Examen derecho financiero y tributario UNED, Apuntes de Derecho Financiero y Tributario

¡Descarga Examen derecho financiero y tributario UNED y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity! www.uned-derecho.com Esta obra está bajo una licencia Creative Commons Lac sal TEMA 1.- CONCEPTO Y AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO Il. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO Se define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes Entidades Públicas (territoriales e institucionales) y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que los mencionados sujetos destinan al cumplimiento de sus fines. Es una disciplina jurídica que tiene por objeto, aquel sector del Ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública, esto es de la actividad financiera. Al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pública habrá que prestar atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla. ¿Pero que es la Hacienda Pública y cuáles son los elementos que la integran? La Hacienda Pública se define en el art. 5.1 de la LGP (Ley General Presupuestaria) como “el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus Organismos Autónomos”. Este concepto puede generalizarse y aplicarse a las CCAA, a las Entidades Locales y en general a todas las entidades públicas. La Hacienda, cualquiera que sea su titular tiene derechos y obligaciones. Los derechos económicos pueden ser de naturaleza pública o de naturaleza privada. Junto a los derechos económicos existen obligaciones de contenido económico de que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que convierten a ésta en deudora y que tienen su fuente en la ley, en negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que las generen. Al Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pública, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la composición de la Hacienda Pública de que se trate. Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y gastos: Por lo que respecta a los ingresos, habrá de analizar el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita su obtención. Por lo que respecta a los gastos el Derecho Financiero deberá de analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el Presupuesto (art. 31.2 CE). Al Derecho financiero le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos. II. AUTONOMI A DEL DERECHO FINANCIERO Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas; esta última es la opinión dominante: Cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Las razones que apoyan tal parecer son: - Existe un principio metodológico básico, que exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad. - La diferenciación de las ciencias no depende del objeto tomado en consideración, sino del punto de vista desde el cual es considerado. En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece. 1!l. EL MÉTODO DE ESTUDIO DEL DERECHO FINANCIERO El estudio del ordenamiento financiero debe realizarse de conformidad con el método jurídico, teniendo en cuenta la exigencia de la lógica jurídica, de forma que los distintos conceptos se elaboren dogmáticamente, de acuerdo con las exigencias de los principios que constituyen la raíz de ese concreto sector del ordenamiento. 1 de 127 www.uned-derecho.com La investigación de carácter lógico y formal y el estudio de las exigencias que suscitan los principios básicos debe combinarse, además, con dos datos relevantes en el D?* Financiero: la investigación histórica y la jurisprudencia. El dato histórico enriquece sensiblemente el análisis lógico y conceptual. La atención a la jurisprudencia es una consecuencia obligada de la importancia que la misma tiene en nuestro Derecho. IV. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO 1) Concepto. El Derecho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. El derecho tributario es una parte del Derecho Financiero. El Derecho tributario se articula sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo, pero, ¿qué es el tributo? El tributo puede definirse como una obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica. 2) Contenido. El Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial. a) En la Parte General, son objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad. Así, deberán analizarse dos aspectos esenciales: - Las fuentes normativas de regulación del tributo (con especial atención a los principios constitucionales aplicables en la materia). - La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos (qué es el tributo, cómo se establece, quién lo establece y los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias). Además deberán analizarse los procedimientos de gestión (liquidación, inspección y recaudación) y de revisión, (competencias atribuidas a la administración para juzgar acerca de la conformidad a derecho de los actos dictados por la propia Administración con motivo de la gestión tributaria). b) La Parte Especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos, (Administración Central, Autonómica y Local), y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos. 2 de 127 www.uned-derecho.com mínimo de autonomía a todas las corporaciones locales en todo el territorio nacional. d) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios Tanto en la LOFCA como en la Ley de Haciendas Locales, el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellas como por ejemplo, el que los tributos que establezcan las CC. AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado. €) Regulación de los ingresos patrimoniales El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con la Constitución, por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación. f) Ingresos crediticios De acuerdo con el art. 135 de la CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito. 9) Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria Este ámbito del poder financiero del Estado se concreta en la exigencia de Ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, así como en el establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria. V. EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA A) COMUNI DADES DE RÉGIMEN COMÚN La Constitución reconoce a las Comunidades Autónomas autonomía para la gestión de sus respectivos intereses tanto “política” como “financiera” La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en la versión de ingresos como en la de gastos. La autonomía financiera, como instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política implica tanto la capacidad de las CC AA para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos. En cuanto al alcance del poder financiero interesa retener que al margen de los límites y exigencias constitucionales existen unos límites específicos al poder financiero de las comunidades autónomas que pueden ser tanto intrínsecos, en función de principios explícitos o no, y extrínsecos, que proceden del exterior, como consecuencia de la interrelación de competencias concurrentes sobre la misma materia en un mismo ámbito territorial. Tales límites específicos se concretan sustancialmente en los siguientes principios: a) Principio de instrumentalidad Que se traduce en la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autónomas. La autonomía financiera de las CC AA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyen los respectivos Estatutos y las Leyes El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales. b) El principio de solidaridad En su proyección interterritorial la_solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere, de una parte que “en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí...” La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias. Pero además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar «por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español (art. 138.1 CE); y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos. C) El principio de unidad El derecho a la autonomía se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera económica como en la específicamente tributaria. d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal Como instrumento imprescindible para la adopción de una política económica y fiscal general que garantice el equilibrio económico y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en la CE. €) El principio de igualdad 5 de 127 www.uned-derecho.com Se manifiesta básicamente en las exigencias del artículo 139.1 CE (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art. 138.2 CE (“las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales f) El principio de neutralidad Conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente en lo que atañe a las medidas tributarias, que no puedan implicar privilegios económicos o sociales, ni barreras fiscales. 9) El principio de territorialidad de las competencias Es algo implícito al propio sistema de autonomías territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CC AA viene impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CC AA. Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CC AA en sus relaciones con las demás CC AA y con el Estado. Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 1572 CE se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas, al disponer que estas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios. Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial. h) La prohibición de la duplicidad en la imposición Conforme al art. 6.2 LOFCA, «los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado, ni sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales. í) La lealtad institucional Como exigencia implícita e incluso como presupuesto de todas las anteriores. Es otro de los principios con arreglo a los que se ejercerá la actividad financiera de las CC AA en coordinación con la Hacienda del Estado. 1. El poder financiero de las CCAA en materia de ingresos De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarán constituidos por: a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado. e) El producto de las operaciones de crédito. El nuevo sistema de financiación se fundamenta en los principios de la generalidad, estabilidad, suficiencia, autonomía, solidaridad, coordinación, participación en la AEAT y participación en los Tribunales Económico-Administrativos. 1.- Impuestos cedidos por el Estado: La cesión a éstas de los siguientes impuestos: a) Impuesto sobre el Patrimonio, b) Impuesto sobre Sucesiones Donaciones c) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados y d) Tasas y demás exacciones sobre el juego. La cesión podrá hacerse total o parcialmente y, en ambos casos la cesión podrá comprender competencias normativas. La cesión será total si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudación correspondiente a un tributo. A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: El porcentaje de participación de las CC AA en los ingresos del Estado a través del Fondo de Suficiencia: Esta fuente de financiación de las CCAA aparece previsto en la CE y tiene su desarrollo orgánico en la LOFCA, e integra la participación en ingresos del Estado en el Fondo de suficiencia que cubrirá la diferencia de las necesidades de gasto de cada Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto propio y su capacidad legal. B) Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado: La Constitución prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial con el fin de corregir los desequilibrios económicos interterritoriales y hacer 6 de 127 www.uned-derecho.com efectivo el principio de solidaridad. Los recursos serán distribuidos por las Cortes Generales. C) Ingresos patrimoniales: Las Comunidades Autónomas cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general: adquisiciones, a titulo de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público. D) /ngresos derivados de operaciones de crédito: La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico de las CC AA “el producto de las operaciones de crédito” que constituyen “fuente complementaria ..., nunca principal”. 2. El poder financiero de las CCAA en materia de gasto "La autonomía política de las CC AA y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia". La CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CC AA. 3. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas locales El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales. Las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. Las CC AA al igual que el Estado pueden ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las Corporaciones Locales. B) COMUNI DADES DE RÉGIMEN FORAL 1. País Vasco Por LO 3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en cuyos arts. 40 a 45 se establece el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previéndose expresamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenio. Por lo que se aprueba el vigente Convenio cuyos principios más importantes son: a. El sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos seguirá los siguientes principios: respeto de la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado y entre los Territorios Históricos, y sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados por el Estado b. Existen dos grandes grupos de tributos: concertados y estatales. Los primeros son gestionados por las Diputaciones forales. Los segundos por las Delegaciones de Hacienda. Cc. Los tributos concertados son regulados normativamente por las instituciones autonómicas, teniendo en cuenta los principios generales y las normas de armonización fiscal establecidos en el Estatuto y la Ley. Estos tributos son: /RPF, el de Patrimonio, Sociedades, Sucesiones, Transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentados. d. Los tributos estatales sobre los que el Estado tiene competencia exclusiva son: los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los impuestos especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). e. Un punto esencial del régimen de concierto lo constituye el denominado cupo, que consiste en la aportación del País Vasco al Estado, como contribución por los gastos que el Estado tiene por funciones cuyo ejercicio no ha sido asumido por la CA.; defensa, seguridad, orden publico, etc. f. La peculiaridad del régimen foral se manifiesta también en la regulación de las Haciendas Locales vascas. 9. Las relaciones financieras entre el Estado y el P.V. se regirán además por los principios de autonomía fiscal y financiera de las instituciones del País Vasco para el desarrollo y ejecución de sus competencias. 2. Navarra Se rige por el sistema tradicional del Convenio Económico. De acuerdo con el mismo, Navarra, tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente convenio. También en Navarra rige el sistema de Cupo. VI. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES La autonomía de municipios y provincias para la gestión de sus respectivos intereses aparece constitucionalmente garantizada. La propia Constitución prevé que las Haciendas Locales deberán disponer de los medio suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales. Así pues, el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (Ley estatal o autonómica, en su caso), en la que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía. El régimen hacendístico local ha sido configurado por ley de la siguiente forma: 7 de 127 www.uned-derecho.com FUENTE: DEL DERECH FINANCIERO Y TRIBUTARIO I. INTRODUCCION Se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos O sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad. TEMA 3.- El art. 7 LGT señala que los tributos se regirán por: a) La Constitución b) Los Tratados Internacionales c) Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales. d) Las leyes. e) Los reglamentos. Además, tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común. HI. LOS TRATADOS INTERNACIONALES. En nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (Art. 96 CE). Los Tl pueden clasificarse en tres grupos: a) Los que requieren previa autorización por Ley O. b) Los que requieren previa autorización de las Cortes y c) Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados. 2.- Tratados que requieres autorización mediante Ley Orgánica. Son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE). 2.- Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización de las Cortes Generales, que se lleva a cabo no mediante la aprobación de una Ley, sino por medio de un procedimiento especial previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos: a) Tratados de carácter político. b) Tratados o convenios de carácter militar. c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título 1, d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley. HI. LAS LEYES A) La Ley de presupuestos La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria, si bien es cierto que presenta algunas peculiaridades. Una de ellas se refiere a la posibilidad de regular, a su través, los tributos. El art. 134.7 CE dispone que “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los — tributos, relaciones poco armoniosas históricamente. La experiencia acumulada desde la entrada en vigor de la CE ha servido para constatar la utilización frecuente del recurso a la autorización contenida en el precepto, y para poner de relieve los flancos débiles de su cláusula habilitante, cláusula que presenta matices diferenciadores según que la modificación pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados o a las normas generales aplicables a todos ellos. Modificaciones referidas a un tributo concreto. Tres son, en síntesis, las cuestiones más debatidas: a) Determinar el significado del término modificación de los tributos. De la doctrina del TC se puede deducir: 1?.- la prohibición de la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos 2%.- que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que los prevea 3*.- que, en todo caso, es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad. 10 de 127 www.uned-derecho.com b) En segundo término, es necesario precisar qué se debe entender por ley tributaria sustantiva, expresión incongruente y confusa. Según la doctrina del TC por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categoría las leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales. Respecto a la forma que puede revestir la ley habilitante: - La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del principio de reserva de ley tributaria. - Respecto a la posiblididad de que la habilitación se contenga un Decreto-Ley, el TC no se ha pronunciado directamente y su postura, quizá por ello, no es clara. Aunque sostenemos una postura negativa. Cc) Precisión de su aplicación al ordenamiento preconstitucional. Deben diferenciarse dos situaciones distintas: 1%.- Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa. 2%.- Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE. En conclusión, la amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido decisivamente a privar de contenido a un precepto que tenía una finalidad muy clara y estaba justificado como elemento de una producción normativa que, por su inconstancia, es cada día más difícilmente reconducible a sistema. Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y, en particular, la LGT, debemos aludir a las precisiones efectuadas por la STC 6/1992. El Tribunal, tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar que los presupuestos y el articulado de la Ley que los aprueba integran un todo unitario, pone el acento en el hecho que la Ley de Presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica. Como consecuencia de ello, el contenido mínimo necesario e indisponible de la LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos. Junto a este contenido mínimo, las Leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones: a) que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general b) que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina. Atendido lo dicho, el TC entendió que el contenido del art. 130 LGT constituye una materia que no tiene un grado de vinculación suficiente; esto es, directa, con el ámbito del contenido posible de este tipo de leyes y, por consiguiente, declaró que la modificación del art. 130 es contraria a la CE, por estar contenida en una Ley anual de Presupuestos Generales del Estado. Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas Respecto a si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de presupuestos de las CCAA, aunque la postura del TC debe ser calificada de ambigua, la postura de Martín Queralt es favorable a la aplicación, porque los fines a los que sirve el art. 134 CE (la garantía de los ciudadanos y la limitación del poder financiero) son exigibles tanto en el ámbito estatal como en el autonómico. Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones. B) El Decreto-Ley Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes: a) Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno. b) Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. c) Es una norma provisional por proceder de un órgano, (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se 11 de 127 d) www.uned-derecho.com convalida expresamente por el Congreso de los Diputados. Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 de la CE. il rios n 'n_ri lar: mediante el DL (examen) Las posiciones doctrinales en relación con este punto son: 1 Una, fundamentada en la lectura literal del art. 86.1 CE, que entiende que no es posible utilizar el Decreto-Ley para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios. Otra, que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, que considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un Decreto-Ley. Los únicos límites a su utilización vienen dados por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el Tribunal Constitucional. Frente a estas opiniones, los autores del libro piensan que es posible utilizar el Decreto-Ley en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de Ley. Es decir, mediante normas de esta clase se pueden regular todos los aspectos tributarios, con exclusión del establecimiento de tributos y de la concesión de beneficios tributarios que afecten a los tributos del Estado. El art. 86.1 CE establece también que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las Comunidades Autónomas. Limitación importante por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos. Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley. Dispone el art. 86 CE que “los Decretos-Leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto, si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.” Dos pues, son las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico: mediante su convalidación por el Congreso, con lo que el DL no cambia su naturaleza jurídica y puede ser impugnado y declarado inconstitucional por el TC por haber regulado alguna de las materias excluidas de regulación por el art. 86.1 CE o por no concurrir la extraordinaria y urgente necesidad que constituye el presupuesto de hecho habilitante para su adopción. mediante su aprobación como ley, si se presenta como tal proyecto de ley, y que sustituirá en el ordenamiento jurídico, tras su promulgación, al Decreto-Ley. Su impugnación constitucional se planteará y resolverá del mismo modo y con idéntico procedimiento que respecto de cualquier otra Ley formal. C) El Decreto legislativo Es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento; transfiere el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley. Se caracteriza por: a) b) c) d) e) 1) 9) h) Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal regulación no esté reservada a ley orgánica. Ahora bien, una de las características esenciales de la delegación legislativa es la ausencia de delegaciones en blanco o indeterminadas. Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno. Vigencia de la delegación: se agota por el transcurso del plazo para su ejercicio, o por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo. Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno. No cabe la subdelegación. Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario. Efectos: el decreto legislativo tiene valor de ley. Clases de delegación legislativa: 1) Textos articulados: constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación; mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Bases en la que se fijan los principios y criterios de la delegación. 12 de 127 www.uned-derecho.com Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria. 5. OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO A) La costumbre y el precedente administrativo De acuerdo con el Código Civil, art. 1.3, "la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre". Ahora bien, el principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, son obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho Financiero. Sin embargo, junto a la costumbre "independiente", existe una costumbre que sí adquiere relevancia en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo. Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos. Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero. B) Los principios generales del derecho De acuerdo con el art. 1.4 del Código Civil, los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. En materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresión Principios Generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre. C) La jurisprudencia De acuerdo con el art. 1.6 del Código Civil, /a jurisporudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. a) Jurisprudencia del Tribunal Supremo. No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico. b) Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos, propia de una función constituyente. c) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Este Tribunal tiene por misión garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal Constitucional Comunitario. VII. LA CODIFICACIÓN DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO El principio de seguridad jurídica justifica por si solo la existencia, en nuestro ordenamiento jurídico, de una legislación que sea, cuanto menos, claramente identificable y que repele el confusionismo, tanto en forma de lagunas o vacíos normativos como de promiscuidad legislativa. Después de varios intentos fallidos se aprobó la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria. Se trata de una Ley larga y detallada (249 artículos), 14 disposiciones adicionales, 5 transitorias, una derogatoria y 5 finales), cuya extensión se debe a que se regulan en la misma cirtos institutos jurídicos que no tenían reflejo en la Ley de 1963 e incorpora preceptos que antes se encontraban en normas de rango reglamentario, reuniendo en una sola norma los preceptos referidos, sobre todo, a la aplicación de los tributos, que se habían ido dictando de manera fragmentaria y asimétrica. Por otra parte también se aprobó la Ley 47/2003 General Presupuestaria, y cuyas finalidades son las siguientes: a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las AAPP. b. Adoptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás Administraciones territoriales. c. Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión publica. d. Sistematizar en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente desde 1988. 15 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 4.- LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO I. EL VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia y por el TC constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente Constitución. De acuerdo con ello debemos subrayar: a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo De acuerdo con su art. 9 "los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jurídico. Como reitera la LOPJ, “es la norma suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los jueces y tribunales”. El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria. Ese valor normativo que tiene la Constitución alcanza de lleno los principios específicos del ordenamiento financiero, recogidos en su art. 31 que dice: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio...” b) Las sentencias del Tribunal Constitucional han adquirido una importancia decisiva en el complejo de las fuentes del Derecho. El Tribunal Constitucional, como interprete de la Constitución, es independiente de los demás órganos constitucionales y solo esta sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica. Sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos constituyen una interpretación auténtica. €) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional. Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre “principios materiales”, que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia, y “principios formales” que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en cuestión. De entre los principios materiales hay que resaltar: - el de generalidad, - el de igualdad, - el de progresividad, - el de no confiscatoriedaa, - el de capacidad económica, - y el de eficiencia económica en la programación y ejecución del gasto público El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley. II. ELPRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA El art. 31 de la Constitución dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...”. En el ámbito de la legislación ordinaria, también el art. 3.1 de la LGT dispone que "la ordenación de los tributos se basa en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacer los tributos...". Tradicionalmente, dicho principio ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito tributario: sólo podían establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o negocio jurídico indicativo de capacidad económica, no pudiendo establecer carga tributaria alguna que no respondiera a la existencia de tal capacidad económica. El principio de capacidad económica actuaba así como presupuesto y límite para la tributación. La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. En la configuración de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta: en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo, como por ejem. el mínimo vital). El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. El Tribunal Constitucional ha reiterado la conexión entre el deber de contribuir y los principios de justicia en la distribución del gasto público. Por último, señalar que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de 16 de 127 www.uned-derecho.com los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales. HI. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD. Dispone el art. 31 de la Constitución que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario...”. En el mismo sentido, el art. 3.1 de la LGT previene que "/a ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria...”. Con el término "todos", el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras. El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio. a) Debe informar, con carácter general. el ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. b) Respecto de la estructura territorial que ha acuñado nuestra Constitución, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas. IV. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. La primacía de la Ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos. Sin embargo, la importancia de la Ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas. Las razones de la subsistencia de dicho principio son: 12.- su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica 2%.- porque en una época en la que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la Ley, puede prestar un servicio inestimable, no sólo a ala seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia. Lo útil en materia financiera no es que la Admón actúe deprisa, sino que actúe bien; no es cumplir un programa, sino que éste sea justo. Así, en materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos aparece previsto en el art. 31.3 y 133.1 y 2 CE, extendiéndose también al establecimiento de beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado (art. 133.3). También la ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad inequívoca. No sólo es competencia de las Cortes Generales (o asambleas de las CCAA) la aprobación del Presupuesto, sino que la propia Constitución dispone que “Las Administraciones Públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes” (art. 133.4). Más aún, la aprobación del Presupuesto, como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada específicamente dentro de los cometidos asignados alas Cortes Generales. Pese al papel estelar de la Ley en todo el ámbito jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario, ya que de acuerdo con el art. 31.1 CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. En el mismo sentido, el art. 133 del mismo texto establece que: 1.- La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2.- Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3.- Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley". El. principio de reserva de ley cumple básicamente una doble finalidad: a) Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su conformidad b) Cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad. Los caracteres estructurales del principio de reserva de ley son: 17 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 5.- APLI N_DE_LA FINANCIERAS NORMAS 1.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN. Según el art. 11 de la LGT: - Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial (residencia o territorialidad). - A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia - También a falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado. Conviene distinguir entre dos aspectos diferentes de aplicación espacial de las normas que son la eficacia de la ley en el espacio y la extensión de la Ley: a) Eficacia de la ley en el espacio: Consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal, determinando que todos los tribunales de justicia deban aplicarla y que sea tenida en cuenta como elemento interpretativo en ese ordenamiento. Y b) Extensión de la ley en el espacio: o hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente en su territorio o por ciudadanos de otro Estado. Determinar la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto son posibles varias respuestas según se aplique el criterio de nacionalidad o el de territorialidad. - De acuerdo con el criterio de nacionalidad las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia o el lugar donde realizare el hecho imponible. - De acuerdo con el criterio de territorialidad, las leyes tributarias españolas solo se aplicaran a quienes residieren en territorio español o tuvieren con el mismo alguna relación (obtengan rentas, fueran titulares de determinados bienes, etc.) En conclusión, los tributos se aplicaran según la LGT siguiendo los siguientes criterios: a) Residencia efectiva de las personas naturales, cuando el gravamen sea de naturaleza personal. b) Territorialidad estricta en los demás casos. Hoy día no se utiliza prácticamente el principio de nacionalidad y sí el de territorialidad o residencia. 11. AMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN. A) La entrada en vigor y el cese de la vigencia. Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art. 2.1 del Código Civil, las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa. La LGT (art. 10.1) añade alguna regla más: 1. Las normas tributarias se aplicaran por plazo indeterminado o por el plazo determinado en las mismas. 2. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son instantáneos (si carecen de periodo de imposición). 3. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor, si son tributos periódicos. El cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por varias causas: a) Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley: Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un período de vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal. b) Derogación expresa por otra ley posterior. Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. c) Derogación tácita: Se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la nueva ley. d) Declaración de inconstitucionalidad: De acuerdo con lo dispuesto en el art. 164 CE la declaración de inconstitucionalidad que solo permanecerá vigente la parte de una ley que no se encuentre afectada por la misma. B) La retroactividad de las normas financieras. La LGT se remite al Cc, donde se dispone que las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario, por lo que no existe ningún obstáculo a la retroactividad de las leyes tributarias. En el mismo sentido la CE en el art. 9.3 por el principio de retroactividad establece la prohibición de 20 de 127 www.uned-derecho.com las leyes sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos, en las que no se encuentran las de naturaleza tributaria. Ni el Cc ni la CE prohíben la retroactividad de las normas tributarias. En consecuencia las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros principios constitucionales como pueden ser el de seguridad jurídica o el de capacidad económica. El art. 10.2 LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo, siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan recargos. - Las leyes tributarias de carácter procedimental, son aplicables a partir de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad, es decir, son retroactivas. - Las disposiciones aclaratorias o interpretativas, si se trata de disposiciones interpretativas no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo, y en consecuencia, no innovan el ordenamiento jurídico. Si por el contrario se trata de disposiciones que, so pretexto de aclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurídico, la retroactividad deberá deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente. - Las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, son esencialmente irretroactivas por imposición del art. 9.3 CE, salvo que sean favorables a los interesados. - Por último, en cuanto a los Reglamentos las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan el principio general de irretroactividad. HI. LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS FINANCIERAS A) Naturaleza jurídica de las normas financieras Se ha entendido tradicionalmente que carecían de valor jurídico material, pues eran normas jurídicas solo en sentido formal o cuanto menos singulares, en relación al resto del ordenamiento jurídico. La consideración de la ley tributaria como norma excepcional no tiene ya sentido alguno, ya que es evidente que en las normas tributarias, concurren los requisitos propios de toda norma jurídica: a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Derecho. b) El nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización, vinculadas a una determinada situación de hecho c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato normativo La interpretación de las normas financieras es una cuestión concatenada con la naturaleza de tales normas. La norma financiera en cuanto tal no tiene mas singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio pues que, los métodos aplicables en su interpretación serán los mismos que son aplicables, con carácter general, en la interpretación de cualesquiera normas. Sin embargo esta opinión no siempre ha tenido un lugar común entre los juristas. B) Interpretación de las normas tributarias. Dispone el art. 12.1 de la LGT que “las normas tributarias se interpretaran con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Cc” de acuerdo con el cual las normas se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. El propio art. 12.2 de la LGT dispone que “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. El precepto no nos aclara cuál es el sentido que debe prevalecer. Una cuestión que plantea algunos problemas es la significación que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del Derecho. La Ley tributaria puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que por lo general solo ocurrirá en dos supuestos: - Primero, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por otras ramas del derecho, y - Segundo, en los casos en que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación que, 21 de 127 www.uned-derecho.com en caso contrario, no produciría los mismos efectos. C) Las consultas en materia tributaria. La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza (arts. 88 y 89 LGT Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normas tributarias que, sin embargo, no pueden ser equiparables a la contenida en las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias. Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción y la falta de publicidad (en algunos casos) dada a aquéllas. Las reglas que establece la LGT son: a) Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes (art. 89.1). b) Se difundirán periódicamente las contestaciones que se consideren de mayor trascendencia (art. 86.2) El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del Ministerio de Hacienda. La legitimación para la consulta corresponde a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios. Debiendo incluir a empresas, entidades de crédito y seguros. El objeto de la consulta lo constituye el régimen general, la clasificación o calificación tributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho y derecho. Los requisitos para la consulta son: a) Debe ser escrita, b) Debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones. c) Debe contener los antecedentes y circunstancias del caso, d) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable, e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la administración. Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, el plazo máximo para realizarlas será de seis meses y serán de aplicación las normas generales del procedimiento tributario y del Derecho Administrativo La contestación tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, pero solo en la relación que tengan con el consultante. D) La interpretación de las normas reguladoras del gasto público. La controversia suscitada con relación a la interpretación de las normas tributarias no se ha planteado en relación a la interpretación de las normas reguladoras del gasto público. Primero, por la ausencia de principios constitucionales en materia de gasto público. Segundo, por el mayor distanciamiento con que se contempla el fenómeno del gasto público. IV. LA ANALOGÍA EN EL DERECHO FI NACI ERO. El art. 4 del Código civil afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. El propio artículo establece la excepción a esa posibilidad genérica de interpretar analógicamente: las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal, que no se aplicaran a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas. Puesto que tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamiento tributario (art. 7.2 LGT), se ha planteado la cuestión de si resultan aplicables a nuestra rama del Derecho las reglas sobre la analogía. En el ordenamiento tributario se ha constituido una opinión generalizada según la cual la analogía no es admisible en la regulación de los aspectos esenciales del tributo, por cuanto los mismos están sujetos al principio de reserva de ley. De acuerdo con ello, cabrá entender que la analogía es admisible en aquellas partes del ordenamiento — tributario que no aparezcan expresamente reservadas a la ley. El art. 14 de la LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales V.- EL FRAUDE DE LA LEY TRIBUTARIA (EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRI BUTARI AS) Concepto Se define el fraude a la ley, como uno o varios actos jurídicos que originan un resultado contrario a una norma jurídica, amparándose en otra norma jurídica, que se ha dictado con distinta finalidad. 22 de 127 www.uned-derecho.com II. DERECHO TRIBUTARIO A) PARTE GENERAL TEMA 6.- L INGRE: TRIBUTOS PUBLI , Li I. LOSINGRESOS PUBLICOS 1. Concepto y caracteres Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Las notas características del ingreso público son: a) El ingreso público es siempre una suma de dinero En sentido contrario, no constituyen ingresos públicos aquellas prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que, no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales. Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación. b) Percibida por un Ente público El ingreso público se justifica básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos. c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público El ingreso público se justifica, básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos. Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el Ente que recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad, esto es, cuando ostente título jurídico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines. 2. Clasificación de los ingresos públicos Varios son los criterios adoptados para clasificar los ingresos públicos. En unos casos se atiende a su reflejo presupuestario -ingresos presupuestarios O extrapresupuestarios-; en otros, se toma como punto de referencia la periodicidad con que se obtiene en tales ingresos -ordinarios o extraordinarios-; en ocasiones se adopta como criterio el relativo al instituto jurídico cuya aplicación genera el correspondiente ingreso, así se habla de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios; atendiendo a la prevalencia de normas privatísticas o publicísticas en la regulación de los ingresos (Derecho privado o Derecho público). a) Ingresos de Derecho Público y de Derecho Privado En esta clasificación se erige como criterio distintivo, la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado. En el primer caso (Derecho público), la Administración Pública gozará de las prerrogativas y poderes que son propios de los entes públicos - derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, afección de bienes, presunción de legalidad de los actos administrativos, ejecutividad de los actos. En el caso de Derecho Privado, primarán los principios propios del ordenamiento privado, que regula las relaciones entre iguales. Son ingresos de Derecho público: tributos, monopolios y Deuda pública; Son ingresos de Derecho Privado; los derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los derivados de actividades mercantiles e industriales realizados por entes públicos. b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios Esta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los referidos ingresos. Así cabría hablar de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios. El régimen jurídico aplicable a cada uno de estos ingresos será el propio del instituto del que deriva; en los tributos y Deuda Pública, nos encontraremos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En los bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios, los recursos monetarios se obtiene mediante un procedimiento de gestión de índole distinta. Cc) Ingresos ordinarios y extraordinarios Si se atiende a la periodicidad con que se obtienen, se suele distinguir entre ingresos ordinarios y extraordinarios, según que afluyan al Estado de manera regular o sólo se obtengan en circunstancias especiales, respectivamente. El tributo, es un ejemplo de ingreso ordinario de las Haciendas públicas. Los ingresos obtenidos mediante la emisión de Deuda Pública son considerados como el ejemplo más característico de ingreso extraordinario. No obstante, actualmente la emisión de Deuda ha adquirido carácter ordinario y son continuas las emisiones de Deuda pública, con el fin no sólo de financiar los gastos estatales, sino de conseguir las más variadas finalidades de política económica. La distinción entre ingresos ordinarios y extraordinarios surge también en íntima conexión con el ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades ordinarias -reflejadas en presupuestos ordinarios o generales- se financiaban con ingresos también ordinarios, la cobertura de 25 de 127 www.uned-derecho.com necesidades extraordinarias legitimaba la existencia de presupuestos extraordinarios o especiales, recabando también su financiación con ingresos de carácter extraordinario. d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios Según figuren o no en el Presupuesto, se clasificarán los ingresos como presupuestarios O extrapresupuestarios, respectivamente. I. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARACTER PÚBLICO Para hacer frente a sus necesidades los Entes públicos disponen de una amplia panoplia de ingresos, tanto de Derecho privado como de Derecho público. El tributo es el ingreso público (y de Derecho público) por antonomasia. Su importancia como instrumento fundamental de la financiación de los gastos públicos es indudable. Pero, ¿existe una categoría genérica dentro de la cual puedan englobarse todos los ingresos de Derecho Público? La cuestión puede plantearse porque el art. 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Simplificando bastante podemos decir que existen al respecto dos posturas: 1%.- Según la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos es la que existe entre el género y una de sus especies: el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas especies sería el tributo. El argumento fundamental en que se basó el TC para defender esta postura se basa en el principio de que ninguna norma es inútil, por lo que el TC consideró que era impensable que la CE hubiera podido referirse al mismo concepto en el art. 31.3 (donde habla de prestaciones patrimoniales de carácter público) y en el art. 133.1 (donde se emplea el término tributos). Las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley, y que son coactivos. Los tributos, por su parte, son una especie del género común que añaden a estas características comunes, la nota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos. 2%.- Según la segunda, no pueden apreciarse diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas. La posición de los autores del manual es ecléctica. Por un lado, la postura que defiende la particularidad del concepto de prestación patrimonial de carácter público tiene una justificación plausible y parece explicar razonablemente algunos casos reales. Por el contrario, la segunda postura ha servido para poner de relieve ciertos equívocos y, sobre todo, la posible inutilidad de la primera. La figura de la prestación patrimonial de carácter público (que es una creación doctrinal y jurisprudencial, antes que legal) parece tener una justificación sociológica y política derivada del incremento de los gastos públicos, y de la necesidad de acudir a nuevas fórmulas de financiación pública distintas de los tributos. La presión fiscal se está volviendo intolerable, por lo que la asunción por parte de los Entes públicos de nuevos compromisos de gasto sólo puede ser financiada con figuras que no estén basadas en el principio de capacidad económica, sino en otros principios, como el del beneficio. Así han nacido nuevos modos de obtención de ingresos: el cobro por el estacionamiento de vehículos; el cobro por expedición de certificados o documentos cuya exhibición ante los órganos públicos e impone como obligatoria, etc. La figura de la prestación patrimonial de carácter público sirve entonces para dotar de cobertura doctrinal a todos estos supuestos, a la vez que, al exigirse su establecimiento a través de la Ley, se les somete a cierta racionalidad. De acuerdo con ello, las prestaciones patrimoniales de carácter público cubrirían los pagos exigibles en los siguientes supuestos: a) Cuando el pago resulta de una obligación impuesta al particular por un ente público (pagos por prestaciones de servicios o actividades que deben solicitarse de forma obligatoria como lo es la expedición del DNI). Cuando el pago, aún no derivado de un obligación directamente impuesta al particular por el Ente público, no puede reputarse enteramente libre y espontáneo, puesto que, si no se paga, ello supone renunciar a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o social de quienes realizan tales pagos (el pago de una cantidad por establecimiento del coche en la vía pública es un ejemplo). c) Los pagos realizados por la utilización de bienes. servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho. b, 26 de 127 www.uned-derecho.com En todos estos casos, nos encontramos ante prestaciones patrimoniales de carácter público. Con todo, esta construcción doctrinal no acaba de convencernos y se revela en cierto modo innecesaria. Podemos sintetizar nuestra crítica (que parecen compartir algunos autores como PALAO) del modo siguiente: a) En primer lugar hay que señalar que nació, con el propósito de dar un contenido propio y específico al art. 31.3 CE. Ahora bien, no existe el más mínimo indicio en el proceso de elaboración y aprobación de nuestra Constitución que induzca a pensar que el constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos distintos del tributo. Más aún, en Italia, de cuya Constitución se ha tomado literalmente el precepto, no hay nadie que dude que con él se está aludiendo precisamente a los tributos, entre otras cosas porque no existe allí un precepto equivalente al art. 133.1 CE. (donde se emplea el término “tributos”) b) Existe una idea compartida por gran parte de la doctrina según la cual el principio de capacidad económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Es evidente que en el IRPF, por poner un ejemplo, el respeto al principio exige que se establezca un mínimo exento y unas tarifas progresivas (y aun esto se pone hoy en duda por muchos). Pero el principio puede respetarse en otros tributos, por ejemplo en el caso de las tasas, simplemente a través de una exención para ciertos ciudadanos (como por otra parte ya se hace). Si esto es así, es decir si pueden existir tributos que no graviten exclusivamente sobre el principio de capacidad económica, la utilidad de la figura de la prestación patrimonial de carácter público se diluye en buena medida. Cc) Como se ha señalado en alguna ocasión, las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien, y se regulan adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial de carácter público. Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento (a nadie se le ocurre pensar que el pago por una cajetilla de tabaco sea otra cosa que un precio), y si son de hecho hay que aplicar las normas de defensa de la competencia en vez de santificar las contraprestaciones debidas en estos casos con la formalidad de su establecimiento a través de la Ley. d) En último término, las situaciones a las que pretende dar solución las prestaciones patrimoniales de carácter público, se solucionaban ya con la clasificación tripartita de los tributos anterior a 1989. Si comportaban ejercicio de potestades públicas la contraprestación era una tasa (o una contribución especial); y si no lo comportaban la contraprestación era un precio, con las especialidades que se derivaban (y se derivan) de la intervención de un Ente público. Como resumen final, podemos indicar que la figura de la prestación patrimonial de carácter público guarda estrechas relaciones con la de tributo, pero todavía no se han aclarado suficientemente sus contornos y, sobre todo, no se ha demostrado su utilidad para resolver los conflictos planteados en los supuestos de aplicación lo que, en último término, es lo que legitima los institutos jurídicos y lo que los hace perdurar en el tiempo. HI. LOS TRIBUTOS 1. Concepto Según el art. 2.1 de la LGT “Los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una administración publica como consecuencia de la realización de la realización de un supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Las notas características del tributo según la jurisprudencia del TC, son: a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica; La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público. C) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria. d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines propios, que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito. e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31,3 CE. f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta 27 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 7.- EL IMPUESTO I. CONCEPTO Y CARACTERES 1. Concepto El art. 2.2.c) LGT establece que: "Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente". m . Caracteres ?.- El impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestación. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley. 22.- El hecho imponible debe poner de manifiesto /a capacidad económica del contribuyente, es decir la persona que realiza el hecho imponible. En rigor nos encontramos ante la exigencia de una circunstancia que no es privativa del Impuesto, sino que por imperativo constitucional (art. 31 CE), debe concurrir en todas las categorías tributarias. La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa. Esta es la verdadera diferencia del impuesto. II. CLASES DE IMPUESTOS Economistas, hacendistas, sociólogos y juristas han formulado las más variadas distinciones entre impuestos, atendiendo a diversos criterios. Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente elegir como criterio de clasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que también empleamos para diferenciar las distintas categorías tributarias. Según el presupuesto de hecho del impuesto tenemos las siguientes categorías: A) Impuestos personales y reales 2? Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona. ?? Los impuestos reales son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real. B) /mpuestos subjetivos y objetivos 2? Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria. 2? Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda. C) Impuestos periódicos e instantáneos 2? Los impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (ejem. el impuesto que grava la obtención de renta). 2? Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA). D) /mpuestos directos e indirectos También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos: 2? En los métodos impositivos directos la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen. (ejem. Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas) 30 de 127 www.uned-derecho.com 2? En los métodos impositivos indirectos, la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto faculta para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla. (Ejem: el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume). E) /mpuestos fiscales y extrafiscales 2? Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto público 2? Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de otros objetivos (creación de empleo, fomento del desarrollo económico de una determinada zona, preservación del medio ambiente, ahorro de energía, repoblación forestal, etc). 31 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 8.- LAS TASAS I. CONCEPTO El art. 2.2.a) LGT define las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público -local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, siempre que concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) Que esos servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. b) Que esos servicios o actividades no se presten o realicen efectivamente por el sector privado; que únicamente sea el sector público el que los preste o realice. En definitiva, quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un determinado servicio público y o el derecho a que la Administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del pago de una tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa (autorización para ocupar dominio público, prestación de un servicio, autorización para ocupar una vivienda, etc) constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa no puede haber tasa. Ahora bien, es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Las dos hipótesis que el legislador califica como tasas son: A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa. La ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal. El hecho imponible lo constituye /a utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la Administración estatal competente para ello. En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa O aprovechamiento especial de del dominio público local (la saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.) B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes: - Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o - Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal. De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad. Diferencia entre tasa e impuestos El elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible. El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público impositor. En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del Ente público que se refiere a la persona del obligado. La existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en el presupuesto de hecho del impuesto no adquiere ninguna relevancia jurídica la existencia de una actividad administrativa. 32 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 9.- LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES 1. CONCEPTO Y CARACTERES 1. Concepto El art. 22.b) LGT dispone que las “contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.” La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa. Diferencia con el impuesto: en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa. Distinción con la tasa: aun cuando en las dos categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el interés general. Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, pero es en la administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación. Distinción con la tasa: en las dos categorías hay una actividad administrativa, pero en las contribuciones especiales su fin principal es la satisfacción de un interés general; mientras que en la tasa la actividad administrativa está motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales. 2. Caracteres Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones especiales en el ámbito local son los siguientes: 1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales. 2. Es un recurso tributario común a todos los entes locales. 3. El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local. 4. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como los entes a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir. Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos. 5. Base imponible. De conformidad con el art. 31 de la LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios. 6. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios. 7. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra. 8. Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubiere exigido. 35 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 10.- LA RELACION TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE I. LAS PRESTACIONES TRI BUTARI AS De la definición de tributo que ofrece el art. 2 LGT se obtiene que éste consiste en prestaciones tributarias a una Administración en cumplimiento del deber de contribuir. Pero el tributo no se reduce a un único vinculo jurídico que tiene por objeto una prestación pecuniaria. Por el contrario, en cada caso en que una persona ha de cumplir el deber de contribuir, surgen una pluralidad de prestaciones de diverso tipo, pero no solo de carácter pecuniario o de contenido material o económico, sino también de carácter formal. Es decir, un tributo abarca, junto a las citadas prestaciones pecuniarias, otras conductas a que viene obligado el particular y que no cabe concebir como verdaderas y propias obligaciones, pues ni tienen contenido económico ni son obligaciones de hacer correlativas de una determinada situación activa de la Administración. Son más bien deberes jurídicos para cuya exigencia se dota a la Administración de las correspondientes potestades administrativas. 1. LA CONFIGURACION JURIDICA DEL TRIBUTO En cuanto a la configuración jurídica del tributo, tres grandes tendencias cabe destacar: la tesis de la relación de poder, la de la relación obligacional y la del procedimiento de imposición. 1. El tributo como relación de poder En este sentido, dos aspectos son relevantes: - El primero, que es la potestad de imperio del Estado el único fundamento en que pueden apoyarse las normas tributarias, no constituyendo normas jurídicas ni reguladoras de relaciones de Derecho, sino meros mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones análogas a las de las normas de policía. - El segundo aspecto es que al tratarse de normas reguladoras de acción y no de relación, tampoco la que se establece entre el particular y ente público con motivo del tributo puede ser considerada como relación jurídica. En ella, aparece el Estado dotado de supremacía y revestido de diversas potestades administrativas para la obtención de ingresos, y frente a ellas el sujeto privado ocupa una posición de sujeción a dichas potestades. Se trata en suma de una posición de poder entre ambos. 2. El tributo como relación jurídica obligacional Otros autores atendiendo al origen pecuniario del tributo, erigen en elemento definidor del instituto la existencia de una obligación tributaria como vehículo jurídico para efectuar la prestación del particular. La ley que lo establece confiere a la Hacienda Pública un derecho de crédito, al que corresponde una deuda por parte del sujeto privado, y cuyo contenido viene predeterminada por la propia ley. Dicha obligación ex lege, constituye el núcleo de la institución. 3. La tesis del procedimiento de imposición Frente a las anteriores teorías, se desarrolla en los años 70 una visión más centrada en la dinámica aplicativa del tributo. Diversos autores entienden que lo que caracteriza y define el tributo es la existencia de un procedimiento de imposición, concebido como serie de actos y de situaciones no correspondientes entre sí, que se unifican por su fin típico que es la obtención del ingreso. La Administración se presenta como titular de un poder-deber de obtener recursos de quien constitucionalmente viene llamado a ello, los particulares. 4. La relación jurídica tributaria en la LGT La LGT de 2003 intenta mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Administración con el particular con motivo de la exigencia del tributo, denominándola “relación jurídico- tributaria”. Sin embargo, dicho término se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan o yuxtaponen con motivo de la aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un vínculo unitario. Según el art. 17.1% se entiende por “relación jurídico-tributaria” el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. En el apartado 2% del mismo artículo reconoce que el contenido de dicha “relación jurídico-tributaria” no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso un contenido variable y eventual. 11. LA OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL La obligación tributaria principal se define en el art. 19 LGT como aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”, esto es, de la cantidad que según el hecho imponible realizado, y por aplicación de los elementos de cuantificación de la ley de cada tributo, debe ingresar el sujeto de acuerdo con la capacidad económica manifestada y con el resto de principios de justicia tributaria que determinan la imposición. La obligación tributaria es, por consiguiente, el vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto pasivo debe 36 de 127 www.uned-derecho.com ingresar al ente público la cuota del tributo. Esta es a su vez, el objeto de dicha obligación de dar. Los caracteres de la obligación tributaria son: tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público. 1. Una obligación ex lege Según el art. 20 LGT la obligación tributaria se origina por la realización del hecho imponible. El único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administración como del particular). El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. La conjunción de ésta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vínculo obligacional. 2. Obligación de Derecho público En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ahí la nota de indisponibilidad 3. Obligación de dar La tercera nota definidora de la obligación tributaria consiste en que su objeto es una prestación patrimonial a un ente público, por lo que se trataría de una obligación de dar y más concretamente de dar una suma de dinero. IV. EL HECHO IMPONIBLE A) Concepto y función Según el art. 20.1 de la LGT “el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Sólo si se realiza el hecho imponible existirá el tributo, y por eso, aunque éste puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, sólo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible. El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran sólo está justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible, con independencia de que éste las genere directamente o deriven de él de forma mediata, sean de carácter accesorio o incluso se origine por presupuesto distinto. El hecho imponible es el elemento que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro. B) Carácter normativo En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones: 1?) Naturaleza jurídica del hecho imponible; Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. 2?) Autonomía calificadora del Derecho Tributario Esta autonomía calificadora de la Ley Tributaria se proyecta en dos vertientes: - Cuando la ley configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres. - Esa autonomía calificadora se proyecta a través del principio de calificación. Cuando la Ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio jurídico efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones o efectos jurídicos, sin tener en cuenta la denominación dada por las partes. 3*) Objeto del tributo y hecho imponible Con el término objeto del tributo, se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo. Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, más concretamente sus presupuestos objetivos. C) Estructura del hecho imponible 1) El elemento subjetivo del hecho imponible Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho. 37 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 11.- L TRIBUTARIA DE LA OBLIGACION I. EL SUJETO ACTIVO A) Aspectos generales Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo. Pensando en la obligación tributaria principal, sería el ente que ocupa la posición de acreedor del crédito tributario. Se puede definir, por tanto el sujeto activo como "el ente público titular de la potestad administrativa para gestión y exigencia del tributo". Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero (el Estado, las CC AA y Corporaciones locales), en los casos en que otros entes públicos distintos de los mencionados gestionen un tributo, nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y el establecimiento de tributos. Tras la constitución el 1 de enero de 1992 de la AEAT, como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y por ende, el sujeto activo, conforme expresa el apartado 2 del art. 5 LGT. B) La Administración Tributaria 1. A los efectos de la LGT es “Administración tributaria” cualquier órgano de la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho público que: 2? exija tributos 2? imponga sanciones tributarias, O ?? revise en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera) es la Administración Pública encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La Hacienda Pública, es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se limita a gestionarlos. La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica y gestiona los tributos, que es la parte más importante de la Hacienda Pública. 2. En sus relaciones externas, la Administración, como persona jurídica, resulta titular de situaciones jurídicas activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes y obligaciones). Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Administración tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y, ejercen diferentes competencias. Así, los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos, comprobación de valores; los Órganos de recaudación desarrollan funciones de recaudación, pero también investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios. Una de las novedades que incorpora la LGT consiste en distribuir las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las realicen, sino también a los procedimientos en que se desarrollen. 3. El Título Il de la LGT destaca las obligaciones y deberes de la Administración tributaria. En cuanto a las obligaciones, la Adm. Tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías. Respecto de los deberes, la Adm. Tributaria está sujeta a los deberes establecidos en la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. 4. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda estatal. La Administración General del Estado, constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno, y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la limiten expresamente a una parte del mismo. La Administración de los derechos de la Hacienda Pública estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos, según su titularidad. La LGT atribuye la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora a la AEAT en los términos previstos en su Ley de creación. En la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, y como órgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario de Estado, se creó el Consejo para la Defensa del Contribuyente, el cual, según la LGT velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará sugerencias 40 de 127 www.uned-derecho.com y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen. 5. En el ámbito de las CCAA y de las Entidades Locales, el ejercicio de las competencias tributarias y sancionadoras se realiza con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema fuentes, pudiendo el Estado y las CCAA suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos. Las CCAA podrán determinar la organización de su propia Administración tributaria que será competente para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos cedidos las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, corresponden a la Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA. En el caso de las Entidades Locales el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización se efectuó por la LBRL. Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT y en su caso en las Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre éstas y el Estado o las CCAA. Sin embargo, no podrán asumir competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejerció corresponderá exclusivamente al Estado. C) La Agencia Estatal de Administración Tributaria 1. La aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora, en el ámbito de competencias del Estado, se encomienda a la AEAT en los términos previstos en su ley de creación (Ley 31/1990). Jurídicamente se configura como "una entidad de derecho público con personalidad jurídica y patrimonio propio que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, que tiene encomendada la aplicación efectiva (en nombre y por cuenta del Estado) del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras AAPP nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio. Cuenda con un régimen jurídico propio distinto de la Administración General del Estado, que le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de personal. Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle sus funciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento. 2. Corresponde a la AEAT desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen a todos los obligados tributarios mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación. Los actos dictados por este organismo en relación con las materias sobre las que pueden versar la reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con sus normas reguladoras, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos dictados por este organismo agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso- administrativa. 3. En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de coordinación y colaboración con las instituciones comunitarias y con las Administraciones tributarias nacionales o extranjeras. Junto a estas funciones de gestión tributaria se le encomienda el auxilio a los Juzgados y Tribunales del Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales. En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la Agencia se nutre de diferentes recursos, entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia, en el ámbito de la gestión tributaria que tiene encomendada. Dicho porcentaje será fijado por la Ley de Presupuestos (para 2005 el 5 % de la recaudación bruta, con un máximo de 90 millones de euros). 4. Los Órganos rectores de la Agencia son: - el Presidente (que será el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos o la persona que 41 de 127 www.uned-derecho.com al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda) y tendrá rango de Secretario de Estado - el Director General, que tendrá rango de Subsecretario, y que será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda - un Consejo Superior de Dirección de la AEAT, que actúa como órgano de asesoramiento del Presidente y como órgano de participación de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la Agencia Tributaria - la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria - los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria Los órganos que constituyen la Agencia se estructuran en Servicios centrales y territoriales. Para la adecuada dirección de los mismos existen: - un Comité Permanente de Dirección (constituido básicamente por los Directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la Agencia) - un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial, integrado por los miembros del Comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la Agencia - una Comisión de Seguridad y Control Los Servicios Centrales de la AEAT los integra un conjunto de Departamentos, dependientes del Director General de la Agencia, que se pueden clasificar en dos categorías: - verticales o funcionales, es decir, de gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia (Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas, e Impuestos Especiales) - horizontales o de apoyo a aquéllos y a la Dirección de la Agencia (Departamentos de Informática Tributaria, Recursos Humanos y Administración Económica, y el Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales) Además se integran en los Servicios Centrales el Servicio Jurídico y el Servicio de Auditoria Interna. La Administración Periférica de la Agencia está constituida por: - las Delegaciones Especiales (una por Comunidad Autónoma) - y las Delegaciones de la Agencia, integradas por aquéllas y con un ámbito territorial provincial HI. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS A) Concepto Según el art. 35.1 de la LGT "son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias" El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como "el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. Un análisis de este precepto nos permite obtener las siguientes conclusiones: 1%.- La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. 2%.- El sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. 3*.- Mientras que otros obligados tributarios pueden designarse por normas reglamentarias, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. De ello se derivan varias consecuencias: - La primera, que la Ley obliga a mantener la condición de contribuyente a quien legalmente venga designado. - La segunda, que los pactos entre particulares, aún reconociéndose eficacia jurídico-privada sobre los elementos del tributo, pero les priva de efecto ante la Administración. - Una tercera consecuencia es la falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas. B) Los entes sin personalidad Según dispone el art. 35,4 de la LGT "tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición". Los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo son los comunes a todo obligado tributario: por un lado, el ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; por el otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias correspondientes. C) Los entes públicos Durante décadas se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados por la ley 42 de 127 www.uned-derecho.com c) Los adquirentes de empresas con deudas tributarias pendientes. Se pueden señalar tres novedades: 1*.- Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad o explotación, sino también su mero ejercicio 2%.- Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad 3*.- Se excluyen así mismo los supuesto de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas específicas. El alcance de la responsabilidad se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca tanto los tributos en que fuera sujeto pasivo como las retenciones e ingresos a cuenta procedentes. La responsabilidad se extiende también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular, si el adquirente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, conforme al at. 175.2 LGT, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación, o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido. Además el art. 42.2 enumera otros supuestos en relación con ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran o colaboraran en su levantamiento. La Disp. Adic. 72% de la LGT configura como responsables solidarios a las CCAA por una parte, y a las Corporaciones locales, por otra, de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital íntegramente público y de las asociaciones voluntarias públicas en que participen, en proporción a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio del derecho de repetir que les pueda asistir. A las Corporaciones locales, además, también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades locales menores del municipio. 2. Supuestos de responsabilidad subsidiaria La LGT prevé varios supuestos en el art. 43.1: a) Los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias. b) Los administradores de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad. c) Los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las obligaciones — tributarias anteriores a estas situaciones. d) Los adquirentes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria. e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. 1) Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad económica principal serán responsables de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista. C) Procedimientos para exigir la responsabilidad El procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria (arts. 174 a 176 LGT) es un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándole un periodo voluntario para su ingreso. En caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas. En el caso de responsabilidad subsidiaria (art. 176), dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el acto declarativo de la responsabilidad, con el correspondiente período voluntario para su ingreso. En el caso de responsabilidad solidaria (art. 175), el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal. El acto podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o mediante autoliquidación, y antes o después de haber vencido el período voluntario de pago de que goza el obligado principal. En el caso de liquidación administrativa, cuando se declare la 45 de 127 www.uned-derecho.com responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del propio órgano liquidador. En los restantes casos, la competencia será del órgano recaudador. El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende, debiendo notificarse con expresión de los medios de impugnación que proceda y su plazo, así como el periodo voluntario de pago que se concede al responsable. A partir de su notificación, el responsable puede impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad o por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque la eventual estimación de su reclamación no servirá para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. VI. LA REPERCUSI ON TRIBUTARIA En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su fabricación, distribución y venta. Esto es, no resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta ultima quien asume la posición de sujeto pasivo. El art. 88 de la Ley del IVA y el 14 de la Ley de Impuestos Especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo. Dos datos merecen consideración: 1?) que en las leyes reguladoras de la repercusión obligatoria se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible. Consecuentemente, el sujeto que realiza un hecho imponible ve nacer a su cargo la obligación tributaria, quedando vinculado con la Hacienda Pública al ingreso de la prestación económica, así como los deberes pecuniarios y no pecuniarios, es decir es sujeto pasivo. 2%) Un segundo dato es el que singulariza a estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer sobre alguien que nada ha tenido que ver con su realización, pese a que quien se relaciona con la Administración y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible. Dos notas merecen destacarse: - El derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos. - La relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es una relación tributaria, sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Administración ni a ser sujeto obligado frente a ésta. VII. LA ANTICIPACION DEL TRIBUTO El art. 101 del TR del IRPF, establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Por su parte, los arts. 46 y 140 del TR del Impuesto sobre Sociedades realiza previsiones análogas para este impuesto, y el art. 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante establecimiento permanente. La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente. Los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone a quienes desarrollan actividades económicas (empresarios o profesionales), de que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo. El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención. Una vez finalizado el período impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos gravados en concepto de renta practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que el mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Si 46 de 127 www.uned-derecho.com la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la administración. Si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso que supone las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados respecto a la cuota resultante del total de los rendimientos sujetos al impuesto. VIII. LA SUCESION EN EL TRIBUTO 1. La sucesión de personas físicas El art. 39.1 LGT dispone que "a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia". El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma. En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda y no sólo en la obligación tributaria principal, tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación. Dos exclusiones se dan en el art. 39.1: - La primera consiste en que en ningún caso se transmitirán las sanciones. - La segunda afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, pues, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación. El art. 39.2 LGT dispone que si hubiera habido división de herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que consten en el expediente. En cuanto a los procedimientos recaudatorio, el art. 177.1 LGT ordena que, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisito que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. No obstante, si alguno de los sucesores hiciera uso del ¡us dilationis, se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante. 2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad El art. 40 LGT distingue cinco supuestos diferentes: 1?.- El de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios. Éstos quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. 22.- El de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios. La misma solución que en el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio. 3%. El de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en cuyo caso las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operación. 4?.- En cuanto a la disolución de fundaciones, las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. En la disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o titulares de dichas entidades. 2 IX. EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art. 48 de la LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Adm. Tributaria. El art. 48.2.a utiliza para las personas físicas el criterio de su residencia habitual, debiendo acudirse para definirla a la normativa del IRPF, aque aun sin regularlo tampoco expresamente, sí define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante 3 años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España. Respecto a las personas jurídicas, el art. 48.1.b opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditando al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal 47 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 12.- ELEMENT 'ANTIFICADORES DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA I. LA BASE | MPONI BLE Si el hecho imponible sirve para determinar el nacimiento o existencia de la obligación tributaria, la base imponible y el tipo de gravamen actúan como elemento de cuantificación de la obligación tributaria; sirven para cuantificar el objeto de esa obligación que no es otro que la prestación tributaria. Respecto a estos elementos hay que destacar dos exigencias: - La regulación tanto de la base imponible como del tipo de gravamen está presidida por el principio de reserva de ley. Dada su función de determinación de la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica, y en general, por los que en la CE expresan la justicia tributaria. Por último, el TS afirma que "la base imponible es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible”. 1. Concepto y clases de base imponible A) Concepto Los arts. 49 a 57 LGT se ocupan de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta, disponiendo el art. 49 que aquélla y ésta se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este Capítulo, según disponga la ley de cada tributo. Según el art. 50 la base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Así pues, la base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos, constituyendo la concreción o cuantificación exacta de la capacidad económica que en general denota el presupuesto de hecho del tributo. Si el presupuesto de hecho del tributo consiste, por ejemplo, en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible. Otra función de la base imponible, es la de “servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de liquidación administrativa o bien de autoliquidación por los propios obligados, cuando la ley les impone este deber. B) Clases de base imponible Hay múltiples criterios respecto a las clases de base imponible 2.- Entre las más relevantes hoy día en el Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre la base imponible y la base liquidable. Por base liquidable se entiende el resultado de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley propias de cada tributo. Se trata no tanto de una modalidad de base imponible como de una magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operada sobre ésta. Aunque no es forzosa su existencia en todos los tributos, cuando exista será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen. En consecuencia, es un escalón intermedio en el proceso de liquidación del tributo. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores establecidos en la Ley. 2.- Una segunda clasificación distingue entre bases monetarias y no monetarias. La base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberían gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (Euro por litro, etc.). 3*2.- Una tercera clasificación divide las bases disponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras sometidas a un tipo diferente. Finalmente, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa. 2. Métodos de determinación de la base imponible Los métodos de determinación de bases imponibles constituyen, los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad. En tal sentido cabe distinguir la determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la 50 de 127 www.uned-derecho.com estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos. La LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta. La estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el normativa de cada tributo. En su aplicación la Administración tributaria utilizará las declaraciones y documentos presentados o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente. La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto gravado, sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo. El. régimen de estimación objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por usar índices o módulos de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades, operaciones, etc. Por último, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles es aplicable a cualquier tributo y se caracteriza: - porque es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permite - porque no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles - que la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes, circunstancias, que son verdaderos presupuestos de hecho legitimadores: 1?.- falta presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas 2%.- resistencia, obstrucción, excusa 0 negativa a la actuación inspectora 3%.- incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales 4?.- desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas. Estos presupuestos tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por su ley reguladora. Los medios para la estimación indirecta de bases se relacionan en el art. 50.2 LGT, que incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de métodos indiciarios. En evitación de una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen, se exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los mismos. En cuanto a la limitación en la aportación de datos, documentos, justificantes y los efectos que éstos pudieran tener, establecida en el apartado 3 del art. 158 LGT con el fin de evitar situaciones que tiendan a propiciar el entorpecimiento o la dilación de las actuaciones administrativas, hay que señalar que los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regulación o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de los siguientes supuestos: a) cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos y pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron tales circunstancias b H1.- LOS TIPOS DE GRAVAMEN El art. 55 de la LGT define el tipo de gravamen como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra". Puesto que la base imponible, o en su caso liquidable, expresa la capacidad económica relativa del 51 de 127 www.uned-derecho.com sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que se va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público, y de cuya aplicación sobre ella se obtendrá la cantidad a ingresar en concepto de cuota tributaria. Particular atención merece la técnica del llamado tipo cero, como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo, prevista en el at. 55.3 LGT. La naturaleza y la función del tipo cero varía dependiendo, a su vez, de la función de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo, en cualquier caso, afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen (ejem. en el IVA actúa como una técnica desgravatoria, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobatorias de la Administración). En cuanto a las clases de tipos de gravamen tenemos varias clasificaciones: 1. Una primera clasificación sería la que los distingue entre tipos de gravamen en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias, y las alícuotas, que son porcentajes aplicados a las bases imponibles ya expresadas en dinero. * Los primeros pueden ser específicos, graduales o mixtos - Son específicos si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible, - Son graduales si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud. - Caben tipos mixtos que combinen ambas modalidades * Las alícuotas, o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivos: - Alícuotas proporcionales son las que no varían, o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o la magnitud de la base imponible - Alícuotas progresivas son las que aumentan a medida en que lo hace la base imponible, de manera que al incrementarse ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre la base no incrementada A su vez, la progresividad puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla, o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por cada tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total. Se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de la base liquidable en un tributo. Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, la LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados. Una segunda modalidad de corrección del error de salto es la prevista en el IRPF o en el 1SD. A partir de una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siembre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de aquella que agote o cubra un gramo la alícuota de éste, y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado; de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a éste. Hay que distinguir entre progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo. Aunque la progresividad de la tarifa coadyuve a que el tributo sea progresivo, no es condición necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad. Dicho de otro modo, el carácter progresivo de un tributo no depende de que sea progresiva la escala de tipos. El juicio acerca del carácter progresivo de un tributo tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de su alícuotas, pero también el hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones o bonificaciones de la cuota, los métodos de determinación d de bases imponibles, los resultados de su aplicación, etc., en suma, su estructura global. En atención a todo ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art. 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva. 111. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. La LGT establece que la determinación de la cuota tributaria se realizará: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o 52 de 127 www.uned-derecho.com c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas procedentes de tributos de la Hacienda pública estatal y otras de tributos a favor de otras Entidades de Derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación A diferencia de lo que indicaba la antigua LGT, no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias AAPP, por lo que deberán aplicarse las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos. C) Formas y medios del ingreso El pago de la deuda tributaria podrá hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados (art. 60). A estos medios de pago se ha añadido el pago en especie, cuando así lo autorice una Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente. 1. El primer medio de ingreso: el pago en efectivo, que es el que corresponde a falta disposición expresa. El RGR enumera los medios de pago en efectivo, que son: - el dinero de curso legal - el cheque - cualquiera otro que se autorice por el Ministerio de Hacienda El momento en que estos medios de pago surten efecto se fija en el día en que se realizó el ingreso en las Cajas del Tesoro, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas. El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante. Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega, si aquél se hace efectivo. 2. El segundo medio de pago consiste en la utilizació. de efectos timbrados, es decir, documentos en los que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el valor correspondiente. El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite, constituidas básicamente por la normativa del IAJD y el TR de Tasas Fiscales. 3. El tercer medio de pago es el pago en especie. En realidad nos encontramos ante una dación en pago. Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con su Ley reguladora. 4. También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos, según admite el art. 64 LGT. Respecto al Jugar del ingreso en período voluntario, éste se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas. Se prevé la posibilidad del ingreso a través de una Entidad colaboradora, lo que constituye la regla general tratándose de los pagos dirigidos a Delegaciones y Administraciones de la AEAT. D) Aplazamiento y fraccionamiento del pago 1. Normas generales Los arts. 13 LGP y 65 LGT permiten que, bajo ciertas condiciones y requisitos, las deudas tributarias puedan aplazarse o fraccionarse. a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación material, como a los aspectos procedimientales Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso, que podrá ser la deuda tributaria en sentido amplio pero también la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos y los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria stricto sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc. c) La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT y desarrolla el RGR no agota todos los supuestos y modalidades que estos pueden revestir, sino sólo su régimen general, por lo que la normativa de cada tributo puede prever regímenes especiales. d) El aplazamiento y el fraccionamiento no pueden confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitada al hilo de alguna reclamación. b, Así pues, la regla general es que todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas O fraccionadas. Como excepción, no son aplazables: 55 de 127 www.uned-derecho.com a) En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, aunque la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse O fraccionarse “en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria”. c) Las deudas que hubieran sido determinadas en un procedimiento de inspección finalizado mediante un acta con acuerdo. 2. Requisitos del aplazamiento No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos por los que puede solicitarse el aplazamiento. No obstante, tanto el art. 65.1 LGT como el 48.1 RGR, señalan que podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico- financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos, de lo que podemos deducir que la obtención del aplazamiento se sujeta a un doble requisito: - uno formal, que lo solicite el propio interesado. - Otro material, consistente en que padezca dificultades económico-financieras que le impidan transitoriamente hacer frente al débito. 3. Pri limien: 11 lazamien: franccionamiento El procedimiento se encuentra regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado, debiendo distinguirse dos supuestos: a) si la deuda se encuentra en período de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, antes de que transcurra dicho período si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados g La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable ya que de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso. Los sucesivas trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores, pudiendo tales órganos recabar los informes técnicos que fueran precisos sobre cualquier aspecto del expediente, remitiendo al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución. Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el régimen de las garantías exigibles. Las reglas más importantes en esta materia son las siguientes: a) Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o una sociedad de garantía recíproca, o en un certificado de seguro de caución Previa justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán admitirse otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria. A petición del interesado las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares, que en este caso, no estarán limitadas por el período de caducidad ordinario Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días tras la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, pues de otro modo quedará sin efecto. e) Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25 % y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar. g e e La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías: a) cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria (actualmente 6.000 euros) b) cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de la actividad económica c) cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública Finalmente, las consecuencias del aplazamiento o de su denegación son las siguientes: a) Si_se concede el aplazamiento, habrá de ingresarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora por el tiempo que media entre la finalización del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido. Si llegado éste no se ingresara se exigirán la deuda y los intereses en vía de apremio, con el correspondiente recargo. b) Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso con la fracción 56 de 127 www.uned-derecho.com correspondiente. En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en apremio. c) Si se deniega la petición, habrá de ingresarse en lo que reste de periodo voluntario, y si éste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente a la recepción de la notificación, según fuera en la primera o en la segunda quincena, abonándose el interés de demora hasta la denegación. Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará el procedimiento. El procedimiento de aplazamiento O fraccionamiento puede finalizar de otras maneras, como son: - por silencio administrativo - por el desistimiento del solicitante cuando no aporte los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto. 11. LA PRESCRIPCION 1. Plazos de prescripción El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las obligaciones tributarias (art. 69.3) como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias (arts. 189 y 190) La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los arts. 66 a 70 y la de las infracciones y sanciones en los arts. 189 y 190. De lo dispuesto en estos artículos se deduce que prescriben a los cuatro años los siguientes derechos (aunque en realidad son verdaderas potestades públicas): a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías. d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías. e) El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria. 1) El derecho a imponer sanciones tributarias. 9) El derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias. El término de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que se ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. 2. Cómputo de los plazos La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica. La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción a que hemos aludido: 1. El derecho a liquidar la deuda inicia su cómputo el día siguiente al que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación. 2. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en período voluntario. 3. El cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, con carácter general se hará desde el día siguiente en que se realizó el ingreso indebido. 4. El cómputo de plazos de prescripción del Derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, se contará, bien desde el día siguiente al en que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución, bien desde el día en que se notifique el acuerdo sobre el reconocimiento del ingreso indebido. 5. En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales se dan dos supuestos: a) En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaria. b) En los casos de exigencia a terceros, se computará desde el momento en que se puede exigir tales obligaciones formales. 6. El derecho a imponer sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente. 3. Interrupción de los plazos La LGT regula las causas o motivos por los que puede ser interrumpido el cómputo del período de prescripción, sintetizándolas en dos grandes grupos: - De una parte, los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario 57 de 127 www.uned-derecho.com C) LA CONDONACION Las deudas tributarias sólo podrán condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantías que en ella se determinen (art. 75). Existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación parcial o total de las deudas tributarias, y son las siguientes: a) La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal. b) La condonación parcial de las sanciones prevista en art. 188 LGT en los casos de actas de Inspección con acuerdo o conformidad. En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de la sanción, rebajándola en un 50 o en un 30 % respectivamente, incluso respecto de las sanciones mínimas. IV. LAS GARANTIAS DEL CREDITO TRIBUTARIO Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. En sentido estricto, se consideran garantías las recogidas en los arts. 77 a 80 LGT. Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención. 1. El derecho de prelación general (art. 77) Constituye un privilegio de la Administración frente a otros acreedores del deudor, que se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto. Sus caracteres son: a) A favor de la Hacienda estatal, aunque exiten preceptos que reconocen la misma prelación a favor de las demás Haciendas territoriales (CCAA y Haciendas locales). b) El derecho de prelación ampara solamente a los créditos tributarios vencidos y no satisfechos. c) Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor ad) La prelación se limita a la cuota tributaria en sentido estricto, no a las demás prestaciones que pueden acompañarla (recargos e intereses) En cuanto a los límites del derecho de prelación: 1) tiene eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración 2) en el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial 2. El derecho de prelación especial calificado como hipoteca legal tácita (art. 78) Derecho de prelación especial denominado por sus efectos hipoteca legal tácita. Sus notas más relevantes son: 1) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales (Estado, CCAA y Entidades Locales) 2) Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos O presuntos 3) Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior 4) No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho 3. El derecho de afección (art. 79) En su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión. Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles. 4. El derecho de retención (art. 80) Se prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros. Sólo autoriza a mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse, por lo que su eficacia es muy limitada. Actúa como excepción a la demanda de restitución del obligado, pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad. 60 de 127 www.uned-derecho.com V. LAS MEDIDAS CAUTELARES La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas (ejem. embargo de bienes del deudor una vez desatendido el requerimiento de pago en el procedimiento ejecutivo). La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes características: a) Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario (art. 81) b) En los arts. 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares específicas, las normas hasta ahora vigentes (anotación preventiva y medidas cautelares en la inspección) c) Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección Las reglas esenciales por las que se rigen tales medidas, son las siguientes: a) Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada, aunque existen excepciones importantes: - cuando la Administración ha comunicado una propuesta de liquidación - cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades retenidas O repercutidas a terceros - en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas: a) - La retención de devoluciones o de otros pagos - El embargo preventivo de otros bienes o derechos, - La prohibición de enajenar. - Retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc. La indeterminación de las medidas justifica que, a solicitud del interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por ora, siempre que la ofrecida se estime suficiente. Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina considerar este tipo de actos como de trámite por lo que la mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa. Para los autores del manual, sin embargo, resulta difícil imaginar un supuesto en el cual no queda el recurso porque, aun siendo de trámite, resulta claro que con él se lesionan derechos o intereses legítimos y, por tanto, es susceptible de recurso. Por otra parte, la jurisprudencia ha aceptado tal impugnación en numerosas ocasiones. 61 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 14.- LAS INFRA? TRIBUTARIAS INES Y SANCI l. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA 1. Introducción La regulación de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos distintos. La diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos: a) Procedimientos a través de los cuales se exigen b) Régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos, y c) Ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción. En la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Según el TC en el ámbito del ordenamiento administrativo sancionador -incluido el tributario- son aplicables los principios, formales y materiales, propios del ordenamiento penal. Así, de entre los principios sustantivos hay que destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de la analogía y de retroactividad Entre los principios formales, se da la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor: el derecho de defensa, el derecho a asistencia letrada; el derecho a ser informado de la acusación. La administración cuenta con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales. Asimismo, a la administración se le atribuye poderes sancionadores aunque dentro de unos límites. Ésta no puede imponer penas privativas de libertad. 2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tril ¡re La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracciones tributarias cuando resulten responsables de los mismos. En la comisión de las infracciones tributarias se exige la presencia del elemento intencional: “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia” (art. 183.1 LGT). Este principio de responsabilidad es transposición del principio de culpabilidad del ordenamiento penal. El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción cuando sea culpable. Las causas de exclusión de la responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de la responsabilidad: - Ausencia de capacidad de obrar.- No es que sea causa de exclusión de responsabilidad, sino que constituye un caso de inimputabilidad al sujeto agente, y así el art. 181.1.f) LGT configura como responsable de la infracción a su representante legal - Fuerza mayor.- Acción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de la responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva - Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva.- No es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea imputable. - Deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.- Tampoco hay acción típica que le sea imputable, y por lo tanto no hay infracción - Interpretación razonable de la norma tributaria.- La exclusión de responsabilidad en estos casos es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT. 3. Principi n 'INCUFrrenci: ncion: dl ¡re Según el art. 180 LGT una misma infracción no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista identidad de sujetos. Es una proyección del tradicional principio nom bis in idem, principio tradicional en el ámbito del Derecho Penal. De acuerdo con este principio: 1. Si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirse el expediente al Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. 2. No se puede sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción. 62 de 127 www.uned-derecho.com - — llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas O negativas oO créditos tributarios aparentes d) Imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones O declaraciones, así como documentos — relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública f) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales 9) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación h) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y otros números o códigos i) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la admón tributaria j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta. 3. Infracciones leves: a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todo caso, las circunstancias siguientes: - no utilización de medios fraudulentos, ni arteros - no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000 € b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda. c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números y códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera. 9) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas. h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta. IV. LAS SANCIONES TRI BUTARI AS A) Clases Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tiene carácter accesorio de la sanción principal, que siempre es la sanción pecuniaria. La sanción principal, consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud. La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplican como accesoria de la principal, cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además concurren determinadas circunstancias. Son tres los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias: 1) Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000 € y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias: a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante uno a dos años. b) Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de uno a dos años. 2) Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000 € y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las letras a y b anteriores pero el periodo de sanción se eleva a 3, 4 y 5 años según la cuantía de la sanción. 3) Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones — oficiales -Notarios, Registradores Mercantiles y de la Propiedad, y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus 65 de 127 www.uned-derecho.com haberes directamente del Estado, CCAA, Entidades locales u otra entidad de Derecho público- cometan infracciones derivadas de la vulneración de los derechos de colaboración establecidos en la LGT, además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses. B) Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias a) Criterios de graduación La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada una de las infracciones (arts. 191 a 206). Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50 % de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción. En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50 al 100 % de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico. En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al 150 % de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para la cuantificación de sanciones por infracción grave. En desarrollo del principio de proporcionalidad, y atendiendo las circunstancias concurrentes en la comisión de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduación de las sanciones. Los criterios son: 1) Comisión repetida de infracciones tributarias: cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. En este caso la sanción se incrementará, con carácter general, en el 5% cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15 % cuando lo sea por infracción grave y en el 25 % cuando lo sea por infracción muy grave. Perjuicio económico para la Hacienda Pública: este criterio se utiliza en las infracciones cuya realización genera un daño económico a la Hacienda pública. Exige determinar el porcentaje que represente la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresar de haber liquidado correctamente el tributo. Sólo se aplicará cuando supere el 10 %. Y La sanción mínima se incrementará en un 10, 15 0 20 % según el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e inferior o igual al 50% y superior al 50% e inferior o igual al 75%. 3) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación: la sanción se duplicará cuando se comete una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos en circulación. b) Reducción de las sanciones El legislador ha dispuesto la reducción de las sanciones aplicables en un 50% en las actas con acuerdo y en un 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección. Una vez aplicada la reducción del 30%, cabe aplicar una reducción del 25% sobre el importe de la sanción, siempre que concurran dos circunstancias: - que se ingrese el total importe de la sanción resultante, sin solicitar aplazamiento O fraccionamiento de pago - que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación de la deuda ni contra la sanción C) El procedimiento sancionador 1. El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de aplicación Jos tril La LGT (arts. 207 a 212) establece el régimen jurídico por el que se desarrolle el procedimiento sancionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha Ley, se apliquen de forma supletoria las normas que regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo. Con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada de los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción. 2. Desarrollo del procedimiento sancionador A) Inicio El procedimiento sancionador se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado. 66 de 127 www.uned-derecho.com Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración — tributaria, O tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2 LGT). B) Instrucción En /a instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, si bien hay que hacer una constatación básica: los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general. Para ello deben tenerse en cuenta una serie de consideraciones: - En primer lugar, los datos, pruebas O circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución. - En segundo lugar, no se ha establecido de forma clara la separación de órganos competentes entre las fases de instrucción y resolución, separación que si se exige con carácter general en los procedimientos sancionadores administrativos. Concluida la instrucción, el instructor formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna. La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándosele la puesta de manifiesto del expediente y dándole plazo de 15 días para que presente alegaciones y los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Podrá prescindirse de la instrucción cuando al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se notificará al interesado indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole 15 días para que presente alegaciones y aporte los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos (art. 210.5) Conforme al art. 210.3 en el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares, análogas a la que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección (señaladas en el art. 146). C) Terminación. Ejecución de la sanción El procedimiento deberá concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificación del inicio del procedimiento. La notificación de la resolución debe practicarse dentro de ese plazo de seis meses. Transcurrido los seis meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador. Los órganos competentes para la imposición de sanciones son: - El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público - El Ministro de Hacienda u órgano equivalente en las CCAA, Entidades locales u órganos en quien deleguen, cuando la sanción consista en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos — fiscales cuya concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente - El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consista en la pérdida del derecho a aplicar el mismo - El órgano competente para liquidar o el órgano superior que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá: - la fijación de los hechos - — la valoración de las pruebas practicadas - — la determinación de la infracción cometida - la identificación del infractor - y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda. - En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad. Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. La interposición de recursos contra una sanción producirá dos efectos: 67 de 127 www.uned-derecho.com - la controladora, de comprobación e investigación, para regularizar - la sancionadora, para reprimir La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios. 6. La función revisora de la Administración en materia tributaria también se excluye del “ámbito de aplicación de los tributos”, convalidándose en la nueva LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspectos o ámbitos de la actuación administrativa que constituye una peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general. Si en éste la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el órgano superior jerárquico, también órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económico-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la Ley también considera Administración tributaria: los Tribunales económico-administrativos, — integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda, pero con independencia ¡jerárquica y funcional de los órganos gestores. Una vez delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, los rasgos y las consecuencias más sobresalientes son: a) La legislación general del sistema tributario distribuye entre la Administración y los particulares las funciones relacionadas con la correcta y efectiva aplicación del tributo. b) Son los particulares obligados tributarios quienes aplican los tributos, mientras que es la administración tributaria la que vigila y comprueba la corrección y efectividad de su aplicación. c) Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración y de ello se derivan dos consecuencias: 1%) Que la intervención de la Administración antes previa e insuprimible para la aplicación del tributo, ahora resulta eventual, y por lo mismo, prescindible. 2%) Que la Administración tributaria antes esencialmente liquidadora se convierte en una Administración vigilante y controladora. La función administrativa fundamental se centra en la comprobación y control de lo actuado por los obligados tributarios. II. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACION DE LOS TRIBUTOS 1. Junto a la Administración Pública, el interesado es otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. El régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos hay que extraerlo de la dispersa regulación (sustantiva y procedimental) que la LGT hace de los obligados tributarios acudiendo supletoriamente a las disposiciones generales sobre los interesados en el procedimiento administrativo común. No cabe identificar el concepto de obligado tributario (art. 35 LGT) con el de interesado (art. 31 LRJPAC) en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. En otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectos por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que, por lo mismo, tienen derecho a acceder como terceros interesados. No es descartable, por ello, la existencia de procedimientos en los que, junto a la Administración actuante y los obligados tributarios, partes del procedimiento, otras Administraciones tributarias y otros particulares resulten interesados en cuanto titulares de derechos o intereses legítimos afectados por la resolución que en ellos se dicte. 2. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente, o como es habitual, por medio de representante, no ofreciendo la representación en Derecho — Tributario, singularidades — significativas respecto de la propia del procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las precisiones que corresponda establecer en algún procedimiento específico. Excepcionalmente, y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3 LGT). En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en 70 de 127 www.uned-derecho.com conocimiento de la Administración el nombramiento, debidamente acreditado (art. 47 LGT y 10 LIRNR). 3. La posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídicas activas y pasivas, esto es, de derechos y garantías procedimentales de una parte, y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, la otra. Además de los derechos y garantías procesales enunciados en la LGT, hay que tener presentes los derechos fundamentales y las garantías constitucionales frente a las potestades de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la Administración fiscal). En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantías constituciones de los ciudadanos, y en otros, de los principales mandatos y exigencias constitucionales que deben informar toda actuación administrativa, y por tanto, también la efectuada por la Administración de la Hacienda Pública. 4. Con independencia de sus obligaciones de carácter sustantivo o material, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo) una obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones O procedimientos tributarios. Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT (presentación de la declaración censal, y de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; solicitud y utilización del Número de Identificación Fiscal; llevanza y conservación de libros contables y registros; expedir y entregar facturas; certificación de las retenciones o ingresos a cuentas practicados), existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión el mismo: - comparecer personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo - facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, colaborando con la Inspección en el desarrollo de sus funciones, y con los órganos de recaudación ejecutiva - aportar a la Administración libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, requerido por la Administración 5. Podemos concluir que, cuando el deudor tributario comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una Administración tributaria que, sin menoscabo de sus potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares, que aquélla debe no sólo respetar sino defender y facilitar. 111. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a través de procedimientos. El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual que el proceso lo es de la función judicial y el procedimiento parlamentario de la función legislativa. La nueva LGT incorpora, con ánimo codificador y por exigencias de seguridad jurídica, las normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente deslegalizados. Con ello el Parlamento establece los principios y las formas de actuación de la Administración que permitan compaginar —también en la aplicación de los tributos- los intereses de la Hacienda Pública y el respecto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. 2. De la regulación que efectúa la nueva LGT de los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuerzo de adaptación y aproximación a las normas generales del Derecho administrativo, contenidas básicamente en la Ley 30/1992, con el propósito de hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT (“tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo ...) 3. Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre: - los procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título 11l LGT (arts. 83 a 177) - el procedimiento sancionador en materia tributaria, regulado en el Titulo 1V (arts. 178 a 212) junto con el régimen de las infracciones y sanciones tributarias y los principios de la potestad sancionadora en este ámbito - los procedimientos de revisión en vía administrativa, que se abordan en el Título V (arts. 213 a 249) 71 de 127 www.uned-derecho.com IV.- NORMAS COMUNES E INSTITUTOS GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS A) Marco normativo Dispone el art. 97 LGT que: “Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas de procedimiento recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo. Supletoriamente, por las disposiciones generales de los procedimientos administrativos”. b, A la vista de esta norma, podemos señalar las siguientes conclusiones: 1%.- Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones tributarias y los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema se regulan únicamente en el art. 7 LGT. 2%.- En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar la supletoriedad de las disposiciones generales de Derecho administrativo establecida en la LGT de 1963 y reproducida ahora en el art. 7.2 de la actual LGT. 3*.- La letra a) del art. 97 en coherencia con la supletoriedad del régimen común de los procedimientos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicación del régimen normativo propio de los procedimientos tributarios. En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es nulo, por inexistente, y su función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho administrativo común y, por lo mismo, de la preferente aplicación de la normativa propia de los procedimientos tributarios. B) Fases de los procedimientos a) Iniciación La LGT establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios: 1) Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte (art. 98.1 LGT) 2) La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. La denuncia pública (art. 114 LGT) no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de ella se deducen indicios suficientes de veracidad de los hechos imputados, y estos son desconocidos por la Administración tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones que se emprendan como consecuencia de la denuncia. 3) Los documentos de iniciación de los procedimientos tributarios deberán incluir los datos de identificación personal (nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal) del obligado tributario y, en su caso, de su representante (art. 98.2) Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan (art. 98.3) = b) Desarrollo o instrucción 1. Pese a su rúbrica (Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios) el art. 99 LGT no regula los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo común. Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyen trámites legales o reglamentariamente establecidos (art. 78.1 LRJPAC). En las normas comunes la LGT no regula trámites o actuaciones precisas que deban cumplirse, con carácter general, en la instrucción de los procedimientos tributarios, limitándose el art. 99 a tratar las siguientes cuestiones: - derechos de los obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT: «*wsehusar la presentación de documentos que no resulten normativamente exigibles y de los ya previamente aportados ze+0obtener la expedición de certificación de declaraciones presentadas o de extremos concretos de las mismas 420 de copias a su costa de documentos del expediente 4%y de acceder a documentos o expedientes ya concluidos y de los que fue parte - documentación de las actuaciones - trámite de audiencia 72 de 127 www.uned-derecho.com Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción (prescripción) del derecho o facultad que la administración venía ejerciendo en el procedimiento caducado (art. 104.5 LGT), recogiendo, al igual que la LRJPAC, el efecto más característico de la caducidad: la incomunicación entre el ámbito material o de fondo, relativo al derecho debatido, y el ámbito procedimental. La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos: 1) Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que “las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción”. 2) La iniciación del procedimiento en el que se produzca “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento O liquidación de la deuda tributaria”, se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario (presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo) ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de plazo (art. 27 LGT), pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación. Pues bien, la caducidad del procedimiento determinará que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27.1 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados. Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites (art. 66 LRJPAC), concluye el art. 10.4.5 LGT que “las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”. E) Motivación Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de la indefensión, los actos de liquidación tributaria como “actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos” habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten. Así mismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor, conforme viene exigiendo una constante doctrina jurisprudencial. En cuanto a los actos de gravamen (actos que impongan una obligación y actos que denieguen un beneficio fiscal), la LGT los somete al deber de motivación. Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, conforme a lo previsto en: - el art. 224 LGT respecto de la suspensión del acto recurrido en reposición - el art. 233, en cuanto a la suspensión den vía económico-administrativa - y con carácter general en el art. 215.2b) LGT, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa - en la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión - el art. 146 LGT, respecto de la adopción de medidas cautelares La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa (art. 215.1 LGT). V. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA La regulación de las liquidaciones tributarias se contiene en el art. 101 LGT (Capítulo 1!) sobre "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”. A) Concepto y fines La liquidación tributaria es "el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o compensar de acuerdo con la normativa tributaria”. (art. 101.1) 75 de 127 www.uned-derecho.com Los fines principales a los que atiende el acto de liquidación son dos: - El primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir al obligado tributario (o en su caso, devolver o admitir en compensación) - El segundo, exigirla (o proceder, en su caso, a la devolución o compensación). Con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo, constituyendo una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal. Puede definirse, pues, el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral (provisional o definitiva) de la Administración sobre el an y el quantum de un obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando, en su caso, al obligado tributario los medios, el plazo y el órgano ante el que efectuar el ingreso. La determinación precisa del importe de la prestación exigible, en el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto, o incluso menor, dando lugar entonces a un derecho de devolución. De lo que se trata, pues, es determinar el “importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar”, situaciones estas últimas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, IS e IVA. Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son: - la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación — tributaria principal o de las obligaciones a realizar pagos a cuenta (art. 58.1 LGT) - y, en su caso, los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos (art. 58.2.d) LGT) El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria (interés de demora, recargos por declaraciones extemporánea y recargos del período ejecutivo) corresponden a obligaciones accesorias (arts. 25 a 28 LGT), cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal (art. 19 LGT), o de la obligación a cuenta que corresponda (art. 23 LGT). Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT), y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición (art. 211.5 LGT), a resultas del correspondiente expediente sancionador. Frente a la autoliquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica no jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección (en suma, regularización) de las omisiones, incorrecciones, irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas (tras la función controladora) por los órganos de gestión e inspección tributaria. B) Elementos de la liquidación tributaria Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria (a ingresar, devolver, deducir o compensar), el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos los elementos configuradores (presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo si es de carácter periódico, etc). El acto de liquidación ha de indicar también la autoridad u órgano que lo dicta, para poder conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar (regularizar) esa concreta obligación. También ha de reflejar los hechos, datos, valoraciones y, en general, los criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada. Especialmente, habrán de especificarse los elementos de cuantificación de la prestación establecidos por la ley y su aplicación al caso concreto, so pena de incurrir en nulidad. Finalmente, el acto de liquidación habrá de contener la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y líquida, debiendo indicarse, en su caso, al obligado, los medios, el plazo y el órgano o dependencia para efectuar el ingreso. Junto a estos aspectos integrantes del contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial para su eficacia) 76 de 127 www.uned-derecho.com contendrá otros extremos conforme prescribe el art. 102 LGT. Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos, y de la ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como características externas deben añadirse la exigencia de su notificación y su recurribilidad. D) Clases de liquidación Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas (art. 101.2 LGT). Tendrán la consideración de definitivas: a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. La LGT no define la declaración provisional caracterizándola por contraposición a las definitivas. La distinción entre la liquidación provisional y la definitiva, radica en que ésta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación, esto es, la efectuada cuando la inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto. Puede definirse, pues la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o de inspección. Sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos por el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas, no teniendo nunca este carácter las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria. La comprobación y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquéllas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de “la totalidad de los elementos de la obligación tributaria”. En el plano procedimental, la distinción entre liquidación provisional o definitiva consiste en que aquéllas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar las provisionales por otra liquidación provisional derivada de sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. De ahí que lo que también distingue una liquidación provisional de una definitiva es que esta última resulta inmodificable, salvo que lo sea de alguno de los procedimientos especiales de revisión, o como consecuencia de su impugnación. La liquidación normal no es ya la definitiva (ahora excepcional), sino la liquidación provisional. La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción (art. 66.a) LGT) adquirirá una vez transcurrido este (art. 67) los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva. Y aunque conceptualmente, la liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora y en ausencia de ésta no existe, en puridad, liquidación definitiva sino que se atribuye a la provisional los efectos propios de la definitiva, la jurisprudencia defiende reiteradamente la automática conversión en definitivas de las liquidaciones provisionales no comprobadas durante el plazo de prescripción. No debe olvidarse que ambas modalidades participan del contenido, la naturaleza y los efectos descritos del acto de liquidación. Unas y otras han de notificarse a los interesados y son recurribles, abriendo todas ellas el período voluntario de ingreso, gozando también ambas de la presunción de legalidad. VI. LAS NOTI FI CACIONES TRI BUTARI AS Las notificaciones son "instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración", siendo su finalidad básica la de "lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de sus derechos”. Junto a la condición de eficacia del acto, las notificaciones tributarias tienen una dimensión procedimental cual es la de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional. De ahí la doble función garantista: 77 de 127 www.uned-derecho.com constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos", de ahí que ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un procedimiento dispositivo ante un juez imparcial. La Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aun no alegados por éste. Y así mismo se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. El art. 106 LGT señala la posibilidad de que para “determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad. No se trata de alteración alguna de los medios de prueba, sino de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su fehaciencia, carácter fidedigno, eto. Por su parte el art. 106.3 LGT señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios O profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documentos sustitutivo correspondiente. En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las primeras (legales) serán ¡uris tantum salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario. Respecto de estas, es necesario destacar dos observaciones: 1*.- también los hechos que las sustentan deben ser demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción 2%.- numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen auténticas ficciones legales, que más que presunciones juris et de ¡ure constituyen mandatos de las normas que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas, no se admite prueba en contrario Respecto de las segundas (de hecho), se recoge la previsión del Cc que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Finalmente, el art. 108,3 LGT reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando por considerarla como una presunción legal. Podemos concluir que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba. Ello significa es también de plena aplicación en Derecho Tributario el sistema vigente de libre apreciación de la prueba, siendo más relevante y precisa la traslación de la teoría de la prueba en el ámbito revisor, tanto económico- administrativo como en el judicial. 80 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 16.- FUNCIONES Y PROCEDI MI ENT GESTIÓN TRIBUTARIA l. ACTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LOS PARTICULARES Junto a las actividades administrativas (información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la aplicación de los tributos también comprende “las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (art. 83 LGT). En la nueva LGT hay que destacar el reconocimiento del protagonismo de los actos y actuaciones de los particulares. Pese al claro designio de la nueva Ley de otorgar carta de naturaleza a las actuaciones de los obligados tributarios en la aplicación de los tributos, lo cierto es que el legislador no acierta a ordenar, lógica y sistemáticamente, las actuaciones de los particulares y los actos de la administración en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni tampoco a establecer una regulación completa o suficiente de los mismos. La regulación de los actos y actuaciones de los obligados tributarios en aplicación de los tributos, además de insuficiente, aparece establecida de forma dispersa y asistemática en el articulado de la Ley. Los actos de gestión tributaria de los particulares, son aquellos con los que los obligados tributarios intervienen no tanto en los procedimientos como, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos como sucede con las declaraciones tributarias; las autoliquidaciones; los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente; o las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. II. LAS DECLARACIONES TRI BUTARI AS A) Concepto “Se considerará declaración tributaria documento presentado ante la Admi tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119.1 LGT). La nueva LGT amplía extraordinariamente el objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una simple comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria. La declaración tributaria ha de suministrar los datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, obligación de dar. B) Naturaleza En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria hay que distinguir entre el acto, el contenido y la forma. En toda declaración tributaria hay que diferenciar: - un acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de declarar - un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración de conocimiento, determinado la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad - una forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaración verbal e incluso tácita Conviene no confundir el acto de la declaración tributaria con el documento en el que la expresada declaración se contiene. En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste en la puesta en conocimiento de la Administración tributaria de que se ha realizado "cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos". Dicho acto es el cumplimiento de un deber específico e impuesto por la legislación tributaria. La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regula en todo caso por la ley, y cuyo objeto consiste en una prestación de hacer: comunicar a la Administración hechos relevantes para la aplicación de los tributos. C) Sujetos de la declaración Respecto a los sujetos de la declaración tributaria, la nueva LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite. D) Requisitos formales No exige la LGT una forma determinada, al admitirse "todo documento” sin mayor especificación. Ni siquiera la forma escrita. Pues expresamente se prevé la verbal (art. 119) especial relevancia han adquirido la presentación de declaraciones por los obligados tributarios a través de medios electrónicos, informáticos o temáticos (art. 96.2 LGT). Respecto al tiempo para presentar la declaración, es la normativa de cada tributo la que 81 de 127 www.uned-derecho.com indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan. El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria. El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo. E) Contenido Respecto al contenido de la declaración tributaria, el art. 119.1 LGT impone una doble y genéricas delimitación: - La primera, que recae exclusivamente sobre hechos. - La segunda, tales hechos deben tener trascendencia tributaria (deben ser relevantes para la aplicación de los tributos). Una mayor especificación del contenido de la declaración tributaria sólo es posible si, previamente, determinados el tipo o clase de declaración. A estos efectos, se pueden identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias: - Las declaraciones del hecho imponible - Las declaraciones de otros impuestos de hecho de los que se derivan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal - Las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta; y - Las declaraciones informativas y las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria. La declaración del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca, manifieste o ponga en conocimiento de la Administración "los datos necesarios para la liquidación del tributo" (art. 120.1 LGT). Si además, los obligados tributarios realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, estamos ante las declaraciones-liquidaciones o, autoliquidaciones. Cuando el objeto o el contenido de la declaración tributaria sea el de realizar pagos a cuenta, estamos ante declaraciones o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación de realizar agos a cuenta. También son declaraciones tributarias las comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo. Estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria, contestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenidos y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, y su regulación continuará estando en la normativa reglamentaria de desarrollo, al haber desaprovechado la nueva LGT la oportunidad de establecer su régimen jurídico general. F) Función y efectos Hay dos efectos que la LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración: - iniciar la gestión tributaria, o los procedimientos tributarios - gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consiguen los obligados tributarios 1. Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician "el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración" (arts. 128 a 130 LGT), es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación. Con la declaración del hecho imponible, el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar; es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar el tributo. La Ley tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de "la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación. 2. En relación con los efectos de la declaración tributaria corresponde señalar que la administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos les reconoce el art. 108.4 LGT, que no dispensa a la Administración del deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten. La datos declarados se presumen ciertos para ellos (y no para los terceros a quienes pudieran 82 de 127 www.uned-derecho.com perjuicio de que dicha declaración o autoliquidación resulte inexigible, innecesaria e incluso y irrelevante. 4. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie requerimiento previo de la Administración. El art. 27.1 LGT considera a estos efectos “requerimiento previo” cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al “reconocimiento, regulación, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributarias, sin incluir las actuaciones administrativas “conducentes al cobro de las deudas tributarias”, únicas que explícitamente contienen un requerimiento de pago. Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos: 1%) la exclusión de sanciones que hubieran podido exigirse 2%) el devengo y liquidación de los recargos tributarios previstos en el art. 27 (recargos no aplicables a las declaraciones catastrales) Para que estos efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente “el período impositivo de liquidación” al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período (art. 27.4 LGT). VI. DENUNCIA PÚBLICA Aunque no existe un régimen jurídico uniforme para toda clase de denuncias, cabe afirmar que se trata de un acto unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestación de voluntad (solicitud o petición). En el ámbito tributario la denuncia se configura como una facultad y no como un deber, al establecerse expresamente que “la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Administración”. Su objeto es “poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos” (art. 114.19 LGT). En la nueva LGT la denuncia no inicia por sí misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Si existen indicios suficientes de veracidad de los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, se podrán iniciar las actuaciones que procedan, si bien la denuncia no formará parte del expediente administrativo, ni se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado. VII. FUNCIONES DE GESTIÓN TRIBUTARIA La gestión tributaria, como función aplicativa de los tributos, consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y heterogéneo de actuaciones administrativas dirigidas a: - posibilitar el funcionamiento normal y la aplicación de los tributos que integran el sistema tributario - controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares, practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan - realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación Las concretas funciones administrativas de gestión tributaria que se enuncian en el art. 117 LGT pueden sistematizarse de la siguiente forma: 1) En la función dirigida a posibilitar la correcta aplicación y el funcionamiento normal del sistema, cabe situar las funciones administrativas consistentes en: a) La información y asistencia tributaria. b) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria. c) La emisión de certificados tributarios, la emisión O revocación del número de identificación fiscal, etc. ad) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales y las devoluciones. 2) En la función controladora y, en su caso, regularizadora corresponde agrupar las actuaciones conducentes a: 85 de 127 www.uned-derecho.com a) Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales... La realización de actuaciones de verificación de datos, comprobación de valores, etcétera. c) La práctica de las liquidaciones tributarias derivadas de las referidas actuaciones de control, verificación y comprobación. g 3) Por último, la LGT engloba entre las funciones administrativas de gestión tributaria "las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación”, pero sin concretar cuáles sean aquéllas, habilitando al Ejecutivo para que regule reglamentariamente otros procedimientos de gestión tributaria distintos de los legalmente previstos en el art. 123.1 LGT. VIII. PROCEDIMIENTO DE GESTION DE DEVOLUCIONES TRI BUTARI AS Este procedimiento de gestión tributaria regulado en los art. 124 a 127 LGT tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo; esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas O soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo (art. 31 LGT). La LGT habilita al ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 1. Iniciación y tramitación El procedimiento de gestión de las referidas devoluciones tributarias se iniciará, según la normativa propia del tributo mediante la presentación de: - una autoliquidación con derecho a devolución (art. 120.1 LGT) - una comunicación de datos a la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver (art. 121 LGT); o - Una solicitud de devolución. En el caso de devoluciones resultantes de la presentación de autoliquidaciones, el plazo para efectuar la devolución será el fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y comenzará a contarse desde la finalización del período previsto para la presentación de la autoliquidación o a partir de la fecha de presentación de las autoliquidaciones extemporáneas. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y en todo caso, el plazo de 6 meses (con independencia del plazo señalado en la normativa de cada tributo), sin que se hubiera ordenado la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora, desde la finalización del referido plazo hasta la fecha de ordenación del pago, sin necesidad de que lo solicite el obligado tributario. Tratándose de devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes (como sucede en el IVA) o comunicaciones de datos (como en el caso del IRPF), el art. 126 LGT señala que el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria, o bien en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de la comunicación de datos prevista en el art. 100 del TR de la Ley reguladora del IRPF (RDLeg 3/2004) y en el art. 121 LGT. El plazo para efectuar la devolución es el fijado en el art. 31.2 LGT, y comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para presentar la comunicación de datos (art. 126.2 LGT). 2. Terminación El procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes maneras: - por acuerdo que reconozca la devolución solicitada - por caducidad en los términos que establece el art. 104.3 LGT, respecto a los procedimientos iniciados a instancia de parte - por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada, o de inspección, en los que la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellas corresponda. En todo caso, se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre las devoluciones que finalmente se pueda practicar, devengándose el interés de demora si se cumplen los requisitos del art. 31.2 LGT, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución (y en todo caso, el plazo de 6 meses), hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la Administración la ordenación del pago. IX. PROCEDIMIENTO DE GESTION TRIBUTARIA MEDI ANTE DECLARACION 1. Iniciación En la actualidad, la declaración del hecho imponible seguida de la necesaria intervención liquidadora de la Administración se ha convertido en un procedimiento de gestión excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaración. 86 de 127 www.uned-derecho.com Cuando ello ocurre, el procedimiento de gestión del tributo se iniciará: - por declaración del sujeto pasivo; o - de oficio por la Administración, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por aquél En el primer caso, la gestión del tributo se inicia con la presentación de una declaración en la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria practicando una liquidación provisional. Si el procedimiento así iniciado hubiera terminado por caducidad, será la Administración la que de oficio podrá iniciar un nuevo procedimiento para liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, comunicándolo al sujeto pasivo. 2. Tramitación Corresponde a la Administración realizar las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con base en los datos consignados en la declaración o en otros que obren en su poder, pudiendo requerir al obligado para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos, pudiendo efectuar actuaciones de comprobación de valores. Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los consignados en la declaración, la propuesta de liquidación hará mención expresa de esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho. Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto no le sea notificada la liquidación que le corresponde practicar a la Administración, el art. 129.3 establece que las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del pago voluntario, y ello sin perjuicio de la sanción que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración o los documentos necesarios para la liquidación administrativa del tributo. 3. Terminación del procedimiento El procedimiento iniciado mediante declaración se terminará de alguna de las siguientes formas (art. 130 LGT): - por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria. - por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración, sin haberse notificado la liquidación. Si la declaración fue extemporánea, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la declaración (art. 129.1 LGT). La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación. Si producida la caducidad la Administración inicia un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro del plazo de prescripción, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificar al sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento. Hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas, y que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario (art. 104.5 LGT). X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION DE DATOS DECLARADOS 1. La verificación de los datos declarados es una función administrativa que viene desempeñando desde hace años los Órganos y Dependencias de gestión tributaria, para verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así como los errores de derecho derivados de una aplicación indebida de la normativa. 2. El objeto de la verificación de datos se ciñe a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo la liquidación provisional que en su caso resulte de ella, practicarse a la vista de los datos declarados que sólo podrán contrastarse con los justificantes aportados con la declaración, con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administración tributaria. El propio objeto material de verificación (los datos declarados) impide que el procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias. 3. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar: - mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada, o los datos relativos a su declaración o autoliquidación - mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con los datos suficientes para formularla 87 de 127 www.uned-derecho.com La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o insertarse (como un subprocedimiento) en el curso de un procedimiento más amplio. Cuando la comprobación sea el único objeto del procedimiento, éste se podrá iniciar mediante comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración, motivada con expresión de los medios y criterios empleados. El valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización (liquidación) que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de 6 meses, desde la notificación del acuerdo de inicio. Cuando la comprobación de valores se sustancie en el curso de otro de los procedimientos tributarios regulados en el Titulo 11, el plazo máximo para notificar la resolución será el establecido en el procedimiento de que se trate. En los casos en que la comprobación de valores se efectúa en un procedimiento autónomo, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación. En cambio, si la comprobación de valores a cabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite. Y por ello, no susceptible de impugnación separada, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca. Pero los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria o plantear cuestión relativa a la valoración, con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización. ricial 1. La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración administrativa efectuada con los medios del art. 57.1 LGT. La LGT regula el expediente de la tasación pericial contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación impropio. 2. Podrá promoverse: - cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento No obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración - cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo Además, el art. 135.1 LGT contempla la posibilidad, cuando así lo prevea la normativa propia del tributo, de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra el acto de liquidación o el acto de comprobación de valores, y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasación también será de un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recuso o la reclamación interpuesta. El TS advierte que “la tasación pericial contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso- administrativo”. El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. 3. Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona no se haya realizado valiéndose del dictamen de peritos de la Administración. Prevalecerá, sirviendo de base par ala liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10 % de la valoración efectuada por el perito de la Administración. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero, conforme al procedimiento que detalla el art. 135.2 LGT. La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación queprocesa, con los dos siguientes límites: 90 de 127 www.uned-derecho.com 12%.- el valor comprobado inicialmente por la administración tributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa 22.- el valor declarado por el interesado Si la tasación practicada por el perito tercero supera en un 20% el valor declarado por el obligado tributario, correrán a cargo de éste los gastos del tercer perito; y, en caso contrario, a cargo de la Administración. 4. Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos, también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo. En todo caso, ha de recaer sobre bienes o elementos concretos. 5. Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la corrección material de las valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable: - en primer lugar, porque ello supone introducir en su ámbito de actuación unos límites que carecen de respaldo legal - en segundo lugar, porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía administrativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial 91 de 127 www.uned-derecho.com TEMA 17.- E INES Y PROCEDI MI ENT: LA INSPECCION DE LOS TRI BUT I. INTRODUCCION Aunque la función esencial y definidora de la Inspección de los Tributos continúe siendo la comprobación e investigación, no es ésta la única función administrativa que corresponde a los órganos de la Inspección. El art. 141 LGT permite efectuar la siguiente sistematización de las funciones administrativas de inspección tributaria: a) Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de: a. comprobación inquisitiva (inspectora) y, en su caso, limitada (también propia de los órganos de gestión) de los hechos y circunstancias determinantes de las obligaciones presentadas b. comprobación de valores, cuando sea necesaria ptra la determinación de las obligaciones tributarias c. comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales b) Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración c) Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos d) Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación e) Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y asesoramiento a órganos de la Administración pública f) Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en primer lugar por su normativa específica g) Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes Algunas — funciones administrativas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, en la medida en que se atribuyen genéricamente a la Administración tributaria, pudiendo desarrollarse también en procedimientos de gestión, como sucede con la comprobación limitada y la comprobación de valores. El art. 5 RGIT señala que las funciones asignadas a la Inspección de los Tributos se desarrollarán por los funcionarios que ocupen los puestos de trabajo de los Órganos con competencia para la actuación inspectora así como por el personal no funcionario adscrito a tales órganos cuando se trate de tareas preparatorias y de comprobación o prueba de hechos. El art. 4 RGIT enumera cuáles son los órganos con competencias inspectoras, mencionando, en la espera central y respecto de todo el territorio nacional, las Direcciones Generales de la Inspección Financiera y Tributaria (hoy Dirección del Departamento de Inspección de la AEAT) y de Aduanas e Impuestos Especiales, así como el centro de Gestión y Cooperación Tributaria, convertido hoy en la Dirección General del Catastro. Junto a ellos, los órganos periféricos dependientes de cada uno de los citados. Las funciones inspectoras se ejercerán por los miembros del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado. Con ámbito limitado a ciertas actuaciones, materias o sujetos pasivos, se atribuyen también funciones inspectoras a los Subinspectores de Tributos y a los Agentes Tributarios. A partir de la constitución efectiva de la AEAT, se adscriben a ella los diversos órganos inspectores, ejerciendo dicho entre las competencias en la materia, concretamente su Departamento de Inspección y los órganos territoriales, en dependencia directa el Director General de la Agencia. MN. LAS FUNCIONES INSPECTORAS DE COMPROBACI ON E INVESTIGACION A) Ámbito y contenido La comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los tributos. El art. 145 señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. La comprobación (art. 145.2) tendrá por objeto los actos, elementos y valoración consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación (art. 145.3) tratará de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia 92 de 127 www.uned-derecho.com puesto que el obligado tributario no aporta información, sino que se limita a soportar el desarrollo de las citadas actuaciones administrativas y a poner a disposición de la Inspección los medios materiales y documentales necesarios para llevarlas a cabo. La actuación específica contemplada en el art. 12.4 RGIT habrá de ser autorizada por el Inspector- Jefe y se iniciará por comunicación escrita o por personación de la Inspección, y comporta necesariamente el examen de la documentación del interesado en cuyo poder se encuentren los datos o antecedentes con trascendencia tributaria para otras personas. El supuesto del art. 12.2 no faculta sino que impone al actuario el deber de obtener información respecto a terceros en el marco de actuaciones de comprobación e investigación. Aunque la nueva LGT pretende ampliar la potestad inspectora de obtención de información de forma que ésta pueda solicitarse “en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos” (art. 93.3 LGT), y sin necesidad de que se haya incoado un procedimiento de comprobación e investigación, en ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles O planificadas, puedan prodigarse ni los requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos (intimidad económica, secreto profesional, etc). C) Límites al deber de información El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico, debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio. De modo particular, ciertos límites adquieren mayor relevancia para delimitar el ámbito objetivo o material de dicho deber (art. 93.3, 4 y 5 LGT). En el art. 93.3 se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es por tanto un límite, sino al contrario la explicitación de que tal límite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimientales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Consisten básicamente en dos: - la autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine -- la precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o de las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período a que se refieren Se establece así mismo que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de “la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino”. El art. 93.4 concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales oficiales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. El art. 93.5 limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor o la intimidad de sus clientes o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria. El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo. El derecho a la intimidad también debe predicarse como límite global al deber de colaboración. En cuanto al secreto estadístico, no goza de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados redunde en una mejora de la estadística. En cuanto al secreto profesional recogido por la Constitución, debe reconocerse frente a la Administración tributaria. Su ámbito y su contenido plantean numerosos problemas: 95 de 127 www.uned-derecho.com - Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes - en segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos - en tercer lugar, la mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellos, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación (ejem. ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc) Por último, en cuanto al secreto del protocolo notarial, el art. 93 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal, refiriéndose a: - las cuestiones matrimoniales (salvo el régimen económico conyugal) - — las materias sobre testamentos y codicilos - el reconocimiento de hijos D) El deber de reserva impuesto a la Administración tributaria La LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes (art. 34.1.i). El art. 95 LGT ratifica la necesaria vinculación de la potestad de obtención de información y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigencia: - el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones - la exclusiva utilización de los mismos para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, así como para la imposición de sanciones. Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias c) La colaboración con la Inspección de trabajo y la SS y con las entidades gestoras de servicios comunes de la SS en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de SS a) La colaboración con las AAPP para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido 1) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la AEAT h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos del art. 95.1... etc. El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta. El art. 95.3 ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo (de las autoridades, funcionarios u otras personales al servicio de la Administración tributaria), se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. 1V. OTRAS FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN 96 de 127 www.uned-derecho.com A) Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión Al igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente, de los Órganos de gestión. En la actualidad también los Órganos de Inspección son competentes para llevarlas a cabo: - en el seno de un procedimiento de comprobación de valores - en el curso de un procedimiento inspector de comprobación o investigación - como tramite en un procedimiento ajeno a la Inspección (documentando las actuaciones de valoración en un informe) Cuando las actuaciones inspectoras de valoración se efectúen en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación, sus resultados se incorporarán a las actas que procedan, sin perjuicio del derecho de interesado a manifestar su disconformidad respecto de la propuesta de liquidación formulada en el acta, instando la tasación pericial contradictora en corrección de los valores incorporados en la propuesta de liquidación, pudiendo asimismo impugnar la liquidación correspondiente alegando, entre otros motivos, la improcedencia de las valoraciones realizadas (art. 70 RGIT). B) Informe y asesoramiento Además de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe de órganos de la Administración pública (art. 141.1). El todavía vigente RGIT/1986 se refiere a las actuaciones inspectoras de informe y asesoramiento con un alcance muy amplio, al preverlas en relación con “materias de carácter económico-financiero, jurídico o técnico”, y a solicitud tanto de órganos centrales y periféricos del Ministerio de Hacienda y Organismos Autónomos y entes dependientes de él, como de las Delegaciones del Gobierno o del propio Ministerio en sociedades y empresas. Incluso admite las peticiones de cualquier otra Autoridad u organismo. También a efectos tributarios pueden realizarse ciertos informes (como se exigen para ciertas actas) o, más ampliamente, estudios y labores asesoras que indirectamente redundan en la aplicación de los tributos. Especialmente en el ámbito de la estimación indirecta, y en la fijación de módulos para la estimación objetiva singular, serán aplicables los estudios previos sobre actividades, sectores, etc, desarrollados por la Inspección de los Tributos. C) Actuaciones de auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes (art. 141.k LGT). De entre ellas, merece destacar las funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales, que se le encomiendan a la AEAT y que se materializan en la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal. v. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA El procedimiento de inspección tiene carácter contradictorio, presentando también un acentuado carácter dialéctico en la relación que se establece entre el obligado tributario y el Órgano de la Inspección. A) Sujetos del procedimiento de inspección a) Personal inspector. Potestades de la Inspección Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los Órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda (art. 16 RGIT), y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el Órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (art. 84 LG), al ser “el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria”. En el ejercicio de sus funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los Tributos serán considerados Agentes de la autoridad (art. 142.4 LGT) a efectos de las responsabilidades penales y administrativas de quienes ofrezcan resistencia O cometan contra ellos atentados o desacato, de hecho o de palabra, vinculando a todas las Autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, a prestarle apoyo y colaboración, incurriendo en responsabilidad en caso contrario. En cuanto a los deberes del personal inspector, se recogen en el art. 7, imponiéndole entre otros, los siguientes: - servir con objetividad los intereses generales y actuar de acuerdo con los principios constitucionales de eficacia, jerarquía, 97 de 127