ergreifen oder – wenn dies nicht möglich oder nicht wirtschaftlich sinnvoll ist – die Ziele entsprechend abändern ; dabei muss stets angestrebt werden, dass auch bei geänderter Ziel- setzung noch ein positives Unternehmensergebnis erreicht werden kann.

Bei Aktiengesellschaften ist der Vorstand gemäß § 81 AktG verpflichtet, mindestens einmal jährlich eine Vorschaurechnung zu erstellen und dem Aufsichtsrat vorzulegen. Mindestens vierteljährlich hat er dem Aufsichtsrat über die Lage des Unternehmens im Vergleich zur Vorschaurechnung zu berichten.

Für Versicherungsunternehmen enthält das Versicherungsaufsichtsgesetz zusätzliche (ergän- zende) Rechnungslegungsvorschriften.

Gemäß § 190 Abs 1 UGB hat der Unternehmer Bücher zu führen und in diesen seine unternehmensbezogenen Geschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

Gemäß § 190 Abs 2 UGB hat sich der Unternehmer bei der Führung der Bücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen einer lebenden Sprache zu bedienen.

Werden Abkürzungen, Zahlen, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. Die Eintragungen in die Bücher und die sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig , zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr festzustellen ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später gemacht worden sind (§ 190 Abs 3 und 4 UGB).

Nach § 190 Abs 5 UGB kann sich der Unternehmer zur ordnungsmäßigen Buchführung und zur Aufbewahrung der Geschäftsbriefe Datenträger benutzen.

Gemäß § 191 UGB ist der Unternehmer zur Erstellung eines Inventars als Grundlage für die Erstellung der Jahresabschlüsse verpflichtet. § 193 UGB enthält die Verpflichtung des Unternehmers beim Beginn seines Unternehmens und für den Schluss jedes Geschäftsjahres, dessen Dauer 12 Monate nicht übersteigen darf, Jahresabschlüsse zu erstellen.

Gemäß § 212 HGB sind die Unternehmer verpflichtet, ihre Bücher , Inventare , Eröff- nungsbilanzen , Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse mit den zugehörigen Lage- berichten mindestens bis zum Ablauf von sieben Jahren ab dem Schluss des Kalenderjahres, für das die letzte Bucheintragung vorgenommen bzw das Inventar aufgestellt und der Jahresabschluss festgestellt wurde, aufzubewahren.

Eine Verletzung der unternehmensrechtlichen Buchführungspflichten kann im Insolvenzfall strafrechtliche Folgen haben, wenn die Insolvenz durch die mangelhafte Buchführung mitverschuldet wurde (fahrlässige oder vorsätzliche Krida).

Bei Fehlen einer ordnungsmäßigen Buchführung kann kein ordnungsmäßiger Jahresab- schluss erstellt werden; bei prüfungspflichtigen Unternehmen kann daher auch kein Be- stätigungsvermerk eines Wirtschaftsprüfers erteilt werden.

Wenn keine bestätigten Jahresabschlüsse beim Firmenbuchgericht hinterlegt werden, kommt es zu einer Löschung des Unternehmens im Firmenbuch und damit zu dessen Auflösung.

Durch das Insolvenzrechtsänderungsgesetz 1997 wurde in § 82 Aktiengesetz die Bestimmung aufgenommen, dass der Vorstand einer Aktiengesellschaft dafür zu sorgen hat, dass ein Rechnungswesen und ein internes Kontrollsystem geführt werden, die den Anforderungen des Unternehmens entsprechen.

Gemäß § 81 Aktiengesetz und § 28 a GmbH-Gesetz hat der Vorstand bzw haben die Geschäftsführer dem Aufsichtsrat mindestens einmal jährlich über grundsätzliche Fragen der künftigen Geschäftspolitik des Unternehmens zu berichten sowie die künftige Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage anhand einer Vorschaurechnung darzustellen (Jahresbericht). Der Vorstand hat (Die Geschäftsführer haben) weiters dem Aufsichtsrat regelmäßig, mindestens vierteljährlich , über den Gang der Geschäfte und die Lage des Unternehmens im Vergleich zur Vorschaurechnung unter Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zu berichten (Quartalsbericht). Die Berichte sind schriftlich zu erstatten und über Verlangen des Aufsichtsrats mündlich zu erläutern.

Die Bundesabgabenordnung , die in erster Linie das Verfahren in Abgabenangelegenheiten regelt, enthält noch weitergehende Buchführungsvorschriften.

§ 124 BAO postuliert, dass wer nach den Bestimmungen des Unternehmensgesetzbuches oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabe- erhebung zu erfüllen hat.

Personen, deren Gesamtumsatz bestimmte Beträge überschreitet, sind – auch wenn für sie keine unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Buchführung besteht – verpflichtet, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Weitere Auf- zeichnungspflichten enthält das Umsatzsteuergesetz , das eine getrennte Erfassung der steuer- pflichtigen und steuerfreien Umsätze, der für diese Umsätze anfallenden Umsatzsteuer und der von der eigenen Umsatzsteuerschuld abzugsfähigen Vorsteuern verlangt.

§ 131 BAO fordert, dass die Bücher im Inland zu führen sind und dass die Bücher in einer lebenden Sprache und mit den Schriftzeichen einer solchen geführt werden sollen. Soweit die Bücher nicht in deutscher Sprache geführt werden, hat der Steuerpflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde eine beglaubigte Übersetzung beizubringen und bei Betriebsprüfungen für die Beistellung eines Dolmetschers zu sorgen.

Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind mindestens einmal täglich aufzuzeichnen; bei anderen Geschäftsfällen wird die Buchung einmal monatlich noch als ausreichend angesehen.

III. Die Arten von Büchern

Man unterscheidet zwei Arten von Büchern:

1. Die Grundbücher , in welche die Geschäftsfälle in zeitlicher Reihenfolge eingetragen werden. Die Grundbücher, die auch als Journale bezeichnet werden, sollen insbesondere die Vollständigkeit der Erfassung der Geschäftsfälle in den Büchern gewährleisten.
2. Das Hauptbuch , in welchem die Geschäftsfälle in systematischer Gliederung auf Konten erfasst werden. Ein Konto ist eine zweiseitige Rechnung über gleichartige Größen (Werte). Auf einem Konto werden jeweils sowohl Zugänge (Erhöhungen) als auch Abgänge (Verminderungen) bestimmter Wertgrößen bzw Vorgänge erfasst.

Im Laufe der Zeit haben sich sehr vielfältige Gestaltungen und Kombinationen von Grund- büchern und Hauptbüchern entwickelt.

Am Anfang der geschichtlichen Entwicklung stand die sogenannte Übertragungsbuch- haltung : die Geschäftsfälle wurden zunächst in einem einheitlichen Grundbuch erfasst, und aus diesem Grundbuch in das in verschiedenen Konten untergliederte Hauptbuch übertragen. Sowohl das Grundbuch als auch das Hauptbuch wurden in Form von gebundenen Büchern geführt.

Neben Buchhaltungssystemen, die ein einheitliches Grundbuch und eine einzelpostenweise Übertragung aller Geschäftsfälle in das Hauptbuch vorsahen, gab es auch Systeme, bei denen die Grundbücher in verschiedene Gruppen aufgeteilt waren und bei denen die Über- tragung eines Teiles der Buchungen in das Hauptbuch in verdichteter Form (im Wege sogenannter Sammelbuchungen) vorgenommen wurde. Durch die Aufteilung des Grundbuchs in mehrere Bücher wurde auch erreicht, dass mehrere Personen gleichzeitig mit Buchhaltungs- arbeiten befasst werden konnten.

Eine besondere Organisationsform stellt die sogenannte amerikanische Buchführung bzw das amerikanische Journal dar. Die chronologisch gebuchten Geschäftsfälle werden in der Querrichtung in verschiedene Spalten eingetragen, die den Hauptbuchkonten entsprechen; dadurch müssen Buchungsdatum, Beleghinweis und Buchungstext nur einmal geschrieben werden. Es ist naheliegend, dass diese Buchhaltungsform nur die Verwendung einer sehr begrenzten Anzahl von Hauptbuchkonten ermöglicht. Das amerikanische Journal ist daher für die Hauptbuchhaltung selbst eines kleinen Unternehmens nicht geeignet. Es kann jedoch durchaus sinnvoll sein, gewisse Grundbücher (zB das Kassabuch) durch zusätzliche Spalten nach Art eines amerikanischen Journals zu ergänzen, um auf diese Weise eine grobe Gruppierung des Buchungsstoffes vorzubereiten bzw bestimmte gleichartige Geschäftsfälle vorweg in den nach Art eines amerikanischen Journals eingerichteten Zusatzspalten zu erfassen und auf diese Weise Sammelbuchungen in der Hauptbuchhaltung vorzubereiten.

Muster eines amerikanischen Journals:

Grundbuch-Teil Hauptbuch-Teil

Datum Beleg Text Soll Haben

Konto ..... Konto ..... Konto ..... Konto ..... Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben

Durch Vergrößerung des Formats (DIN A 3) können bis zu 10 Doppelspalten (= Konten) für das Hauptbuch eingerichtet werden.

Eine grundlegende Weiterentwicklung brachte die sogenannte Durchschreibebuchhaltung. Die Entwicklung der Durchschreibebuchhaltung war davon abhängig, dass von den ge- bundenen Büchern abgegangen und zumindest das Hauptbuch auf lose Blätter aufgeteilt wurde. Bei der Durchschreibebuchhaltung erfolgt gleichzeitig die Buchung im Grundbuch und im Hauptbuch. Das Grundbuch hat bei den meisten Durchschreibebuchhaltungen nur noch eine Nachweis- und Sicherungsfunktion ; es bietet die Möglichkeit, allenfalls verloren- gegangene Konten des Hauptbuchs zu rekonstruieren und erleichtert die laufende Abstim- mung zwischen allen Soll- und Habenbuchungen. Bei allen gängigen Formen der Durch- schreibebuchhaltung erfolgt die Originalbuchung auf dem Konto des Hauptbuchs und die Durchschrift im Grundbuch.

In früheren Jahren waren Abstimmungen aller Buchungen auf den Konten des Hauptbuchs mit der Summe aller Buchungen im Grundbuch üblich (sogenannte Summenkontrollen ). Diese Kontrollen sind später bei Einsatz von rechnenden (saldierenden) Buchungs- maschinen und Buchungsautomaten häufig unterblieben, da auf den einzelnen Konten des Hauptbuchs die Summen aller Buchungsposten in der Regel nicht mehr ermittelt wurden; die Erstellung einer sogenannten Summenbilanz und die Abstimmung der Endsummen dieser Summenbilanz mit den Endsummen aller Blätter des Grundbuchs bzw der Grundbücher ist in diesem Fall ohne erhebliche Mehrarbeit nicht mehr möglich.

Die Leistungsfähigkeit der Buchungsmaschinen wurde durch Einführung der sogenannten Magnetkontenmaschinen wesentlich gesteigert; bei Verwendung von Buchungsautomaten, welche in der Lage sind, die auf Magnetstreifen der Konten gespeicherten Daten zu lesen, wurde die händische Eingabe des Saldovortrags in die Buchungsmaschine überflüssig und damit eine sehr bedeutende Fehlerquelle weitgehend ausgeschaltet. Die Kontensalden und