Derecho Financiero y Tributario I., Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

¡Descarga Derecho Financiero y Tributario I. y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity! EL CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO: La actividad financiera de los entes públicos: posibilidades de estudio. – El concepto de Derecho financiero. – El contenido del Derecho financiero. – La autonomía científica del Derecho financiero. 1) LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE LOS ENTES PÚBLICOS: POSIBILIDADES DE ESTUDIO Concepto: la actividad financiera de los entes públicos es aquella actividad dirigida a obtener ingresos públicos para cubrir gastos públicos con los cuales satisfacer necesidades colectivas de carácter económico. La actividad financiera de los entes públicos puede estudiarse desde varias perspectivas (económica, política, jurídica), pero nosotros solo vamos a centrarnos en la perspectiva jurídica. Objeto: En cuanto a su objeto de estudio, la actividad financiera de los entes públicos se ocupa de la ordenación jurídica de la actividad financiera de los entes públicos. 2) EL DERECHO FINANCIERO Concepto: el Derecho financiero es: o El estudio sistemático (ordenado) y valorativo (implica contrastar información) o de las normas jurídicas que regulan la actividad financiera (ingresos y de los gastos) de los entes públicos o para satisfacer necesidades colectivas de carácter económico. Método de estudio: El método de estudio es el común de la ciencia jurídica. La especificidad de la disciplina del Derecho Financiero y Tributario en el seno de la ciencia jurídica proviene de su contenido u objeto, de su finalidad, y de la existencia de unos principios propios que deben inspirar su regulación. Contenido: el contenido u objeto de estudio del Derecho financiero es la regulación jurídica de los ingresos públicos y de los gastos públicos. Este método y este contenido es lo que permite distinguir el Derecho financiero de otras ciencias que también estudian la actividad financiera de los entes públicos de acuerdo con otros métodos. Y también permite distinguirlo de otras disciplinas jurídicas. 3) INGRESOS PÚBLICOS Concepto: los ingresos públicos son la entrada de dinero para cubrir gastos públicos con el fin de satisfacer necesidades colectivas de carácter económico. O dicho de otro modo: la entrada de dinero en el patrimonio de un ente público con el fin de allegar recursos para cobertura de sus gastos. Características: los ingresos públicos tienen tres características: tiene carácter dinerario, lo percibe un ente público, y cumple un fin fiscal. Fin fiscal es aquel que sirve para satisfacer necesidades colectivas de carácter económico. Asi p.ej no tienen un fin fiscal la imposición de una multa de tráfico, o el impuesto sobre el tabaco y el alcohol. Este último además de cumplir el fin fiscal, cumple otro fin: reducir el consumo de productos nocivos. Ahora bien, estas tres características no son un dogma de fe. Asi p.ej hay casos en los que el ingreso público no es dinerario, pudiendo ser pagado con algún elemento patrimonial en vez de con dinero. Los ingresos públicos se clasifican atendiendo a varios criterios: 1. Según el ente que lo recibe, los ingresos pueden ser del Estado, de las CCAA, de los EELL, o de la UE. 2. Según la periodicidad, los ingresos pueden ser ordinarios o extraordinarios. Los primeros son aquellos que se perciben con regularidad y sirven para cubrir los gastos ordinarios (p.ej tributos). Mientras que los segundos son aquellos que se perciben puntualmente, y sirven para cubrí gastos extraordinarios (p.ej la deuda pública). 3. Según el instituto jurídico del que procede, los ingresos pueden ser crediticios (p.ej deuda pública, préstamo), tributos, precios públicos, transferencias de otro ente público (fondos FEDER), ingreso patrimonial… 4. Según la naturaleza jurídica de las normas que los regulan, los ingresos pueden ser ingresos públicos de Derecho público, o ingresos públicos de Derecho privado.  Los primeros son la mayoría (tributos, precios públicos, transferencias, monopolios fiscales). En estos casos el Estado goza de dos privilegios: o Presunción iuris tantum de legalidad de los actos de la Administración realizados para su obtención. o Autotutela de los actos realizados por la Administración, sin necesidad de sentencia judicial.  Los segundos son los ingresos patrimoniales, préstamos y créditos. 5. Por ultimo hemos de hacer referencia a una clasificación que ya NO EXISTE en la actualidad como consecuencia de nuestra entrada en la UE, donde rige el principio de libre competencia. Se trata de la clasificación según la fuente, que distingue entre ingresos procedentes de la acuñación de moneda, e ingresos procedentes de los monopolios fiscales (p.ej Campsa). En estos casos el Estado encomendaba la producción o prestación de bienes y servicios a una única empresa, participando de los beneficios de la misma. 2) ESTRUCTURA DEL PODER FINANCIERO En España, la estructura del poder financiero está configurada en la Constitución, que distribuye el poder financiero en función de los distintos ámbitos territoriales en que se organiza política y administrativamente el Estado.  Desde el punto de vista vertical, la CE atribuye poder financiero tanto al Estado (art 149.1.14 CE), como a las CCAA (arts. 137 y 156 CE) y a las EELL (art 137 CE). Y así se habla de poder financiero del Estado, de las CCAA, de las EELL y de la UE.  Desde el punto de vista horizontal, existen dos grandes grupos de competencias: normativas y administrativas o ejecutivas. La doctrina, a veces, cuando habla de poder financiero se refiere solo a las competencias normativas. Y se reserva la expresión “potestad normativa” para referirse a las competencias de ejecución. A) EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO  El art 149.1.14 CE atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda General y Deuda del Estado. o La Hacienda estatal seria la competencia para ordenar jurídicamente los ingresos y gastos del Estado. Pero la Hacienda general parece que se refiere a la capacidad que tiene el Estado de regular la Hacienda en general de todos los entes públicos españoles, no solo la Hacienda estatal. Así lo ha interpretado el TC y la doctrina. Si conectamos este art con el art 157.3 observamos que la expresión “Hacienda general” incluye algo más que el poder financiero para el ejercicio de competencias materiales estatales. Porque este art 157.3 dice que “Mediante LO podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir, y las posibles formas de colaboración financiera entre las CCAA y el Estado”. Este artículo atribuye implícitamente al Estado la competencia para delimitar las competencias financieras entre el Estado y las CCAA (STC 31/2010, que declaró inconstitucional algunos preceptos del EA Cataluña). o La expresión “Deuda del Estado” significa que solo el Estado puede emitir deuda pública estatal. Las CCAA y los EELL también pueden emitir deuda pública, porque el 149.1.14 dice “estatal”, no “pública”.  En cuanto a los gastos, el art 134.2 dice que “Los PGE tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal, y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado”. Este artículo está reconociendo implícitamente el pleno poder o capacidad del Estado respecto a la ordenación jurídica de sus gastos. No obstante existen límites impuestos por la UE. El más importante es el Pacto de estabilidad y crecimiento, en el que los Estados se comprometieron a tener unas cuentas saneadas y unos presupuestos equilibrados. De tal forma que aunque el presupuesto podía ser deficitario, el déficit no podía superar el 3% de su PIB. En España este compromiso se juridificó en la Ley de Estabilidad Presupuestaria de 2002. Y en 2011, ante los incumplimientos, se decidió dar un paso más y constitucionalizar ese compromiso. Por eso se reformó el art 135.2, que dice que “El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros”.  En cuanto a los ingresos, destacan tres artículos: o El art 133.1 es el más importante, y dice que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. De este artículo cabe decir dos cosas: En primer lugar, que está limitado por el principio de legalidad tributaria y los principios de igualdad y progresividad a los que se refiere el art 31.1 (“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio”). En segundo lugar, la expresión “potestad originaria” no significa que el Estado pueda derivar en otros entes la potestad para establecer tributos. Ya que el art 133.2 reconoce expresamente la potestad de establecer tributos a las CCAA y EELL La expresión “potestad originaria” significa que el Estado tiene prioridad a la hora de gravar una materia con un tributo. o Por otro lado, el art 135.3 referido a la deuda pública dice que “El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea”. En la actualidad ese valor de referencia es el 60% del PIB. o Por último el art 96.1, conectado con el art 37 TFUE, impide la posibilidad de obtener ingresos monopolísticos. El art 96.1 dice que “Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formaran parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales de Derecho internacional”. Todo esto que acabamos de ver no significa que el poder financiero del Estado sea absoluto, pues tiene algunas limitaciones:  Los principios constitucionales: estabilidad presupuestaria (135.2), principios de justicia tributaria como el de progresividad, igualdad y no confiscatoriedad (131.1).  Limites derivados de la pertenencia del Reino de España a la UE: armonización de tributos, endeudamiento, prohibición de ayudas o beneficios fiscales…  Las parcelas de poder financiero que tienen las CCAA y EELL, y que el Estado no puede invadir. Este límite es consecuencia de la distribución del poder político que tenemos en España, donde rige un modelo de Estado muy descentralizado. B) PODER FINANCIERO DE LAS CCAA Cuando se aprobó la CE, las CCAA no existían, sino que eran una posibilidad. Los perfiles básicos del poder financiero de las CCAA derivan de los art 137, 156.1, 157, y 133.2.  El fundamento jurídico de su poder financiero no es el mismo que el del Estado. En el caso del Estado, el fundamento jurídico era la soberanía, que según el art 1.2 reside en el pueblo español. Sin embargo el poder político y financiero de las CCAA no reside en la soberanía, sino en la autonomía que les reconoce el art 137 “para la gestión de sus respectivos intereses”. Por tanto podemos decir que este art 137, implícitamente, reconoce a las CCAA autonomía financiera.  De manera expresa, la autonomía financiera de las CCAA está reconocida en el art 156, que dice que “Las CCAA gozaran de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal, y de solidaridad entre todos los españoles”. Este poder financiero es más limitado que el del Estado, porque solo se constriñe al desarrollo y ejecución de sus competencias. Y además está sujeto a dos límites: principio de coordinación y principio de solidaridad. o El principio de coordinación significa que alguien tiene que coordinar las relaciones entre la Hacienda del Estado y la Hacienda de las CCAA. Y ese alguien, ese ente coordinador, es el Estado. o El principio de solidaridad significa que las CCAA no pueden dictar normas que impliquen privilegios para sus ciudadanos. También supone que las CCAA más potentes tienen que contribuir al funcionamiento de las más desfavorecidas. Régimen común En materia de ingresos, las CCAA de régimen común cuentan con los ingresos que enumera el art 157.1, más los precios públicos, porque así se ha decidido en sus EEAA. Hemos de destacar el caso especial de Canarias, aunque teniendo en cuenta que Canarias es una CA de régimen común. En materia de gastos, el poder financiero de Canarias es el mismo que el de las demás CCAA. Y en materia de ingresos, es una CA de régimen común. Pero debido a su posición geográfica, y al retraso que ello supone, siempre ha tenido un régimen fiscal especial para paliar ese retraso. Y lo mismo sucede en Ceuta y Melilla. El régimen fiscal de Canarias tiene su fundamento en la Disposición Adicional Tercera CE, que dice que “La modificación del régimen económico y fiscal del archipiélago canario requerirá informe previo de la Comunidad Autónoma o, en su caso, del órgano provisional autonómico”. Este régimen implica que en Canarias los impuestos indirectos son menores. Asi p.ej no se aplica el IVA, sino un impuesto estatal con menor carga fiscal: el impuesto general indirecto canario. Otra diferencia es que no se aplican los impuestos especiales sobre el alcohol, el tabaco o la gasolina. Régimen especial El fundamento de este régimen especial se encuentra en la Disposición adicional primera, que dice que “La CE ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía”. Es decir, que la CE respeta el hecho de que la potestad originaria para establecer tributos en estos territorios siga perteneciendo a dichos territorios, en concreto a las Diputaciones forales. El art 42 del Estatuto del País Vasco recoge cuales son los ingresos del País Vasco. Y el primero que menciona son las transferencias de los tributos forales que recaudan las Diputaciones forales, ya que esta es la principal fuente de financiación. Los territorios forales se quedan con una parte de esos ingresos propios. Otra parte se la ceden a la CA (esto solo en el País Vasco, porque en Navarra la Diputación se confunde con la CA). Y otra parte, el denominado cupo, se lo ceden al Estado para compensarle por los gastos que realiza en su territorio. El art 42 no recoge dos tipos de ingresos de los recogidos en el art 157.1: los impuestos estatales cedidos, ni los recargos sobre impuestos estatales. También se regula cuáles son los impuestos que puede aplicar el Estado, que son muy pocos. P. ej el IVA, pero solo en lo que atañe a importaciones. Este sistema no respeta el principio de solidaridad, porque no contribuyen al Fondo de Compensación Interterritorial. C) PODER FINANCIERO DE LAS CCLL El fundamento jurídico del poder financiero de las EELL está recogido en el art 137 CE, que las reconoce autonomía “para la gestión de sus respectivos intereses”. Se trata por tanto de un reconocimiento implícito. Expresamente no encontramos ningún artículo de la CE donde se reconozca poder financiero a las EELL. La única referencia la encontramos en el art 142, que se refiere a la hacienda local. En concreto dice que “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y las CCAA”.  En materia de gastos destaca el art 135.1 que somete a las EELL al principio de estabilidad presupuestaria. En concreto dice que “Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria”. Por tanto se incluye también a las EELL. A continuación, se dice que “Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio presupuestario”, lo cual quiere decir que las EELL no pueden presentar un presupuesto con déficit. En esto se diferencia del Estado y de las CCAA, que sí que pueden incurrir en déficit estructural, siempre que este no supere los márgenes establecidos en su caso por la UE, para sus Estados miembros. Es decir, siempre que no supere el 3% del PIB. Así pues podemos decir que en materia de gasto el poder financiero de las EELL es más limitado que el del Estado y las CCAA.  En materia de ingresos destaca el art 133.2, que dice que “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las leyes”. Es decir, que pueden establecer tributos, lo que se constata en el art 142 cuando habla de las Haciendas locales. El problema es que la CE establece una reserva de ley en materia tributaria, y los EELL carecen de potestad legislativa. Interpretando estos artículos de manera armónica, se ha llegado a la conclusión de que el art 133.2 no se refiere a “establecer ex novo” (porque no tienen potestad legislativa), sino a “poner en vigor” un tributo regulado previamente en una ley estatal. En principio esta ley también podría ser autonómica, porque las CCAA si gozan de potestad legislativa. Pero esa regulación la ha hecho siempre el Estado a través de la Ley de Haciendas locales. Cataluña, en el Estatut de 2006, quiso regular los tributos locales, y el TC en STC 31/2010 entendió que eso era inconstitucional porque se trata de una competencia exclusiva del Estado, en virtud del art 149.1.14 (Hacienda general) y del art 149.1.18 (Bases del régimen local). Algunos de los impuestos locales más importantes son el impuesto sobre bienes inmuebles (ibi), el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, y el impuesto de actividades económicas. La Ley de Haciendas locales no dice cuál es el % exacto, sino que proporciona unas bandas, para que posteriormente el municipio mediante ordenanza fiscal lo fije dentro de esos límites. A modo de conclusión podemos decir que el poder financiero de las EELL es más limitado que el de las CCAA, porque sus tributos están regulados por otro ente público (el Estado). Si bien este les deja cierto margen de maniobra al señalar ciertas bandas o márgenes. D) PODER FINANCIERO DE LA UE La UE desarrolla su actividad financiera en un doble sentido:  Regula la actividad financiera de los Estados miembros (política de armonización fiscal, prohibición ayudas del Estado, etc.).  Y ejerce una actividad financiera propia: consigue ingresos para realizar los gastos que requiere el ejercicio de las competencias que tiene cedidas (P.ej PAC). El fundamento jurídico del poder financiero de la UE se encuentra en el art 311 TFUE, que reconoce a la UE la posibilidad de realizar su propia actividad financiera. Dicho reconocimiento deriva de la cesión de soberanía de los Estados miembros (en el caso de España deriva del art 93 CE). En la actualidad la UE tiene poder financiero tanto en materia de gasto como en materia de ingreso.  En materia de gasto, la UE tiene un presupuesto general en el que se ordenan jurídicamente los gastos. Hay algún organismo descentralizado que cuenta con un presupuesto propio, se parado. Pero existe un presupuesto general.  En materia de ingresos, la UE cuenta con recursos propios, los cuales están regulados en dos Decisiones del Consejo: o Decisión 2007/436/UE/ Euratom o Decisión 2014/335/UE/Euratom Dentro de los recursos propios se distinguen 4 grupos de ingresos:  Recursos tradicionales: se trata de recursos de carácter tributario, y son dos: los derechos agrícolas y los derechos aduaneros. Estos últimos no son tradicionales como los agrícolas (cotización sobre la producción de azúcar e isoglucosa), ya que aparecieron posteriormente, en el 93, cuando desaparecieron las fronteras fiscales ente los Estados miembros.  Recurso IVA: se trata de una aportación que hacen los Estados miembros. Es un porcentaje (limitado) que se aplica a la valoración de las operaciones sometidas a IVA que se han producido en ese Estado miembro. En 2015 el recurso IVA representó el 12,3% del total de ingresos de la UE. La materia financiera no solo está delimitada e informada por principios específicos del Derecho financiero, sino también por los principios generales del Derecho que recoge la CE:  El art 9.3: “La CE garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad, y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”.  El art 14, que reconoce el principio de igualdad ante la ley. En virtud de este principio, en 1989 el TC declaró inconstitucional una norma de la Ley que regulaba el IRPF porque obligaba a las personas casadas a declarar conjuntamente sus rentas.  El art 18, que reconoce el derecho a la intimidad. Este principio entra en juego p.ej en la regulación y aplicación del deber de informar que tiene la Administración tributaria, y en el secreto profesional.  El art 24, que reconoce el derecho a la presunción de inocencia.  Los art 33 y 38, que reconocen el derecho a la propiedad privada y la libertad de empresa respectivamente.  Los art 39 – 52, que reconocen una serie de principios rectores de la política social y económica. Dentro de los principios específicos del Derecho financiero se distingue entre principios materiales y principios formales.  Los principios materiales o sustantivos son aquellos que indican qué hay que hacer al regular la actividad financiera de los entes públicos. Pueden ser sobre tributos o sobre gastos.  Los principios formales son aquellos que indican cómo hay que hacer esa regulación, qué cauces hay que seguir. 2) LOS PRINCIPIOS JURÍDICO-SUSTANTIVOS DEL DERECHO FINANCIERO Estos principios están recogidos en el art 31 CE, que dice lo siguiente: Art 31.1 “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizara una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. 3. Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. 2.1) PRINCIPIOS RELATIVOS A INGRESOS TRIBUTARIOS Los principios materiales / sustantivos relativos a los ingresos están recogidos en el art 31.1 CE, y en el art 3.1 LGT. Este último artículo viene a decir con otras palabras lo mismo que el art 31.1 CE: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. A) PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA El principio de capacidad económica exige que los tributos recaigan sobre aquellas personas que tienen una concreta aptitud económica para soportarlo. Es decir, sobre quienes manifiestan capacidad económica para hacer frente a la carga que esos tributos comportan. La doctrina considera que el indicador más claro de capacidad económica de las personas es su renta. En consecuencia solo se pueden gravar situaciones o actitudes que manifiesten capacidad económica. Así p.ej no se podría gravar el ser rubio, pero sí el ocupar una plaza de aparcamiento. El TC se ha pronunciado en varias ocasiones sobre el significado y las exigencias de este principio; pero su doctrina no es clara ni uniforme. En la STC 27/1981, el TC dijo que el principio de capacidad económica se refiere a la capacidad económica de cada uno. Vino a decir que este principio era el fundamento legitimador de los tributos, pero debía ser una capacidad real e individual. Sin embargo en la STC 37/1987, dijo que para cumplir las exigencias de este principio basta con que la capacidad económica exista como riqueza real o potencial. Esta sentencia se refería a un tributo económico (de Andalucía y Extremadura) que gravaba las tierras infrautilizadas. El recurso se basaba en que este tributo no perseguía el fin fiscal (obtener ingresos para realizar gastos), sino favorecer la explotación de tierras y la creación de empleo. Esta misma doctrina se ha recogido en sentencias posteriores (STC 211/1992, STC194/2004, STC 193/2004): el principio de capacidad económica exige que se graven manifestaciones reales y potenciales de riqueza, pero no ficticias, virtuales, ni irreales. En la STC 179/2006 recoge la doctrina sobre impuestos de tierras infrautilizadas. Permite que los tributos persigan fines extrafiscales (p.ej creación de empleo, protección del medio ambiente), sin desconocer la capacidad económica; y siempre que graven rentas reales o potenciales. Del principio de capacidad económica se derivan cuatro exigencias:  Los impuestos directos deben primar sobre los impuestos indirectos. Y ello porque la posesión de la renta y del patrimonio son las principales manifestaciones de capacidad económica. De manera que desde el punto de vista de este principio, los impuestos directos son los más perfectos.  Dentro de los impuestos directos que gravan la renta, las rentas de trabajo deben tener un tratamiento más privilegiado que las rentas de capital. Y ello porque las rentas de trabajo expresan menos capacidad económica que las rentas de capital (p.ej dividendos).  Las normas tributarias son irretroactivas. De lo contrario se podría gravar una renta inexistente, y por tanto se vulneraria el principio de capacidad económica. P.ej si se aprueba un impuesto que grava la tenencia de mascotas y cuando se va a aplicar mi mascota ya se ha muerto. No obstante, en ocasiones pueden ser retroactivas, aunque lo más recomendable es que sean irretroactivas.  Debe existir la mayor cercanía posible entre el momento en que se produce la situación objeto del impuesto, y el momento en que este se recauda. Es lo que se denomina inmediatez en las percepciones tributarias. En relación con este tema, destaca la peculiaridad del impuesto de sucesiones, donde no siempre se sabe quiénes son los herederos, cual es la herencia o cual es el valor de la herencia. B) PRINCIPIO DE GENERALIDAD Este principio está reconocido en el art 31.1 CE cuando dice que “Todos contribuirán (…)”. Y también en el art 3LGT. Este principio puede entenderse en dos sentidos:  En sentido positivo significa que todos los que manifiesten capacidad económica y realicen una situación tipificada como hecho imponible en el territorio donde ejerce su poder financiero el ente público, deben contribuir. De manera que este deber no es solo de los españoles, sino que todos los que actúan en el ámbito de aplicación del tributo deben contribuir.  Y en sentido negativo significa que no pueden existir discriminaciones o privilegios injustificados en materia fiscal. Ahora bien, las exenciones fiscales son a veces instrumento de la política económica o de la política social. Y en estos casos, como sí que están justificadas, sí que son admisibles. Así lo ha reconocido el TC. Efectivamente, la STC 57/2005 establece que la exención o bonificación como privilegio solo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen. La cuestión por tanto es determinar cuándo una exención se fundamenta en este fin. Podemos decir que existen 4 tipos de exenciones / bonificaciones fundadas en el interés general y por tanto constitucionales: Este problema se ha planteado al TC en varias ocasiones. Y el TC ha establecido que en términos territoriales, la desigualdad es admisible cuando se den las siguientes condiciones: o Que la desigualdad no afecte a la posición básica en el deber de contribuir. Así p.ej el IRPF no admitiría desigualdades territoriales porque sí que afecta a la posición básica del deber de contribuir. En cambio el impuesto sobre tierras inutilizadas no vulnera el principio de igualdad, porque no afecta a la posición básica del deber de contribuir. Y en cuanto al impuesto de sucesiones, es una cuestión dudosa, a caballo entre uno y otro extremo. o Que la desigualdad se fundamente en los distintos servicios que prestan los entes públicos. P.ej se puede decir que como Andalucía tiene más gastos que Madrid, su impuesto de sucesiones tiene que ser más elevado. o Que la desigualdad sea proporcionada al fin que con ella se pretende conseguir. A modo de conclusión, podemos decir que el principio de igualdad no es un principio absoluto, sino que tiene que convivir con el cumplimiento de los principios rectores de la política social y económica, y con la autonomía financiera de las CCAA. D) PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD El principio de progresividad también está reconocido en el art 31.1 CE y en el art 3 LGT. Pero tiene la peculiaridad de que no es un principio predicable de cada impuesto en particular, sino del conjunto del sistema tributario. Basta con que podamos afirmar que el sistema tributario es progresivo para dar por cumplido este principio. La progresividad se define como una característica del sistema tributario según la cual, a medida que aumenta la capacidad económica de un individuo, su contribución tiene que crecer a una proporción mayor al incremento de su riqueza. La justificación de este principio es que la CE, en su art 40.1, dice que “los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa”. Los impuestos directos gravan manifestaciones parciales de capacidad económica que son muy significativas a la hora de determinar la capacidad económica global. En cambio los impuestos indirectos gravan manifestaciones parciales de capacidad económica que no son relevantes a la hora de determinar la capacidad económica global. En consecuencia los impuestos que deben ser progresivos son los impuestos directos, es decir, los impuestos que gravan: la obtención de renta por las personas físicas, y la posesión de patrimonio. Tales impuestos son tres: el IRPF, el impuesto sobre el patrimonio, y el impuesto de sucesiones y donaciones. De manera que siendo progresivos estos tres impuestos, se puede afirmar que el sistema tributario es progresivo. E) PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD El principio de no confiscatoriedad está reconocido en el art 31.1 CE y en el art 3 LGT. Este principio opera como límite al principio de progresividad, y es predicable tanto de los impuestos como del conjunto del sistema financiero. Significa que la aplicación del sistema tributario no puede privar al sujeto de sus bienes en un volumen tal que pueda entenderse expropiatorio, pues la CE en su art 33 les reconoce el derecho a la propiedad privada. Es decir, que no pueden existir tributos excesivos. El hecho de que no haya tributos excautivos es fácil. Lo complicado es controlar que como consecuencia de la aplicación del sistema tributario se produzca la “expropiación” de alcance confiscatorio. Esta cuestión se planteó en Alemania, donde en un año, un ciudadano tuvo que pagar tres impuestos que le privaron de su patrimonio en un porcentaje excesivamente elevado. El TCFA le dio la razón y estableció que el límite máximo permitido es del 50%. En España hay una norma que trata de evitar ese alcance confiscatorio. Se trata del art 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que lleva por título “Limite de la cuota íntegra”, y dice que la cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con las cuotas del IRPF, no podrá exceder del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. De este principio de no consficatoriedad se derivan las siguientes exigencias:  Cuando para calcular la cuota se utilicen presunciones, la utilización de esas presunciones no pueden contradecir la realidad económica del individuo. Ejemplo de la longitud de la barra de un bar.  El principio de confiscatoriedad puede oponerse al principio de retroactividad y al principio de no inmediatez en el cobro. Ejemplo: si recibo una herencia ahora y hasta dentro de un año no tengo que pagar el impuesto, puede suceder que cuando tenga que pagar ya me haya gastado la herencia, y por tanto mi capacidad económica no será la misma. 2.2) PRINCIPIOS RELATIVOS A GASTOS A) PRINCIPIO DE EQUIDAD EN EL GASTO El principio de equidad en el gasto está reconocido en el art 31.2 CE que dice que “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”. La CE es la primera en recoger este principio, pues antes se consideraba un principio económico, no jurídico. Este principio está relacionado con la justicia material o sustancial del gasto público, y significa que la actividad de gasto debe orientarse a buscar la igualdad de oportunidades entre los ciudadanos. Por tanto debe dirigirse a aquellos que tengan menos capacidad económica. De este principio se derivan tres exigencias: o Satisfacción mínima de las necesidades públicas. o Ausencia de discriminaciones. o Interdicción de la arbitrariedad El cumplimiento de ese objetivo se consigue a través del desarrollo y aplicación de los principios rectores de la política social y económica (art 39 – 52 CE). Para comprobar si se ha cumplido o no este objetivo basta con acudir a las partidas de los PGE. El principio se aplica tanto a los gastos divisibles (aquellos que tienen un destinatario especificado) como a los gastos indivisibles (aquellos que no tienen un destinatario especificado). En este sentido son preferibles los gastos divisibles, es decir, p-ej las transferencias, que son gastos destinados al desempleo, pensiones, becas, ayudas familiares… Por último hay que decir que el principio de equidad en el gasto no se aplica solo a las actuaciones de gasto, sino también a las actuaciones de ingresos, sobre todo a los ingresos tributarios. P.ej las inspecciones, exenciones de tributos… B) PRINCIPIO DE ECONOMÍA, EFICACIA, Y EFICIENCIA Estos principios están recogidos en el art 31.2 CE que establece que “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficacia y eficiencia”.  El principio de economía significa que el gasto público se debe realizar de acuerdo con el criterio de realizar el menor coste económico y social posible.  El principio de eficacia significa que el gasto debe servir para lograr el objetivo buscado.  El principio de eficiencia significa que los medios empleados, además de ser eficaces, deben ser proporcionados. La verificación de este principio, en materia de gastos, se hará comprobando el cumplimiento de las decisiones de gasto plasmadas en los PGE, así como su ejecución. Mientras que en materia de ingresos, la verificación se hará a través de las normas reguladoras de la gestión, inspección y recaudación. Sin embargo el TC, en STC 6/1983, consideró que sí se puede regular la materia tributaria a través de un decreto-ley, con el límite de que tal regulación no alcance a los elementos del tributo cubiertos con el principio de reserva de ley. Esta doctrina no fue compartida por los autores, los cuales entendían que el art 86 habla de “deberes” y “deberes” no es lo mismo que elementos esenciales. Posteriormente, en la STC 182/1997 el TC dio un giro a su doctrina al establecer que “Vulnerará el art 86 CE cualquier intervención e innovación normativa que por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”. De manera que vemos como el TC revisa su doctrina de 1983, y pasa a considerar que mediante el decreto-ley no se puede alterar ni el régimen general, ni los elementos esenciales del deber de contribuir. Por eso no sería inconstitucional la modificación mediante decreto-ley de la tasa de expedición del DNI; pero sí sería inconstitucional la modificación mediante decreto-ley de la cuota del IRPF. Por último hay que decir que los Gobiernos han hecho un uso abusivo del decreto-ley. De ahí que el TC, que inicialmente no entraba a valor el presupuesto de hecho habilitante al considerarlo una cuestión de oportunidad, haya tenido que empezar a valorar su concurrencia. 4. ¿Pueden regularse los tributos mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado? La Ley de Presupuestos no puede crear tributos, solo modificarlos, y siempre que esta posibilidad de modificación está prevista en la ley que regula el tributo en cuestión. En este sentido el art 134.7 CE establece que “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. La razón por la que se prohíbe crear tributos es porque en la tramitación parlamentaria de la Ley de Presupuestos, el ejecutivo tiene un protagonismo que no tiene en la tramitación de las demás leyes. En materia de GASTOS, rige el principio de estabilidad presupuestaria (remisión). 3.2) PRINCIPIO DE PREFERENCIA DE LEY Este principio está reconocido en los art 4 y 8 LGT. Se trata de una manifestación del principio de jerarquía normativa que recoge el art 9.3 CE. En la práctica el principio de preferencia de ley supone que, cuando cualquier materia se regule simultáneamente por ley y por normas de rango inferior, tendrá prioridad la norma legal y que sólo se aplicará la norma de rango inferior en lo que no contravenga a la norma legal. El principio de preferencia de ley no tiene rango constitucional, sino que se prevé en normas con rango legal ordinario, por lo que otra ley posterior de igual rango puede operar su deslegalización. TEMA 4 LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS: La aplicación de las normas de Derecho financiero: A) La eficacia temporal: entrada en vigor, vigencia y cese; retroactividad y ultraactividad. B) La eficacia especial de las normas financieras. – La interpretación de las normas del Derecho financiero. – La integración y la analogía en el Derecho financiero. – El conflicto en la aplicación de la norma tributaria: concepto y figuras afines. 1) LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE DERECHO FINANCIERO Para que se pueda aplicar una norma financiera es necesario que se den las siguientes condiciones:  Que la norma este vigente cuando se produce la situación (eficacia de las normas en el tiempo).  Que la situación se produzca en el territorio donde esa norma está vigente.  Que haya una coincidencia entre la situación de la vida real y a situación prevista en la norma. Es decir, que el supuestos factico sea subsumible en la norma; para lo cual habrá que calificar el hecho e interpretar la norma. A) EFCIACIA EN EL TIEMPO El art 10.1 LGT se refiere a la entrada en vigor de las normas tributarias. Este artículo establece que “Las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado”. Normalmente entran en vigor al día siguiente de su publicación; por lo que podemos decir que este art 10 tiene un carácter subsidiario. En cuanto a la vigencia, el art 10.1 establece como regla general la duración indefinida, salvo que en ellas se establezca otra cosa. Es decir, que puede ser indefinida o temporal, aunque lo más normal es que sea indefinida. Las leyes temporales son muy raras; un ejemplo seria cuando se establecen exenciones vinculadas a la participación en determinados eventos: Copa del Rey de Vela, Año jacobeo… Las leyes tributarias no necesitan ser revalidadas cada año por las leyes de presupuestos. En EEE sí, pero en España no porque existe una bifurcación del principio de legalidad en materia financiera. En cuanto a la vigencia de la Ley de Presupuestos, esta ley entra en vigor el 1 de enero. Si llegado este momento la ley aún no se ha aprobado, se prorroga automáticamente la anterior (art 134.3 CE). B) EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL ESPACIO Para que las normas jurídicas sean aplicables a las situaciones de la vida real es necesario que estén vigentes en el lugar donde se hayan producido tales situaciones. En este sentido el art 11 LGT establece que “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”.  El criterio de territorialidad significa que la norma tributaria se aplica a las situaciones que se produzcan objetivamente dentro del territorio del ente público donde es aplicable dicha norma.  El criterio de residencia significa que la norma tributaria se aplica a las situaciones que se produzcan dentro del territorio donde el obligado tributario tiene fijada su residencia. De modo subsidiario, el art 11 LGT establece que los tributos de carácter personal se regirán por el criterio de residencia; y los demás (=los de carácter real) se regirán por el criterio de territorialidad.  Los tributos de carácter personal son aquellos en los que no se puede definir el hecho imponible, el núcleo del sin hacer referencia a la persona. Es decir, que el hecho imponible se define haciendo referencia al titular de la capacidad económica gravada, en torno al cual se articulan los demás elementos. Así p.ej el art 6 Ley del IRPF establece que “Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente1”. Por tanto el IRPF se aplica a los contribuyentes residentes en España, con independencia de su nacionalidad, y con independencia del lugar donde hayan generado su renta. Un francés que reside en España y obtiene rentas en Marrueco, tributa el IRPF en España.  Los tributos de carácter real son aquellos en los que el hecho imponible se puede definir sin hacer referencia a la persona. Es decir, que el hecho imponible se define haciendo referencia, no al titular de la capacidad económica gravada, sino a bienes, derechos o situaciones. Así p.ej el art 1 Ley IVA establece el Impuesto sobre el valor añadido grava las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes. Otro ejemplo seria el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales de bienes, que grava transmisiones onerosas de bienes. Los primeros se rigen por el criterio de residencia, y los segundos por el de territorialidad. Es importante tener en cuenta que el criterio de la nacionalidad no es relevante a efectos tributarios. 1 Contribuyente es toda persona física residente en España Los tributos autonómicos y locales se suelen regir por el criterio de territorialidad. De hecho el art 157.2 CE establece que “Las CCAA no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. Aunque en los impuestos personales cedidos por el Estado a las CCAA se tiene también en cuenta el criterio de la residencia en la respectiva CA. En cuanto a las normas de gasto, se aplican al ámbito territorial del ente público que corresponda. P.ej la Ley de Presupuestos de CyL solo se aplica en el territorio de CyL. 2) INTREPRETACIÓN Y CALIFICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS El último paso para poder aplicar una norma financiera es que la situación que tiene lugar se corresponda con la situación tipificada. La verificación de esa correspondencia implica realizar dos operaciones intelectuales: interpretación y calificación. A) INTERPRETACION El art 12 LGT establece que “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”. Este art 3.1 CC dispone lo siguiente: “Las normas se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.  Criterio teleológico o finalista: el principio fundamental del Derecho financiero es el principio de capacidad económica, por lo que todas las normas tienen que interpretarse a la luz de este principio.  Criterio gramatical: está previsto en el art 12.2 LGT, que establece que “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. El sentido jurídico se utiliza cuando la norma utiliza conceptos procedentes de otras ramas del ordenamiento jurídico. P.ej para interpretar el término “compraventa” habrá que remitirse al Derecho civil o mercantil. El art 12.2 LGT dice que “en tanto no se definan por la normativa tributaria…”. Y es que el legislador tributario a veces se refiere a un concepto o realidad nueva que no se corresponde con el sentido “normal” o coloquial. P.ej el art 82 Ley IRPF dice que forman parte de la unidad familiar los cónyuges no separados legalmente, y si los hubiera los hijos menores de edad o mayores incapacitados. Por tanto la unidad familiar no puede entenderse en cualquier sentido, sino como un conjunto de contribuyentes unidos por unos lazos de parentesco determinados. El Derecho financiero puede formular sus propios conceptos en dos supuestos: o Cuando se trate de una realidad nueva que no esté definida en ninguna otra rama del Derecho. o Cuando por exigencias del ordenamiento tributario sea necesario reformular un concepto ya definido, ya que de lo contrario la norma tributaria no producirá los mismos efectos. Así p.ej a efectos del Impuesto sobre operaciones societarias, también se consideran sociedades a las comunidades de bienes que realizan actividades económicas. Para el Derecho mercantil estas comunidades no son sociedades, pero para el Derecho tributario sí, porque desde el punto de vista de la capacidad económica (principio teleológico) las comunidades expresan la misma capacidad económica que las sociedades. Otro ejemplo: entre las personas que dan derecho a deducción se encuentran los descendientes, que en principio solo son los hijos biológicos o adoptados. Sin embargo a efectos tributarios también se consideran descendientes a los menores tutelados o acogidos. B) CALIFICACIÓN El art 13 LGT establece que “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Los hechos, actos y negocios realizados deben ser calificados para determinar si son subsumibles o no en el supuesto de hecho previsto en la norma. A la hora de realizar esa calificación hay que atender a su naturaleza jurídica, con independencia de su forma, denominación, o posibles defectos de validez. En relación con este último hay que tener en cuenta que hasta que no haya declaración judicial o administrativa de nulidad, el hecho, acto o negocio es válido, y por tanto se exigirá el tributo correspondiente. 3) INTEGRACIÓN Y ANALOGÍA EN EL DERECHO FINANCIERO La integración es el proceso lógico consistente en averiguar cuál hubiese sido la voluntad del legislador si hubiese previsto un supuesto que no ha tenido en cuenta. En concreto, consiste en aplicar a una situación de la vida real no regulada, las normas previstas para otra situación con la que se aprecie identidad de razón. Por tanto la integración solo tiene lugar cuando existe un vacío normativo. La operación a través de la cual se lleva a cabo la integración es la analogía. Hay que distinguir el conflicto en la aplicación de la ley tributaria de otras figuras afines: simulación y economía de opción. A) SIMULACIÓN La simulación consiste en ocultar, bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial. Este otro propósito puede ser: o El de no celebrar negocio alguno, en cuyo caso se habla de simulación absoluta. o O el de celebrar otro negocio distinto al aparentado, en cuyo caso se habla de simulación relativa. Todo ello con el propósito de eludir la aplicación de normas tributarias más gravosas que las normas aplicables al negocio simulado. De manera que en la simulación existe una discordancia consciente entre lo interna y realmente querido (negocio disimulado) y lo externamente manifestado (negocio simulado) por las partes. La simulación se diferencia del fraude de ley en que el primer caso hay ocultación, mientras que en el fraude de ley no. El cuanto a las consecuencias de este tipo de actos, el art 16 LGT establece que: 1. “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”. Aquí sí que se aplica una sanción porque sí que se comete una infracción. Ejemplo. Se dona un bien, pero se declara que se ha vendido para eludir pagar el impuesto de donaciones. B) ECONOMÍA DE OPCIÓN La economía de opción es la posibilidad que tienen los obligados tributarios de optar por alguna de las previsiones alternativas que contemplan las leyes en algunos casos. De manera que en estos casos no hay infracción. Ejemplo. Los titulares de una explotación económica pueden adquirir un bien mediante una compraventa tradicional o un contrato de leasing, decisión que se enmarca en el ámbito de una opción ajustada a derecho, sustentada en una posibilidad que les ofrece la propia ley y que, por lo tanto, conlleva los efectos jurídicos previstos en la misma sin otra consecuencia de carácter compensador o sancionador en perjuicio de los obligados tributarios. TEMA 8 CONCEPTO Y CLASES DE TRIBUTOS: Tributo: concepto y clases. – Impuesto: concepto y clases. – Contribución especial: concepto y régimen jurídico. – Tasa: concepto, clases y régimen jurídico 1) TRIBUTO A) CONCEPTO Los tributos son un tipo de ingreso público regulado por normas de Derecho público, lo que implica que el ente perceptor goza de dos prerrogativas: autotutela y autoejecución. Se ha discutido mucho acerca de cuáles son los rasgos o características que distinguen a los tributos de otros ingresos públicos o de otros ingresos públicos regulados por Derecho público, como p.ej sanciones, precios públicos, ingresos crediticios procedentes de la deuda pública…  Un sector doctrinal considera que el rasgo distintivo es la coactividad. Pero las sanciones también son coactivas, por lo que este criterio no nos sirve.  Otro sector doctrinal considera que el rasgo distintivo es el fin recaudatorio. Según esta corriente, el tributo es un instituto jurídico que nace con la finalidad de proporcionar ingresos a un ente público. Pero hay ingresos públicos que también tienen esta finalidad, por lo que este criterio tampoco nos sirve. Así pues, ni la coactividad ni la finalidad recaudatoria son rasgos distintivos. Para saber cuál es el rasgo distintivo hay que acudir a la definición legal, prevista en el art 2.1 LGT, que dice lo siguiente: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”. Esta definición tiene la virtud de ser la primera definición legal de “tributo” (le LGT anterior a la de 2003 no lo definía). Pero no es muy precisa, ya que no dice expresamente cual es el fundamento de los tributos; es decir, no dice por qué el legislador elige unos supuestos y no otros. Ese fundamento es la capacidad económica, tal como ha reconocido el TC, en virtud de lo dispuesto en el art 31.1 CE. Efectivamente, el TC afirma en la STC 276/2000 que el tributo grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la ley. Según la definición doctrinal, el tributo es una obligación legal y pecuniaria, fundamentada en la capacidad económica del deudor, establecida en favor de un ente público en régimen de Derecho público, para atender sus necesidades económicas. Características:  Desde el punto de vista de la naturaleza, el tributo es una obligación, de carácter legal y pecuniario.  Desde el punto de vista del deudor, los tributos se exigen en virtud de su capacidad económica.  Desde el punto de vista del acreedor, los tributos se establecen en favor de los entes públicos.  Desde el punto de vista del régimen jurídico, los tributos se establecen en régimen de Derecho público (con las prerrogativas que ello implica).  Desde el punto de la finalidad, los tributos se destinan a atender las necesidades económicas de los entes públicos y como instrumento de la política social y económica. B) CLASES La única clasificación de tributos que hace el ordenamiento jurídico (art 2.2 LGT) es la que distingue entre tres tipos de tributos, en función de la estructura del hecho imponible: impuesto, tasa y contribución especial. A veces se emplean los términos exacciones, cánones o derechos para referirse a los tributos, pero en realidad estos términos son reconducibles a alguna de las tres categorías anteriores. Por eso el art 2.2 LGT dice que “Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos”. 2) IMPUESTO A) CONCEPTO El concepto legal de impuesto lo encontramos en el art 2.2 c) LGT: “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. Esta definición es muy criticada por dos razones:  En primer lugar, cuando dice “sin contraprestación”. Los tributos en general (no solo los impuestos) tienen carácter contributivo, y no retributivo. No dan derecho a exigir, al menos jurídicamente; políticamente sí. En realidad con esta expresión (sin contraprestación) el legislador quiere decir que el hecho imponible de un impuesto es una situación reveladora de capacidad económica, que no se vincula con ninguna actuación administrativa. El rasgo distintivo de un impuesto es la desvinculación con cualquier actuación administrativa que afecte al obligado a soportar el impuesto. 3) CONTRIBUCION ESPECIAL A) CONCEPTO El concepto legal de contribución especial se encuentra en el art 2.2 b) LGT: “Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”. De manera análoga lo define el art 28 TRLHL y el art 8.1 LOFCA. No obstante, la doctrina prefiere la siguiente definición: obligación legal y pecuniaria, establecida en favor de un ente público en régimen de Derecho público, cuyo deudor manifiesta una capacidad económica consistente en la obtención de un beneficio o un aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de un servicio público. B) RÉGIMEN JURIDICO 1. El establecimiento de las contribuciones especiales es potestativo para los entes públicos (art 8 LOFCA, y art 34, 58 y 133 TRLHL). 2. Los sujetos pasivos son los especialmente beneficiados por la realización de obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios locales que originen la obligación de contribuir. 3. La cuantificación de la deuda tributaria se articula en función del coste de la actuación administrativa y del presumible beneficio obtenido por los sujetos pasivos. En cualquier caso, el importe de la contribución no puede exceder del 90% del importe de la obra o ampliación. 4. Como regla general, no son ingresos afectados. No obstante existen excepciones en el ámbito local (art 29.3 TRLHL). Las contribuciones especiales son muy poco frecuentes, y cada vez se utilizan menos, lo cual se debe a tres factores:  La dificultad de comprobar que una obra realmente ha provocado un beneficio o aumento de valor de bienes.  La discrecionalidad, lo que puede producir una especie de agravio comparativo respecto del principio de generalidad.  Muchas veces, ese beneficio o aumento de valor se ve gravado por otro tributo, por lo que habría una doble imposición con el riesgo de que se produzca un alcance confiscatorio. P.ej IBI (al aumentar el valor catastral) y la contribución especial. En la actualidad las contribuciones especiales solo las utilizan los EELL pequeños, que no disponen de otras fuentes de financiación. 4) TASAS A) CONCEPTO El concepto legal de tasas se encuentra en el art 2.2 a) LGT: “Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”. También se encuentra definida en el art 6 Ley de Tasas y Precios Públicos, art 7 LOFCA, y art 20 LHL. Las tasas se caracterizan por la utilización privativa o aprovechamiento del dominio público o en la prestación de servicios o actividades administrativas, que se refieran o afecten de modo particular al deudor, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios, o no se presten por el sector privado. Por tanto podemos decir que hay dos situaciones que manifiestan capacidad económica, y las dos están vinculadas a una determinada actividad administrativa. Pero es diferente a las contribuciones especiales. Tales situaciones son las siguientes:  Utilización privativa o aprovechamiento especial de los bienes de dominio público. P.ej el uso de la terraza de un bar en verano, los cajeros en las fachadas de un banco, los vados…  Prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al destinatario, siempre que se de alguna de las siguientes circunstancias: o Que los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. En este sentido se entiende que no es voluntaria cuando es impuesta por normas legales o reglamentarias, o cuando es imprescindible para la vida privada o social del solicitante (STC 185/1995). o Que los servicios o actividades no se presten o realicen por el sector privado (basta con un monopolio de hecho)1. B) RÉGIMEN JURIDICO 1. Su establecimiento es potestativo para los entes públicos (art 13 LTPP, art 7.1 LOFCA, art 57 y 132 TRLHL). 2. Los sujetos pasivos son los beneficiarios de la utilización privativa o del aprovechamiento especial de dominio público, o aquellos a quienes afecten o se beneficien de las actividades o servicios administrativos (art 16 LTPP, art 23 TRLHL). 1 Por eso las tasas universitarias no son tasas. Se utiliza el término tasa por inercia, pero la educación universitaria es de recepción voluntaria, y además puede ser prestada por el sector privado. 3. La cuantificación se hará teniendo en cuenta: o El valor del mercado o el valor de la utilidad derivada del aprovechamiento especial del dominio público, o O el coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. o O en su defecto, el valor de la prestación recibida Estos tres valores constituyen el límite máximo de la tasa, y están previstos en los art 19 LTPP, art 24 TRLHL. Por eso las tasas que se pretendan establecer, deben ir acompañadas de una memoria. 4. Las tasas no proporcionan ingresos afectados. C) CLASES DE TASAS 1. Según el ente público acreedor, las tasas pueden ser estatales, autonómicas y locales. o Las estatales están reguladas en la Ley 8/1989 de Tasas y Precios Públicos (LTPP) y en leyes sectoriales. P.ej el aparcamiento de vehículos en el parking de los aeropuertos. o Las autonómicas están reguladas en el art 7.1 LOFCA, y en el caso de CyL en la Ley 12/2001 de Tasas y Precios Públicos de CyL. o Las tasas locales están reguladas en los art 20 – 27 TRLHL. 2. Según el presupuesto del hecho imponible, las tasas pueden ser de utilización o aprovechamiento del dominio público, o de prestación de servicios o realización de actividades administrativas. 3. Según los criterios para cuantificar la deuda, las tasas pueden ser objetivas o subjetivas (remisión) 4. Según la configuración temporal, las tasas pueden ser periódicas o instantáneas. D) DISTINCION RESPECTO DE LOS PRECIOS PÚBLICOS El concepto legal de precio público está previsto en el art 24 LTPP: “Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”. Los precios públicos tienen dos características:  Son contraprestaciones, tienen carácter retributivo, no contributivo. En consecuencia su fundamento no es la capacidad económica ni se le aplican los principios constitucionales.  Las actividades o servicios deben ser efectuados en régimen de Derecho público, y concurriendo simultáneamente las dos condiciones: solicitud voluntaria, y concurrencia con el sector privado. ¿Cuáles son esos deberes y obligaciones que integran el contenido de la relación jurídico-tributaria? A) Deberes y obligaciones de la Administración:  Reconocer y efectuar devoluciones.  Pagar intereses de demora.  Sancionar el incumplimiento de obligaciones tributarias. B) Deberes y obligaciones de los ciudadanos. Pueden ser de dos tipos: materiales o formales.  Obligaciones materiales o pecuniarias: o Obligación tributaria principal o Obligación de realizar pagos a cuenta o Obligaciones establecidas entre particulares resultantes del tributo. P.ej la obligación de repercutir la cuota de un tercero. o Obligaciones accesorias. P.ej los recargos cuando el pago se realiza fuera de plazo.  Obligaciones formales o no pecuniarias (art 29 y 29 bis LGT): o Realizar declaraciones y autoliquidaciones o Tener un NIF o Llevar una contabilidad o Conservar las facturas o Identificar a titulares de cuentas bancarias etc. 2) EL NACIMIENTO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE El concepto legal de hecho imponible está previsto en el art 20.1 LGT: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. Esta definición coincide bastante con la proporcionada años antes por la doctrina (Fernando Sainz de Bujanda): Conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma, y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta. El hecho imponible cumple tres funciones: 1. Es el elemento de la estructura del tributo que da origen a la obligación tributaria principal. Ello quiere decir que para que surja la obligación tributaria principal es imprescindible que se realice el hecho imponible. Ahora bien, no siempre que se realiza el hecho imponible nace la obligación tributaria principal, ya que puede que estemos ante un supuesto de exención. Esta primera función es el efecto normal y más importante. Pero la realización del hecho imponible no solo origina la obligación tributaria principal, sino otros deberes y obligaciones, que son los que conforman la relación jurídico-tributaria. 2. Es el elemento que representa el índice o materialización de la capacidad económica gravada por el tributo. No obstante, hay veces en que es otro elemento de la estructura del tributo el que matiza cual es la verdadera capacidad económica parcial. En concreto, son los elementos cuantificadores del tributo los que terminan de decirnos cuál es la capacidad económica gravada. 3. Es el elemento que permite identificar al tributo. La estructura en general es la que nos dice si un tributo es un impuesto, una tasa o una contribución especial. Pero el hecho imponible es el que predetermina los demás elementos de la obligación tributaria: quien va a ser el obligado, como cuantificar la cuota… El hecho imponible es el germen, el núcleo. El hecho imponible tiene una estructura interna ideal o hipotética que consta de tres aspectos: objetivo, subjetivo y temporal. A) Aspecto objetivo El aspecto objetivo es la parte ideal del hecho imponible que se refiere a su descripción objetiva. Es el conjunto de circunstancias, hechos o situaciones, reveladores de capacidad económica, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Este aspecto está presente de forma expresa en todos los hechos imponibles. P.ej el art 6 LIRPF establece que “Constituye hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente”. Los tipos de supuestos susceptibles de constituir el aspecto objetivo o material de un hecho imponible son: o Circunstancias o situaciones de carácter económico. P.ej la obtención de renta. o Situaciones de carácter jurídico. P.ej la constitución de una sociedad, obtención de una licencia administrativa… En ambos casos el supuesto tiene que manifestar capacidad económica, y en ambos casos el supuesto se convierte en situaciones juridificadas por el Derecho tributario. La función del aspecto objetivo es predeterminar los elementos de cuantificación del tributo según que el aspecto objetivo sea o no susceptible de verificarse en la realidad con distintas intensidades. B) Aspecto subjetivo El aspecto subjetivo es la parte ideal del hecho imponible que se refiere al protagonista o protagonistas de las situaciones o circunstancias descritas en el aspecto objetivo. En la descripción del hecho imponible esa referencia al protagonista/s puede estar prevista: o De forma expresa. Lo que ocurre en los impuestos personales. P.ej art 6 LIRPF y art 8.1 LIRP. o De forma implícita. Lo que ocurre en los impuestos reales. P.ej art 78 TRLHL: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas…” La función del aspecto subjetivo es predeterminar al obligado tributario, en particular al sujeto pasivo. C) Aspecto temporal El aspecto temporal es la parte ideal del hecho imponible que alude a las características de realización en el tiempo del aspecto objetivo. Y predeterminar el instante en el que se entiende realizado íntegramente el hecho imponible. La función del aspecto temporal es predeterminar la configuración del tributo (tasas e impuestos) desde el punto de vista temporal como un tributo instantáneo o periódico. Del aspecto temporal destacan dos cosas:  En primer lugar la relevancia práctica de la fecha de devengo de tributo (art 21.1 LGT: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”). Se dice que la fecha de devengo es relevante: o Porque fija la normativa tributaria aplicable al caso. o Y porque fija las circunstancias relevantes para la cuantificación de la obligación tributaria principal. P.ej la situación familiar en el IRPF.  En segundo lugar la distinción entre el devengo del tributo y el devengo de la deuda tributaria (art 21.2 LGT: “La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”). o El devengo del tributo se refiere a la fecha de realización de hecho imponible; es decir, a la exigibilidad potencial de la prestación pecuniaria. o El devengo de la deuda se refiere a la exigibilidad efectiva de la prestación pecuniaria, cuando ya ha expirado el plazo para pagarlo. TEMA 10 LA PRESTACIÓN TRIBUTARIA: LA CUANTIFCIACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA: Consideraciones generales: tributos fijos y tributos variables. – La base imponible: concepto y funciones, clases de bases y regímenes de estimación de la base. – El tipo de gravamen: concepto y clases. – La cuota tributaria. – La deuda tributaria. 1) CONSIDERACIONES GENERALES La prestación tributaria se puede cuantificar de dos formas distintas. En este sentido el art 56.1 LGT establece que “La cuota íntegra se determinará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. b) Según cantidad fija señalada al efecto”. Según la forma de cuantificar la prestación, se distingue entre tributos fijos y tributos variables.  En los tributos fijos, la norma reguladora establece cual es la cuota fija o cantidad a pagar como consecuencia de la realización del hecho imponible. P.ej la expedición del DNI o una cedula urbanística. Estos tributos tienen como ventaja la facilidad en la gestión, ya que no es necesario realizar ningún cálculo. Sin embargo tienen como inconveniente que no toman en consideración la capacidad económica del obligado.  En los tributos variables, la norma reguladora no establece directamente cual es la cantidad a pagar, sino que prevé los instrumentos jurídicos para concretar, en cada caso, la cuota. Estos tributos tienen como ventaja que toman en consideración la capacidad económica del obligado. Pero tienen como aveniente la dificultad en su gestión, al tener que realizar cálculos. Dentro de los tributos variables, se distinguen dos elementos: la base del tributo y el tipo de gravamen. Efectivamente, en la estructura de las normas tributarias de los tributos variables, a la regulación del hecho imponible le sigue una regulación de la base del tributo (como medición del hecho imponible). Y esta regulación conecta a su vez con el tipo de gravamen, el cual, aplicado a la base del tributo, da como resultado la cuota tributaria. Base x tipo = cuota tributaria 2) LA BASE IMPONIBLE 2.1) CONCEPTO  El concepto legal de base imponible está previsto en el art 50.1 LGT: “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”.  Sin embargo de los art 55.1 y 56.1 se deduce otra definición (funcional): la base como elemento al que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota tributaria.  Por último, el concepto doctrinal lo define como la magnitud de expresión cuantitativa que mide alguno de los elementos del hecho imponible a fin de que, aplicado el tipo de gravamen, nos de como resultado la cuota tributaria. 2.2) FUNCIONES La base cumple dos funciones: retrospectiva y proyectiva.  En la función retrospectiva la base conecta hacia atrás con el hecho imponible, ya que mide, valora, cuantifica, dimensiona, el hecho imponible o la capacidad económica manifestada al realizar el hecho imponible.  En la función proyectiva la base conecta hacia delante con la cuota tributaria a través del tipo de gravamen. Por tanto, atendiendo a la función que cumpla en cada caso, la base del tributo puede entenderse en dos sentidos: normativa, y positiva o fáctica.  La base normativa se refiere a las normas que regulan la base de un tributo. Se trata de la descripción general y abstracta que proporciona la ley sobre la base de un tributo (función retrospectiva).  La base positiva o fáctica es el resultado de aplicar las normas que regulan la base a cada sujeto pasivo concreto. Es decir, el resultado cuantitativo al que se llega para un sujeto en particular (función proyectiva). La función retrospectiva destaca el papel que juega el hecho imponible en la configuración de los demás elementos de la estructura del tributo. Esta afirmación es compatible con el papel que en ocasiones cumplen también las normas reguladoras de la base, en el sentido de que completan el significado del hecho imponible. 2.3) CLASES DE BASES A) Según la magnitud en la que vienen expresadas las bases pueden ser monetarias o no monetarias:  Las bases monetarias son las expresadas en dinero, a las cuales se les aplica los tipos de gravamen porcentuales o alícuotas.  Las bases no monetarias son las expresadas en magnitudes distintas al dinero, p.ej superficie en m2, o dimensión física de un documento medida en folios o pliegos. B) Según la existencia o inexistencia de reducciones en la base, la base puede ser imponible o liquidable. Esta distinción se desprende del art 54 LGT: “La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley”. Por tanto:  La base imponible es aquella a la que no se le ha aplicado reducciones.  La base liquidable es aquella a la que se han aplicado reducciones. Las reducciones son exenciones parciales que se aplican en la base imponible. Se establecen por razones de política legislativa, con objeto de minorar la carga económica del tributo. Un sector doctrinal considera que esta distinción carece de rigor, y que la expresión base del tributo es suficiente, sin perjuicio de que, en algún caso, se lleve a cabo una reducción o exención parcial de la base positiva o fáctica del tributo. Por ello sería preferible la expresión base reducida. 2.4) REGIMENES DE ESTIMACIÓN DE LA BASE Los regímenes de estimación o determinación de la base son los métodos que se pueden seguir para, partiendo de la base normativa, conocer la base positiva o fáctica de cada obligado tributario. Se encuentran regulados en los art 50 a 53 LGT. El art 50.2 establece que “La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta”. A) ESTIMACIÓN DIRECTA El art 51 establece que “El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará: o Las declaraciones o documentos presentados, o Los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente o Y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”. 3) EL TIPO DE GRAVAMEN A) CONCEPTO  El concepto legal de tipo de gravamen está previsto en el art 55.1 LGT: “El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra”. Dicho con otras palabras, es el elemento de la estructura del tributo variable, que se aplicada la base positiva, para obtener la cuota tributaria. La única excepción es el Impuesto sobre Actividades Económicas, donde no se utiliza este sistema de aplicar el tipo a la base para obtener la cuota.  El concepto doctrinal (M.Cortes Domínguez) lo define como la parte de la magnitud elegida como base, que corresponde al Estado o ente público acreedor del tributo. En relación con el tipo de gravamen hay que tener en cuenta las siguientes ideas: o Su aplicación debe respetar siempre el principio de no confiscatoriedad, es decir, que el tipo de gravamen deber ser una parte y no la totalidad de la base. En Alemania, a raíz de una sentencia del TCFA, se entiende que un tipo es confiscatorio cuando supera el 50%. o Está sometido al principio de reserva de ley (art 8 a) LGT). o No tiene por qué ser un %, aunque es lo más habitual. B) CLASES 1) En función de la magnitud en que venga expresada la base a que se aplican, los tipos de gravamen pueden ser alícuotas o en sentido estricto.  Tipos de gravamen alícuotas: tienen carácter porcentual y se aplican a bases expresadas en dinero. P.ej IRPF, IVA, IS.  Tipos de gravamen en sentido estricto: son una cantidad de dinero (no tienen carácter porcentual), y generalmente se aplican a bases no expresadas en dinero, p.ej la superficie de un inmueble o el número de folios de una escritura pública, número de habitantes de una población, energía consumida…. A su vez estos tipos de gravamen pueden ser graduales o específicos: o Tipos graduales: suma de dinero que varía según los grados de una escala que hace de base imponible. El tipo de gravamen coincide con la cantidad a pagar en concepto de cuota. P.ej el IVTM, donde las cuotas varían en función de la potencia y clase de vehículo. Ojo, no confundir con los tributos fijos. o Tipos específicos: suma de dinero que ha de pagarse por cada unidad de la magnitud en que venga expresada la base. Consiste pues en reconducir a términos monetarios, magnitudes de otra naturaleza. P.ej pagar x euros por cada kilovatio contratado en una empresa, o por cada metro2 del local donde se ejerce la actividad. 2) En función de la relación que guarda el tipo con la cuantía de la base tributaria, los tipos pueden ser proporcionales, progresivos o regresivos:  Tipos proporcionales: son aquellos que permanecen constantes al variar la base. Se aplican principalmente: o A los impuestos reales, porque gravan manifestaciones parciales (no totales) de renta o de patrimonio o A los impuestos sobre la renta de las sociedades, porque la cuantía de su renta no es una manifestación indiscutible de riqueza. o Y a los impuestos indirectos, porque gravan el consumo y éste no es un indicio inequívoco de riqueza (p.ej el consumo elevado puede deberse al número de miembros de la familia).  Tipos progresivos: son aquellos que aumentan a medida que aumenta la base, y pueden ser por clases o por escalones. o En la progresividad por clases se aplica un solo tipo de gravamen a toda la base, pero distinto y creciente según su cuantía. Este tipo de progresividad apenas existe en la actualidad, ya que su utilización produce el denominado error de salto que consiste en que a un determinado aumento de la base se corresponde un aumento de la cuota superior al incremento de la base. Para corregir este error está el 56.3 LGT1. o En la progresividad por escalones la base se divide en escalones y a cada uno de ellos se le aplica un tipo sucesivamente incrementado, evitándose así el error de salto. Precisamente por ello los impuestos directos de carácter personal contemplan este tipo de progresividad cuando recaen sobre las personas físicas.  Los tipos regresivos son aquellos que disminuyen a medida que aumenta la base. En la actualidad no existen, pero sí en la legislación aduanera de los años 40 y 50. Estos tipos gravaban la exportación de ciertos bienes con el fin de favorecer la entrada de divisas en territorio español (a mayor cantidad exportada, los tipos eran inferiores). 1 Art 56.3 LGT: “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados” 3) En función de su generalidad o particularidad, los tipos pueden ser ordinarios, bonificados o reducidos, e incrementados:  Tipos ordinarios: son aquellos que se aplican a la generalidad de los supuestos gravados por el tributo.  Tipos bonificados o reducidos: son aquellos que, inferiores a los ordinarios, se aplican solo a determinados supuestos gravados por el tributo. Suponen pues una exención sobre el tipo de gravamen ordinario, y se aplica sobre todo en el IVA (tipos reducidos y superreducidos para productos de primera necesidad) e IBI.  Tipos incrementados: son aquellos que, superiores a los ordinarios, se aplican a determinados supuestos gravados por el tributo. Suponen pues un recargo sobre el tipo de gravamen ordinario. Leer art 29 LIS y art 90 y 91 LIVA. 4) En función de su grado de concentración en las leyes tributarias, los tipos pueden ser fijos o discrecionales.  Los tipos fijos son aquellos que son fijados por el legislador, sin dejar ningún margen de discrecionalidad.  Los tipos discrecionales son aquellos en los que el legislador establece un tope máximo y un tope mínimo, entre los cuales el ente público perceptor (normalmente un EELL) ha de fijar el tipo aplicable. P.ej en el IBI. 5) En función de la estructura o conformación unitaria o compuesta de la tarifa que agrupa los tipos de gravamen, se distinguen dos tarifas: estatal y autonómica.  La tarifa estatal comprende los tipos de gravamen que corresponden al Estado.  La tarifa autonómica comprende los tipos de gravamen que corresponden a las CCAA. Atención, este criterio solo se aplica al IRPF, que es el único impuesto cuya recaudación se cede parcialmente a las CCAA. En el resto de impuestos solo existe una tarifa. 6) Por último hay que hacer referencia al tipo cero de gravamen, previsto en el art 55.3 LGT: “La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados”. Se trata de una técnica desgravatoria autónoma o específica, que no puede ser considerado como un tipo de gravamen en sentido estricto, ya que no establece “la parte de la magnitud elegida como base que corresponde al ente público acreedor” (aunque ocupa en la estructura de la norma tributaria la posición que corresponde al tipo y se aplica a la base, siendo su resultado, lógicamente, cero). Por sus efectos materiales se puede calificar como una exención de alcance total articulada sobre el elemento “tipo de gravamen”. Ejemplo: impuesto sobre depósitos bancarios. ESQUEMA FINAL Base imponible – reducciones = base liquidable. Base liquidable x tipo de gravamen = cuota tributaria (+ recargos legales a favor de otros entes públicos). Cuota tributaria – deducciones y bonificaciones = cuota líquida (+ recargos legales a favor de otros entes públicos). Cuota líquida – pagos a cuenta = cuota diferencial. Cuota diferencial + intereses de demora, recargo por presentación extemporánea o recargos del periodo impositivo = deuda tributaria. TEMA 11 LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: Los sujetos de la relación jurídico-tributaria: concepto y características. – Los obligados tributarios: concepto y clasificación. Obligados tributarios principales: sujeto pasivo, contribuyente, sustituto, retenedor y repercutido. – Los obligados tributarios secundarios: responsables y sucesores. – Otros obligados tributarios. 1) LOS SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA Un tributo es una relación jurídica de carácter obligación, lo que implica la existencia de una parte acreedora y una parte deudora. El sujeto activo o parte acreedora de la obligación tributaria es la Administración pública que sea competente para exigir el tributo, que es la que protagoniza su gestión. Ahora bien, el ente público acreedor no tiene por qué coincidir: o Con el ente público que establece y regula el tributo. o Ni con el ente público titular de las sumas recaudadas por la aplicación del tributo. La Administración tributaria acreedora de un tributo tiene una serie de deberes y obligaciones, previstas en los art 30 – 33 LGT: obligación de devolver los ingresos indebidos, de reembolsar los costes de las garantías… 2) LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS A) CONCEPTO El concepto legal de obligados tributarios está previsto en el art 35.1 LGT: “Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias”. Este artículo continúa diciendo que: 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. 3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. 4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. 5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley. El concepto doctrinal los define como los destinatarios del ordenamiento jurídico tributario en su más amplia acepción. Es decir, aquellos que soportan la obligación de pago y/o cualquier otro deber relacionado con la aplicación de los tributos. B) CARACTERISTICAS  Naturaleza jurídica. Los obligados tributarios pueden ser personas físicas, jurídicas, o los entes sin personalidad a las que se refiere el art 35.4 (herencias yacentes, comunidades de bienes…)  Indisponibilidad de las situaciones jurídicas subjetivas. En este sentido el art 17.5 establece que “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.  Supuestos de concurrencia. El art 35.7 establece que “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa”. Ejemplo: si tres amigos compran un inmueble, la Administración tributaria se dirigirá a uno de ellos para exigirle el impuesto correspondiente (IBI, ITP), pero responden solidariamente. Vamos a estudiar ahora a los distintos obligados tributarios, distinguiendo entre:  Obligados al pago (contenido pecuniario): o Obligados principales: sujeto pasivo, contribuyente, sustituto, repercutido, retenedor. o Responsables o Sucesores  Otros obligados (contenido no pecuniario) 4. En cuanto al alcance de su posición deudora, “el repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”. Satisface la cuota tributaria (58.1) y en su caso los recargos de la letra d) del 58.2, pero no tiene obligaciones formales. 5. No se relaciona con la Hacienda Pública: o No es obligado frente a la Administración tributaria, sino frente al sujeto pasivo. o La Administración tributaria no puede dirigirse contra el repercutido con la pretensión de cobrar el tributo. o No obstante, el repercutido está legitimado para promover recursos contra el acto de repercusión o para solicitar la devolución de los ingresos indebidos. 3.5) RETENEDOR El concepto legal de retenedor está previsto en el art 37.2 LGT: “Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos”. 1. Se trata de una figura propia de los impuestos personales sobre la renta (IRPF, IS, IRNR). En ellos se prevé que determinadas categorías de rentas (sueldos, intereses, dividendos) se sometan a técnicas de retención en la fuente, es decir, en el momento de pago u obtención de la renta. 2. El retenedor no sustituye al sujeto pasivo en el cumplimiento de la obligación tributaria principal, sino que es el obligado principal de una obligación accesoria de aquella: la de realizar pagos a cuenta de la cuota de la obligación tributaria principal del sujeto pasivo, con ocasión de los cobros o pagos que realiza. 3. En cuanto al presupuesto de hecho de su posición deudora, está implicado en la realización del hecho imponible (ya que satisface o paga las rentas sujetas al mecanismo del pago a cuenta de la cuota). Pero nunca manifiesta la capacidad económica que se va a gravar (que es la obtención de renta). 4. Cumple una doble función: o Función recaudatoria: anticipar ingresos a la HP. o Función de información a la Administración tributaria para facilitar el control de las rentas percibidas por el sujeto pasivo. 5. En cuanto al alcance, el retenedor responde de la prestación material derivada de la obligación de retener (no del total de la obligación tributaria principal), y de los deberes formales inherentes a la obligación de retener. 4) OBLIGADOS TRIBUTARIOS SECUNDARIOS: LOS RESPONSABLES 4.1) CONFIGURACIÓN GENERAL El art 41.1 LGT establece que “La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley”. 1. La responsabilidad ha de venir establecida en la ley. 2. La responsabilidad surge por realizar el presupuesto de la responsabilidad que la ley haya fijado en cada caso. No por realizar el hecho imponible del tributo. 3. En cuanto al fundamento de esta figura, el responsable actúa como un garante personal del crédito tributario, y se coloca junto a los deudores principales, a los que no desplaza de su posición deudora frente a la Administración tributaria, de ahí que tengan derecho a exigirles el reembolso (Art 41.6: “Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”). 4. En cuanto al alcance de su posición deudora, o Responde de las obligaciones materiales. Por lo general solo responden de la deuda tributaria exigible al deudor principal en periodo voluntario de pago (sin intereses de demora ni recargos). No obstante, si el responsable no paga dentro del periodo voluntario que se le concede, se pueden sumar los intereses y recargos provocados por él. o No responde de las obligaciones formales. 4.2) TIPOS DE RESPONSABILIDAD La responsabilidad puede ser solidaria / subsidiaria; total / parcial afección del patrimonio del responsable de la deuda; culposa / objetiva. Pero nosotros solo nos vamos a centrar en la primera clasificación: A) Responsabilidad subsidiaria Para exigir la deuda a un responsable subsidiario es necesario seguir un procedimiento, cuyas líneas son las siguientes:  Previa declaración de fallido o insolvente del deudor principal y de los responsables solidarios si los hubiera.  Acto administrativo de derivación de la responsabilidad en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance.  Concesión al responsable de un periodo voluntario para ingresar la deuda tributaria. Si no ingresa en ese periodo se le podrá exigir la deuda a través del procedimiento de apremio. B) Responsabilidad solidaria Para exigir la deuda a un responsable solidario es necesario seguir un procedimiento, cuyas líneas son las siguientes:  La Administración tributaria se puede dirigir contra el responsable sin necesidad de la previa declaración de fallido del deudor principal, aunque no puede exigirle el pago antes de que termine el periodo voluntario de pago para el deudor principal.  Acto administrativo de derivación de la responsabilidad en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance. Se puede dictar antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal.  Concesión de un periodo voluntario para el ingreso de la deuda, trascurrido el cual, si no ingresa se le podrá exigir la deuda a través del procedimiento de apremio. 5) OBLIGADOS TRIBUTARIOS SECUNDARIOS: LOS SUCESORES La figura tributaria del sucesor está prevista en los art 39 y 40 LGT. La principal característica de la sucesión es que el obligado o deudor principal desaparece de la relación jurídica, se extingue, de ahí la diferencia con la figura del responsable (que es obligado tributario junto al obligado o deudor principal, que no desaparece). Se distingue entre sucesores de personas físicas (art 39 LGT) y sucesores de personas jurídicas (art 40 LGT). A) Sucesores de personas físicas El art 39 LGT establece que “A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”. Este último inciso se refiere a la aceptación voluntaria de la herencia. “En ningún caso se transmitirán las sanciones (en virtud del principio de personalidad de la pena). Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento”. El sucesor del deudor fallido se subroga en la posición del deudor al que sucede. De manera que si la deuda estaba en periodo voluntario, se le exige al sucesor con este carácter; y lo mismo si la deuda se encontraba ya en periodo ejecutivo.  Mediante efectos timbrados. Los efectos timbrados son impresos en que figura el sello del Estado y que se venden por éste directamente o por entidad concesionaria en régimen de monopolio. El pago se produce cuando éstos se utilicen en la forma que reglamentariamente se determine, sin perjuicio de lo que dispongan las normas propias de los tributos y demás recursos de naturaleza pública en cuanto a su empleo, forma, estampación, visado, inutilización, condiciones de canje y demás características de los mismos. P.ej IAJD, documento notarial, letra de cambio, caja de tabaco, botella de alcohol…  En especie, o dación en pago, si la ley reguladora del tributo así lo prevé (art 36.3 Ley del Impuesto de Sucesiones, o entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español). 5. Plazo para el pago: El pago se puede realizar en periodo voluntario o en periodo ejecutivo. A) LA IMPUTACIÓN DE PAGOS Y CONSIGNACIÓN  En cuanto a la imputación de pagos, el art 63 LGT, para favorecer la actuación administrativa, establece que las deudas tributarias son autónomas, es decir, independientes unas de otras. Ello implica dos cosas:  Que el cobro de una deuda posterior en el tiempo no extingue el derecho a percibir las contraídas previamente que no hayan sido satisfechas.  Que hay libertad para imputar el pago que realiza el obligado tributario a cualquiera de las deudas en descubierto de las que sea deudor. No obstante esta regla tiene dos excepciones: o Cuando las deudas se encuentran en período ejecutivo, la Administración dará prioridad al cobro de la deuda más antigua. o Cuando se hayan acumulado varias deudas a favor de una Administración y de otras entidades de Derecho público dependientes de la misma, se dará prioridad para su cobro a las primeras frente a las segundas.  En cuanto a la consignación (art 64 LGT), se produce cuando el acreedor se niega indebidamente a recibir el pago del deudor o bien no puede recibirlo por causa de fuerza mayor, y consistir en realizar dicho pago en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las Administraciones autonómicas y locales, o en alguna de sus sucursales. La consignación extingue la deuda, con el consiguiente efecto liberatorio, siempre que se comunique al órgano de recaudación. También es posible consignar el pago cuando se interpone una reclamación o recurso contra los actos de aplicación de los tributos, en cuyo caso la consignación suspende la ejecutoriedad del acto impugnado, constituyéndose en garantía del crédito tributario. B) APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO Art 65 LGT: “Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos”. Deudas aplazables:  La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.  Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. Deudas no aplazables o fraccionables (previstas en el 65.2 LGT). Estos son solo algunos ejemplos: 1. Aquellas que se deben satisfacer por medio de efectos timbrados. 2. Las deudas del retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. 3. En caso de concurso del obligado tributario, las que tengan la consideración de créditos contra la masa. 4. Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado. 5. Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82: o Con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. o Si se justifica que no es posible obtener el aval, con hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria, u otra garantía que la Administración tributaria estime suficiente. Podrá dispensarse total o parcialmente la constitución de garantía en los casos del art 82.2. P.ej si el obligado carece de bienes suficientes para garantizar la deuda, y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública. Caso del kiosco. 3) PRESCRIPCIÓN Está regulada en los art 66 – 70 LGT. La prescripción es un modo de extinción de derechos por falta de ejercicio de los mimos durante un tiempo determinados por la ley, que tiene su fundamento en la seguridad jurídica. Sin embargo la prescripción tributaria tiene dos peculiaridades:  La Administración no puede renunciar a ejercitar sus funciones, entre ellas, ejercitar los derechos necesarios para cobrar los créditos tributarios (art 30.2), cosa que sí puede hacer un acreedor privado.  La prescripción se aplica de oficio, sin que sea necesaria su alegación por quien se beneficie de ella, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho privado (según doctrina del TS). A) SUPUESTOS DE PRESCRIPCIÓN: 4 años, 10 años, e imprescriptible.  Según el art 66, prescriben a los 4 años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. c) El derecho del obligado a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. d) El derecho del obligado a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.  Según el art 66 bis, prescribe a los 10 años el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación: o De las bases o cuotas, compensadas o pendientes de compensación o O de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación.  Es imprescriptible el derecho de la Administración: o A comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, o aun en el caso de que afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que haya prescrito el derecho a determinar la deuda, o siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos que no hubiesen prescrito. 4) COMPENSACIÓN Está regulada en los art 71 – 74 LGT y 55 – 60 RGR.  Concepto: la compensación se produce cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras.  Requisitos: o Que las deudas sean vencidas, liquidables y exigibles. o Que los créditos a favor de los obligados estén reconocidos por acto administrativo.  Clases: o Total o Parcial o A instancia del obligado tributario (en periodo voluntario o ejecutivo), lo que se conoce como cuenta corriente tributaria. O de oficio, generalmente en periodo ejecutivo (Compensación entre entes públicos con trasferencias), aunque también en periodo voluntario cuando se trate de compensar las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un procedimiento de comprobación limitada o de la resolución de una reclamación económico – administrativa. 5) CONDONACIÓN Concepto: el acreedor manifiesta su voluntad de extinguir en todo o en parte su derecho de crédito, sin recibir nada a cambio. Es una forma de extinción que, en el ámbito privado, tiene su base en la autonomía de la voluntad, pero no desde la perspectiva tributaria, donde rige el principio de indisponibilidad del crédito tributario. Está regulado en el art 75, que dice que “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen”. Su utilización viene siendo excepcional, recurriéndose a ella fundamentalmente en caso de catástrofes naturales u otras situaciones excepcionales, como la actual crisis económica y presupuestaria en la que, con la pretensión de incrementar la recaudación, se ha justificado la condonación parcial de las deudas tributarias. Ejemplos: amnistía fiscal (DA1ª Real Decreto Ley 12/2012, o DA Única de la Ley 26/2014 de pensiones extranjeras). TEMA 13 LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS: Introducción. – Instrumentos para facilitar la aplicación de los tributos: A) En favor de los obligados tributarios: consultas obligatorias, y actuaciones de valoración. B) En favor de la Administración tributaria: acuerdos de colaboración, y el deber de informar a la Administración tributaria. – Aspectos generales de los procedimientos tributarios: A) Principios y gases de los procedimientos de aplicación. B) La obligación de resolver y de motivar: el acto de liquidación tributaria. C) La prueba en materia tributaria D) Las notificaciones tributarias: personales, por comparecencia y colectivas. 1) INTRODUCCIÓN La aplicación de tributos está regulada en el Título III de la LGT (art 83 – 117), y en el RGGIAT y RGR. El concepto legal está previsto en el art 83 LGT: “La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua”. Así pues, la aplicación de los tributos comprende:  Por un lado, las actividades administrativas de información y asistencia, de gestión, inspección y recaudación;  Y por otro, las actuaciones de los obligados.  Pero no incluye el procedimiento sancionador tributario, ni los procedimientos administrativos de revisión especiales y ordinarios. La aplicación de los tributos tiene los siguientes caracteres:  Gran participación de los obligados en la aplicación de los tributos.  Actuaciones administrativas de asistencia a los obligados (en este caso sería una actuación previa), y de control (en este caso sería una actuación posterior).  Mediante procedimientos administrativos especiales por razón de la materia. El Derecho administrativo común solo actúa supletoriamente. La aplicación de los tributos se rige por los siguientes principios:  Principios que se mencionan expresamente: proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos, y respeto de los derechos y garantías de los obligados (art 3.2 LGT).  Principios que se mencionan implícitamente: seguridad jurídica (art 9.3 CE) y eficacia administrativa (art 103.1 CE). Por último, indicar que en la regulación de la aplicación de tributos, el legislador peca de dos cosas:  En primer lugar, es muy desconfiando.  Y en segundo lugar, tiende a favorecer a la Administración, cuando en principio debería ser neutral. Sin embargo, todo ello tiene su justificación. En el primer caso, porque tiene motivos para ser desconfiado. Y en el segundo caso, porque al favorecer a la Administración se protege un interés público. 2) INSTRUMENTOS PARA FACILITAR LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Los instrumentos que existen para facilitar la aplicación de los tributos pueden ser de dos tipos: a favor de los obligados tributarios o a favor de la Administración. 2.1) INSTRUMENTOS A FAVOR DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS El art 85.2 contiene una enumeración abierta de los instrumentos de asistencia e información:  Contestaciones a consultas tributarias escritas  Publicaciones de normas tributarias y criterios administrativos  Comunicaciones y otras actuaciones de información  Actuaciones previas de valoración  Asistencia en la realización de declaraciones, comunicaciones y autoliquidaciones Nosotros solo vamos a estudiar las consultas tributarias y las actuaciones de valoración. A) CONSULTAS 1. Concepto: Las consultas son peticiones realizadas a la Administración tributaria para que manifieste su criterio sobre cómo se deben aplicar las normas tributarias a supuestos concretos. 2. Las consultas se diferencian de las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias del Ministerio de Hacienda en que aquellas son concretas, no se publican, y la iniciativa la tiene el administrado; mientras que estas son claras, se publican, y la iniciativa la tiene la Administración. 3. En cuanto a la legitimación para formular consultas, se distingue según se trate de consultas individuales o colectivas:  Están legitimados para formular consultas individuales cualquier obligado tributario, actual o potencial.  Están legitimados para formular consultas colectivas determinadas entidades, cuando se trate de cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros y asociados. P.ej un colegio profesional, cámara de comercio, sindicato… 2. La solicitud debe presentarse antes de que se realice el hecho imponible, o bien en el plazo establecido para cada tributo. 3. Se puede llegar a un acuerdo sobre el valor de rentas, productos, bienes, gastos, y demás elementos determinantes de la deuda tributaria. 4. En cuanto a los efectos, si la normativa prevé la posibilidad de llegar a un acuerdo previo de valoración y establece un plazo: o La falta de contestación en ese plazo implica asumir los valores propuestos por el interesado. o La Administración debe aplicar los valores aceptados, expresa o tácitamente (salvo que las circunstancias varíen) durante un plazo máximo de 3 años, salvo que se prevea un plazo distinto. 2.2) INSTRUMENTOS A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A) LOS ACUERDOS DE COLABORACIÓN - Los acuerdos de colaboración son un instrumento para dar cumplimiento al deber de colaboración social; un deber que, según el TC, está fundamentado en el deber de contribuir al que se refiere el artículo 31.1. Y es que sería imposible cumplir de forma efectiva si no se colabora con la Administración tributaria y se le facilita el cumplimiento efectivo del deber de contribuir. - Son partes de este acuerdo:  La Administración tributaria  Con otras Administraciones Públicas, entidades privadas, o instituciones y organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, y especialmente, colegios y asociaciones de profesionales de la asistencia fiscal. - En cuanto al contenido de los acuerdos, pueden tratar sobre diversos aspectos de la aplicación de los tributos, con el fin de facilitar esa tarea tanto a la Administración como a los obligados. El art 92.3 contiene una enumeración abierta. P.ej campañas de información y difusión, asistencia en la realización de declaraciones y autoliquidaciones… Ej: El acuerdo de la Adm tributaria (órganos de recaudación en concreto) con las entidades financieras que operan en su territorio para que les ayuden con la recaudación. De esta forma esas entidades se convertirían en una especie de intermediarios, que informaría de las novedades a través de circulares. B) DEBER DE INFORMAR A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 1. El deber de informar tiene su fundamento en el deber de contribuir, ya que a la Administración le sería imposible controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones que atañen a los obligados tributarios. En el actual sistema de gestión, este deber de información tiene una gran relevancia, para el adecuado control. 2. Ámbito subjetivo del deber de informar:  Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades del art 35.4.  Deber específico para los funcionarios públicos y autoridades (aquí se refiere a los notarios). 3. Ámbito objetivo del deber de informar:  Información “con trascendencia tributaria”. Es decir, información que tenga relevancia directa o indirecta para la aplicación de los tributos. Como todas las actuaciones dirigidas a recabar información, deben regirse por el principio de proporcionalidad.  Información que afecte al propio sujeto al que se solicita la información, o a los terceros (información deducida de las relaciones económicas, profesionales o financieras). Este último inciso significa que la Administración solo nos puede solicitar información de esos terceros cuando nosotros conozcamos esa información de nuestras relaciones económicas, profesionales o financieras con ese tercero; no cuando la conozcamos por otros medios. 4. La Administración puede obtener la información de dos formas distintas:  Por suministro: en este caso el origen del deber de informar se encuentra en una norma general. La información se proporciona mediante declaración.  Por captación: en este caso el origen del deber de informar se encuentra en un requerimiento individualizado. La información se proporciona por el obligado mediante la contestación a ese requerimiento. 5. Límites al deber de informar:  El secreto del contenido de la correspondencia que conozcamos a través de correspondencia, teléfono, email, de los afectados.  El secreto de los datos suministrados a la Administración con un fin puramente estadístico  El secreto del protocolo notarial (intimidad personal y familiar, y cuestiones sobre filiación, testamentarias y matrimonios, salvo régimen económico-matrimonial).  El secreto profesional, solo respecto de los datos privados no patrimoniales. Nunca se puede amparar uno en el secreto profesional para no dar datos propios  Ahora bien, a raíz de la STC 110/1984 ya no es límite el secreto bancario. 6. En cuanto al uso de esa información, hay que decir que los datos obtenidos tienen un carácter reservado, lo cual implica dos cosas: o Que solo se pueden usar para la aplicación de tributos y de los demás recursos gestionados por la Administración tributaria, y para imponer sanciones. o Que no pueden cederse a terceros, salvo excepciones previstas en la ley (p.ej cuando tenga por objeto la colaboración con los órganos jurisdiccionales y el MF en la investigación de delitos, con las comisiones parlamentarias de investigación…) No obstante lo anterior, se realizará una publicación periódica de listados comprensivos de deudores de la Hacienda Pública por deudas y sanciones tributarias que superen el millón de euros y que no se hayan pagado en periodo voluntario (o aplazado o fraccionado). 3) ASPECTOS GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Los principios de seguridad jurídica y de eficacia administrativa exigen que exista un equilibrio entre los intereses de la HP y los derechos y garantías de los obligados tributarios. Pues bien, para lograr ese equilibrio, la LGT hace un importante esfuerzo en un doble sentido: o Regulación homogénea de aspectos generales y comunes de los procedimientos tributarios. o Aproximación a las normas administrativas comunes. Podemos señalar tres peculiaridades comunes a los procedimientos de aplicación de los tributos: A. Las fases de los procedimientos tributarios (art 98 – 100) B. La obligación de resolver, haciendo especial referencia al acto de liquidación tributaria (art 103 y 104). C. Las notificaciones tributarias (art 109 a 112 LGT, y 114 y 115 RGGTAA). A) PRINCIPIOS Y FASES DEL PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN Los principios ya los hemos visto: seguridad jurídica y eficacia administrativa. En cuanto a las fases, se distinguen tres fases: iniciación, desarrollo y terminación. B) LA OBLIGACIÓN DE RESOLVER Y DE MOTIVAR: EL ACTO DE LIQUIDACIÓN El art 103.1 LGT obliga a resolver de forma expresa y a notificar esa resolución expresa. Ahora bien, no será obligatorio resolver expresamente: En los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario. P.ej la renuncia a la estimación objetivo, o la opción de tributación conjunta en el IRPF. En los procedimientos que finalicen por causas distintas a la resolución expresa (caducidad, pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, renuncia o desistimiento de los interesados). EL ACTO DE LIQUIDACIÓN Concepto: el acto de liquidación tributaria es el acto administrativo que llevan a cabo los órganos de gestión o de inspección, normalmente tras la realización de actuaciones de comprobación, para determinar el importe de la deuda tributaria, dando como resultado una cantidad a ingresar, o a devolver, o a compensar. Características:  Es un acto de resolución expresa con eficacia declarativa, no constitutiva.  Versa sobre la existencia y sobre el importe de una obligación tributaria.  Tiene carácter singular o individualizado.  El resultado de la cuantificación que realiza puede suponer una cantidad a ingresa, a devolver o a compensar. Clases de liquidaciones:  Según si existe o no la posibilidad de ser recurridas en vía administrativa, las liquidaciones pueden ser: o Firmes: no recurribles. o No firmes: recurribles.  Según si la Administración cuenta o no con todos los elementos de juicio necesarias para determinar definitivamente la deuda tributaria, las liquidaciones pueden ser: o Provisionales: es lo más habitual. Se dictan por los órganos de gestión e inspección cuando no se cuenta con todas las pruebas y datos necesarios para determinar definitivamente la cuantía de la obligación tributaria. Efectos: Las obligaciones tributarias objeto de liquidación provisional pueden ser revisadas con posterioridad, dentro del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda. No obstante, algunas liquidaciones provisionales producen un cierto efecto preclusivo: no se podrá volver a regularizar una obligación que ya ha sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos al realizar actuaciones distintas a las efectuadas en el referido procedimiento o Definitivas: son liquidaciones definitivas: -Las que se realizan en el procedimiento inspector, previa comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria. -Las demás a las que las normas otorguen este carácter (p.ej el ICIO). Efectos: producen un efecto preclusivo, porque no se pueden modificar por medios ordinarios; solo a través de los procedimientos especiales de revisión que enumera el art 216 LGT (nulidad, lesividad…) C) NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS Las notificaciones están reguladas en los art 109 – 112. El art 109 remite a las normas generales del Derecho administrativo (art 40 y ss Ley 39/2015), con las especialidades previstas en los art 110 – 112. 1) NOTIFICACIONES PERSONALES Medios de notificación Los medios de notificación pueden ser cualquiera que permita dejar constancia de la recepción, de la fecha, de la identidad de quien la reciba, y del contenido del acto notificado. Para el uso de medios electrónicos, informáticos, y telemáticos, el interesado debe haber señalado ese medio como proferente o haber consentido expresamente su uso, indicando una dirección de correo electrónico. No obstante, determinadas personas o entidades están obligadas a recibir notificaciones por medios electrónicos. Lugar de notificación  En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, la notificación se realizara en el lugar designado al efecto por el interesado o su representante; o en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.  En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación se realiza en el domicilio fiscal del obligado o de su representante; en el centro de trabajo; en el lugar donde desarrolle su actividad económica; o en cualquiera otro adecuado a tal fin. Están legitimados para recibir la notificación:  El interesado o su representante  De no estar presentes en el lugar señalado, o en su domicilio, la notificación puede recibirla cualquier persona que se encuentre en esos lugares y que se identifique; así como los empleados de la comunidad de vecinos o de copropietarios donde radique el inmueble.  Principio de solidaridad. Cuando hay varios interesados y solo se conoce a uno de ellos, se puede notificar y exigir el total de la obligación a ese uno, salvo que pida la división e identifique al resto de obligados. Efectos del rechazo de la notificación personal:  Si quien la rechaza es el interesado o su representante, se hará constar en el expediente y la notificación se tendrá por realizada a todos los efectos.  Si quien la rechaza es una persona distinta, no se tendrá por realizada. Contenido de la notificación individual  Identificación del obligado tributario  Elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria  Motivación sucinta con expresión de los hechos y fundamentos de Derecho, cuando: o No se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario, o o No se ajusten a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el obligado tributario.  Medios de impugnación que pueden ser utilizado, órgano ante el que haya de interponerse, y plazos para su interposición.  Lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.  Carácter provisional o definitivo de la liquidación. Efectos de la notificación de un acto de liquidación:  Apertura del plazo para exigir el cobro de la obligación tributaria liquidada.  Apertura del plazo de impugnación del acto administrativo de liquidación tributaria. 2) NOTIFICACIÓN POR COMPARECENCIA (art 112) La notificación por comparecencia se produce cuando no es posible la notificación personal al interesado o a su representante por causa no imputable a la Administración, y después de haberlo intentado dos veces (o 1 vez, si el interesado consta como desconocido). Entre el primer y el segundo intento deben mediar al menos 3 horas y 3 días. Se dice que el segundo intento se realizará en día distinto y en distinta franja horaria, dentro de los 3 días lectivos siguientes al del primer intento. Procedimiento de la notificación:  Citación al obligado tributario o a su representante mediante anuncio publicado en el BOE (con independencia de cuál sea el organismo que trámite el procedimiento) para que comparezca.  El anuncio se publica una sola vez para cada obligado, los lunes, miércoles y viernes de cada semana. También puede ser expuesto en la oficina de la Administración tributaria o en el consulado correspondiente al último domicilio fiscal conocido.  En el anuncio debe constar la relación de notificaciones pendientes, con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano responsable de su tramitación, el lugar y el plazo en que se debe comparecer para ser notificado.  La comparecencia debe producirse en el plazo máximo de 15 días naturales, a contar desde el día siguiente a la publicación del anuncio en el BOE. o En las declaraciones simples, el obligado solo declara los hechos necesarios para que la Administración dicte la liquidación. De manera que siempre van seguidas de una actuación de la Administración. P.ej en el catastro, en algunos casos el Impuesto de Donaciones y Sucesiones, y en algunos casos cuando afecte a no residentes. En cualquier caso son muy poco frecuentes. o En las autoliquidaciones el obligado declara y calcula su deuda, efectuando el correspondiente ingreso. No tienen que ir necesariamente seguidas de una actuación de la Administración. Casi todos los impuestos funcionan con autoliquidaciones: impuestos especiales, IVA, impuestos municipales, IRPF, IS, ITP, IDS… 2.2) DE OFICIO POR LA ADMINISTRACIÓN En estos casos la Administración dicta el acto de liquidación sobre la base de los datos o de los elementos de prueba que obran en su poder. Supuestos:  En los impuestos periódicos de cobro por recibo, se dictan de oficio: los actos de liquidación que corresponden a los periodos siguientes a la primera declaración de alta. La Administración dicta de oficio estos actos sobre la base de los datos que obran en los censos, emitiéndose los correspondientes recibos. P.ej en los impuestos municipales (VADO, kiosco…)  También se inician de oficio los procedimientos de gestión o inspección dirigidos a comprobar, investigar y/o regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios: o Cuando estos sí hayan declarado. o O cuando no hayan declarado, pero la Administración tenga en su poder datos o antecedentes que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto generador de una obligación tributaria. 3) LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA I. Proceso de devolución, iniciado mediante autoliquidación o solicitud (este no lo vamos a estudiar). II. Proceso iniciado mediante declaración simple. III. Proceso de verificación de datos. IV. Proceso de comprobación limitada. V. Proceso de comprobación de valores. II) PROCESO INCIADO MEDIANTE DECLARACIÓN SIMPLE Iniciación: Este procedimiento se inicia por el obligado mediante la presentación de una declaración simple, es decir, una declaración en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación mediante una liquidación provisional. Tramitación:  Para la práctica de la liquidación provisional la Administración puede utilizar los datos consignados en la declaración del obligado u otros datos que obren en su poder.  También podrá requerir al obligado para que aclare o justifique los datos declarados, hacer requerimientos a terceros, y realización actuaciones de comprobación de valores.  Cuando la Administración vaya a tener en cuenta en la liquidación datos distintos de los declarados, antes deberá notificar al obligado esa propuesta de liquidación para que pueda realizar alegaciones. Terminación Este procedimiento termina:  Mediante resolución que contenga una liquidación provisional dictada por la Administración.  Por caducidad, una vez trascurrido el plazo legalmente previsto (6 meses), sin perjuicio de poder iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción. Plazo máximo El plazo máximo para resolver es de 6 meses, salvo que las normas propias de cada tributo prevean otro. El plazo comienza:  En el caso normal, desde que finaliza el plazo para presentar la declaración.  En el caso de caducidad, desde el día siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicie de nuevo el procedimiento.  En las declaraciones extemporáneas, desde la presentación de las mismas. III) PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS Supuestos de inicio:  Cuando la declaración o autoliquidación del obligado adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.  Cuando los datos declarados no coinciden con los que figuran en otras declaraciones del propio obligado o con los que obran en poder de la Agencia tributaria.  Cuando de la propia declaración o autoliquidación presentada, o de los justificantes aportados con la misma, resulte patente una aplicación indebida de las normas tributarias.  Cuando se requiera la aclaración o justificantes de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentado, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. En conclusión podemos decir que este procedimiento toma siempre como punto de partida los datos declarados por el sujeto en su declaración simple o autoliquidación. Iniciación El procedimiento de verificación de datos se inicia:  Mediante requerimiento, para que el obligado aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación.  Mediante la propuesta de liquidación cuando la Administración cuente con datos suficientes para formularla. Tramitación Antes de dictar, en su caso, la liquidación provisional, ésta se debe comunicar de forma motivada al obligado para que pueda formular alegaciones. Terminación Este procedimiento termina:  Por resolución expresa, que contenga: bien una declaración provisional, o bien una manifestación en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se consignen los defectos advertidos.  Por diligencia en la que conste la aclaración o justificación pertinente.  Por caducidad, cuando la liquidación provisional no se haya notificado transcurrido el plazo de 6 meses, sin perjuicio de poder iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.  Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. Y es que la verificación de datos no impide la posterior comprobación del objeto de la misma. Tramitación  Los medios y criterios para proceder a la comprobación están previstos en el art 57 LGT, y entre ellos el más importante y frecuente es el dictamen de peritos de la Administración. o Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. o Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. o Precios medios en el mercado. o Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. o Dictamen de peritos de la Administración. o Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. o Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. o Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. o Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.  Si la comprobación realizada arrojase un valor diferente del declarado, la Administración deberá notificar junto con la propuesta de regularización la propuesta de valoración debidamente motivada, con indicación de los medios y criterios empleados, para que el obligado pueda alegar lo que considere oportuno. Terminación  Por resolución expresa que, en su caso, contenga el acto de regularización que proceda, al que deberá acompañarse la valoración realizada por la Administración. Contra la valoración realizada por la Administración no cabe interponer recurso o reclamación independiente. No obstante, los obligados tributarios podrán: o Promover la tasación pericial contradictoria. o Plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra el acto de regularización.  Por caducidad, cuando no se notifique la resolución expresa en el plazo de 6 meses desde el inicio del procedimiento (procedimiento independiente). TEMA 15 LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS: Aspectos generales. – Actuaciones de comprobación e investigación: el procedimiento inspector. Fases: 1) Iniciación 2) Desarrollo: facultades de inspección, medidas cautelares, lugar y horario para desarrollar las actuaciones, plazo para desarrollar las actuaciones. 3) Terminación: las actas de inspección. Concepto, contenido, naturaleza jurídica y clases (con acuerdo, de conformidad, de disconformidad). La inspección de los tributos está regulada en los art 141 – 159 LGT. Las funciones de los órganos de inspección están previstas en el art 141, y su desarrollo se concreta en actuaciones y procedimientos. El objeto del procedimiento inspector es: o Comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias o Y, si procede, regularizar la situación tributaria del obligado. o Realizando una o varias liquidaciones. La comprobación tiene por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados en sus declaraciones. Mientras que la investigación tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados. En cualquier momento de este procedimiento es posible adoptar medidas cautelares. Dichas medidas tienen que ser motivadas, proporcionadas y notificadas en 15 días por el órgano competente para liquidar (que en el ámbito estatal es el inspector jefe). Este procedimiento consta de tres fases: iniciación, tramitación y terminación. 1) INICIACIÓN El procedimiento inspector puede iniciarse de oficio a petición del obligado. De oficio:  Por comunicación notificada al obligado tributario, para que se persone en el lugar, fecha y hora señalados. En dicha comunicación también se debe informar al obligado sobre la naturaleza y el alcance de las actuaciones a desarrollar, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de éstas.  Por personación de los inspectores, sin previa comunicación, en el lugar de trabajo o donde exista una prueba. También aquí se debe informar al obligado de la naturaleza y alcance de las actuaciones y sobre sus derechos y deberes. A petición del obligado En realidad esta forma de inicio se refiere a la posibilidad que tiene el obligado de solicitar, en el plazo de los 15 días siguientes a la notificación del inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial, el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general (es decir, referidas a la obligación tributaria, y no a elementos de la misma). En estos casos la Administración está obligada a atender esta solicitud en el plazo de 6 meses: o Bien ampliando el alcance de las actuaciones, que pasaran de tener carácter parcial a carácter general. o O bien iniciando un nuevo procedimiento. Si la Administración incumple, es decir, si no atiende la solicitud en el plazo de 6 meses, las actuaciones de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con carácter general. El nacimiento del proceso, ya sea de oficio a petición del obligado, produce los siguientes efectos:  Interrupción del plazo legal de prescripción de las deudas tributarias inspeccionadas. Lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda.  Las declaraciones o pagos que se realicen con posterioridad no se consideran espontáneos.  Se tienen por no presentadas las consultas que el administrado plantee en relación con la materia sobre la que ha de versar la actuación inspectora. 2) TRAMITACIÓN En la fase de tramitación se llevan a cabo las actuaciones necesarias para obtener los datos y pruebas necesarios, que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado o para declararla correcta. Facultades de la Administración:  Examen de diversos elementos de prueba (documentos, contabilidad, bases informáticas…)  Inspección de bienes, elementos, explotaciones…  Entrada y reconocimiento de fincas, locales de negocios… siempre que se cuente con el consentimiento del interesado o con autorización escrita de la autoridad administrativa. Cuando se trate de la entrada en un domicilio, será necesario el consentimiento del interesado o autorización judicial.  Requerir la comparecencia del obligado, por sí o por medio de su representante; salvo que excepcionalmente la inspección requiera la comparecencia personal del obligado tributario y no de su representante.