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Teilmodul Körperschaftssteuer
1. Persönliche Steuerpflicht
Lernziele: Rechtsformen die KSt unterliegen Voraussetzungen unbeschränkte Steuerpflicht Unterschiede beschränkt & unbeschränkt Befreiungen von der KSt Zeitpunkt bestimmen Beginn und Ende KST-Pflicht
1.1 Konzepte der Besteuerung von Gesellschaften
Personenunternehmen Einzelunternehmen Personengesellschaften (GbR, OHG, KG, usw.) Transparenzprinzip Beantragung KSt möglich Juristische Personen KGs Sonstige juristische Personen (Genossenschaft, Verein, Stiftung) Trennungsprinzip Grundstruktur Besteuerung KGs KGs schütten Dividenden an Gesellschafter aus KGs zahlen GewSt, KSt, SolZ Gesellschafter KapEst, Est, SolZ, KiSt Grundstruktur Besteuerung gewerbliche Personengesellschaften PersG Zahlen Gewinn/Verlust an gesellschafter/Mitunternhemer PersG zahlt GewSt Gesellschafter (Mitunternehmer zahlen Est, SolZ, KiSt) Grundstruktur Besteuerung einer typischen GmbH & Co. KG GmbH zahlt Gewinne/Verluste an Gesellschafter GmbH zahlt Vergütung an Komplementär GmbH Komplementär zahlt vertragliche Zahlung an Gesellschafter GmbH nur GewSt Komplementär GewSt, KSt, SolZ Gesellschafter Est, SolZ, KiSt USW.
1.2 Der Körperschaftssteuer unterliegende Rechtsformen
Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG Juristische Personen des privaten Rechts Nummer 1- Zweckvermögen des privaten Rechts Nummer 5 Steuerlich nicht transparente sonstige Personenvereinigungen des privaten Rechts Nummer 5 i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts Nummer 6 i.v.m. §4 KStG, R 4.1 KStR Kriterien für Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG, R 4.1 KStR) Einrichtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit Einnahmeerzielungsabsicht Keine EaLuF Wirtschaftlich herausgehobene Stellung (ab Umsatz 35k €) Kein Hoheitsbetrieb Keine eigene Rechtsform i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-5 KStG Beispiel Hoheitsbetrieb: Friedhof, Straßenreinigung, Abwasserentsorgung Beispiel Betrieb gewerblicher Art: Sparkasse, Krankenhaus, Altenheim Personengesellschaften die für die KSt optieren können (§1a KStG) Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) Partnerschaftsgesellschaften Voraussetzungen: Entsprechende Rechtsform wie oben angeführt Beschluss Gesellschafterversammlung Unwiderruflicher Antrag Kein Investmentfonds Geschäftsleitung Ausland vergleichbare Steuerpflicht im Ausland Rechtsfolgen: Personengesellschaft wird wie Kapitalgesellschaft besteuert Gesellschafter werden wie Anteilseigener einer Kapitalgesellschaft besteuert (Trennungsprinzip) Fiktiver Formwechsel steuerneutral nur wenn Sonderbetriebsvermögen in Gesamthandsvermögen übertragen und keine Sperrfristen verletzt werden EK wird in der Steuerbilanz auf dem steuerlichen Einlagenkonto der Gesellschaft erfasst Verlustvorträge gehen unter §34a EstG sofortige Nachversteuerung bei Thesaurierungsbegünstigung
Nicht öffentlich-rechtliche Berufsverbände Parteien Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaften bei allen soweit kein wirtschaftlicher Gewerbebetrieb
1.5 Beginn und Ende der Steuerpflicht
Gründung:
- Vereinbarung zur Gründung einer Gesellschaft Vorgründungsgesellschaft GbR Personengesellschaft, Erfolg anteilig an Beteiligten
- Abschluss eines formgültigen Gesellschaftsvertrags Vorgesellschaft GmbH i.G. Körperschaft i.S. §1 Abs. 1 KStG, unter bestimmten Voraussetzungen
- Eintragung ins Handelsregister juristische Person GmbH Körperschaft § 1 Abs. 1 KStG Liquidation:
- Auflösungsbeschluss Abwicklungsgesellschaft GmbH i. L. Beginn der Liquidationsbesteuerung (§ 11 KStG)
- Löschung im Handelsregister Ende der juristischen Person Beginn der Liquidationsbesteuerung (§ 11 KStG)
- Einstellung der Tätigkeit und Abschluss der Vermögensverteilung Vollbeendigung der Abwicklungsgesellschaft Ende der Liquidationsbesteuerung
- Ermittlung der Bemessungsgrundlage Lernziele: Berechnung des zu versteuernden Einkommens einer Körperschaft Vorschriften zur Abzugsfähig von Aufwendungen Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Zinsschranke Regelungen Freistellungsverfahren von Beteiligungserträgen Auswirkungen von Verlusten bei der Körperschaftssteuer
2.1 Ermittlungszeiträume
Zeitraum bei nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen (§ 7 Abs. 3 und 4 KStG) Ermittlungszeitraum = Kalenderjahr Zeitraum bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen (§ 7 Abs. 4 KStG) Ermittlungszeitraum = Wirtschaftsjahr = Zeitraum zwischen den Stichtagen des Jahresabschlusses
Grundsätzlich 12 Monate, bei Umstellung Rumpfwirtschaftsjahr Stichtag nicht 31.12 wird Ergebnis vollständig dem Veranlagungszeitraum zugerechnet, in dem das Wirtschaftsjahr endet Voraussetzungen für Umstellung des Wirtschaftsjahres Abweichendes Wirtschaftsjahr auf Kalenderjahr jederzeit möglich Wirtschaftsjahr auf abweichendes Wirtschaftsjahr Zustimmung Finanzamt
2.2 Ableitung der Einkommensermittlung aus dem EstG
Grundsatz: Einkommensermittlung nach den Vorschriften des EstG Ausnahmen: Vorschriften des KStG welche Vorschriften EstG ersetzen Spendenabzug Abzug von Geldstrafen Vorschriften die ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten sind EansA Abgeordnetenbezüge Sonderausgaben Außergewöhnliche Belastungen Umqualifizierung der Einkunftsarten Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, VVaG Alle Einkünfte, die unter eine der Einkunftsarten §§13-22 EstG fallen sind steuerpflichtig Alle steuerpflichtigen Einkünfte werden umqualifiziert zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG) Andere Steuerpflichtige (Vereine, Stiftungen, etc.) Besteuerung aller Einkünfte i.S.d. §§ 13-22 EStG Keine Umqualifizierung der Einkunftsart Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Buchführungspflichtige Körperschaften Betriebsvermögensvergleich (§ 5 Abs. 1 EStG) Jahresüberschuss/-Fehlbetrag laut Handelsbilanz +/- Korrekturen aufgrund einkommensteuerlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften = Steuerbilanzgewinn
- verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 III KStG)
- verdeckte Einlagen (§ 8 III KStG)
- nicht abziehbare Betriebsausgaben. (z.B. §4 V EStG, §10 KStG)
- steuerfreie Betriebseinnahmen (z.B. Investitionszulagen)
- Kürzungen nach § 8b KStG
- Hinzurechnungen nach § 8b KStG
- positive ausländische Einkünfte, die nach DBA freigestellt sind
- negative ausländische Einkünfte, die nach DBA freigestellt sind
2.4 Zinsschranke
Berechnungsschema (§ 4h Abs. 1 EStG i.V.m. § 8a KStG) Gewinn bzw. Einkommen vor Anwendung der Zinsschranke +Zinsaufwand
- Afa nach § 6 Abs. 2, 2a und § 7 EStG = maßgebendes EBITDA *30% =verrechenbares EBITDA +EBITDA-Vortrag aus Vorjahren
- Zinsertrag = höchstens abzugsfähiger Zinsaufwand (Zinsschranke) Rechtsfolge Zinsaufwand, der Zinsschranke übersteigt, ist außerbilanziell hinzuzurechnen Nicht abzugsfähiger Zinsaufwand wird unbeschränkt vorgetragen und in Folgejahren im Rahmen der Zinsschranke außerbilanziell abgezogen Zinsvortrag Nicht genutztes verrechenbares EBITDA wird fünf Jahre vorgetragen und erhöht in Folgejahren die Zinsschranke EBITDA-Vortrag Ausnahmeregelungen Freigrenzen: Aufwand + Vortrag – Ertrag < 3 Mio. Konzernklausel: Gesellschaft gehört nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern Escape-Klausel: EK-Quote Gesellschaft > EK-Quote Konzern – 2%
2.5 Vorschriften des KStG zur Freistellung von
Beteiligungserträgen
Dem Freistellungsverfahren unterliegende Erträge Bezüge aus Gewinnausschüttungen ab einer Beteiligung von 10% Gewinne Veräußerung von Anteilen Gewinne Liquidation oder Kapitalherabsetzung Anteile am Gewinn einer PersG Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an einer PersG Voraussetzung für die Freistellung, sie gilt unabhängig davon Beteiligungshöhe Beteiligungsdauer Unmittelbar oder über PersG Beschränkte oder unbeschränkte KSt-Pflicht Erträge aus Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland Steuerliche Vorbelastung
Einschränkungen der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen 5% aller Beteiligungserträge 5% aller Veräußerungsgewinne Alle tatsächlichen Betriebsausgaben sind steuerlich unbeschränkt abzugsfähig Verluste aus Beteiligungsveräußerungen und Teilwertabschreibungen generell nicht steuerlich anerkannt Verluste aus Darlehen
2.6 Berücksichtigung von Verlusten
Stufen der Verlustberücksichtigung (EStG)
- Stufe: Horizontaler Verlustausgleich
- Stufe: Verlustabzug (Verlustrücktrag und Verlustvortrag)
- Ermittlung der Steuerschuld und Besteuerungsverfahren Lernziele: Die festzusetzende Körperschaftsteuer zu berechnen Die Schritte des körperschaftsteuerlichen veranlagungs-verfahrens zu erläutern und Die Entstehungs- und Zahlungszeitpunkte der Körperschaftsteuer zu benennen
3.1 Ermittlung der Steuerschuld
Schema zur Ermittlung der Steuerschuld (R 7.2 KStR) 15% x zu versteuerndes Einkommen
- anrechenbare ausländ. Steuern = festzusetzende KSt
- anrechenbare KapESt
- KSt-Vorauszahlungen = Abschlusszahlung bzw. -erstattung Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 5,5% auf festgesetzte KSt
3.2 Besteuerungsverfahren
Veranlagungsverfahren Verfahren: förmliches Verfahren Körperschaft muss Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch übermitteln Finanzamt erstellt Steuerbescheid Rechtsgrundlagen: Veranlagung und Erhebung entsprechend dem EStG
Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an einer PersG Voraussetzung für Anwendung: Anteile werden im Betriebsvermögen gehalten Freistellung unabhängig von: Beteiligungshöhe Beteiligungsdauer Unmittelbare oder über PersG gehalten Beschränkt oder unbeschränkt ESt-Pflicht Im Inland oder Ausland Steuerliche Vorbelastung Tätigkeit Freistellung gilt nicht für Erträge aus Anteilen Die im Privatvermögen gehalten werden Die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbuch zuzurechnen sind Die von Finanzunternehmen i.S.d. KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden Kapitalertragssteuer im Teileinkünfteverfahren KapESt wird einbehalten Volle KapESt Vollständig angerechnet auf ESt des Dividendenempfängers Einschränkungen der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Teileinkünfteverfahren Aufwendungen n wirtschaftlichem Zusammenhang mit Bezügen, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, sind gem. §3 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens nur zu 60% abzugsfähig Betriebsvermögensminderung Veräußerungskosten Laufende Betriebsausgaben
4.2 Abgeltungsverfahren
Grundlagen des Abgeltungsverfahren Rechtsgrundlagen: § 20 i.V.m. § 32d und § 43 Abs. 5 EStG Anwendungsbereich: Einkünfte aus Kapitalvermögen im Privatvermögen Steuererhebung: Einbehalt und Abführung Bemessungsgrundlage: Bruttoertrag abzüglich Werbungskosten-Pauschale (Sparer-Pauschbetrag) Steuersatz: 25% Rechtsfolge: abgeltende Wirkung wenn Veranlagung oder Antrag auf Einbeziehung besteht, dann KapESt = ESt- Vorauszahlung Veranlagung von Kapitalerträgen Zugehörigkeit zu anderer Einkunftsart Einbezug in die SdE Kein Einbehalt von KapESt Nacherhebung
Kein Einbehalt von KiSt Nacherhebung Veranlagungsoptionen Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG voller Einbezug aller Kapitalerträge in die Sde Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG Nacherhebung Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Teileinkünfteverfahren, Anrechnung der KapESt
4.3 Überblick über die Gesellschafterbesteuerung
Besteuerung von Dividendenbezügen natürlicher Personen Besteuerungen von Anteilsveräußerungen natürlicher Personen Besteuerung von Dividendenbezügen und Anteilsveräußerungen juristischer Personen
Sonstige juristische Personen (Genossenschaft, Verein, Stiftung) Trennungsprinzip
1.2 Merkmale der Mitunternehmerschaft
Mitunternehmerrisiko Teilnahme des Gesellschafters am Gewinn, Verlust und Vermögen Mitunternehmerinitiative Mitbestimmungsmöglichkeiten bei wesentlichen Entscheidungen Möglichkeit muss bestehen
1.3 Grundstruktur der Besteuerung von
Mitunternehmerschaften
PersG zahlt nur GewSt (Freibetrag 24500€) Entsprechende Gewinn-/Verlustanteile an Gesellschafter/Mitunternehmer nicht abzugsfähig Gesellschafter zahlen ESt, Soli und KiSt PersG sind steuerlich transparent Auf Antrag jedoch möglich nach Trennungsprinzip besteuert zu werden PersG ist Subjekt der Gewinnermittlung StB oder EÜR erstellen Gewinn und Verlust wird im Zeitpunkt der Entstehung anteilig Gesellschaftern zugerechnet Gewinnanteile bei Gesellschaftern gehen in das zvE ein und unterliegen des ESt bzw. KSt Verlustanteile können verrechnet/ausgeglichen werden Je nach Tätigkeit der PersG haben Gesellschafter Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung. Ausnahmen: gewerblich infizierte PersG oder gewerblich geprägte PersG Einkünfte aus Gewerbebetrieb Zivilrechtliche Verträge zwischen PersG und Gesellschaftern werden steuerlich nicht anerkannt Vergütungen mindern also Gewinn nicht und muss versteuert werden Grundstruktur Besteuerung einer typischen GmbH & Co. KG GmbH zahlt Gewinne/Verluste an Gesellschafter GmbH zahlt Vergütung an Komplementär GmbH Komplementär zahlt vertragliche Zahlung an Gesellschafter GmbH nur GewSt Komplementär GewSt, KSt, SolZ Gesellschafter Est, SolZ, KiSt
- Ermittlung der Bemessungsgrundlage Lernziele: den gesondert und einheitlich festgestellten Gewinn einer Personengesellschaft zu berechnen Sonderbilanzen erstellen Erläutern wie und warum Ergänzungsbilanzen entstehen Kapitalspiegelmethode erklären Steuerlichen Auswirkungen von Verlusten einer Personengesellschaft darstellen
2.1 Buchführungspflicht der PersG
Gewinnermittlungspflichtige Personengesellschaften Eintragung HRG Handels- und steuerrechtliche Buchführungspflicht Keine Eintragung ins HGR nur steuerliche Buchführungspflicht, wenn Grenzen § 141 AO überschritten sonst keine Buchführungspflicht Eintragung ins PartReg keine Buchführungspflicht
2.2 Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen
Gesamthandvermögen der PersG = zivilrechtliches Eigentum der PersG SBV von A = zivilrechtliches Eigentum Gesellschafter A, hat Schnittmenge mit Privatvermögen von A gleiches gilt für alle anderen Gesellschafter/Mitunternehmer dienen dem Betrieb SBV 1 Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers SBV 2 Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen Gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter (R 4.2 Abs. 1 EStR) Betriebliche Nutzung > 50% = notwendiges Betriebsvermögen Betriebliche Nutzung 10% - 50% = Wahlrecht (gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen) Betriebliche Nutzung < 10% = notwendiges Privatvermögen Ergänzungsbilanz eines Gesellschafters enthält Korrekturposten zu Wirtschaftsgütern der Gesamthandelsbilanz infolge eines Gesellschafterwechsels Grundstücks- bzw. Gebäudeteile bei gemischt genutzten Grundstücken und Gebäuden (R 4.2 EStR) Eigene betriebliche Nutzung notwendiges Betriebsvermögen bzw. Wahlrecht Nutzung durch Dritte für betriebliche oder Wohnzwecke Wahlrecht bzw. notwendiges Betriebsvermögen Nutzung für eigene Wohnzwecke notweniges Privatvermögen Betriebseinnahmen und -ausgaben der Mitunternehmerschaft Gesamthands GuV
Ergänzungs-GuV berücksichtigt zusätzliche AfA oder Minder-Afa Wenn PersG nicht buchführungspflichtig ist reicht eine ErgänzungsRechnung
2.5 Kapitalspiegelmethode
Falls Mitunternehmer eine StB erstellt, entspricht Beteiligungsbuchwert in der StB des Mitunternehmers dem steuerlichen Kapitalkonto des Mitunternehmers bei der PersG (einschließlich des Kapitals aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen). sog. Kapitalspiegelmethode Da Kapital der Sonderbilanz somit bereits in StB des Mitunternehmers berücksichtigt ist, sind die einzelnen Wirtschaftsgüter, die zum SBV bei der PersG gehören, aus der StB des Mitunternehmers rauszurechnen.
2.6 Verlustberücksichtigung
Grundsatz: Verluste werden den Gesellschaftern wie Verluste zugerechnet, können jedoch ausgeglichen werden (Verlustausgleich) Ausnahmen: Verluste aus stillen Beteiligungen Ausgleich nur mit gleichartigen Gewinnen
- Ermittlung der Steuerschuld der Mitunternehmer Lernziele: Voraussetzungen und die Funktionsweise der sogenannten Thesaurierungsbegünstigung bei den Mitunternehmern einer PersG erläutern Die Regelungen zur Gewerbesteueranrechnung bei den Mitunternehmern einer Personengesellschaft anwenden
3.1 Überblick über die Ermittlung der Steuerschuld
Grundstruktur der Ermittlung der Steuerschuld der Mitunternehmer Gewinnanteile gehen in die SdE ein und unterliegen dem individuelle ESt-Satz oder KSt-Satz ESt-pflichtige Gesellschafter können für Gewinnanteile Thesaurierungsbegünstigungen gem. § 34a EStG in Anspruch nehmen Pauschalierte Anrechnung der anteiligen GewSt
3.2 Thesaurierungsbegünstigung bei Mitunternehmern
Funktionsweise der Thesaurierungsbegünstigung Thesaurierte Gewinne können getrennt versteuert werden nicht entnommene Gewinne 28,25% spätere Entnahme nochmals 25%
Anwendungsvoraussetzung EaLuF, EaGB, EsA Gewinne werden durch Bilanz ermittelt Bei Mitunternehmeranteile Gewinnanteil mehr als 10% oder 10k € überstiegen Keine begünstigte Besteuerung nach §§ 34 oder 16 EStG Antrag beim Finanzamt auf Anwendung der Tarifbegünstigung Thesaurierungshöchstbetrag Zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns (Thesaurierungshöchstbetrag) wird der nach § 4 I S. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn um den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen eines Wirtschaftsjahrs vermindert (§ 34a II EStG): anteiliger Gewinn (einschließlich Ergebnis von Sonder- und Ergänzungsbilanzen)
- positiver Saldo (Entnahmen – Einlagen, wenn > 0) = nicht entnommener Gewinn (wenn >0) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben mindern den Thesaurierungshöchstbetrag Sondervergütungen gelten nur dann als Entnahmen, wenn die Vergütung dem Mitunternehmer tatsächlich zugeflossen ist Nachversteuerung des begünstigt besteuerten Gewinns (§ 34a Abs. 3, 4 EStG) Grundsätze: Steuersatz 25% Annahme, zunächst wird begünstigt besteuerte Gewinn entnommen, alles andere wird nachrangig entnommen Nachversteuerungsbetrag ist auf nachversteuerungspflichtigen Betrag zum ende des vorangegangen Veranlagungszeitraum begrenzt Berechnung Nachversteuerungsbetrag Positiver Saldo (Entnahmen-Einlagen >0)
- anteiliger Gewinn = Nachversteuerungsbetrag Nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des Veranlagungszeitraums: Betrag ist für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil jährlich gesondert wie folgt festzustellen: Nachversteuerungspflichtiger Betrag am Ende des Vorjahres
- Begünstigungsbetrag des laufenden Veranlagungszeitraums (= ermäßigter besteuerter Gewinn)
- ESt auf diesen Begünstigungsbetrag 28,25%
- SolZ 5,5% auf die ermäßigte ESt
- Nachversteuerungsbetrag des laufenden Veranlagungszeitraums = nachversteuerungspflichtiger Betrag zum des Veranlagungszeitraum
