Hacienda publica, Apuntes de Derecho público. Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA)
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Asignatura: derecho publico, Profesor: fvdv fvdv, Carrera: Ciencias del Trabajo y Recursos Humanos, Universidad: UDIMA
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______________________________________________________________________________________________________________ Prof. J. Sáez UB - Departament d’Economia Pública, Economia Política i Economia Espanyola

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TEMA 5. TEORÍA GENERAL DE LOS INGRESOS PÚBLICOS5.1. Concepto y clases de ingresos públicos

El sector público necesita disponer de los recursos suficientes para poder hacer frente a los gastos que se derivan del cumplimiento de sus funciones. Los ingresos obtenidos por el sector público se pueden clasificar de acuerdo con diferentes criterios, entre los cuales se puede hacer mención a la clasificación en función del grado de voluntariedad, o según la procedencia de la fuente económica.

a) Según el criterio del grado de voluntariedad, se pueden diferenciar los siguientes tipos de ingresos:

 Gratuitos: Voluntarios y sin contrapartida, como las transferencias. De hecho, en los presupuestos son conceptos importantes los ingresos por loterías, o bien las transferencias que se reciben de la Unión Europea.

 Contractuales: Cuando se derivan de la participación de los entes públicos en la economía privada, razón por la cual obtienen una contraprestación económica. Por ejemplo, la venta de bienes o de servicios (beneficios de las empresas públicas, ingresos por la venta de entradas en museos, etc.) y los ingresos por arrendamiento del patrimonio público. También incluirán las ventas de patrimonio y los intereses percibidos por el Estado.

 Coactivos: Cuando son derivados de la soberanía del Estado para imponer exacciones a los ciudadanos, bien sea por su poder penal (multas) o por su poder fiscal, es decir, los tributos, que se enumeran a continuación:

 Tasas: aplicadas por la utilización de un dominio público, la prestación de un servicio público o de una actividad que beneficie especialmente al sujeto que las paga. En principio, el criterio en la aplicación de este concepto es que no tienen que exceder el beneficio o utilidad obtenido por aquel que paga.

 Contribuciones especiales: se imponen a un sujeto o a un colectivo por el beneficio que obtienen o por el aumento de valor que registra su patrimonio, como consecuencia de la realización de determinadas obras o inversiones públicas o bien por la prestación de determinados servicios públicos (urbanización, saneamiento, recogida de basuras, etc.). Su importe tendría que representar un gravamen proporcional para los beneficiarios que obtienen una mejora en su patrimonio.

 Multas, expropiaciones sin indemnización, etc., que no responden a consideraciones de tipo fiscal, sino que se imponen para evitar la realización de comportamientos y hechos antijurídicos

 Impuestos: Definidos al apartado 5.2

b) El criterio de clasificación de los ingresos públicos según la fuente económica –elaborado por Neumark– distingue entre:

 Ingresos procedentes de la propia economía pública: son los que provienen de otras instituciones públicas, sean del propio país o de otros países o instituciones internacionales.

 Ingresos de la economía privada: recursos que provienen del sector privado, como receptor de los servicios prestados por el sector público, diferenciándose en:

 Ingresos con contraprestación directa

 Ingresos coactivos

Otra clasificación sistemática de los diferentes conceptos mediante los cuales el estado obtiene sus ingresos es la que refleja el esquema siguiente:

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Fuente: J. Ruiz Huerta; J. Loscos. Hacienda Pública

5.2. El impuesto. Concepto y elementos Los impuestos son aquellos ingresos que tanto el gobierno central como otros niveles territoriales del gobierno reciben del sector privado, con carácter coactivo y sin contraprestación directa, y que se basan en la renta –percibida o gastada–, la riqueza, o en determinados actas de consumo o de transmisión de los contribuyentes. Las características diferenciales más importantes de los impuestos en relación al resto de tributos son el hecho de que no exista ninguna contraprestación concreta y directa por parte del Estado, como contrapartida al pago de los impuestos, y, por otra parte, su carácter coactivo, es decir, que el sector Público determina de forma unilateral el concepto –y la cantidad– por el cual los agentes privados están obligados a pagar.

EXTRAORDINARIOS No periódicos Requieren autorización específica Endeudamiento, venta de patrimonio público, etc.

NO TRIBUTARIOS: No coactivos. Financian servicios públicos de recepción voluntaria  Precios públicos  Explotación del patrimonio público

INGRESOS PÚBLICOS

ORDINARIOS Periódicos No requieren autorización anual

TRIBUTARIOS: Coactivos. Financian servicios públicos generales, o de recepción obligatoria

BASADOS EN EL PRINCIPIO DEL BENEFICIO:  Tasas  Contribuciones especiales

BASADOS EN EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO:  Impuestos

SEGÚN LA CUANTIFICACIÓN DE LA CAPACIDAD DE PAGO: Renta Riqueza Patrimonio

SEGÚN LA BASE IMPONIBLE: Directos Indirectos

SEGÚN CONSIDEREN O NO FACTORES PERSONALES: Personales Reales

SEGÚN EL TIPO IMPOSITIVO: Cuota fija Proporcionale

s Progresivos Regresivos

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Cómo se ha visto en el apartado anterior, los impuestos no son la única fuente de ingresos del Sector Público, pero se sitúan de manera muy destacada como el concepto principal del que procede la financiación de los gastos públicos. Así, se comprueba que durante los últimos ejercicios los impuestos y cotizaciones sociales –que, a efectos presupuestarios se contabilizan también como impuestos directos– representan en torno al 90% de los ingresos totales no financieros de las Administraciones Públicas, mientras que los recursos por ventas de producción –que incluyen ingresos por prestación de servicios y precios públicos–, los derivados de rentas de la propiedad y los obtenidos por transferencias suman aproximadamente el 10%, o incluso algo menos (ver cuadro).

La Ley 58/2003 General Tributaria, en el artículo 3, establece que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas que los tienen que satisfacer y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Igualmente, en el artículo 1, se añade que han de ser los instrumentos para recaudar los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, pero también tienen que servir como herramientas de la política económica general y atender a la realización de los principios y finalidades establecidos en la Constitución, como son las exigencias de estabilidad y progreso sociales y de procurar una mejor distribución de la renta nacional. Como primera cuestión, hay que definir los conceptos básicos más relevantes de la imposición, tal como los expresa la Ley General Tributaria, siguiendo las pautas generalmente aceptadas en esta materia:

 Sujeto pasivo: es el obligado tributario que, según la ley, tiene que cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del contribuyente (art. 36.1 LGT).

 Obligado tributario: personas físicas o jurídicas y entidades a las cuales la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los que tienen que practicar retenciones o ingresos por anticipado, los obligados a repercutir o a soportar la repercusión, los obligados a soportar retenciones o ingresos por anticipado y los sucesores (art. 35 LGT).

 Contribuyente: sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).

 El sujeto pasivo y el contribuyente pueden o no coincidir, en función de si la figura obligada a cumplir las prestaciones tributarias es la misma que la figura obligada a soportar la carga tributaria.

 Sustituto del contribuyente: es la persona física o jurídica o la entidad que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligada a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma (por ejemplo, los obligados a retener e ingresar los impuestos por los pagos de sueldos o de servicios profesionales, por intereses

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bancarios, etc.). El concepto se aplica especialmente a aquellos que están obligados por ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro (art. 36.3 LGT).

 Hecho imponible: es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y la realización del cual origina el nacimiento de la obligación tributaria (art. 20 LGT).

 Exención tributaria: situación en la cual, a pesar de que se produce el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria, por razones objetivas o subjetivas (art. 22 LGT).

 Base imponible: es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Por lo tanto, comporta la cuantificación del hecho imponible (art. 50 LGT). Se puede efectuar por diferentes procedimientos, que son determinados por la ley propia de cada tributo: Estimación directa (a partir de declaraciones o de documentos presentados, o bien de datos de libros o de registros), Estimación objetiva (en función de signos, índices o módulos) y Estimación indirecta (a partir de datos y antecedentes disponibles, datos económicos representativos de la actividad, elementos que acrediten la existencia de bienes o de rentas, etc.).

 Base liquidable: resultado de aplicar en la base imponible las reducciones que establezca la Ley propia de cada tributo (art. 54 LGT).

 Tipo de gravamen: cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica en la base liquidable para determinar la cuota tributaria (art. 55 LGT).

 Cuota tributaria: Resultado de aplicar el tipo de gravamen (que puede ser un tipo variable o fijo) a la base liquidable. La cuota puede también corresponder a una cantidad fija o a una aplicación conjunta de ambos criterios (art. 56 LGT).

 Deuda tributaria: Cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria, determinada tal como se ha indicado en el párrafo anterior, disminuida por las deducciones que puedan corresponder y aumentada por los eventuales recargos, intereses y sanciones (art. 58 LGT).

En resumen, el proceso se puede sintetizar en los pasos siguientes:

BASE IMPONIBLE – REDUCCIONES = BASE LIQUIDABLE x TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA TRIBUTARIA – DEDUCCIONES + RECARGOS + INTERESES + SANCIONES

= DEUDA TRIBUTARIA

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5.3. Tipología de los impuestos Existen una considerable variedad de figuras impositivas, las cuales se pueden clasificar de acuerdo con varios criterios, por ejemplo: a) En función de la tipología del hecho imponible, los impuestos se pueden diferenciar en:

 Impuestos personales, que son aquellos que tienen en cuenta la situación personal del contribuyente, ajustándose a su capacidad de pago.

 Impuestos reales, son los que toman como hecho imponible un hecho o actividad, sin tener en cuenta la situación individual del contribuyente.

b) Distinción entre impuestos directos e indirectos. Puede establecerse según dos criterios, el criterio administrativo y el criterio de capacidad de pago:

 Según el criterio administrativo, los impuestos directos implican que se da una relación directa entre el contribuyente –como obligado a soportar la carga tributaria– y la administración, situación en la cual las figuras del sujeto pasivo que tiene que cumplir con las obligaciones fiscales- y contribuyente coinciden. Los impuestos indirectos comportan que no existe una relación directa entre Administración y contribuyente. Corresponden al caso en el cual las figuras de contribuyente y sujeto pasivo no coinciden.

 El segundo criterio para diferenciar impuestos directos e indirectos se basa en el hecho de tener o no en cuenta la capacidad de pago del contribuyente. En este sentido, si la figura tributaria toma en consideración las circunstancias personales del contribuyente, se tratará de un impuesto directo (aplicado directamente sobre los individuos, familias o empresas), mientras que si no tiene en cuenta este aspecto corresponde a un impuesto indirecto (que recae sobre bienes y servicios y, por lo tanto, es pagado por los contribuyentes en el momento de utilizarlos o de adquirirlos).

c) Impuestos en función del tipo de cuota. Se pueden diferenciar:

 Impuestos de cuota fija, caso en el cual la cuota es la misma para todos los sujetos pasivos.

 Impuestos de cuota proporcional, cuando la cuota aumenta de forma proporcional a los incrementos de la base imponible. El tipo impositivo es un único porcentaje.

 Impuestos de cuota progresiva, caso en el cual la cuota aumenta de forma más que proporcional a los incrementos de la base imponible. El tipo es un porcentaje que va creciendo a medida que aumenta la base imponible.

Por ejemplo:

BASE IMPONIBLE CUOTA FIJA CUOTA PROPORCIONAL CUOTA PROGRESIVA

100 10 10 (tipo 10%) 10 (tipo 10%) 200 10 20 (tipo 10%) 30 (tipo 15%) 300 10 30 (tipo 10%) 60 (tipo 20%)

Otro criterio de clasificación, un tanto exhaustivo, que responde a otro punto de vista, es el definido por la OCDE, que establece las siguientes formas posibles de imposición:

1. Impuestos sobre la renta, beneficios y ganancias del capital:

 Impuestos sobre la renta, beneficios y ganancias del capital de las persones físicas

 Impuestos sobre la renta, beneficios y ganancias del capital de las sociedades 2. Contribuciones a la Seguridad Social:

 A cargo de los empleados

 A cargo de los empresarios

 A cargo de los trabajadores independientes o de persones que no ocupen un puesto de

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trabajo 3. Impuestos sobre les nóminas y la mano de obra 4. Impuestos sobre el patrimonio y la propiedad:

 Impuestos regulares sobre la propiedad inmobiliaria

 Impuestos regulares sobre los activos netos

 Impuestos sobre la propiedad, herencias o donaciones

 Impuestos sobre les transacciones inmobiliarias

 Impuestos sobre les transacciones financieras y de capital

 Otros impuestos periódicos o no periódicos sobre el patrimonio y la propiedad 5. Impuestos sobre bienes y servicios:

 Impuestos sobre la producción, ventas, transferencias, alquileres y entrega de productos y prestación de servicios: – De tipo general:

 Impuesto sobre el valor añadido

 Impuestos sobre las ventas – Sobre productos y servicios específicos:

 Sobre consumo de productos específicos

 Beneficios de los monopolios fiscales

 Derechos de Aduana y compensación de gravámenes interiores

 Tasas a la exportación

 Impuestos sobre los bienes de equipo

 Impuestos sobre servicios determinados

 Otros impuestos sobre las transacciones e intercambios internacionales

 Impuestos sobre el uso de bienes o la realización de actividades ligadas a bienes específicos:

– Sobre la tenencia y uso de vehículos – Sobre otros (animales domésticos, etc.)

5.4. Principios de la imposición Los principios en los cuales se fundamentan los mecanismos de imposición han de responder a unos objetivos o finalidades últimas de diferentes tipos:

 De carácter ético: - justicia o equidad

 De tipo económico: - eficacia en la asignación de recursos - estabilidad económica - desarrollo económico

 De carácter operativo: - eficiencia técnica

De acuerdo con estos planteamientos, siguiendo los criterios de F. Neumark, se puede establecer un conjunto sistemático y exhaustivo de 18 principios que se deducen de los objetivos indicados, y que pueden ser agrupados en tres grandes bloques, que se corresponden en buena medida con lo que se ha expuesto antes:

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 Político-sociales (distribución interindividual del impuesto): 1. Generalidad: que sean sometidos todos aquellos que tengan capacidad de pago (aunque

pueden existir mínimos exentos) 2. Igualdad: ante situaciones iguales se tiene que recibir el mismo trato impositivo 3. Proporcionalidad: la carga fiscal tiene que ser proporcionada a la capacidad de pago, es

decir, el impuesto tiene que ser relativamente igual de oneroso por todo el mundo 4. Redistribución: ha de contribuir a reducir les diferencias de Renta. Ello lleva a un criterio de

progresividad fiscal

 Político-económicos: - De orden económico:

5. Evitar el dirigismo fiscal: no se ha de favorecer ni perjudicar a sectores concretos de la vida económica

6. Minimizar la intervención en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica de los individuos

7. Evitar distorsiones a la competencia, tendiendo a favorecerla: neutralidad fiscal en relación a productos, empresas, etc.

- Relativos al proceso económico: 8. Suficiencia: el sistema fiscal ha de cubrir les necesidades del sector público de forma

estable 9. Capacidad de adaptación (complementario con el anterior): El sistema fiscal ha de permitir

obtener aumentos en los ingresos públicos en situaciones de necesidades extraordinarias 10. Flexibilidad activa: posibilidad de intervención consciente en el sistema con objetivos de

estabilidad 11. Flexibilidad pasiva: igual que en el caso anterior, pero de manera quasi-automática 12. Favorecer el desarrollo: influencia positiva en el crecimiento económico

 Técnico-tributarios: 13. Congruencia y sistematización: sin contradicciones por lo que respecta a la estructura y

composición del sistema tributario 14. Transparencia: claridad en las normas; que sean lo más fácilmente comprensibles 15. Factibilidad o practicabilidad: que puedan ser aplicables con la mayor facilidad posible 16. Continuidad: vigencia sostenida del sistema fiscal. Cambios solamente mediante reformas

generales y sistemáticas 17. Economicidad: gastos mínimos en recaudación, gestión e inspección 18. Comodidad: máximas facilidades para al contribuyente

Este conjunto de criterios constituye un abanico amplio de requisitos deseables para el sistema impositivo referentes a aspectos bastante diversos y cuyo cumplimiento en su totalidad resulta complejo. Sin embargo, representan una referencia bastante exhaustiva de los principios que serían exigibles para una buena imposición. Desde una consideración más simplificada, se pueden resumir en cuatro aspectos o cuestiones principales:

 Simplicidad: El sistema impositivo ha de ser lo más sencillo posible, para que pueda ser fácilmente comprendido y asumido por los contribuyentes.

 Adecuación: Los impuestos han de ser cobrados en el momento y en la forma que puedan crear menos distorsiones a los sujetos pasivos. El sistema de retenciones, por ejemplo, permite ajustar el pago del impuesto sobre la renta al ritmo al que se van percibiendo los ingresos, de forma que el contribuyente no haya de afrontar en una sola vez el pago de cantidades elevadas.

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 Economía: Los costos de gestión y de recaudación han de ser tan reducidos como sea posible. Por ejemplo, los impuestos indirectos sobre productos tienen unos costos de este tipo mucho más bajos que los impuestos sobre la propiedad, ya que estos últimos requieren una valoración permanente de las bases de tributación por parte de la administración.

 Equidad: Este criterio comporta que la carga impositiva ha de ser distribuida de tal manera que represente el mismo sacrificio para todos los contribuyentes, aunque no hay ningún procedimiento objetivo para determinar como se ha de aplicar este principio. A efectos prácticos, el criterio que se adopta de forma generalizada es el de progresividad en los impuestos directos, cosa que significa que les rentas más altas han de pagar más que los niveles más bajos, no solamente en términos absolutos, sino también en una proporción más elevada. Como se ha señalado en un tema anterior, este criterio se basa en la disminución progresiva de la utilidad marginal de la renta y del consumo. Así, si los incrementos de renta proporcionan una utilidad cada vez más reducida, se justifica un impuesto progresivo, ya que la cantidad de utilidad que reduce puede ser similar para los contribuyentes de renda baja pagando una parte más reducida de su renta que para los contribuyentes de rentas altas pagando una proporción mayor de sus ingresos.

5.5. Elementos para el análisis económico de los impuestos. Incidencia impositiva Para evaluar los efectos económicos de los impuestos, una cuestión importante que es necesario analizar es su incidencia, puesto que muchas veces no son los mismos los sujetos que formalmente pagan los impuestos y los que realmente soportan sus consecuencias. De acuerdo con esto, se pueden diferenciar los siguientes aspectos:

 Elusión: Consiste en evitar o minimizar el pago de impuestos utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Por lo tanto, comporta soslayar la carga fiscal pero sin incurrir en un ilícito tributario.

 Evasión: Supone que el contribuyente no cumple con sus obligaciones tributarias y, por lo tanto, no paga ningún importe de lo que esté obligado a asumir. Obviamente, es el primer aspecto que hay que valorar, puesto que comporta una alteración muy grave en cuanto a los efectos de la aplicación del impuesto y en cuanto a los principios que le han de regir.

 Percusión (o incidencia formal): La percusión del impuesto recae sobre el sujeto pasivo contribuyente, el cual esta obligado por ley a liquidar su importe. A pesar de esto, sus efectos pueden ser a veces sólo aparentes, puesto que su coste puede ser trasladado.

 Traslación: El contribuyente percutido por el impuesto tratará, en la medida que le sea posible, de transferir a otros agentes el gravamen que representa, sea incorporándolo como un aumento de los precios de venta de sus productos finales, o bien como una reducción del precio de compra (o de las cantidades) de los factores o de los productos que utiliza. Lógicamente, el grado de traslación será variable, en función de la capacidad que se tenga para hacerlo, y podrá ser solamente parcial o incluso llegar a referirse a la totalidad del impuesto. En general, la introducción o aumento de un impuesto provocará un incremento del precio relativo del producto o factor que es gravado en relación a los que no lo son. En consecuencia, esto supondrá que los productores tiendan a usar menos el factor que es objeto de gravamen, y los consumidores a consumir menos el producto gravado. Por lo tanto, como resultado de los cambios que provoca en los precios relativos, un impuesto puede dar lugar a variaciones en la utilización del capital y el trabajo en las actividades económicas y a cambios en los modelos de consumo.

 Incidencia efectiva: Supone valorar quién soporta la carga del impuesto en última instancia, cuando ésta ya no puede ser trasladada. Es decir, es el coste que implica el impuesto, bien sea por la vía de su pago directo, o por la de pagar un precio más alto por los productos o factores adquiridos (o recibir un precio más bajo, si los vendemos), o bien por la vía de recibir consecuencias negativas de la aplicación del impuesto. Por ejemplo, un impuesto sobre una

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determinada mercancía puede reducir su demanda y provocar paro, con lo cual los parados estarían soportando parte de la incidencia efectiva del impuesto. Un caso especial de la incidencia es la capitalización –propia de los impuestos que gravan los rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario– y que supone una reducción del valor de los capitales invertidos cuando sus rendimientos tienen que soportar un gravamen que hace bajar su rentabilidad neta. En sentido contrario también puede suponer un aumento del valor, cuando se establece una reducción o exención para un determinado tipo de inversiones.

Como última cuestión se puede hacer una referencia al concepto de ilusión fiscal. Se considera que se genera ilusión fiscal cuando el contribuyente no tiene una percepción clara y transparente del pago del impuesto y, como consecuencia, o piensa que no paga impuestos por un determinado concepto o cree que paga una cantidad inferior a la que realmente está pagando. Los impuestos que pueden generar más fácilmente ilusión fiscal son los indirectos, puesto que en estas figuras, por definición, el contribuyente no tiene una relación directa con la administración y, por lo tanto, dado que no efectúa el ingreso dinerario por el concepto de tributación, no aprecia la disminución de la renta disponible que le ha representado el pago del impuesto.

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