responsabilité de commissaire aux comptes , Eesej de Droit privé. Ecole Centrale de Lille
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responsabilité civile pénal et disciplinaire
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Microsoft Word - Mémoire sur responsabilité du commissaire aux comp

ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

LA RESPONSABILITE CIVILE, PENALE ET DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LE

COMPORTEMENT A ADOPTER EN CAS DE SA MISE EN

CAUSE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION DU

DIPLÔME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE

PAR

Tarik SBAA

MEMBRES DU JURY

Président : M. Abdelkader MASNAOUI – Expert-Comptable DPLE

Directeur de recherche : M. Aziz EL KHATTABI – Expert-Comptable DPLE

Suffragants : Maître Mohamed AFARKOUS – Professeur Universitaire, Université Hassan II

M. Mohamed BOUMESMAR – Expert-Comptable DPLE

NOVEMBRE 2007

A ma famille, à tous ceux qui m’ont soutenu…

REMERCIEMENTS

Au terme de ce travail, il m’est agréable d’exprimer mes remerciements envers tous ceux et toutes celles qui ont contribué de quelque manière que ce soit à son aboutissement.

Je tiens à exprimer ma profonde gratitude à mon Directeur de recherche Monsieur Aziz EL KHATTABI. Je le remercie vivement de m’avoir fait confiance, de m’avoir encadré et fait bénéficier de son savoir et son expérience.

J’exprime ma gratitude et tout mon respect à Monsieur Mohamed HDID pour son encadrement et ses conseils précieux.

Mes remerciements s’adressent également à l’ensemble des membres du jury qui ont bien voulu évaluer mon travail.

Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collègues d’études et de travail pour leurs commentaires pertinents, leurs conseils et aides précieux.

SOMMAIRE

INTRODUCTION…………………………………………………………….………………1

PREMIERE PARTIE : LES DIFFERENTS ASPECTS DE LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Chapitre 1 : Responsabilité civile et disciplinaire du commissaire aux comptes…………6

Section 1 : La responsabilité civile du commissaire aux comptes………………...………..6

1 – La faute : nécessité d’une faute ou d’une négligence………………….…………...9

1-1 – La faute du commissaire aux comptes………..……..…………...…….…….10

a – Nature des obligations qui pèsent sur le commissaire aux comptes………10

b – Appréciation de la faute par les juges ………………….…...………….…14

1-2 – La faute d’autrui……...……………………………………………………....33

a – Fautes d’experts ou de collaborateurs….………………………………….33

b – Fautes commises par les dirigeants de la société contrôlée…………….…34

c – Fautes commises par les salariés de la société contrôlée……………….…35

2 – Le préjudice……………………………………………………………………….36

3 – Le lien de causalité………………………………………………………………..40

4 – Les causes d’exonération de la responsabilité civile……………………………...42

5 – L’assurance responsabilité civile…………………………………………………45

Section 2 : La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes………………..46

1 – Les conditions d’existence de la responsabilité disciplinaire…………….……….46

a – Le fondement juridique de la responsabilité disciplinaire………………...46

b – La faute disciplinaire………………………………………………..…….47

c – L’auteur de l’infraction……………………………………………………48

2 – Les sanctions disciplinaires…………………………………………………….…49

Chapitre 2 : Responsabilité pénale du commissaire aux comptes…………………… ….50

Section 1 : L’application au commissaire aux comptes du droit pénal commun………..50

Section 2 : Le commissaire aux comptes, auteur principal d’une infraction……………51

1 – Les incriminations pénales relatives à l’exercice de sa profession…………...…..52

a – L’atteinte aux monopoles professionnels……………………...………….52

b – L’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes……...………...53

2 – Les incriminations pénales relatives à l’exercice de la mission…………….…….54

a – La fourniture ou la confirmation d’une information mensongère………...55

b – La fourniture d’une information confidentielle : la violation du secret professionnel…………………….......………………….………58

Section 3 : Le commissaire aux comptes, complice des délits commis par les dirigeants..................................................................................................62

1 – Les principes du droit commun de la complicité……...……………………………62

2 – L’application au commissaire aux comptes du droit commun de la complicité……63

a – L’élément moral de la complicité…………………………………………63

b – L’élément matériel de la complicité………………………………………64

DEUXIEME PARTIE : LA MISE EN OEUVRE DE LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ET COMPORTEMENT A ADOPTER EN CAS DE MISE EN CAUSE

Chapitre 1 : La mise en œuvre des responsabilités : procédure civile, disciplinaire et pénale…………………………………………………………68

Section 1 : De la responsabilité civile………………………………….………….………..68

1 – Les parties à l’action……………………………………..……………….………69

a – Les demandeurs……………………………………………...……………69

b – Les défendeurs…………………………………………………………….70

c – Personnes mises en causes ou appelées en garantie par le défendeur….…71

2 – Compétence…………………………….…………………………………………72

a – Compétence d’attribution…………………………………………………72

b – Compétence territoriale…………………………………...………………73

3 – Extinction de l’action……………………………………………………………..73

4 – Demande reconventionnelle du commissaire aux comptes……………….………77

Section 2 : De la responsabilité disciplinaire………………………………………………77

1 – L’exercice de l’action disciplinaire devant le conseil régional………………...…78

a – L’instruction des plaintes………………………….………………………78

b – La décision du conseil régional…………………………………………...80

2 – L’exercice de l’action disciplinaire devant le conseil national…………………...80

Section 3 : De la responsabilité pénale………………………………………………….….82

1 – L’action publique…………………………………………………………………83

a – Les parties à l’action publique………………………………….…………83

b – Modalités et moyens de l’action publique………………………….……..84

c – Extinction des poursuites ou les causes d’extinction de l’action publique..85

2 – L’action civile…………………………………………………………………….85

3 – L’enquête préliminaire……………………………………………………………86

4 – L’instruction préparatoire……………………….…………………...……………87

5 – Le jugement et les voies de recours………………………………………………89

Chapitre 2 : Comportement à adopter par le commissaire aux comptes en cas de mise en cause et gestion de la crise………………………………………..92

Section 1 : Comportement à adopter par le commissaire aux comptes en cas de sa mise en cause……………………………………………………………...92

1 – Les témoignages et auditions………………………………………………..……93

2 – Les saisies et perquisitions………………………………………………………..95

3 – La garde à vue…………………………………………………………………….97

4 – La mise en examen………………………………………………………………..99

5 – Les mesures d’accompagnement de l’instruction……………………………….100

Section 2 : La gestion de la mise en cause du commissaire aux comptes…………….....102

1 – L’aspect traumatisant pour le commissaire aux comptes de sa mise en cause……102

a – Réagir face à cette épreuve…………………….………………………...103

b – Organiser son assistance et sa défense…………………………………..105

2 – Maîtriser les répercussions au sein et autour du cabinet……………...…………...108

a – Maintenir un climat de solidarité interne………………………………...108

b – Préserver les relations externes du cabinet……………………………....110

CONCLUSION…………………………………………………………………………......112

TABLE DES ANNEXES………..…………………………………………………………114

BIBLIOGRAPHIE………………………………………………………………....……....144

LISTE DES ABREVIATIONS…..……………………………………………..................148

LEXIQUE ARABE-FRANÇAIS………………………………………………………….150

1

INTRODUCTION

La judiciarisation du comportement des acteurs de la vie économique dans les sociétés

modernes est aujourd’hui une réalité incontournable. En effet, les individus affichent

désormais une propension accrue à rechercher un responsable face à la survenance

d’événements défavorables. Le commissaire aux comptes n’échappe pas à cette règle, la mise

en cause de la responsabilité des professionnels est de plus en plus courante.

La certification des comptes est un art difficile et risqué. En effet, longtemps enfermé dans un

rôle de mandataire des actionnaires, le commissaire aux comptes a vu, au cours des deux

dernières décennies, sa mission considérablement élargie sous l’action d’un législateur de plus

en plus exigent.

D’Enron à Ahold en passant par Parmalat, les récents scandales financiers exposent à la

critique les commissaires aux comptes, ils sont suspectés de ne pas remplir pleinement leur

rôle de contrôle ou d’alerte.

Dans le scandale d’Enron un cabinet d’audit a payé le prix fort : Andersen premier cabinet

mondial d’audit s’est désagrégé en quelques mois, sa responsabilité a été mise en cause et

l’image des commissaires aux comptes fortement dégradée.

C’est ainsi que les commissaires aux comptes sont en première ligne et leur crédibilité a été, à

tort ou à raison, mise à mal, eu égard à leur rôle déterminant quant à la confiance des

investisseurs dans la sincérité des comptes de la société.

Le Maroc n’a pas été épargné et au moins deux commissaires aux comptes ont été inquiétés

par la justice.

Conscientes que tous les commissaires aux comptes, quelle que soit la taille de leur cabinet,

peuvent être confrontés un jour ou l’autre à la mise en cause de leur responsabilité, les

instances de la profession se sont mobilisées pour prévenir les risques de mise en cause de la

responsabilité des commissaires aux comptes. Elles accordent une attention particulière à cet

aspect préoccupant et ne manquent pas d’en faire un sujet d’actualité. Le conseil national et

2

les deux conseils régionaux de l’Ordre ont mené des conférences et des séminaires pour

débattre de ce thème.

Le risque est d’autant plus accentué par le fait que la solvabilité des cabinets de commissaires

aux comptes pousse certains conseillers juridiques à rechercher l’indemnisation de leurs

clients en puisant dans la responsabilité des commissaires aux comptes.

Il est de plus en plus évident, au Maroc comme ailleurs, que le danger de mise en cause de la

responsabilité est réel et que bien souvent, les professionnels sont démunis face à cette

situation. Par conséquent, l’objectif de cette étude est de proposer une démarche et un

comportement à adopter lorsque le commissaire aux comptes est poursuivi au titre de sa

responsabilité.

C’est ainsi que nous avons voulu à travers ce sujet, donner tous les éléments de réflexion en

exposant les différents cas de responsabilité relatifs à l’exercice de la profession de

commissaire aux comptes afin de lui permettre de gérer au mieux ces types de risques. Cela

va d’une prise de conscience d’une réelle pédagogie de la responsabilité à la préparation de sa

défense en cas de la mise en cause.

Ce mémoire s’articulera autour de deux parties.

La première partie débutera dans un esprit plus général afin de se familiariser avec les notions

des trois types de la responsabilité que peut engager le commissaire aux comptes (civile,

disciplinaire et pénale). Dans l’étude de la responsabilité civile et pénale, l’analyse sera étayée

uniquement de décisions jurisprudentielles en laissant délibérément de côté les questions

purement théoriques sans application concrète. Ce qu’il faut préciser à ce sujet c’est que vu la

rareté des décisions judiciaires à l’encontre des commissaires aux comptes au Maroc, nous

nous sommes basés essentiellement sur la jurisprudence française, abondante dans ce

domaine, en précisant à chaque fois les similitudes entre les deux réglementations et en

écartant les différences.

Les commentaires qui vont suivre concernent la responsabilité des commissaires aux comptes

dans les sociétés par actions. Ils s’appliquent également, sauf exception tenant à la différence

3

des institutions, à la responsabilité des commissaires exerçant dans les S.A.R.L., les

groupements d’intérêt économique, les entreprises d’assurances, les personnes morales de

droit privé non commerçantes, les associations...

Après avoir exposé les principales caractéristiques et les particularités des différentes phases

des procédures civile, disciplinaire et pénale, la deuxième partie préconise au commissaire

aux comptes le comportement à adopter lorsqu’une action pénale est pressentie à son égard.

En effet, le manque de vigilance et l’impréparation du commissaire aux comptes face aux

instances judiciaires s’avèrent préjudiciables à un dénouement favorable de l’affaire. Nous

analyserons par la suite, la gestion de la mise en cause de la responsabilité du commissaire

aux comptes. Des recommandations seront suggérées pour permettre au professionnel de

surmonter cette épreuve et de prendre en main sa défense. Celui-ci devra aussi maîtriser les

répercussions au sein et autour de son cabinet qui pourraient perturber gravement son

fonctionnement.

Il y a lieu de noter que nous avons jugé utile de ne traiter que du comportement à adopter dans

les cas de mise en œuvre de la responsabilité pénale. Etant donné que les développements la

concernant englobent nécessairement le comportement du commissaire aux comptes et

l’attitude à adopter pour gérer la crise en cas de poursuites civile ou disciplinaire.

4

PREMIERE PARTIE : LES DIFFERENTS ASPECTS DE LA RESPONSABILITE

DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Il reste évident que la perfection dans l’exercice de la mission légale du commissaire aux

comptes n’est qu’un objectif à caractère relatif eu égard au mode d’exercice des diligences

professionnelles. Notamment, le recours légitime à la technique des sondages exclut que le

contrôle du commissaire aux comptes mette les personnes intéressées à l’abri des effets

néfastes de la commission d’une maladresse, d’une irrégularité ou d’une infraction au sein de

la société contrôlée.

Parallèlement, le contrôle du commissaire aux comptes, bien que permanent dans sa

définition, n’implique pas sa présence ou celle d’un collaborateur au sein de la société à tout

instant. En outre, le commissaire aux comptes a des moyens, matériels et intellectuels,

d’investigation limités ; il ne doit ni s’immiscer dans la gestion, ni refaire la comptabilité de la

société ; il doit seulement faire en sorte que les comptes présentés par la société soient

réguliers et sincères et que les opérations juridiques soient régulières.

A cet effet, il doit mettre en œuvre les moyens normaux et appropriés que la loi, la

jurisprudence et les instances professionnelles ont établis. Le commissaire aux comptes dans

l’exercice de ses missions n’est « qu’un réducteur d’incertitudes »(1). Il ne saurait, sauf dans

quelques cas particuliers offrir la certitude que tout est correct au sein de la société contrôlée.

Dès lors, la victime d’un fait dommageable, le dirigeant, l’associé, l’actionnaire, agissant au

nom de la société ou en son nom propre, l’investisseur, le repreneur ou le créancier de la

société, sera toujours tentée de rechercher la responsabilité professionnelle du commissaire

aux comptes. La victime agira en responsabilité civile, directement ou par le biais d’une

action pénale, ou encore après avoir exercé une action disciplinaire.

Ces trois formes de responsabilité, bien que proches et souvent liées restent autonomes : la

faute peut être la même, l’action civile peut être exercée devant la juridiction pénale, l’action

disciplinaire est mise en œuvre pour faciliter la reconnaissance de la faute professionnelle.

(1) J. Monéger et Th. Granier, in le commissaire aux comptes n° 481.

5

Classiquement, en dépit des liens entre les ordres de responsabilité (civile, disciplinaire et

pénale), ceux-ci seront examinés séparément. En effet, les trois formes de la responsabilité ne

sont pas de même nature :

 La responsabilité civile a pour objet la condamnation de l’auteur d’une faute

professionnelle à réparer le dommage qui en est résulté ;

 La responsabilité pénale vise à sanctionner les comportements fautifs édictés par la loi

pénale ;

 La responsabilité disciplinaire a pour objectif de faire respecter les règles déontologiques

et vise à sanctionner le comportement fautif, abstraction faite de l’existence ou de la

gravité du dommage.

6

Chapitre 1 : Responsabilité civile et disciplinaire du commissaire aux

comptes

Dans l’exercice de ses fonctions, le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité

civile (section 1) ou disciplinaire (section 2).

Section 1 : La responsabilité civile du commissaire aux comptes

La responsabilité civile des commissaires aux comptes est régie par deux articles de la loi 17-

95, promulguée par le Dahir n°1-96-124 du 14 rabii II 1417 du 30 août 1996, relative aux

sociétés anonymes(2):

Art. 180 : « Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la

société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux

commises dans l’exercice de leurs fonctions.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou

les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf si, en ayant eu connaissance lors

de l’exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée

générale ».

(2) En France depuis l’ordonnance n°2005-1126 du 8 septembre 2005, la responsabilité civile est régie par deux articles du titre II (« Des commissaires aux comptes ») du livre VIII du Code de commerce (« De quelques professions réglementées ») :

Art. L. 822-17 : « Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions.

Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l’assemblée générale ou à l’organe compétent mentionnés à l’article L. 823-1 ».

Art. L. 822-18 : « Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrivent dans les conditions prévues à l’article L. 225-254 ».

7

Art. 181 : « Les actions en responsabilité contre le commissaire aux comptes se prescrivent

par cinq ans à compter du fait dommageable ou s’il a été dissimulé de sa révélation ».

À l’origine, la doctrine s’est interrogée sur la nature contractuelle ou délictuelle de la

responsabilité civile du commissaire aux comptes, moins vis-à-vis des tiers (créanciers), pour

lesquels il n’est pas douteux que la responsabilité est délictuelle, que vis-à-vis de la société et

des associés.

A l’égard de la société qu’il contrôle et des associés, le commissaire est-il tenu d’une

responsabilité contractuelle ou délictuelle(3) ?

Le dahir du 11 août 1922 relatif aux sociétés par action, édictait dans son article 43 que

l’étendue et les effets de la responsabilité des commissaires aux comptes envers la société

sont déterminés par les règles générales du mandat.

La situation du commissaire aux comptes était alors analysée comme celle d’un mandataire. Il

ne faisait aucun doute qu’à l’égard de la société et des associés, sa responsabilité ne pouvait

être que contractuelle.

Dans la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes, toute référence au mandat ou à la

responsabilité du mandataire a disparu.

La question de la nature juridique de la responsabilité civile du commissaire aux comptes ne

suscite plus le débat. Nommés par les actionnaires, qu’ils ne représentent cependant pas, les

commissaires aux comptes ont une mission légale de surveillance.

Le commissaire aux comptes n’est pas un mandataire. En effet, en matière de responsabilité

civile, on pouvait – théorie contractuelle – mettre l’accent sur le lien juridique existant entre la

(3) Les intérêts de la distinction sont bien connus. En matière de responsabilité contractuelle, le dommage doit être prévu ou prévisible lors du contrat ; la validité des clauses supprimant ou limitant la responsabilité est en principe admise ; une mise en demeure préalable est souvent nécessaire ; la solidarité n’existe en matière contractuelle que si la loi ou le contrat l’a prévue, alors qu’en matière délictuelle les coauteurs d’un dommage sont tenus in solidum ; les règles relatives aux prescriptions ne sont pas nécessairement identiques. Cf. F. TERRÉ, Ph. SIMLER et Y. LEQUETTE, Les Obligations, Précis DALLOZ, 2005, n° 870.

8

société et son contrôleur ; ou bien – théorie institutionnelle – insister, comme le firent la

majorité des auteurs, sur le caractère légal de son intervention. Or c’est la loi qui définit les

règles de son statut et non pas l’assemblée générale. Ceci s’oppose à l’organisation

contractuelle classique du mandat, qui veut que l’obligé révocable ad nutum, accomplisse des

actes juridiques dont il rend compte à son mandat.

Le commissaire aux comptes qui est désormais chargé d’une véritable mission d’intérêt

général « est une pièce du mécanisme juridique organisé par la loi »(4). Ses prérogatives ne

sont pas contractualisables. Il les tient de la loi, et ce, même dans les groupements où son

office n’est pas obligatoire. C’est pourquoi, à partir du moment où un commissaire aux

comptes est désigné, pour garantir une bonne gestion, dans un domaine d’intervention extra-

légal, la jurisprudence française (T.G.I. Nice 19 avr. 1978, pour une S.C.I., et Versailles 14

mai 1986, pour un syndicat de copropriétaires régi par la loi du 10 juillet 1965)(5) considère

que « les deux parties contractantes entendent placer leur convention sous l’empire de la loi »,

et non de leur loi, avec toutes les conséquences de droit que cela emporte. Les parties ne

peuvent donc pas se placer dans le champ des conventions privées pour modifier à leur gré le

contenu et les limites de la mission du commissaire aux comptes.

En effet, la responsabilité du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution des

obligations fixées par la loi et non pas de celles qui auraient été stipulées dans un contrat.

C’est parce qu’il n’a pas respecté les normes professionnelles, c’est-à-dire effectué les

diligences requises du professionnel normalement consciencieux et prudent que le

commissaire aux comptes engage sa responsabilité à l’égard de ceux qui ont subi un

dommage en relation avec le manquement constaté. On ne saurait tirer argument en sens

contraire du fait qu’il est nommé par l’assemblée générale et que le commissaire aux comptes

et les dirigeants de la société ou de l’organisme fixent conventionnellement l’échéancier de

déroulement du travail et le montant des honoraires.

Les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes engage sa responsabilité à l’égard

de la personne morale contrôlée, des actionnaires, associés, sociétaires ou membres ou encore

(4) G.RIPERT et R.ROBLOT, T.I, vol 2, par M.GERMAIN, 2002, n°1720.

(5) Respectivement : Bull C.N.C.C. 1978, p. 341 inédit, réformant T.G.I. Nanterre 17 mai 1984 : Bull C.N.C.C. 1984, p. 475 note E. du Pontavice.

9

à l’égard des tiers sont celles du droit commun de la responsabilité civile. Elles sont, on le

verra, particulièrement délicates à établir car, sauf cas particulier établi clairement par la loi,

la faute du commissaire aux comptes est celle de l’homme de l’art, du prestataire de services,

et les difficultés que l’on rencontre ailleurs sont présentes ici.

La responsabilité civile du commissaire aux comptes exige, comme toute responsabilité

civile, la réunion de trois éléments, une faute (1), un préjudice (2) et un lien de causalité (3)

entre le fait générateur de responsabilité et le dommage. La condamnation suppose en outre

que le commissaire aux comptes n’ait pas pu s’exonérer de sa responsabilité (4). L’obligation

de contracter une assurance pour couvrir le risque de responsabilité civile professionnelle est

un moyen posé par la loi pour pouvoir faire face à la mise en cause de cette responsabilité (5).

1 – La faute : nécessité d’une faute ou d’une négligence

Aux termes de l’alinéa 1er de l’article 180 de la loi 17-95 :

« Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société

que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux

commises dans l’exercice de leurs fonctions… »

La faute susceptible d’engager la responsabilité du commissaire aux comptes doit être une

faute personnelle constitutive d’un manquement aux obligations professionnelles. Les fautes

et les négligences peuvent être variées, tantôt il s’agira d’un défaut ou d’une insuffisance de

contrôle dû à une négligence ou à une incompétence technique ; tantôt d’appréciations ou

d’approbations inexactes ou injustifiés concernant les comptes et les renseignements donnés

par les dirigeants aux associés sur la situation de la société.

Selon l’article 180 de la loi 17-95, la faute ou la négligence doit avoir été commise par le

commissaire aux comptes lui-même (1-1), mais il convient d’envisager également l’incidence

de la faute d’autrui sur la responsabilité du commissaire aux comptes (1-2).

10

1-1 – La faute du commissaire aux comptes

Dire que la faute du commissaire aux comptes consiste dans le manquement aux obligations

professionnelles fixées par la loi, les règlements et les normes et usages de la profession est

exact, mais peu éclairant. Il faut savoir quelles sont les dites obligations et leur nature. Il faut

ensuite apprécier le comportement ou la carence par rapport à un comportement modèle.

La détermination de la faute du commissaire aux comptes impose la connaissance des

obligations qui pèsent sur lui. Ce qui retient ici l’intérêt, c’est, d’une part, la distinction faite

par la doctrine et par la jurisprudence entre les différentes obligations quant à leur preuve (a),

c’est, d’autre part, l’appréciation de la faute par les juges (b).

a – Nature des obligations qui pèsent sur le commissaire aux comptes

La faute du commissaire aux comptes résulte de l’inexécution de l’obligation que la loi et les

normes professionnelles lui imposent. En raison de la diversité des obligations, il convient de

dissocier, selon la distinction traditionnelle, les obligations de résultat des obligations de

moyens qui pèsent sur le commissaire aux comptes. Il s’agit de savoir si, comme tous les

prestataires de services et hommes de l’art, le commissaire aux comptes a une obligation de

moyens ou s’il est tenu d’une obligation de résultat.

L’idée qui est à l’origine de cette distinction (entre obligation de résultat et obligation de

moyens) consiste à rechercher ce que le débiteur a promis et ce que le créancier peut

raisonnablement attendre. Tantôt le débiteur s’engage à procurer au créancier un résultat

précis (dans le contrat de transport, le transporteur s’engage à faire parvenir le voyageur à

destination) ; tantôt le débiteur s’engage seulement à employer les moyens appropriés dans

une tâche à accomplir, mais il ne garantit en rien le résultat (le médecin s’engage à apporter à

son patient les soins conformes aux données actuelles de la science, mais il ne promet pas de

le guérir).

11

Cette distinction, mise au point par DEMOGUE(6) a connu un grand succès, est surtout

utilisée par les tribunaux sur le terrain de la charge de la preuve : lorsque le débiteur est tenu

d’une simple obligation de moyens, il appartient au créancier de prouver que l’inexécution de

l’obligation est due à un manquement, à une faute du débiteur qui ne s’est pas comporté

comme un « bon père de famille », comme un « professionnel normalement diligent ». En

revanche, lorsque le débiteur est tenu d’une obligation de résultat, l’inexécution de son

obligation fait présumer sa faute et il ne peut se dégager de sa responsabilité qu’en établissant

l’existence d’une cause étrangère qui ne lui est pas imputable.

Cette opposition entre obligation de moyens et obligation de résultat qui commande le régime

de la responsabilité contractuelle n’a évidemment pas sa place en matière de responsabilité

délictuelle et elle ne devrait pas être utilisée à propos de la responsabilité du commissaire aux

comptes qui est en principe une responsabilité délictuelle. Mais cette appellation commode

continue à être employée par la plupart des commentateurs et nous la retiendrons ici bien

qu’elle ne soit pas conforme à la stricte terminologie juridique.

Le principe : Le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyens

La doctrine est unanime pour considérer que le commissaire aux comptes n’est tenu en règle

générale que d’une simple obligation de moyens(7).

Cette solution s’appuie sur plusieurs arguments tenant à l’étendue de la mission du

commissaire aux comptes : l’article 175 alinéa 1er de la loi 17-95, texte capital sur le rôle du

contrôleur légal, lui impose de certifier non pas l’exactitude des comptes, mais seulement leur

régularité et leur sincérité. De son côté, l’article 169 alinéa 1er de la loi 17-95 admet

expressément que le commissaire puisse procéder par sondages, technique qui ne permet

évidemment pas de découvrir toutes les irrégularités. Quant à la permanence de la mission du

(6) Traité des obligations 1923, Tome V, n° 1237.

(7) Par ex. D. LANGE, in Jcl. sociétés fasc. 134-25, 2000, n° 21 ; J. MONÉGER et Th. GRANIER n° 509 ; G. RIPERT et R. ROBLOT, par M. GERMAIN, n° 1742 ; Ph. MERLE, Sociétés commerciales, n° 519 ; MEMENTO LEFEBVRE Sociétés commerciales n° 13020 ; MEMENTO LEFEBVRE, Audit et commissariat aux comptes, n° 12255 ; D. VIDAL, op. cit., n° 260 ss. ; A. SAYAG et alii, Le commissariat aux comptes, renforcement ou dérive ? Créda-Litec 1989, T. I, n° 466.

12

commissaire aux comptes, on sait qu’elle signifie que celui-ci a un pouvoir permanent de

contrôle, mais qu’il n’est pas chargé du contrôle permanent de la comptabilité(8).

Cette limite irréductible à l’exercice de la mission du commissaire aux comptes laisse

nécessairement subsister une part d’aléa quant aux résultats de ses travaux, aléa qui est le

critère habituellement utilisé pour distinguer l’obligation de moyens de l’obligation de

résultat.

La conséquence de cette analyse de la mission du commissaire aux comptes en une obligation

de moyens est capitale sur le terrain de la preuve puisqu’il en résulte que c’est au demandeur

qu’il appartient de prouver la faute ou la négligence du professionnel. À défaut, la

responsabilité civile de ce dernier ne pourrait pas être retenue.

En l’absence de cas de jurisprudence au Maroc, nous citons le cas français où les juges de

fond se sont ralliés assez vite à cette position doctrinale(9). La position de la Cour de Cassation

a été plus lente à se dégager. Dans ses premiers arrêts, la Chambre commerciale a pu retenir la

responsabilité civile d’un commissaire aux comptes sans décider si l’intéressé était lié par une

obligation de moyens ou une obligation de résultat(10). Mais la Haute juridiction, sans

employer l’expression, s’est nettement prononcée en faveur de l’obligation de moyens, en

exigeant que la preuve de la faute du commissaire aux comptes soit rapportée par le

demandeur(11).

(8) E. du PONTAVICE, note sous Paris 16 oct. 1979, Rev. sociétés 1980, p. 719. V. sur les conséquences de la permanence de la mission, Com. 19 oct. 1999, Bull. CNCC n° 117– 2000, p. 60, Ph. MERLE ; Bull. JOLY 2000, p. 43, n° 6 ; F. PASQUALINI et V. PASQUALINI-SALERNO, Dr. sociétés 2000, n° 12, D. VIDAL et Com. 24 oct. 2000, Bull. CNCC n° 120-2000, p. 542, Ph. MERLE.

(9) Rennes 27 mai 1975, Rev. sociétés 1976, 121, Y. GUYON ; RTD com. 1976, p. 561, n° 29, R. HOUIN), (T.G.I. Lyon 19 déc. 1984, Bull. CNCC n° 58, p. 224, E. du PONTAVICE confirmé par Lyon 27 novembre 1986, Bull. CNCC n° 66 p. 220, E. du PONTAVICE. Cf. égal. Aix-en-Provence 7 juin 1985, Bull. CNCC n° 60-1985, p. 487, E. du PONTAVICE), (Paris 25 avril 1989, Bull. CNCC n° 77, p. 94. Cf. égal. T.G.I. Paris 12 juillet 1984, Bull. CNCC n° 60-1985, p. 478 ; TGI Toulouse 9 juin 1986, Bull. CNCC n° 64-1986, p. 415, E. du PONTAVICE ; T.G.I. Albi 19 mars 1986, Bull. CNCC n° 65-1987, p. 76, E. du PONTAVICE.

(10)Com. 2 juillet 1973, Rev. sociétés 1973, 662, E. du PONTAVICE ; D. 1973, 674, Y. GUYON.

(11)Bull. CNCC n° 60-1985, p. 487, E. du PONTAVICE.

13

L’exception : L’obligation de résultat

Si, en principe, le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyens, à

l’occasion de certaines missions, où il n’y a place à aucun aléa, il est exceptionnellement tenu

d’une obligation de résultat(12).

Ainsi en va-t-il pour :

– la vérification des règles relatives aux actions dont doivent être propriétaires les

administrateurs et les membres du conseil de surveillance (art. 47 et 85 de la loi 17-95) ;

– le fait de devoir présenter un rapport spécial sur les conventions entre la société et ses

dirigeants, qui ont été portées à sa connaissance (art. 174 de la loi 17-95), alors que la charge

de découvrir les conventions qui ne lui ont pas été signalées n’est pour lui qu’une obligation

de moyens comme le montre cet extrait d’un arrêt rendu par le tribunal de Lyon :

« Attendu que si, à chaque assemblée générale, le commissaire aux comptes doit faire

un rapport spécial sur les conventions entre la société et un de ses administrateurs,

lesquelles sont soumises à l’autorisation préalable du conseil d’administration, sa

mission, selon l’article 103 de la loi du 24 juillet 1966, est de pure information ; qu’il

n’a pas l’obligation de rechercher les conventions qui n’ont pas été soumises à

l’autorisation préalable du conseil d’administration alors qu’elles auraient dû l’être,

mais qu’au cas où il en découvre l’existence, il doit, conformément à l’article 230 de

la loi, les porter à la connaissance du conseil d’administration, comme constituant

une irrégularité, afin que celles qui ont des conséquences dommageables pour la

société puissent être annulées en application de l’article 105 de la loi précitée ... »(13).

Il résulte donc de l’analyse de la doctrine et de la jurisprudence française, aussi bien des juges

du fond que de la Cour de Cassation, qu’en principe le commissaire aux comptes est tenu

d’une obligation de moyens. La solution est classique dès lors qu’il y a un aléa et l’on sait

(12) J. MONÉGER et Th. GRANIER, in le commissaire aux comptes n° 517.

(13)Lyon 21 janv. 1986, Bull. CNCC n° 62–1986, p. 182, E. du PONTAVICE.

14

que, quelles que soient les diligences effectuées par le commissaire aux comptes, sa mission

laisse toujours place à une incertitude. C’est donc à celui qui intente l’action en responsabilité

civile de prouver l’existence de la faute. Il convient alors de préciser comment les juges

doivent apprécier la faute.

b – Appréciation de la faute par les juges

La faute est appréciée in abstracto au regard de la nature de l’obligation qui n’a pas été

respectée. Le juge recherche si la preuve a été rapportée que le commissaire aux comptes a eu

un comportement normalement diligent. Cette notion de diligence normale apparaît comme la

condition nécessaire au bon exercice de la mission du contrôleur et comme la condition

suffisante pour le dégager de toute responsabilité, en dépit de l’existence d’un préjudice. Mais

qu’est ce qu’une diligence normale ? En pratique, ce ne peut être que le respect des usages

professionnels, et plus spécialement ceux édictés par les normes de la profession. Nous nous

posons la question sur l’importance qu’accorderaient les juges marocains aux normes de la

profession sachant qu’en France les normes professionnelles sont homologuées par des arrêts

du garde des sceaux et elles ont une force juridique probante.

L’appréciation de la faute est d’autant plus difficile que la diligence est une notion variable.

La tâche du juge est parfois facilitée. Les agissements étaient-ils aisément décelables ? Ne

pouvaient-ils pas échapper à l’œil du technicien ? Il est certain que le contrôle a posteriori du

commissaire aux comptes n’empêche pas, par définition, la réalisation des faits ; ce contrôle,

à l’effet imparfaitement intimidant, ne fait que rendre possible leur constatation.

N’ayant pas connaissance de cas de mise en cause de responsabilité civile du commissaire aux

comptes devant les tribunaux marocains, nous allons exposer dans ce qui suit quelques

exemples de situations dans lesquelles la faute du commissaire aux comptes a pu être retenue

ou écartée par les tribunaux en France. Les fautes pouvant engager la responsabilité des

commissaires aux comptes sont très variées, compte tenu de l’extrême diversité de leurs

missions.

15

Faute et erreur

Le constat du défaut de régularité des comptes certifiés ne suffit pas, en lui-même, à établir

que le commissaire aux comptes a manqué à ses obligations professionnelles(14). Certains

arrêts ont même considéré que la commission de simples erreurs était insuffisante pour

entraîner la condamnation de son auteur :

« …Les erreurs comptables reprochées à Monsieur N. [commissaire aux comptes]

pour les comptes arrêtés au 31 décembre 1992 et certifiés par lui, portent sur une

immobilisation … et des valeurs d’exploitation … ; si ces erreurs, ayant pour

conséquence la certification de comptes erronés, ne sont pas contestées, Monsieur J.

ne démontre l’existence d’aucune faute à l’encontre du commissaire aux comptes. La

seule existence d’erreurs est ici insuffisante au niveau probatoire. Pareillement, il

n’est invoqué aucun manquement de Monsieur N. à ses obligations professionnelles et

au respect des normes de sa profession. Par ailleurs, ces erreurs ponctuelles

n’apparaissent pas de celles qui auraient dû être rectifiées par un commissaire aux

comptes normalement diligent. Le manquement du commissaire aux comptes à son

obligation de moyens n’est donc pas établi… » (15).

« … Le constat du défaut de régularité ou de sincérité des comptes certifiés ne suffit

pas, par lui-même, à établir que le commissaire aux comptes a manqué à ses

obligations professionnelles ; que la preuve doit être rapportée que ce dernier ne s'est

pas comporté en professionnel normalement diligent … »(16).

Faute commise à l’occasion de la nomination dans les fonctions

Les commissaires aux comptes doivent être choisis parmi les personnes inscrites au tableau de

l’ordre des experts comptables visée à l’article 160 de la loi 17-95. En outre, afin que leur

(14)Par ex. TGI Nanterre 12 mai 1999, Bull. CNCC n° 115-1999, p. 489.

(15)Caen 30 mai 2000, Bull. CNCC n° 119-2000, p. 377, Ph. MERLE.

(16)Paris 20 mars 2000, Bull. JOLY 2000, p. 685, n° 159, J. F. BARBIERI.

16

indépendance soit assurée, ils ne doivent pas être sous le coup d’une incompatibilité édictées

par les articles 161 et 162 de la loi 17-95.

En outre, aux termes de l’article 178 alinéa 1er de la loi 17-95, les délibérations de l'assemblée

générale prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou sur le

rapport de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux

dispositions des articles 161 et 162 de la même la loi sont nulles.

Il en résulte que le commissaire aux comptes pourrait être tenu de réparer le dommage causé

par cette annulation lorsqu’il s’est fait nommer en pleine connaissance de cause à des

fonctions qu’il n’avait pas le droit d’exercer ou s’il n’a pas démissionné alors qu’il était dans

l’incapacité de continuer à exercer ses fonctions.

Cependant, la mise en jeu de cette responsabilité sera rare puisqu’il faudrait qu’un préjudice

ait été causé par le commissaire aux comptes en situation irrégulière. En outre, l’action en

nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par une assemblée

générale sur le rapport de commissaires régulièrement désignés(17).

Fautes commises dans l’exercice de sa mission permanente

De façon générale, la faute du commissaire aux comptes consiste dans la méconnaissance des

diligences qui pèsent sur lui, dans le fait de « n’avoir pas effectué les investigations inhérentes

à sa mission ». Les fautes peuvent être très diverses, compte tenu de la multiplicité des

missions du commissaire aux comptes.

Fautes commises lors des contrôles des comptes

Le contrôle des comptes est la mission essentielle et permanente du commissaire aux comptes

(art. 166 et 167 de la loi 17-95). Il doit permettre d’assurer les actionnaires et les tiers que les

comptes reflètent de manière fidèle la situation financière de la société. La jurisprudence

(17)Article 178, alinéa 2 de la loi 17-95.

17

n’exige cependant pas du commissaire aux comptes une « lucidité surhumaine »(18), en

particulier quand la fraude commise par les dirigeants de l’entité contrôlée est sophistiquée :

« Monsieur C. n’a pas manqué, avant de procéder à la certification des comptes, aux

contrôles par sondage prévus par la norme en vigueur à l’époque … ; que les

modalités de la fraude organisée par Monsieur J. ne permettaient pas au commissaire

aux comptes de déceler les avoirs qui devaient être enregistrés seulement sur

l’exercice comptable ultérieur … »(19).

Les arrêts ne retiennent la faute du commissaire aux comptes que lorsqu’il n’a pas décelé une

irrégularité qu’une diligence normale aurait permis de découvrir :

« ...Que la cour d’appel a constaté qu’un examen sommaire tel que celui effectué par

la société d’expertise E. avait permis de déceler la probabilité d’une fraude dans la

présentation du bilan de 1976, et que les irrégularités n’avaient été révélées par X.

qu’après que le nouveau dirigeant H., les ait fait apparaître, alors que les difficultés

qu’il reconnaissait avoir éprouvées pour obtenir les comptes de 1976 auraient dû

l’inciter à se montrer spécialement circonspect et à se faire communiquer toutes les

pièces utiles à l’exercice de sa mission ; que la cour d’appel a pu ainsi en conclure

que ce commissaire aux comptes n’avait pas effectué de contrôles ; qu’elle a ainsi

justifié légalement sa décision... »(20).

Est également fautif le fait pour le commissaire de ne consacrer qu’une seule journée au

contrôle sur place des comptes :

«....Attendu que l’arrêt retient... que dans le cadre de l’examen du bilan de l’exercice

1983-1984 de la société P., en vue de sa certification, M. R. (commissaire aux

comptes) n’avait, selon ses propres conclusions, consacré qu’une journée au contrôle

sur place des comptes arrêtés au 30 juin 1984, que ce contrôle allégé ne lui avait pas

(18)Y. GUYON, in Jurisclasseurs, fasc. 134-B, n° 84.

(19)Lyon 18 déc. 2003, Bull. CNCC n° 133-2004, p. 134, Ph. MERLE.

(20)Com. 9 fév. 1988, Bull. CNCC n° 70-1988, p. 197, E. du PONTAVICE.

18

permis de déceler la fraude commise par le dirigeant de la société, tandis qu’une

vérification normalement effectuée aurait permis de découvrir la falsification, ce qui a

d’ailleurs été le cas quelques mois plus tard, lorsque, saisi d’un doute, M. R. avait

demandé à ses collaborateurs de vérifier à nouveau les comptes annuels de l’exercice

1984 ; qu’en l’état de ces constatations et appréciations, la cour d’appel a pu, hors

toute dénaturation, décider que M. R. avait commis des fautes d’omission qui ont été

la cause génératrice du préjudice subi par les sociétés ... »(21).

« ... Considérant qu’il ressort de l’ensemble des pièces versées aux débats qu’entre

juillet 1973 et avril 1974, V. (commissaire aux comptes) n’a opéré aucune vérification

ni aucun sondage dans les comptes de la société M., et qu’il ne justifie pas avoir tenté

de vaincre la résistance que lui aurait opposée M. (chef-comptable) ni avoir prévenu

J. M. (président de la société) de l’impossibilité où il se trouvait d’exercer

normalement ses fonctions ; Considérant que la confiance que pouvaient lui inspirer

les services comptables de la société ne l’autorisait pas à se désintéresser de sa

mission pendant plus de neuf mois et que si l’on peut comprendre qu’il ait été pendant

un certain temps trompé en toute bonne foi par les prétextes qu’imaginait M., il est

inadmissible qu’il ait laissé cette situation se perpétuer au-delà du moment où il

devenait clair que l’année 1973 allait se terminer sans qu’il ait procédé au moindre

contrôle sur les comptes de cet exercice ; que son inaction et sa passivité ne peuvent

donc plus trouver d’excuse au-delà des derniers mois de l’année 1973... »(22).

A été également déclarée fautive, l’absence de contrôle, même rapide, de la justification des

factures inscrites sur le journal des achats avec le livre des comptes fournisseurs :

« … Qu’un examen rapide, sans procéder à une recherche comptable minutieuse et

approfondie qui n’entre pas en effet dans leur mission, aurait permis de découvrir les

fraudes commises, d’autant qu’il ne s’agit pas d’un incident ponctuel et de minime

(21)Com. 27 octobre 1992, Bull. CNCC n° 91-1993, p. 375, E. du PONTAVICE ; J.C.P. éd. E. 1993, II, 403, M. JEANTIN ; Rev. sociétés 1993, p. 86, D. VIDAL ; Dr. sociétés 1993, n° 2, Th. BONNEAU.

(22)Paris 16 oct. 1979, Rev. sociétés 1980, p. 715, E. du PONTAVICE ; J.C.P. 1980, II, 19321, Y. GUYON. Cf. égal. Sur la faute consistant à exercer des contrôles purement formalistes et se laisser orienter dans ses sondages par les dirigeants, alors qu’un examen normalement diligent de la comptabilité aurait dû laisser apparaître certaines anomalies, T.G.I. Le Havre 15 nov. 1979, Bull. CNCC n° 37-1980, p. 44 et sur appel Rouen 27 avril 1982, Bull. CNCC n° 47-1982, p. 288.

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