Appunti e dispense di Ragioneria generale, Appunti di Ragioneria. Università di Roma La Sapienza
angelina1008
angelina100825 febbraio 2011

Appunti e dispense di Ragioneria generale, Appunti di Ragioneria. Università di Roma La Sapienza

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Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

RAGIONERIA  GENERALE E   APPLICATA Prof. Rebecca Levi Orelli – www. ­ Economia di Internet – 2005/2006

Esame: scritto + eventuale prova orale (facoltativa) + Tesina (facoltativa) che da 3 punti in più nel voto finale. Testi: Cerbioni, Sostero, Cinquini – Contabilità e Bilancio – McGraw Hill

Farneti – Ragioneria Pubblica – Franco Angeli (solo capitolo 1) Altri testi: Marchi – Contabilità d'Impresa e Valori di di Bilancio – Giappichelli Editore Marchi – Introduzione alla contabilità d'Impresa. Obiettivi, .... ­ Giappichelli Editore

Poddighe – Profili di Economia Aziendale e Ragioneria – Cedam Quagli – Bilancio d'esercizio e principi contabili – Giappichelli

AVVERTENZE PER IL LETTORE:

Questa materia mi fa vomitare, quindi gli appunti non sono particolarmente  affidabili. Non garantisco risultati a seguito della consultazione di queste pagine. 

L'Autore

INTRODUZIONE ALLA RAGIONERIA

L ' i n t e r p r e t a z i o n e   d e l l e   d i n am i c h e   a z i e n d a l i

La ragioneria, oltre ad occuparsi della determinazione e della sistemazione dei conti e dei bilanci, deve  chiarire le logiche economiche sottostanti ai fenomeni aziendali, cioè studiare le operazioni aziendali.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

I processi di determinazione, classificazione, rappresentazione ed interpretazione sono continuamente  sovrapposti e strettamente intrecciati. La rilevazione non può trascrivere in modo acritico i fatti aziendali. Occorre: 

analizzare i fenomeni osservati; interpretare il loro significato; discriminare i fatti e riferire il loro carattere rispetto al fine perseguito; scegliere i mezzi più idonei per rappresentare.

Occorre scegliere cosa seguire, per quali scopi e utilizzare i metodi appropriati  per interpretare i fenomeni. Il  processo di conversione in cifre della dinamica aziendale traduce in termini quantitativi gli effetti delle  operazioni. Interpretare le cifre significa ripercorrere a ritroso il cammino che ha portato alla loro formazione.  L'interpretazione non potrà mai essere considerata un momento disgiunto dalla rilevazione, in quanto la  presuppone. La ragioneria dunque studia gli effetti economici delle operazioni, consente di rappresentarle, utilizzando  linguaggi e tecniche adeguate ma, allo stesso modo, fornisce tecniche e strumenti per la rappresentazione e  l'analisi dei fenomeni osservati.

I l   s i s t em a   i n f o rma t i v o   e   i l   s i s t em a   c o n t a b i l e .

Sistemi gestionali: il sistema informativo rappresenta l'insieme di procedure formali mediante le quali i dati vengono  raccolti, trasformati e distribuiti agli utenti; il sistema amministrativo è l'insieme dei meccanismi e delle risorse di rilevazione, elaborazione e  comunicazione dei dati.

La base dati contabile è costituita dai sistemi contabili che raccolgono e classificano i dati per natura e/o  destinazione. Il sistema contabile fa quindi parte del sistema informativo e del sistema amministrativo. Può essere un  sistema finalizzato alla determinazione del capitale e del risultato economico di periodo, come sintesi delle  condizioni di equilibrio. Può approfondire aspetti particolari dell'attività aziendale, l'andamento dei costi, delle  performance; analizza le situazioni attinenti il rapporto tra l'azienda gli esterni (bilanci sociali e ambientali). Analogie e differenze della contabilità generale ed analitica:

Obiettivi: accertamento delle posizioni di credito e di debito (r.gen.) e determinazione di risultati  particolari (r.anal.). Destinatari: soggetti anche esterni (r.gen.) e solo interni (r.anal.). Obiettivi correlati: i risultati contabili possono essere utilizzati per favorire il prodursi di  comportamenti congeniali agli obiettivi (es. gratificazioni ai manager). Metodo: metodo contabile (r.gen.) e anche altri (r.anal.). Obbligatorietà: la contabilità generale è obbligatoria per legge, non la analitica.

L a   r i l e v a z i o n e   e   l a   r e g o l am en t a z i o n e  me d i a n t e   s t a n d a r d  c o n t a b i l i .

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

La contabilità generale utilizza lo strumento contabile ed il metodo della partita doppia. Obiettivi: la determinazione periodica del risultato di periodo e del capitale di funzionamento; l'accertamento e il controllo delle posizioni finanziarie aziendali.

Output fondamentali della contabilità generale sarà quindi il bilancio di periodo, redatto secondo gli schemi  previsti dalla legge. Il risultato di periodo si ottiene dal confronto tra valori positivi e negativi. L'accertamento delle posizioni finanziarie attive e passive aziendali rappresenta un naturale output del  sistema di rilevazioni della contabilità generale. La determinazione del risultato viene condotta a cadenze periodiche e diviene necessario porre in essere una  serie di rettifiche e di integrazioni, che implicano in numerosi casi, di affidarsi a valutazioni soggettive. La ragioneria si occupa dei principi e dei criteri che sovrintendono alla determinazione del risultato e del  capitale; tali principi e criteri si basano su convenzioni in buona parte dettate dalla cultura e dalla legislazione  degli stati. La fissazione di standard rappresenta un'operazione alla quale sono interessati sia le aziende sia i soggetti  esterni, fruitori delle informazioni. Per uniformare a livello internazionale i principi era stato costituito lo IASC, al quale aderivano gli organi  contabili di molte nazioni; sua finalità è l'attuazione di regolamenti IAS. Dal 2001 è stato riformato in IASB. In  Italia, principi e criteri per la redazione del bilancio sono stabiliti dal legislatore nazionale. Il regolamento  europeo prevede obblighi per l'applicazione degli IAS. La diffusione di informazioni conformi ai principi  contabili è finalizzata ad un corretta informazione nei confronti dell'esterno.

C i r c u i t o   d e l l a   p r o d u z i o n e   e   c i r c u i t o   d e i   f i n a n z i am e n t i .

Il processo di conversione della dinamica aziendale avviene traducendo in linguaggio numerico la  realizzazione delle fondamentali operazioni di gestione:

finanziamento; acquisto dei fattori produttivi; ottenimento del prodotto/servizio; vendita sul mercato.

Ogni operazione che pone in contatto l'azienda con terze economie alimenta una dinamica monetaria. Analizzando le operazioni aziendali dal momento dell'acquisto dei fattori produttivi a quello della vendita di  prodotti o servizi, si individua un circuito della produzione che può essere rappresentato su due aspetti:

aspetto numerario: variazioni di denaro certe che misurano l'aspetto economico; aspetto economico: formazione di costi e ricavi, componenti positivi e negativi di reddito.

Al momento in cui l'azienda acquisisce fattori produttivi misura il costo di acquisto, espressione quantitativa  dell'investimento. Nel momento della vendita abbiamo entrate che misurano i ricavi.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

La gestione aziendale alimenta anche un circuito in cui i movimenti del denaro si riferiscono a crediti e debiti  nei confronti di soggetti con i quali l'azienda entra in contatto per reperire o fornire il fattore produttivo generico  “denaro”. E' il circuito dei finanziamenti che consente alla gestione di mantenere l'equilibrio finanziario in relazione ai  fabbisogni nel tempo. Le variazioni di capitale proprio sono variazioni economiche derivate ed appartengono all'aspetto economico. Soltanto la differenza tra concesso e restituito rappresenta un variazione della ricchezza aziendale. Movimentazioni nell'area dei valori nominali dei crediti e debiti di finanziamento non provocano modificazioni  della ricchezza aziendale. Esempio, entrate di cassa per l'accensione di un finanziamento non modifica la  ricchezza, la quale varia solo per effetto degli interessi passivi. Nell'ambito del circuito dei finanziamenti ottenuti, solo nel caso di aumento del capitale proprio si determinano  variazioni di natura economica; il ricorso a finanziamenti di terzi determina solo variazioni in valori di natura  finanziaria, valori economici sorgeranno a seguito della liquidazione degli interessi passivi.

Aspe t t o   f i n a n z i a r i o   e d   a s p e t t o   e c o n om i c o   d e l l a   g e s t i o n e .

L'aspetto finanziario si collega sia alle variazioni di denaro connesse allo svolgimento delle operazioni  aziendali, sia alle variazioni di crediti e debiti di finanziamento.

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L'aspetto economico, formazione di costi e ricavi e variazioni del capitale, si qualifica economico in quanto  connesso alla formazione della ricchezza aziendale (componenti positivi e negativi del reddito ed  aumenti/riduzioni di capitale proprio). Nel circuito della produzione si formano, per mezzo dei ricavi, le risorse finanziarie per la copertura del  fabbisogno complessivo di mezzi generato dagli investimenti in fattori produttivi a fecondità semplice e di altri  costi e la progressiva rigenerazione finanziaria degli investimenti effettuati nel passato.

C i c l o   p r o d u t t i v o ,   e c o n om i c o   e  mo n e t a r i o .

Il concetto di circuito della gestione comprende in sé una dimensione temporale, con riferimento alla  fondamentale sequenza FINANZIAMENTO ­> ACQUISTO DEI FATTORI PRODUTTIVI ­> OTTENIMENTO  DEL PRODOTTO/SERVIZIO ­> VENDITA SUL MERCATO. Il concetto di ciclo intesto come periodo di tempo intercorrente tra due eventi risulta maggiormente orientato  all'osservazione della velocità. Ciclo della gestione e ciclo economico: fondamentale ciclo di compimento della gestione, nei cui momenti  iniziale e finale avvengono gli scambi di mercato da cui si formano i costi ed i ricavi.

Se consideriamo l'impresa in funzionamento ed il realizzarsi dei processi produttivi, si parla di ciclo produttivo 

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della gestione, un insieme coordinato di operazioni dalle quali scaturisce il risultato economico di impresa: il ciclo produttivo in senso fisico­tecnico di breve durata (o operativo aziendale) comprende  solamente i costi dei fattori produttivi a fecondità semplice; il ciclo produttivo in senso fisico­tecnico di lunga durata comprende anche i costi dei fattori  produttivi a fecondità ripetuta (impianti); Il ciclo produttivo in senso economico comprende tutti i costi dei fattori che partecipano  all'ottenimento dei prodotti, compresi quelli costituenti risorse immateriali acquisiti da terze  economie o accumulati internamente.

Nel ciclo operativo aziendale, due sono i momenti: la durata del ciclo economico dal momento di sostenimento dei costi a quello di vendita; il ciclo monetario, tempo intercorrente tra l'esborso di moneta correlato ai costi e le entrate relative  ai ricavi.

La durata complessiva è determinata dalla durata del ciclo economico e dalla dilazione concessa ai clienti.  Sotto­momenti: attività, conservazione dei materiali, processo di trasformazione, stoccaggio dei prodotti. Il ciclo monetario rispecchia le durate delle dilazioni di pagamento concesse dai fornitori e quelle concedute ai  clienti.

L ' u t i l i t à   d e i   mo d e l l i   i n   c o n t a b i l i t à :   l a   c l a s s i f i c a z i o n e   d e l l e  o p e r a z i o n i   e   d e l l e   v a r i a z i o n i   d i   v a l o r e .

Il modello dei circuiti consente la classificazione delle variazioni dei valori in finanziari ed economici a seconda  che appartengano al settore finanziario (denaro, crediti e debiti) o economico (costi, ricavi, capitale) e di  attribuirgli un segno.

VFP = variazione finanziaria positiva: aumento di denaro o riduzione di uscita assimilata o riduzione  di debito di funzionamento; VFN = variazione finanziaria negativa: riduzione di denaro o aumento di uscita assimilata o  aumento di debito di finanziamento; VEP = ricavo o aumento di capitale proprio; VEN = costo o riduzione di capitale proprio;

La contabilità generale non produce tutte le possibili informazioni necessarie ai fini della consapevole  conduzione dell'azienda. Non si occupa della rilevazione di informazioni relativa alla combinazione dei fattori, 

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

né della valutazione di efficacia ed efficienza. Per quanto riguarda il modello dei cicli si trae che:

l'andamento monetario non è necessariamente sincronizzato con quello economico. dato il continuo fruire della gestione, ogni tentativo di isolamento di un arco temporale risulta una  operazione arbitraria, che comporta l'esigenza di considerare degli aspetti gestionali incompiuti.

Solamente dal confronto tra masse monetarie liquide all'inizio e alla fine della gestione può scaturire un  risultato certo della gestione. Da qui l'importanza del modello dei cicli per meglio comprendere ed effettuare le stime.

L a   d e t e rm i n a z i o n e   d e l   r i s u l t a t o   d i   p e r i o d o

L'indicatore di sintesi di maggiore rilevanza per esprimere la situazione sotto il profilo economico è il risultato  economico del periodo. Può essere considerato l'incremento della ricchezza che si è avuto nel corso del periodo oggetto di  osservazione per effetto delle operazioni di gestione (positivo o negativo). Occorre disporre di un sistema di rilevazioni che renda omogenee tutte le operazioni secondo un'unica unità  di misura. In un'economia basata sulla moneta, l'unico modo è quello di considerare le operazioni in funzione del valore  di scambio. Nascono così costi e ricavi, come sacrifici/benefici in termini di ricchezza che l'azienda compie. Al  termine del periodo, la comparazione tra due sistemi di valori consente di ottenere un indicatore di sintesi.

I l   c o n c e t t o   d i   p e r i o d o   ( o   e s e r c i z i o )   amm i n i s t r a t i v o .

Non si può attendere il termine dell'attività aziendale per verificare se l'attività ha prodotto ricchezza o meno. Il frazionamento della vita aziendale in tanti sotto periodi si rivela una vera e propria necessità, dal momento  che occorre stabilire una corretta base sulla quale fondare il prelievo delle quote di risultato .

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

Si pone il problema della rimunerazione dei mezzi apportati dal cosiddetto capitale di rischio, che deve trovare  una congrua rimunerazione. Quanto spesso dobbiamo attivare questo procedimento di informazione e di verifica? Un'azienda che opera con processi standardizzati in un ambiente relativamente stabile e scarsamente  competitivo può farlo con cadenze temporali non troppo ravvicinate, in ambienti più competitivi c'è bisogno di  confrontarsi più spesso con gli effetti delle scelte operate. La scelta del periodo è comunque convenzionale. Di solito, sulla base del dettato legislativo, è annuale. A quale periodo si deve riferire la determinazione del risultato? Non è detto che l'anno solare costituisca una  scelta valida per ogni tipo di azienda. Il ciclo economico aziendale influenza la scelta del periodo di riferimento. La correttezza nella determinazione del risultato economico dipende anche dall'entità dei valori che si  riferiscono alla cosiddetta gestione incompiuta. Il cosiddetto valore residuo, cioè la differenza tra costo di acquisizione e costo di utilizzazione, parteciperà alla  formazione dei risultati dei periodi futuri.

Ca t e g o r i e   d i   c o s t i   e   d i   r i c a v i   p e r   l a   d e t e rm i n a z i o n e   d e l   r i s u l t a t o :  l a   c omp e t e n z a   e c o n om i c a   e   l a   p r u d e n z a .

Quando si deve verificare l'economicità della gestione si prenderanno in considerazione tutti i costi e tutti i  ricavi che si riferiscono alle operazioni che si sono compiute (e che hanno avuto termine) e per le quali è  possibile correlare i costi ed i ricavi. Non è tanto importante il costo di acquisizione quanto piuttosto quello di identificare la quota di fattori che non  sono stati utilizzati nella produzione economica e rinviare il costo di detti componenti. Lo stesso per i cosiddetti fattori pluriennali (es. impianti, attrezzature, macchinari, brevetti). Gestione incompiuta: ovvero quell'insieme di elementi che vengono trasferiti ai periodi successivi e che, fanno  parte del cosiddetto capitale di funzionamento. La necessità di frazionare costi e ricavi, in relazione alla necessità di determinare risultati periodici fa  emergere il concetto di competenza ovvero la necessità di individuare un principio in base al quale decidere  quali ricavi e quali costi debbano essere considerati e compresi ai fini della determinazione del risultato. Un ulteriore principio fondamentale è quello di prudenza. Impone di non considerare ai fini della  determinazione del risultato i ricavi se non sono effettivamente conseguiti, mentre devono essere inclusi i  costi anche se soltanto temuti.

L a   d e t e rm i n a z i o n e   d e l   c a p i t a l e   d i   f u n z i o n ame n t o .

Al termine di qualsiasi periodo rimangono fattori ancora da utilizzare, cicli produttivi da completare o prodotti  ancora da vendere. E' il problema della determinazione del capitale di funzionamento, inteso come complesso  di beni o di servizi a disposizione del soggetto economico in un determinato momento.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

Sono importanti le informazioni circa lo stato di solidità patrimoniale, la situazione di liquidità, la composizione  degli investimenti, le fonti di finanziamento. Tutti gli investimenti attuati dall'azienda devono essere finanziati in modo adeguato: i finanziamenti, i mezzi di  terzi, i mezzi propri. Mezzi di terzi sono debiti verso soggetti esterni; i mezzi propri sono il valore dei  conferimenti effettuati dall'imprenditore, quindi rappresentati dall'entità delle somme o del valore che il  soggetto fondatore mette a disposizione. L'analisi del capitale aziendale ha lo scopo di consentire giudizi sull'andamento gestionale.

Valori finanziari: mezzi liquidi, crediti di funzionamento e di finanziamento. Valori economici: valori relativi a costi pluriennali, costi sospesi e, in generale, a valori che si  riferiscono alla gestione incompiuta.

La differenza tra attività e passività esprime il valore del capitale netto.  Capitale netto = attività – passività La sua determinazione conduce ad un fondo di valori astratto, derivato, incerto. Non si valutano i valori di mercato dei singoli beni posseduti, quanto piuttosto il contributo che conferiscono  all'intera gestione aziendale. Il valore della somma delle attività non ne rappresenta il valore di mercato. Il valore del capitale netto non  rappresenta il valore della ricchezza che otterrebbero i soci in caso di cessazione dell'attività: non corrisponde  al valore che ha l'azienda. Infatti non si compra un'azienda sulla base del valore del capitale netto, quanto piuttosto in funzione della  redditività prospettica di quell'azienda e del rischio a cui soggiace quel sistema aziendale. Il valore dell'impresa viene comunemente associato a quello del capitale economico che si determina in  funzione della redditività futura e dei rischi. Il prospetto mediante il quale di è soliti rappresentare la struttura e la situazione del capitale è lo stato  patrimoniale.

D i n am i c a  m on e t a r i a   e   e   d i n am i c a   e c o n om i c a :   a l c u n i   c e n n i

Dinamica reddituale e monetaria seguono percorsi diversi. Come il capitale netto anche il risultato di periodo è  un valore astratto, quindi non è rappresentativo di particolari categorie di beni o disponibilità monetarie. Si possono avere, per esempio, situazioni con andamenti economici favorevoli ma andamenti finanziari  sostanzialmente negativi, e viceversa. Se tutti i ricavi del periodo fossero realizzati anche monetariamente e a tutti i costi sostenuti corrispondessero  anche uscite monetarie, si avrebbe che: RICAVI – COSTI = ENTRATE – USCITE RISULTATO DI PERIODO = VARIAZIONE RISORSE LIQUIDE. Però le due dinamiche procedono separatamente. 

Esempio, se l'intero importo dei ricavi non fosse stato incassato durante il periodo non si  avrebbero entrate di mezzi liquidi, ma di crediti di funzionamento. Se nell'esercizio  successivo non conseguissi ricavi, ma incassassi tutti crediti pur non avendo alcun ricavo di  competenza avrei entrate monetarie.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

I l   b i l a n c i o   d i   e s e r c i z i o :   p r i m i   c e n n i   i n t r o d u t t i v i .

Il bilancio di esercizio costituisce il documento mediante il quale l'azienda fornisce all'esterno informazioni  circostanziate e sistematiche sulla situazione economica, finanziaria e patrimoniale in cui si trova. Il bilancio di esercizio si riferisce all'intera dinamica aziendale di un periodo. Può venire inteso sia come uno strumento di informazione sia come uno strumento di comportamento inteso  a facilitare il raggiungimento di obiettivi operativi. Il bilancio è mezzo di conoscenza per il suo compilatore, uno strumento di comportamento per gli organi di  governo, mezzo di comunicazione per persone estranee. Sulla base di esso vengono prese le decisioni circa la remunerazione dei partecipanti al capitale di rischio. E' importante che l'assegnazione del risultato di esercizio avvenga tenendo bene presenti le condizioni attuali  e prospettiche dei processi non ancora compiuti secondo principi di prudenza. L'aspetto quantitativo non è sufficiente a identificare qualunque situazione aziendale se non in modo parziale.

I l   m e t o d o   a p p l i c a t o   a l   s i s t em a :   l a   p a r t i t a   d o pp i a .

Occorre un metodo, un insieme di regole, in base alle quali si possano registrare le operazioni aziendali ed  analizzare i loro effetti. Il metodo che si utilizza sino dal medio evo è quello della partita doppia, un metodo contabile che si avvale  cioè del conto quale strumento di rilevazione.

I l   c o n t o  

Il conto può essere considerato come una serie di scritture relative a un determinato oggetto .

Esempio: il conto CASSA rappresenterà la serie di scritture relative all'oggetto “denaro  contante disponibile presso la cassa aziendale”.

Un conto può accogliere variazioni di segno opposto  La forma del conto può essere varia. tra le più utilizzate quella a sezioni divise, un prospetto formato da due  sezioni, una destinata ad accogliere variazioni positive, l'altra variazioni negative. La somma algebrica tra i  totali delle due sezioni darà il saldo del conto, cioè la consistenza. Convenzionalmente la sezione di sinistra viene denominata sezione del DARE, quella di destra sezione  dell'AVERE.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

Te rm i n o l o g i a

Istituire: fissare l'oggetto e la denominazione del conto. Aprire: effettuare la prima registrazione. Chiudere: determinare i totali delle due sezioni e farne la differenza. iscrivere il saldo nella sezione ad  importo minore per portare il conto in pareggio. Addebitare: iscrivere una variazione nella sezione Dare. Accreditare: iscrivere una variazione nella sezione avere. Stornare: eliminare da un conto una quantità per trasferirla ad un altro conto. Riepilogare: trasportare il contenuto di uno o più conti in un conto di sintesi.

I   c o n t i   :   u n a   p o s s i b i l e   c l a s s i f i c a z i o n e :

I conti si suddividono in analitici (possono essere scissi) e sintetici (possono essere riepilogati in altri conti). Esempio CREDITI VERSO CLIENTI è sintetico e può essere ulteriormente scisso (clienti Italia, clienti euro,...).  Il conto SALARI E STIPENDI è analitico. In relazione alla possibilità di accogliere scritture in una sola o in entrambe le sezioni, i conti si distinguono in  unilaterali (o unifase) e bilaterali (o bifase); dipende dalle regole di funzionamento che si vogliono assegnare  al sistema.

Esempio, il conto ACQUISTI DI MATERIE PRIME accoglie unicamente i valori relativi agli  acquisti. Variazioni di segno opposto verrebbero iscritte in un altro conto, per esempio RESI  SU ACQUISTI DI MATERIE PRIME. Dipende dalle informazioni che si vogliono ottenere. Un  saldo elevato di quest'ultimo conto potrebbe evidenziare un cattivo rapporto con i fornitori.

I l   m e t o d o   d e l l a   p a r t i t a   d o p p i a .

I conti sono raccolti assieme in un libro mastro ed ogni conto contiene due sezioni. Opposte sezioni  accolgono variazioni di segno opposto, secondo la regola di funzionamento antitetico delle sezioni dei conti. Ogni fatto di gestione deve essere osservabile sotto due aspetti.

Aspetto originario: è anche detto aspetto numerario. Indica la modalità di regolamento dei fatti  amministrativi. Risponde alla domanda: “Come si paga?  Come si riscuote?”. (Esempio: pagamento  in contanti o dilazionato). Aspetto derivato: in quanto deriva dall’aspetto numerario, è anche detto aspetto economico.  Indica la causa dei fatti amministrativi. Risponde alla domanda: “Perché si paga?/Perché si  riscuote?”. (Esempio: acquisto merci; vendita prodotti finiti, ecc.).

I conti appartenenti a due classi diverse funzionano in modo antitetico (funzionamento antitetico delle classi di  conti. Se per esempio iscriviamo in DARE variazioni positive relative ai conti originari, dovremo iscrivere in AVERE  variazioni positive che interessano i conti economici.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

Conseguenze è che in ogni momento il totale degli importi iscritto in dare è uguale al totale degli importi iscritti  in AVERE.

CONTI FINANZIARI ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ variazioni | variazioni finanziarie | finanziarie positive | negative

Conti ECONOMICI ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ variazioni economiche negative | variazioni economiche positive

I l   m e t o d o   d e l l a   p a r t i t a   d o p p i a   a p p l i c a t o   a l   s i s t ema   d e l   c a p i t a l e   e  d e l   r i s u l t a t o   e c o nom i c o .

Uscite di denaro misurano: – costi di acquisto; – diminuzioni di capitale proprio; – diminuzioni di debiti di finanziamento; – aumento di crediti di finanziamento.

Entrate di denaro misurano: – ricavi di vendita; – aumenti di capitale proprio; – aumento di debiti di finanziamento; – diminuzione di crediti di finanziamento.

Valori finanziari: – denaro e valori assimilati: CASSA, BANCA C/C, VALORI BOLLATI,.. – crediti e debiti di funzionamento: CREDITI VERSO CLIENTI, DEBITI VERSO FORNITORI,.. – crediti e debiti di finanziamento: MUTUI ATTIVI, MUTUI PASSIVI,..

Valori economici: – di reddito;

– costi: ACQUISTO DI MATERIE PRIME, ONERI FINANZIARI,.. – ricavi: RICAVI PER LA VENDITA DI PRODOTTI,.. – rettifiche di costi e ricavi;

– di capitale: CAPITALE SOCIALE, RISERVE DI UTILI,.. I valori finanziari corrisponderanno all'aspetto originario, mentre quelli economici corrisponderanno all'aspetto  derivato.

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

Sarà così possibile accedere due serie di conti, con differente natura.

Per convenzione: – Variazioni finanziarie positive vengono iscritte nella sezione DARE; – Variazioni finanziarie negative vengono iscritte nella sezione AVERE; – Variazioni economiche positive vengono iscritte nella sezione AVERE; – Variazioni economiche negative vengono iscritte nella sezione DARE

Cenn i   s u i   l i b r i   c o n t a b i l i .

Il legislatore impone la tenuta di scritture fondamentalmente sulla base di due tipi di disposizioni. – Civilistiche: l'azienda è tenuta a comunicare periodicamente le posizioni economiche, finanziarie 

e patrimoniali, mediante il bilancio di esercizio. – Fiscali: il risultato di periodo costituisce la base di partenza per la determinazione dell'imponibile 

fiscale. E' dunque necessario: utilizzare una serie di libri contabili allo scopo di:

– determinare correttamente il risultato di periodo ed il capitale di funzionamento; – assolvere agli obblighi tributari e consentire l'accertamento da parte degli uffici competenti; – regolare i rapporti tra terzi (le scritture contabili fanno prova tra imprenditori).

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

APPUNTI INAFFIDABILI PRESI A LEZIONE

Componenti negativi del reddito: costi sostenuti per l'acquisizione dei fattori produttivi;

costi sostenuti in periodi precedenti (non relativi a questo esercizio);

rettifiche: non dei costi, ma dei ricavi (le variazioni di costi e ricavi non hanno segno: i costi sono  comunque negativi);

ESEMPIO

Ho un costo pari a 100 per acquisto di materiale. Rendo un valore di 50 causa difetti. 100 e  50 non hanno segno. Il conto Acquisti non verrà modificato con un ­50, ma sarà aperto un nuovo conto “resi”  in cui  elencherò 50.

Il conto resi è una posta rettificativa che diminuisce i costi (all'interno del conto economico).

quota ammortamento (quota che rappresenta l'usura, perdita di valore, nell'esercizio corrente)

quota rischi futuri

risultato di gestione

Componenti positivi di reddito: ricavi esercizio; valore residuo dei prodotti realizzati e non ancora venduti; ricavi che provengono da esercizi passati (competenza).

Esempio: ricavi che attengono a più esercizi, ma avvenuta in un momento storico,  per il principio di competenza essi vanno imputati a tutti gli esercizi a cui si ritiene  che 

PRINCIPIO DI COMPETENZA:  Sono di competenza per l'esercizio i costi ed i ricavi conclusi (nell'esercizio)

PRINCIPIO DI PRUDENZA: Perdite presunte vanno imputate al periodo. Ricavi sperati non possono essere imputati.

Capitale di funzionamento: capitale dei soci; capitale di terzi; autofinanziamento;

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

I m p o s t a   s u l   v a l o r e   a g g i u n t o   I v a

l'Iva si applica sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nell'esercizio di  imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate

cessioni di beni o prestazioni di servizi (presupposto oggettivo) operazioni   effettuate   nell'esercizio   di   attività   d'impresa   o   di   lavoro   autonomo   (presupposto  soggettivo) operazioni effettuate nel territorio dello stato (presupposto territoriale)

Liquidazione e versamento dell'Iva: In caso di situazione debitoria liquidazione e versamento devono avvenire entro il 15 del mese successivo, in  caso di situazione creditoria entro il 15 del mese successivo deve avvenire la liquidazione.

versamenti trimestrali; dichiarazione annuale.

ESEMPIO 

1° passaggio: cessione da un produttore originario (costo=0) al grossista 100+IVA20%  (incassa 20 e paga 20 allo stato)

2° passaggio: il grossista rivende al dettagliante 150 + Iva20% (il grossista incassa 30, paga  20 al grossista e da 10 allo stato)

3° passaggio: il consumatore finale acquista a 300 + Iva20% (il dettagliante incassa 60, paga  30 al grossista, paga 30 allo stato)

Allo stato arriva: 20 + 10 + 30 = 60, cioè ciò che il consumatore ha pagato.

ESERCIZI

CONFERIMENTO DI CAPITALE Al  momento  della   costituzione  dell'azienda  vengono  conferite  100  unità   di   denaro  a   titolo  di   capitale  di  proprietà.

ASPETTO FINANZIARIO conto BANCA (o cassa) +denaro  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 100 100 |

ASPETTO ECONOMICO conto CAPITALE SOCIALE + capitale netto ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

100 | 100

PERMUTAZIONI FINANZIARIE L'azienda reperisce risorse finanziarie per 200 accendendo debiti (fonti di finanziamento) per pari importo ed  ottenendo in contropartita denaro. 

ASPETTO FINANZIARIO conto BANCA (o cassa) +denaro  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 200 200 |

conto DEBITI di FINANZIAMENTO ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

| 200

ASPETTO ECONOMICO conto CAPITALE SOCIALE non ci sono variazioni ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

|

Restituzione del debito di 200 con interesse di 25.

ASPETTO FINANZIARIO conto BANCA (o cassa) +denaro  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 200 200 | 225

conto DEBITI di FINANZIAMENTO ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 200 | 200

ASPETTO ECONOMICO conto CAPITALE SOCIALE non ci sono variazioni ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

25 |

I l   B i l a n c i o

Lo stato patrimoniale

ATTIVITA' PASSIVITA'

a) valori finanziari

a1) risorse liquide

a2) Crediti di funzionamento

a) valori finanziari

a1) debiti di funzionamento

a2) debiti di finanziamento

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

ATTIVITA' PASSIVITA'

a3) Crediti di finanziamento

b) Valori economici

b1)   Fattori   produttivi   a   fecondità   semplice   “in  rimanenza”

b2)  Semilavorati,   prodotti   finiti,   prodotti   in   corso  di  lavorazione

b3)   Valore   residuo   dei   fattori   pluriennali   (per  differenza)

a3) passività presunte

b) valori economici

b1) ricavi anticipati

CAPITALE NETTO (o PROPRIO)

­ Capitale netto al termine del precedente periodo +/­  conferimenti o prelievi

­ Utile o perdita del periodo (questa non è la rappresentazione civilistica del bilancio)

Dal 1992 tutte le aziende (salvo casi particolari, per cui si ha una forma abbreviata) devono redigere il bilancio  secondo schemi ben precisi (STRUTTURA RIGIDA). Altre aziende, come le banche, hanno bilanci strutturati in forma differente, rigida anch'essa, ma molto più  dettagliati a causa della importanza del ruolo di tali aziende. Nel caso in cui una azienda abbia necessità, o le sia richiesto, di fornire maggiori informazioni circa le proprie  attività, viene fornita una Nota Integrativa, che appunto integra ciò che è contenuto nel bilancio con commenti  alle poste e dati numerici aggiuntivi.

STATO PATRIMONIALE civilistico (a sezioni divise e contrapposte) ATTIVO

A - Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti B - Immobilizzazioni

I - Immobilizzazioni immateriali 1) Costi impianto e di ampliamento 2) Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità 3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili 5) Avviamento 6) Immobilizzazioni in corso e acconti 7) Altre

Totale II - Immobilizzazioni materiali

1) Terreni e fabbricati 2) Impianti e macchinario 3) Attrezzature industriali e commerciali 4) Altri beni 5) Immobilizzazioni in corso e acconti

Totale III -immobilizzazioni finanziarie

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

ATTIVO

1) Partecipazioni in: a) controllate b) collegate c) controllanti d) altre imprese

2) Crediti a) verso imprese controllate b) verso imprese collegate c) verso imprese controllanti d) verso altri

3) Altri titoli 4) Azioni proprie (con indicazioni anche del valore nominale complessivo)

Totale Totale IMMOBILIZZAZIONI  (B)

C - ATTIVO CIRCOLANTE I - Rimanenze

1) Materie prime, sussidiarie e di consumo 2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) Lavori in corso su ordinazione 4) Prodotti finali e merci 5) Acconti

Totale II - Crediti

1) Verso clienti 2) Verso imprese controllate 3) Verso imprese collegate 4) Verso imprese controllanti 5) Verso altri

Totale III -Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

1) Partecipazioni in imprese controllate 2) Partecipazioni in imprese collegate 3) Partecipazioni in imprese  controllanti 4) Altre partecipazioni 5) Azioni proprie 6) Altri titoli

Totale IV -Disponibilità liquide

1) Depositi bancari e postali 2) Assegni 3) Denaro e valori in cassa

Totale TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (C)

D - RATEI e RISCONTI TOTALE RATEI e RISCONTI (D)

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

ATTIVO TOTALE ATTIVO

A – B – ecc... sono le macro classi  BI – BII – BIII .... sono le classi 1, 2, 3,.... sono le voci a), b), .... sono le sotto voci

es: B) IMMOBILIZZAZIONI BI) immobilizzazioni immateriali

1 – costi di impianto e di ampliamento 2 – costi di ricerca e di sviluppo

a) ......... b) ........ ecc...

NOTA: Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti

Alla costituzione dell'azienda, per alcuni tipi di azienda, c'è un patrimonio minimo  (es: spa 120000 €). poiché potrebbe essere troppo oneroso, allora è consentito 

versare solo i 3/10 della quota.

Si possono versare solo i 3/10 di un impianto? No, solo per il denaro vale tale  regola. Per i conferimenti in natura occorre il versamento per l'intero importo 

(impianti, attrezzature, macchinari). 

In un momento successivo a quello costitutivo può esservi carenza di liquidità:  invece di accendere debiti verso terzi, l'azienda può richiamare i crediti residui  dovuti dai soci. A seconda delle necessità, l'azienda ha pertanto una riserva di 

liquidità derivante da questi crediti verso i soci.

IMMOBILIZZAZIONI: IMPIANTO: AMMORTAMENTO Impianto con costo storico di 100. L'utilità di questo macchinario è da ripartire sulla vita utile del macchinario  stesso.

IMPIANTO 10% STATO PATRIMONIALE ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ 100 | (costo pluriennale, cpl)

Ammortamento impianto CONTO ECONOMICO ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

10 | (costo di esercizio, ces)

Fondo amm. impianto (1° anno) STATO PATRIMONIALE ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

| 10  (1° anno)

Fondo amm. impianto (2° anno) STATO PATRIMONIALE ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­

| 10  (1° anno) | 10 (2° anno) |

IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI: TERRENI

i terreni non vengono mai ammortizzati, non perdono di valore

Attrezzature prodotte dall'azienda e riutilizzate al proprio interno: da iscrivere anch'esse a bilancio

Costi di impianto e di ampliamento: costi sostenuti UNA TANTUM per le costituzione dell'azienda.

AVVIAMENTO

ESEMPIO: vendita di una attività e licenze con esse collegate. Esistono metodi per stimare il  valore dell'azienda, sia dal punto di vista materiale (strutture materiali, ecc,..), sia dal punto di  vista immateriale (valore derivato dalle aspettative di reddito).

Vendita di un bar: valore del locale, della licenza, ecc... euro 50.000

Valore immateriale: clientela affezionata, contratti agevolati con i fornitori, aspettative sul  reddito

Partecipazioni:

Capogruppo (holding)

Controllo di fatto (se ha azioni sufficienti ad avere  potere decisionale)

A

B

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

controllata: se ho il 100% di b

controllo di diritto: se ho almeno il 50% + 1%

controllata di fatto se, nell'insieme deli azionisti , detengo la quota maggiore

collegata: se ho un percentuale tale per cui da non poter avere potere decisionale, 

controllante: se ho almeno il 20%, per il legislatore è una soglia importante e devo  renderlo evidente in bilancio

Controllo di diritto o di fatto: se ho una certa percentuale di azioni di una azienda. Collegamento,  non essenziale  ai   fini  del  controllo  (non possiedo sufficienti  azioni  per   il  controllo o 

l'espressione del potere decisionale) Se A detiene il  20% di B, questo collegamento deve essere inserito in bilancio (è un collegamento 

significativo)

Azioni proprie: perché devono essere specificate in bilancio e detenute secondo speciali regole? I   creditori  della  mia  società   intraprendono  rapporti   con   la  mia  azienda  se  essa è   solida  ed   in  grado di  rispondere ai propri debiti. Se il capitale sociale della mia azienda è formato in parte da azioni della stessa azienda, il capitale sociale  non è  interamente monetario (CAPITALE I.V., cioè  interamente versato), e dunque l'azienda potrebbe non  essere in grado di rispondere a tutti i debiti e/o impegni cui farà fronte.

ATTIVO CIRCOLANTE quota esigibile entro 12 mesi quote esigibili oltre i 12 mesi NON APPAIONO SOTTO L'ATTIVO CIRCOLANTE

LE POSTE SONO ELENCATE IN ORDINE DI LIQUIDITA' CRESCENTE, infatti ultima posta sono le  disponibilità immediate (cassa, conti correnti,...)

RATEI (ATTIVI): crediti che non attengono ad un solo esercizio RISCONTI (): quote di costi e di ricavi:

PASSIVO

E - PATRIMONIO NETTO I - Capitale II - Riserva da sovrapprezzo azioni III -Riserva legale IV -Riserva per azioni proprie in portafoglio V - Riserve statutarie VI -Altre riserve

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

PASSIVO

VII -UTILI (perdite) portati a nuovo VIII -UTILI (perdite) di esercizio

TOTALE (A) F - FONDI PER RISCHI E ONERI

I - Per trattamento di quiescenza e obblighi simili II - Per imposte III -Altri

TOTALE (B) G - TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO

Totale (C) H - DEBITI

I - Obbligazioni II - Obbligazioni convertibili III -Debiti verso banche IV -Debiti verso altri finanziatori V - Acconti VI -Debiti verso fornitori VII -Debiti rappresentanti da titoli di creditori VIII -Debiti verso imprese controllate IX -Debiti verso imprese collegate X - Debiti verso controllanti XI -Debiti tributari XII -Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale XIII -Altri debiti

TOTALE I - RATEI E RISCONTI (con separata indicazione dell'aggio su prestiti)

TOTALE

TOTALE PASSIVO

J - TOTALE PATRIMONIO NETTO E PASSIVO

K -

Riserva legale: pari al 20% del capitale per legge. Questa quota va sempre mantenuta a questo livello riserva per azioni proprie: non sono capitale le azioni proprie, devono essere istituite quindi riserve  apposite a copertura di tali quote; riserve statutarie: per statuto l'azienda può decidere di avere ulteriori riserve, x sicurezza  UTILI (o perdite) portati a nuovo: poiché riportati dall'esercizio precedente.

Trattamento di quiescenza: simile al trattamento di fine rapporto, ma è facoltativo: l'azienda può scegliere di  destinare ai propri dipendenti una serie di vantaggi aggiuntivi (ci sono degli sgravi fiscali anche per l'azienda).

ES: l'azienda può accantonare denaro assieme al dipendente a favore del dipendente,  poiché riceverà questi benefici in futuro, ed a proprio favore x sgravi fiscali a seguito di 

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

queste politiche di accantonamento di denaro (risparmio)

DEBITI: obbligazioni: possono essere emesse al valore nominale (alla pari); a prezzo maggiore o inferiore; a prezzo maggiore (ricavo ulteriore per l'azienda).

Azioni: possono essere emesse a prezzi superiori o uguali al valore nominale, ma non a prezzo inferiore.  Annacquamento del capitale sociale.

RATEI E RISCONTI: aggio e disaggio: riferito ai prestiti obbligazionari, ordinari e convertibili????

Con t o   e c o n om i c o

(A) VALORE DELLA PRODUZIONE (comprende tutti i ricavi di natura caratteristica e no caratteristica) ricavi delle vendite e delle prestazioni variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti variazione dei lavori in corso su ordinazione incrementi di immobilizzazioni per lavori interni altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto di esercizio

TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE (A)

(B) COSTO DELLA PRODUZIONE per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci per servizi per godimento di beni di terzi per il personale

salari e stipendi oneri sociali TFR trattamento di quiescenza e simili

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

altri costi Ammortamenti e svalutazioni

ammortamento delle immobilizzazioni immateriali ammortamento delle immobilizzazioni materiali altre svalutazioni delle immobilizzazioni svalutazioni dei crediti (nell'attivo circolante e disponibilità liquide)

variazioni delle rimanenze di materie prime e sussidiarie, di consumo e merci. Accantonamento per rischi altri accantonamenti oneri diversi di gestione TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE (B)

DIFFERENZA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE (A­B)

NOTE a questo elenco

Costi per godimento di beni di terzi (abbiamo la disponibilità d'uso, es: auto in leasing, paghiamo rate per  utilizzare, ma no possediamo)

Oneri sociali per il personale (altri costi che sia il lavoratore[decurtato sulla busta paga] che il datore di lavoro  devono pagare a fini sociali per il lavoratore [pensione])

TFR: quota annuale per il tfr. una altra quota va accumulata per il tfr alla fine del rapporto di lavoro dopo un tot  di anni [lavoratori con contratti a tempo indeterminato]

PROVENTI ED ONERI FINANZIARI 15) proventi da partecipazioni

imprese controllate imprese collegate altri

16) altri proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni 

imprese controllate imprese collegate controllanti altri

da titoli iscritti nelle immobilizzazioni (no partecipazioni) da titoli iscritti nell'attivo circolante (no partecipazioni)

proventi diversi dai precedenti imprese controllate imprese collegate controllanti altri

Appunti di Ragioneria Generale e Applicata – di Giovanni Gardini – Economia di Internet ­ 2006

17) interessi ed altri oneri finanziari imprese controllate imprese collegate controllanti altri

TOTALI PROVENTI ED ONERI FINANZIARI (C = 15 + 16 – 17)

D) RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÀ FINANZIARIE 18) rivalutazioni

di partecipazioni di immobilizzazioni finanziarie (no partecipazioni)

19) svalutazioni di partecipazioni di immobilizzazioni finanziarie (no partecipazioni) di titoli iscritti nell'attivo circolante (no partecipazioni)

TOTALE DELLE RETTIFICHE DI VALORE ATTIVITÀ FINANZIARIE (D = 18 – 19)

PROVENTI E ONERI STRAORDINARI proventi

plusvalenze da alienazioni non inscrivibili n.5 varie

oneri minusvalenze da alienazione non inscrivibili al n. 14 imposte esercizi precedenti varie

TOTALE DELLE PARTITE STRAORDINARIE (E=20­21)

RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE (A­B+­C+­D+­E=) imposte sul reddito d'esercizio

risultato dell'esercizio rettifica di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie utile (perdita) dell'esercizio.

VARIAZIONI FINANZIARIE ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ + DENARO | ­ DENARO + CREDITO | ­ CREDITO ­ DEBITO | + DEBITO

commenti (5)
molto bene
bello
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