diritto tributario tesauro riassunto completo, Dispense di Diritto Tributario

Scarica diritto tributario tesauro riassunto completo e più Dispense in PDF di Diritto Tributario solo su Docsity! 1 RIASSUNTI DI DIRITTO TRIBUTARIO (TESAURO) LIBRO 1 – PARTE GENERALE Parte Prima NOZIONI GENERALI Capitolo Primo I TRIBUTI 1. La nozione di tributo La definizione di tributo si compone di 3 elementi: – si tratta di un’obbligazione (o altra forma di decurtazione patrimoniale) che ha effetti definitivi, irreversibili; – è caratterizzato da coattività (imposto con un atto dell’autorità) ≠ dalla sinallagmaticità delle entrate di diritto privato; – è destinato a finanziare spese di interesse generale (in genere non ha una destinazione specifica il gettito dei tributi, ma possono esservi anche tributi di scopo). Non è rilevante, ai fini della definizione, il motivo per cui il tributo è istituito. 2. Imposte tasse, contributi Tributo indica un genus che comprende imposte, tasse e contributi. Vediamo ora qual è la distinzione tra queste tre figure. a. Imposta. Destinata a finanziare le spese indivisibili; presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. È dovuta a titolo di solidarietà ed è commisurata alla dimensione economica del presupposto. b. Tassa. Destinata a finanziare le spese divisibili; presupposto è un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico specificamente riguardanti un determinato soggetto. La tassa si distingue dall’entrata di diritto privato per il regime giuridico coattivo della stessa (non ha natura contrattuale). Nella tassa non vi è un rapporto di sinallagmaticità o di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica (ci sono tasse collegate a servizi che sono dovute anche quando il servizio non è concretamente utilizzato). c. Contributo. 2 a. Particolare tipo di tributo che ha come presupposto l’arricchimento che certe categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto (presupposto = beneficio derivante al singolo da un’opera pubblica realizzata). b. Prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento, se sono dovute obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fini istituzionali. 3. Le nozioni in uso dalla giurisprudenza  Giurisprudenza costituzionale. Due elementi essenziali vanno a caratterizzare la nozione di tributo: o imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; o destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.  Giurisprudenza ordinaria. Tutte le prestazioni imposte in via coattiva, purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere o una determinata spesa pubblica. 4. Diritto tributario e partizioni interne Diritto tributario = settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Distinzioni interne al diritto tributario: – Disciplina sostanziale  norme che disciplinano il presupposto di un tributo, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura, ecc.: si tratta di un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto. – Disciplina formale  norme che disciplinano l’attuazione dei tributi: spesso si inseriscono in altri settori dell’ordinamento (amministrativo, penale e processuale). Quando non dispongono le norme tributarie, valgono quelle del sistema generale di cui fanno parte le stesse. 5 iv. organizzazione e funzionamento delle P.A. (regolamenti organizzatori); v. organizzazione del lavoro. b. Regolamenti delegati. Strumento di delegificazione. Esercitabili solo previa autorizzazione legislativa nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge. B) Regolamenti ministeriali e interministeriali. Adottati nelle competenze di un singolo ministro o di più ministri. Necessaria autorizzazione legislativa. Sono ammissibili in ambito tributario. 4. Il riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni  Potestà legislativa esclusiva dello Stato  Sistema tributario e contabile dello Stato  Perequazione delle risorse finanziarie  Fissazione dei principi fondamentali per la legislazione regionale concorrente (indicazione degli oggetti imponibili e dei tributi che possono essere oggetto di legislazione regionale)  Potestà regionale  Concorrente (i principi fondamentali devono essere fissati da leggi dello Stato):  coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;  disciplina dei tributi regionali  Residuale  Tributi locali  Tributi creati e disciplinati da leggi statali  Tributi creati e disciplinati da leggi regionali 4.1. L’attuazione del c.d. federalismo fiscale La legge delega 42/2009 ha previsto tre tipi di tributi regionali:  Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni, le quali possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni, nei limiti e secondo criteri fissati dalle leggi statali.  Addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali; le regioni, con propria legge, possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro i limiti fissati da leggi statali.  Tributi propri, istituiti da leggi regionali, in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale. Il decreto attutivo 68/2011 prevede che le regioni siano finanziate da: – Addizionale all’IRPEF – Compartecipazione al gettito IVA – IRAP – Fondo perequativo La legge delega 42/2009, in tema di autonomia tributaria degli enti locali, dispone che la legge di coordinamento:  individua i tributi propri dei comuni e delle province, ne definisce presupposti, soggetti passivi e basi imponibili e stabilisce le aliquote di riferimento valide per tutto il territorio nazionale; 6  disciplina uno o più tributi propri comunali, in riferimento a particolari scopi;  disciplina uno o più tributi propri provinciali, in riferimento a particolari scopi istituzionali;  prevede che le regioni possano istituire nuovi tributi dei comuni, delle province e delle città metropolitane;  prevede che gli enti locali, entro i limiti fissati dalla legge, possano modificare le aliquote dei loro tributi e introdurre agevolazioni. Il decreto attuativo 23/2011 prevede i seguenti tributi degli enti locali: – imposta di soggiorno – addizionale comunale all’IRPEF – imposta di scopo – imposta municipale propria (IMU) – imposta municipale secondaria 5. I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni Regioni  potestà regolamentare generale: possono emanare regolamenti anche in materia tributaria. Enti locali  potestà regolamentare secondaria: regolamenti attuativi o integrativi delle norme primarie contenute in leggi statali o regionali. 6. Il diritto dell’Unione europea  Posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale  Diretta applicabilità nell’ordinamento di: o Trattati o Regolamenti o Sentenzi della Corte di giustizia  Applicabilità indiretta delle direttive  Decisioni (provvedimenti amministrativi dell’Unione su casi specifici)  Soft law (raccomandazioni e pareri) 7. Le convenzioni internazionali e la CEDU Oggetto delle convenzioni internazionali: – Doppia imposizione e dazi; – Collaborazione tra autorità per la lotta all’evasione. Le norme delle convenzioni sono speciali e quindi prevalgono su quelle interne  quando la norma interna è più favorevole, si applica la stessa norma interna. 8. Efficacia delle norme tributarie nel tempo Regola generale (art. 11 preleggi): irretroattività della legge. A questa regola si aggiunge l’art. 3 dello Statuto: 7 – le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al 60° giorno dalla data della loro entrata in vigore (comma 2); – le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore (comma 1). La regola generale è però derogabile da altra disposizione di legge (non da regolamento). La retroattività può riguardare la fattispecie, gli effetti o entrambi gli elementi. In genere, le norme processuali sono norme ad applicazione immediata anche ai procedimenti in corso (tranne quando la norma processuale è strettamente legata ad una sostanziale, come in caso di introduzione di un nuovo tributo con una particolare procedura di accertamento). L’abrogazione di una norma tributaria ne fa cessare l’efficacia ex nunc (una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell’abrogazione); la dichiarazione di incostituzionalità ne fa cessare l’efficacia ex tunc. Le leggi tributarie (sia quelle sostanziali che quelle strumentali, cioè quelle sulle ritenute e sulla riscossione) sono sottratte al referendum abrogativo. 9. Efficacia delle norme tributarie nello spazio La legge tributaria si applica a tutti i presupposti che si verificano nel territorio politico nazionale (principio di territorialità), salve le norme che escludono determinate zone. Ci sono delle imposte che prescindono dalla territorialità e tassano fatti accaduti all’estero: – imposte personali sui redditi dei residenti in Italia; – imposta di registro sugli atti formai all’estero che esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato; – imposta di successione: o su tutti i beni se il defunto è residente in Italia; o solo sui beni nel territorio italiano se il defunto non è residente in Italia. La legge tributaria non può avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranità dello Stato ed in questo territorio è unica ed esclusiva. Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati. 10 o la fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non deve essere del tutto avulsa dal presupposto; o l’obbligo di versamento non deve essere incondizionato (il contribuente può non versare il pagamento se prevede di non produrre reddito); o al prelievo anticipato si deve collegare la previsione di meccanismi di riequilibrio. 7. Capacità contributiva e principio di uguaglianza Principio di eguaglianza tributaria (art. 53 Cost. + art. 3 Cost.) = A SITUAZIONI UGUALI (da un punto di vista di capacità contributiva) DEVONO CORRISPONDERE UGUALI REGIMI IMPOSITIVI E A SITUAZIONI DIVERSE UN TRATTAMENTO TRIBUTARIO DISEGUALE. Chi stabilisce quando le situazioni sono uguali o diverse? Il legislatore, con la possibilità di sindacato da parte della Corte costituzionale in caso di scelte irragionevoli del legislatore. Corollario del principio di uguaglianza è la coerenza interna alla legge tributaria  assunto un presupposto quale indice di una particolare capacità contributiva, ogni fattispecie imponibile deve essere espressione di quella particolare ipotesi di capacità contributiva. 7.1. Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali Le norme agevolative (che derivano da scelte discrezionali del legislatore) sono censurabili dalla Corte costituzionale solo se irragionevoli.  In realtà, però, è raro che venga sollevata questione di illegittimità costituzionale per ottenere l’eliminazione di un’agevolazione: piuttosto si chiede in genere l’estensione di tale agevolazione anche a quei soggetti da essa ingiustamente esclusi. 8. Obblighi dei terzi, norme formali e rimborso dell’indebito L’art. 53 Cost. pone un requisito soggettivo: l’obbligazione tributaria deve essere posta a carico del soggetto che compie l’atto indice di capacità contributiva.  Vi sono norme che pongono obblighi a carico di terzi. L’art. 53 Cost. non è violato se il terzo sia posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto (chi paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti dei coobbligati). Sono quindi legittime le figure del responsabile e del sostituto d’imposta. Il principio di capacità contributiva riguarda solo le norme sostanziali di diritto tributario: se vi sono norme procedimentali o processuali che non tutelano adeguatamente il contribuente, la tutela costituzionale non è data dall’art. 53, ma da altre norme costituzionali. Prelievi avvenuti in assenza di capacità contributiva  rimborso dell’imposta ex art. 53. 9. Interesse fiscale e diritti inviolabili INTERESSE FISCALE (garantito dalla Cost. agli artt. 2 e 53) Vs. CAPACITÀ CONTRIBUTIVA + DIRITTI INVIOLABILI DEI CITTADINI 11 Il bilanciamento tra questi due interessi è dinamico: talora la Corte costituzionale ha privilegiato l’interesse fiscale, talora quello dei contribuenti (ad es., il diritto di difesa). 10. Tributi commutativi e servizi pubblici essenziali Servizi pubblici indivisibili = è impossibile individuare che ne fruisce in modo distinto. Servizi pubblici divisibili = è individuabile il fruitore. Fondamento dei tributi.  Servizi pubblici indivisibili  capacità contributiva (principio di solidarietà)  Servizi pubblici divisibili  principio del beneficio o controprestazione  I servizi pubblici divisibili possono essere, in tutto o in parte, posti a carico di chi ne fruisce (tramite tariffa o tassa).  Anche in questi casi non si può sempre prescindere dalla capacità contributiva  lo Stato deve stabilire i livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali (salute, istruzione e tutela giurisdizionale) e garantirli in tutto il territorio nazionale (servizi pubblici essenziali).  Questi servizi non possono essere posti a carico di chi ne fruisce senza tener conto della capacità contributiva.  Per il finanziamento dei servizi pubblici non essenziali non vige il principio della capacità contributiva. Tributi commutativi = fondati sul principio di controprestazione (ad es., tributi ambientali, ispirati al principio “chi inquina paga”). 11. La progressività ESPRESSIONE DELLA FUNZIONE ANCHE REDISTRIBUTIVA (e non solo di finanziamento dello Stato) DEL SISTEMA TRIBUTARIO  finalità di raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Costituzione. La progressività non riguarda i singoli tributi ma l’intero sistema. SEZIONE SECONDA – PRINCIPI SOVRANAZIONALI 12. Le norme fiscali del TFUE. Integrazione negativa e positiva LE NORME TRIBUTARIE UE NON SONO RIVOLTE A PROCURARE ENTRATE ALL’UE, MA AD ASSICURARE CHE LE NORME DEGLI STATI MEMBRI SIANO COMPATIBILI CON IL DIRITTO UE. Integrazione negativa: – Principio di non discriminazione – Libertà fondamentali – Divieto di aiuti di Stato Integrazione positiva  norme sull’armonizzazione per assicurare la libera concorrenza e il funzionamento del mercato. 12 13. Il principio di non discriminazione Art. 10 TFUE  scopo di assicurare parità di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai cittadini dell’Unione. Non è compatibile con l’art. 10 qualsiasi discriminazione fiscale fra residenti e non residenti. 14. Le libertà fondamentali A) La libera circolazione delle merci. Non vi possono essere dogane e dazi doganali; alle merci provenienti da Paesi terzi si applica una tariffa doganale comune; sono vietate fra gli Stati membri le restrizioni quantitative all’importazione. B) La libera circolazione delle persone (lavoratori). I cittadini dell’Unione hanno diritto di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri. I residenti sono soggetti ad imposta per la totalità del proprio reddito; i non residenti per i redditi prodotti nello Stato.  Se un lavoratore produce la maggior parte del proprio reddito in uno Stato membro in cui non è residente, gli deve comunque essere applicato il regime fiscale applicato ai residenti (nozione economico-sostanziale di residenza fiscale). C) La libertà di stabilimento. Divieto di restrizioni alla libertà di lavoratori autonomi e imprese di uno Stato membro di trasferirsi e stabilirsi nel territorio di un altro stato membro (libertà primaria) e di aprire agenzie, succursali o filiali nel territorio di un altro Stato membro (libertà secondaria).  La libertà di stabilimento implica per l’operatore la libertà di scegliere la forma giuridica (stabile organizzazione o società) con cui esercitare il diritto di stabilimento. Questa libertà non deve essere limitata da norme fiscali che trattano diversamente le società e le stabili organizzazioni. Le società sono equiparate, ai fini della libertà di stabilimento, alle persone fisiche aventi la cittadinanza di uno degli Stati membri.  Alle società non è garantita la libertà primari, ma solo quella secondaria. LE NORME FISCALI NON POSSONO OSTACOLARE L’ESERCIZIO DI QUESTE LIBERTÀ (exit tax). Il Paese ospitante deve garantire la parità di trattamento tra società residenti e stabili organizzazioni. D) La libera circolazione dei servizi. Oggetto: attività svolte in modo non permanente da chi è stabilito in un Paese diverso da quello in cui il servizio è reso. Sono incompatibili con questo principio le norme fiscali che negano o limitano la deducibilità di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese non residenti. E) La libera circolazione dei capitali. I Paesi membri non devono ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi della circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non residenti  i dividendi in entrata e quelli in uscita non devono essere tassati in modo discriminatorio rispetto ai dividendi domestici. 15. Deroghe e cause di giustificazione Deroghe  a tutela di: ordine pubblico, moralità e salute pubblica. 15 o Imposte indirette  tutte le altre (imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli affari, ecc.) – Imposte personali e reali (sono in ambito di imposte sul reddito) o Imposte personali  nella loro disciplina ha rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo (ad es., la situazione familiare) o Imposte reali  nella loro disciplina NON ha rilievo alcun elemento che attiene alla persona del soggetto passivo 2.2. Imposte istantanee e periodiche Imposte istantanee  HANNO PER PRESUPPOSTI FATTI ISTANTANEI: per ogni singolo avvenimento che ne forma il presupposto sorge una distinta ed unica obbligazione, cosicché la ripetizione del medesimo fatto dà origine ad una nuova obbligazione. Esempi: imposta di registro, imposta sulle successioni. Imposte periodiche  HANNO COME PRESUPPOSTO UNA FATTISPECIE CHE SI PROLUNGA NEL TEMPO: assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (periodo d’imposta). Le imposte periodiche si distinguono da quelle istantanee anche per la differenza nei procedimenti attuativi. Esempi: imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e anche IVA  Non si tratta di un rapporto di durata né di un rapporto ad esecuzione periodica  si applica il termine di prescrizione di decennale di cui all’art. 2946 c.c., perché il debito deriva dal verificarsi dei presupposti impositivi, anno per anno. Elemento centrale della fattispecie è il fatto che la stessa comprenda un dato intervallo temporale, ma non è caratteristica essenziale dell’imposta periodica il fatto che essa si ripeta periodicamente  “periodica” indica che la fattispecie comprende un intervallo temporale, non che tale fattispecie si ripete periodicamente (anche se generalmente, in effetti, si ripete periodicamente). Imposte sul patrimonio  possono essere applicare una tantum o come imposte periodiche (ma hanno come riferimento il patrimonio in un dato istante di tempo). 3. Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari NORME CHE ALLARGANO L’ORDINARIO CAMPO DI APPLICAZIONE DI UN’IMPOSTA, AGGIUNGENDO ALTRE FATTISPECIE IMPONIBILI A QUELLE TIPICHE I due tipi di norme si distinguono per le finalità perseguite: – Fattispecie equiparate  finalità di evitare che certi fatti economici sfuggano alla tassazione – Fattispecie supplementari  finalità antielusive 4. Fattispecie alternative e condizionali Fattispecie alternative  un fatto integra contemporaneamente due fattispecie impositive ma se ne applica una sola (o entrambe, ma una in misura ridotta). 16 Fattispecie condizionali  condizione sospensiva o risolutiva. Questi casi sono da tenere distinti rispetto a quelli in cui a essere soggetta a condizione è la fattispecie sottostante a quella tributaria. 5. La misura dell’imposta. La base imponibile PRESUPPOSTO (ciò che provoca l’applicabilità di un tributo) ≠ BASE IMPONIBILE (ciò che determina la misura del tributo) Presupposto e base imponibile possono anche riguardare uno stesso evento, ma sono due concetti differenti. Base imponibile = grandezza monetaria o cose misurate secondo misura e peso o considerate nella loro unità (es., tassa sulla raccolta dei rifiuti è rapportata alla superficie degli immobili)  Imposte dirette  importo netto  Imposte indirette  varia da tributo a tributo (può anche essere un importo lordo) 6. Il tasso Imposte stabilite in misura fissa  prive di tasso (la cifra da pagare è sempre la stessa, come nel caso delle imposte di bollo) Tasso  ALIQUOTA CHE RAPPRESENTA UNA PERCENTUALE DELL’IMPONIBILE E CHE PUÒ ESSERE FISSA O VARIABILE (progressivo). Tipi di progressività: – Progressività per scaglioni (IRPEF) – Progressività continua – Progressività per detrazione La misura delle imposte può dipendere anche da situazioni personali o familiari del debitore (ad es., per l’imposta sulle successioni le aliquote variano a seconda del rapporto di parentela tra de cuius ed erede. Vi possono essere, per una medesima imposta, più aliquote fisse  ad es., per l’imposta sul valore aggiunto vi sono diverse aliquote per diversi gruppi di beni o servizi. 7. Sovrimposte e addizionali Si dà luogo a queste quando LA FATTISPECIE IMPONIBILE DI UN TRIBUTO (imposta madre) VIENE USATA COME FATTISPECIE DI UN’ALTRA IMPOSTA (imposta figlia).  Esempio: addizionali comunali, provinciali e regionali all’IRPEF sono determinate applicando l’aliquota alla stessa base imponibile dell’IRPEF. È denominato addizionale anche il tributo la cui misura è ragguagliata ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per l’imposta di base. 17 8. Esenzioni, esclusioni, agevolazioni e spese fiscali Esenzioni  DISPOSIZIONI CHE SOTTRAGGONO DEL TUTTO ALL’APPLICAZIONE DEL TRIBUTO IPOTESI CHE SONO IMPONIBILI IN BASE ALLA DEFINIZIONE GENERALE DEL PRESUPPOSTO DI QUEL TRIBUTO (deroghe). Classificazioni delle esenzioni:  In relazione alla durata o Esenzioni temporanee o Esenzioni permanenti  In relazione all’ambito di applicazione o Esenzioni soggettive (alcuni soggetti non devono pagare il tributo) o Esenzioni oggettive (in relazione ad alcuni oggetti il tributo non è dovuto) o Esenzioni miste  In relazione al modo di operare o Esenzioni operanti ex lege o Esenzioni operanti su istanza di parte o Esenzioni operanti a seguito di un apposito provvedimento esonerativo Le esenzioni possono comportare sia l’esonero da qualsiasi imposta, sia l’applicazione di un’imposta alternativa  non necessariamente l’esenzione ha natura agevolativa (non ce l’ha quando l’imposta alternativa comporta un onere economico maggiore). Criteri di individuazione delle fattispecie esenti: – Criterio logico  sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto. – Criterio nominalistico  sono esenzioni tutte quelle che il legislatore qualifica e disciplina espressamente come tali, anche se non sono in rapporto di deroga o eccezione rispetto alla regola generale. Esclusioni  SONO RAPPRESENTATE DALL’AMBITO A CUI IL TRIBUTO, di per sé, senza che si dia luogo a un’eccezione o a una deroga, NON SI APPLICA. La distinzione è importante perché in ambito di reddito d’impresa, ad es., vi sono sia esclusioni che esenzioni: i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili, mentre i costi inerenti ai proventi esenti non sono deducibili (non vanno quindi a ridurre la base imponibile). Agevolazioni  NORME CHE, IN DEROGA A QUANTO PREVISTO IN VIA ORDINARIA, RIDUCONO IL QUANTUM DELL’IMPOSTA Tipi di agevolazioni: deduzioni dalla base imponibile, detrazioni dall’imposta, riduzioni di aliquote, regimi di differimento o sospensione dell’imposta, regimi sostitutivi, crediti d’imposta, ecc. Modalità di individuazione delle agevolazioni: – Definizione del trattamento fiscale ordinario – Distinzione tra disposizioni riduttive ed agevolazioni, in relazione alla finalità: o Finalità tecnico-tributarie  riduzioni; o Finalità extrafiscali  agevolazioni. Anche le agevolazioni possono essere sottoposte a condizione sospensiva o risolutiva. 20 3.2. La solidarietà dipendente e il responsabile d’imposta VI È UN OBBLIGATO PRINCIPALE, CHE PONE IN ESSERE IL PRESUPPOSTO DEL TRIBUTO, ED UN OBBLIGATO DIPENDENTE (responsabile d’imposta) CHE È OBBLIGATO (in solido) PERCHÉ REALIZZA UNA FATTISPECIE COLLATERALE. [Responsabile d’imposta] ≠ [coobbligato nella solidarietà paritaria] perché la responsabilità del responsabile d’imposta non deriva dall’aver concorso a realizzare il presupposto dell’imposta, ma dall’aver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa.  RAPPORTO DI PREGIUDIZIALITÀ-DIPENDENZA TRA LA FATTISPECIE PRINCIPALE E QUELLA SECONDARIA DA CUI DERIVA L’OBBLIGAZIONE DEL RESPONSABILE  Nei rapporti col fisco (rapporti esterni) non vi è differenza tra solidarietà dipendente e paritaria, perché il responsabile è comunque obbligato in solido.  La differenza sussiste nell’ambito dei rapporti interni perché il responsabile d’imposta, se paga il tributo, ha diritto di regresso per l’intero nei confronti dell’obbligato principale. Casi di solidarietà dipendente.  Regime di trasparenza  la società partecipata è garante del debito fiscale dei soci  Consolidato nazionale  la controllante è responsabile per il debito fiscale delle controllate  Dichiarazione congiunta tra coniugi  il coniuge è responsabile per l’altro coniuge  Imposta di registro  il notaio è responsabile per i contraenti dell’atto stipulato  Sostituto d’imposta quando viene iscritto a ruolo  Soci di s.n.c. e di s.a.s.  Cessionario d’azienda 4. I rapporti interni tra condebitori SI TRATTA DI RAPPORTI DI DIRITTO PRIVATO (artt. 1298 e 1299 c.c.): – L’obbligazione si divide per quote – Le quote si presumono uguali – Chi ha pagato l’intero ha diritto di regresso La divisione in quote in ambito tributario dipende dal rapporto di ciascun condebitore col presupposto d’imposta  quando è possibile imputare per quote il presupposto, la suddivisione si riflette sulla divisione del debito nei rapporti interni; quando la suddivisione non è possibile, occorre verificare se il legislatore detta norme ad hoc oppure considerare le quote uguali.  I privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dell’onere tributario. 21 5. La sostituzione tributaria e le ritenute Sostituzione tributaria  UN SOGGETTO (sostituto) È TENUTO, QUANDO CORRISPONDE SOMME O VALORI AL SOSTITUITO, AD OPERARE UNA RITENUTO E A VERSARE ALL’ERARIO QUANTO RITENUTO.  La realizzazione del presupposto da parte del sostituito fa nascere in capo al sostituto il diritto-dovere di operare una ritenuta.  La sostituzione non è una vera e propria sostituzione: non è che sorge in capo al sostituito un obbligo che poi viene successivamente assunto dal sostituto  l’obbligo in capo al sostituto vi è fin dall’origine. Il coinvolgimento del terzo è una garanzia per il fisco, dal momento che il terzo si trova in una posizione fiscalmente neutrale. Rapporto di rivalsa  lega sostituto e sostituito ed è un rapporto di diritto privato  Generalmente si ha rivalsa preventiva con ritenuta alla fonte (il sostituto corrisponde al sostituito una somma da cui è già detratto l’ammontare dell’imposta). Forme della sostituzione tributaria:  Sostituzione a titolo d’imposta  Sostituzione a titolo d’acconto 5.1. Le ritenute a titolo d’imposta (solo nell’imposizione sul reddito) APPLICAZIONE DI UN’ALIQUOTA FISSA SU DI UN DETERMINATO PROVENTO, CHE È COSÌ SOTTRATTO ALLA SUA INCLUSIONE NEL REDDITO COMPLESSIVO DEL PERCIPIENTE.  Sostituzione in due sensi:  sostituzione in senso oggettivo (regime fiscale sostitutivo, in quanto il reddito assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta non concorre a formare il reddito complessivo netto del percipiente);  sostituzione in senso soggettivo (l’obbligazione tributaria è posta in capo a un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito).  si tratta quindi di una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle persone fisiche (per questo è prevista solo in un numero limitato di casi). Rapporto tra sostituto e sostituito  rapporto privatistico in cui si prevede l’istituto della ritenuta alla fonte e della rivalsa. Il SOSTITUTO È L’UNICO OBBLIGATO VERSO IL FISCO (tra fisco e sostituito non vi è alcun rapporto).  se il sostituto omette sia le ritenute che il versamento, sostituto e sostituito sono obbligati in solido  l’obbligazione solidale è successiva e dipendente, nel senso che si verifica solo se vi è la doppia omissione da parte del sostituto. 5.2. Le ritenute a titolo d’acconto IL SOSTITUTO NON È DEBITORE IN LUOGO DEL SOGGETTO CHE SAREBBE OBBLIGATO, MA È SOGGETTO PASSIVO DI UN AUTONOMO OBBLIGO DI VERSAMENTO, AL QUALE NON È RIFERIBILE ALCUNA IDEA DI SOSTITUZIONE. 22 Fattispecie dell’obbligo del sostituto è semplicemente l’erogazione di somme al sostituito e non il verificarsi del presupposto tributario in capo al sostituito. Il sostituito è obbligato sull’intero suo reddito, comprese le somme assoggettate a ritenuta  le ritenute d’acconto sono un acconto dell’imposta che sarà dovuta sui redditi di quel periodo d’imposta.  Chi subisce la ritenuta acquisisce un diritto di pari ammontare nei confronti del fisco, che sarà indicato nella dichiarazione dei redditi e sarà detratto dal debito d’imposta di quell’anno.  FORMA DI RISCOSSIONE ANTICIPATA CHE NON DEROGA ALLA PROGRESSIVITÀ: applicazione molto ampia. L’aliquota applicata è generalmente fissa (tranne nel caso dei redditi di lavoro dipendente). POSIZIONE DEL SOSTITUITO  quella di un qualsiasi altro percettore di reddito, ma ha il diritto di dedurre dall’imposta globalmente dovuta l’importo delle ritenute subite (perché le ritenute corrispondono a una tassazione anticipata).  Se il sostituto non versa le somme dovute (avendo comunque operato le ritenute), il fisco può agire solo nei suoi confronti e il sostituito acquista comunque il credito verso il fisco stesso. Cosa succede quando NON SONO OPERATE LE RITENUTE D’ACCONTO? La legge non regola espressamente la situazione.  Il sostituito include quelle somme nei suoi redditi complessivi e si costituisce debitore  il sostituto è liberato  Il sostituito non si costituisce debitore  il sostituto rimane obbligato nei confronti del fisco e ha diritto di rivalsa (successiva) sul sostituito. In teoria nessuna norma prevede che l’amministrazione finanziaria possa richiedere al sostituito il pagamento delle ritenute non operate e non versate (non c’è solidarietà)  Il fisco può emettere avviso di accertamento nei confronti del sostituto e può accertare nei confronti del sostituito il reddito percepito (comprensivo delle ritenute non operate e non versate), ma non può chiedere al sostituito l’adempimento di quell’obbligo.  La giurisprudenza ritiene che questo sia possibile in quanto il contribuente che abbia percepito somme soggette a ritenuta d’acconto è debitore verso il fisco. 6. Traslazione e rivalsa Distinzione tra: – Contribuenti di diritto  soggetto tenuto a pagare il tributo – Contribuenti di fatto  soggetto che sopporta l’onere del tributo, senza poterlo riversare su altri Nei casi in cui il soggetto passivo del tributo è diverso dal soggetto che pone in essere il fatto economico colpito dal tributo, è necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferirne l’onere economico (traslazione) sul soggetto che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva. 25 Lavoratori autonomi  devono tenere i due registri IVA (registro dei corrispettivi e registro degli acquisti) e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare.  I lavoratori autonomi che realizzino entrate inferiori a una certa soglia possono limitarsi a tenere i registri IVA. Imprenditori e altri sostituti d’imposta  devono tenere libri paga e libri matricola, in cui annotare le somme corrisposte ai dipendenti, le ritenute effettuate e le detrazioni applicate 3. La dichiarazione d’imposta in generale OBBLIGO DI PRESENTARE UNA DICHIARAZIONE ALL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, NELLA QUALE DEVONO ESSERE INDICATI IL PRESUPPOSTO E L’AMMONTARE DELL’IMPOSTA. Tributi periodici Tributi periodici la cui base di commisurazione varia di volta in volta  presentazione della dichiarazione per ogni periodo. Tributi periodici la cui base può rimanere invariata nel tempo  presentazione di una sola dichiarazione valida finché non si verifichino variazioni. Tributi istantanei  dichiarazione ogni volta che si verifica il presupposto. Tributi senza imposizione  la dichiarazione non è dovuta e il tributo deve essere versato nel momento in cui si verifica il presupposto. 3.1. La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati (d.P.R. 600/1973) LA DICHIARAZIONE DEVE ESSERE PRESENTATA DA OGNI SOGGETTO CHE, NEL PERIODO D’IMPOSTA, ABBIA “POSSEDUTO” REDDITI3, anche se da tali redditi non consegue alcun debito d’imposta. Analogamente, i soggetti passivi IVA devono presentare la dichiarazione annuale anche se non hanno effettuato operazioni imponibili.  è escluso dall’obbligo di presentazione della dichiarazione, se non è obbligato a tenere le scritture contabili:  Chi possiede redditi esenti  Chi possiede redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta  Chi possiede redditi fondiari annuali inferiori a 186€  Chi possiede redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile 4. I contenuti della dichiarazione dei redditi e i modelli precompilati 1) INDICAZIONE DEGLI ELEMENTI ATTIVI E PASSIVI NECESSARI PER LA DETERMINAZIONE DEGLI IMPONIBILI SECONDO LE NORME CHE DISCIPLINANO LE IMPOSTE STESSE. Nella dichiarazione IRPEF devono essere indicati anche gli elementi necessari per determinare l’imposta dovuta e la somma da versare, quindi: oneri deducibili, imposta lorda, 3 Ma i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione anche se non hanno prodotto redditi. 26 detrazioni dall’imposta, imposta netta, ritenute e versamenti d’acconto, crediti d’imposta e saldo finale. Devono essere indicati anche i dati e gli elementi necessari per l’effettuazione dei controlli, con altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione. 2) ESERCIZIO DELLE OPZIONI. Si sceglie, nell’ambito della dichiarazione: a) il regime di contabilità; b) tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d’imposta; c) la tassazione separata; d) la compensazione con il reddito d’esercizio delle eventuali perdite pregresse; e) ecc. Per effetto delle opzioni, la base imponibile e l’imposta dipendono anche da scelte del contribuente  il fatto che alcune opzioni possano influire sulla misura del debito dimostra che il debito d’imposta non sorge per effetto del solo presupposto di fatto, ma anche con il concorso della dichiarazione del contribuente 3) DICHIARAZIONE UNIFICATA ANNUALE  atto a contenuto plurimo, comprendente la dichiarazione dei redditi, IRAP, IVA e di sostituto d’imposta per i soggetti il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare. 4) DICHIARAZIONE DEI REDDITI SEMPLIFICATA. Modello 730 inviato i lavoratori dipendenti e ai pensionati la cui situazione reddituale non è complessa. Invio di un modello precompilato che può essere modificato e integrato dal contribuente. L’Agenzia delle entrate mette a disposizione del contribuente gli elementi e le informazioni in suo possesso riferibili allo stesso contribuente 4.1. Natura giuridica. Dichiarazioni di scienza e opzioni LA DICHIARAZIONE CONTIENE ESPOSIZIONE DI FATTI (dichiarazioni di scienza) E QUALIFICAZIONE GIURIDICO-TRIBUTARIA DI TALI FATTI. Gli effetti che derivano dalla dichiarazione vi derivano non in quanto voluti dal dichiarante, ma in quanto previsti dalla legge.  La dichiarazione fiscale non è una dichiarazione di volontà, non è un negozio, ma è un mero atto.  Quando la dichiarazione contiene opzioni si tratta di dichiarazioni di volontà, cui sono applicabili talune norme in tema di volontà contrattuale. 5. Requisiti formali e termini di presentazione Requisiti formali FORMA CARTACEA e SOTTOSCRIZIONE DEL CONTRIBUENTE a pena di nullità (se la dichiarazione non è sottoscritta, la nullità è sanata se la sottoscrizione è apposta entro 30gg da quando l’ufficio invita a sottoscrivere). 27 La dichiarazione cartacea è conservata dal contribuente per essere esibita in caso di controlli dell’Amministrazione finanziaria. La dichiarazione è trasmessa in via telematica tramite banca, ufficio postale o soggetti abilitati; le persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili possono presentare la dichiarazione in forma cartacea. Termini IRPEF e IRAP  entro il 30/09 dell’anno successivo a cui si riferiscono. IRES  entro il 9° mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta.  Ritardo Fino a 90gg (dichiarazione tardiva): – dichiarazione valida – sanzione amministrativa (pari a 1/8 del minimo della sanzione prevista per l’omissione della dichiarazione) – qualificata come “atto di ravvedimento” Superiore a 90gg (dichiarazione ultratardiva): – dichiarazione considerata omessa – accertamento d’ufficio – validità della dichiarazione a far sorgere l’obbligazione tributario e a costituire titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili da essa indicati (questa dichiarazione è presa in considerazione solo limitatamente ai vantaggi per il fisco) 6. Particolari fattispecie A) Sostituti d’imposta. Dalla dichiarazione devono risultare le somme e i valori corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di ritenute d’acconto, devono essere indicate le generalità dei percipienti. B) Liquidazione di enti o imprese. Il periodo d’imposta in corso al momento della messa in liquidazione si conclude con la messa in liquidazione. L’obbligo di dichiarazione spetta al liquidatore entro 9 mesi dalla messa in liquidazione. C) Fallimento. Il curatore deve presentare 2 dichiarazioni: – una relativa al periodo tra l’inizio del periodo d’imposta e la dichiarazione di fallimento (entro 9 mesi) – una relativa al fallimento entro 9 mesi D) Trasformazione e fusione di società  il periodo d’imposta cessa e deve essere presentata, entro 9 mesi, dichiarazione. E) Scissione totale di società  tenuta alla dichiarazione è la società a ciò designata nell’atto di scissione. 30 Modalità di presentazione  in forma unificata o come dichiarazione autonoma tra il 1° febbraio e il 30 settembre. Soggetti esonerati  contribuenti che nell’anno solare precedente hanno registrato esclusivamente operazioni esenti. Contenuto  dati ed elementi necessari per la determinazione dell’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per l’effettuazione dei controlli, nonché gli altri elementi richiesti nel modello di dichiarazione, esclusi quelli che l’Agenzia delle entrate è in grado di acquisire direttamente. Imposta di registro Di regola la dichiarazione non è atto autonomo ma contenuta implicitamente nell’atto da registrare. L’imposta è autoliquidata dal contribuente e sottoposta a controllo dell’Amministrazione finanziaria. Ipotesi in cui il contribuente svolge un’attività dichiarativa a fini fiscali: – quando nell’atto sono indicate le condizioni per l’applicazione di un’agevolazione; – quando l’atto da registrare è un contratto verbale e la dichiarazione funge da atto da registrare; – quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti. 31 Capitolo Ottavo L’ATTIVITÀ AMMINISTRATIVA 1. Le agenzie Allo Stato spetta la titolarità dell’obbligazione tributaria, mentre l’esercizio dei poteri in materia d’imposizione è competenza delle Agenzie. Agenzia delle dogane  amministra i tributi doganali e le accise Agenzia delle entrate  amministra tutti gli altri tributi 2. Regole generali dell’attività amministrativa in campo tributario L’ATTIVITÀ DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA È UN’ATTIVITÀ VINCOLATA SOTTOPOSTA AL PRINCIPIO DI LEGALITÀ  la legge regola i contenuti dei suoi provvedimenti. La disciplina dei procedimenti tributari si trae dalla l. 241/1990 sui procedimenti amministrativi  Non tutte le norme della l. 241/1990 si applicano ai procedimenti tributari  si applicano il capo primo (principi generali e obbligo di motivazione dei provvedimenti), il capo secondo (responsabile del procedimento) ed il capo quarto-bis (efficacia ed invalidità dei provvedimenti amministrativi).  La figura del responsabile del procedimento svolge il ruolo di guida del procedimento, di coordinatore dell’istruttoria e di organo di impulso; è il soggetto attraverso il quale la P.A. dialoga con il cittadino. Non si applicano ai procedimenti tributari le norme sulla partecipazione del cittadino al procedimento e le norme sull’accesso agli atti (possibile solo dopo la conclusione del procedimento tributario). STRUTTURA DEL PROCEDIMENTO Il procedimento d’imposizione inizia sempre d’ufficio, perché la dichiarazione tributaria non può essere considerata un atto di avvio del procedimento ma solo l’adempimento di un obbligo. La fase istruttoria non si compone di una sequenza predeterminata di atti da porre in essere prima dell’emanazione dell’atto finale. La fase decisionale è quella che conclude il procedimento: alla fine del procedimento può intervenire un atto impositivo o può anche non intervenire nessun provvedimento. Non è necessaria una fase esecutiva perché il provvedimento impositivo produce effetti immediati sull’obbligazione tributaria. 2.1. Indisponibilità del potere impositivo e dell’obbligazione tributaria L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA NON PUÒ DISPORRE NÉ DEL POTERE IMPOSITIVO NÉ DEI SUOI DIRITTI DI CREDITO  tra i modi di estinzione dell’obbligazione tributaria non vi è né la novazione né la remissione del debito. 32  L’amministrazione finanziaria può riconoscere l’illegittimità di un atto impositivo e ritirarlo in via di autotutela, determinando così la cessazione della materia del contendere e l’estinzione del processo; può non resistere a un ricorso; può non impugnare una pronuncia sfavorevole; può non coltivare un gravame o rinunciarvi. È ammessa anche l’acquiescenza tacita da parte dell’Amministrazione finanziaria rispetto ad una pronuncia delle commissioni tributarie. 3. Il contraddittorio procedimentale NEL DIRITTO TRIBUTARIO NON VI SONO NORME CHE RENDANO OBBLIGATORIA, IN VIA GENERALE, LA PARTECIPAZIONE DEL CONTRIBUENTE AL PROCEDIMENTO.  Casi in cui è prevista la partecipazione obbligatoria del contribuente: 1) avviso bonario dopo controllo formale se l’esito che emerge è diverso da quello dichiarato; 2) richiesta di documenti o chiarimenti prima dell’iscrizione a ruolo; 3) richiesta di dati e notizie prima dell’accertamento sintetico e obbligo di avviare il procedimento di accertamento con adesione; 4) richiesta di chiarimenti prima di dichiarare abuso di diritto (operazione elusiva); 5) richiesta di chiarimenti prima di avviso di accertamento se vi è stato interpello; 6) possibilità di provare la deducibilità dei costi black list (derivanti da operazioni con imprese fiscalmente domiciliate in Paesi aventi un regime fiscale privilegiato); 7) termine di 60gg dalla consegna di copia di processo verbale delle indagini per presentare osservazioni e richieste all’ufficio; 8) contraddittorio in caso di accertamento standardizzato (studi di settore). La giurisprudenza UE ritiene annullabile il provvedimento adottato in violazione del contraddittorio solo se l’integrazione del contraddittorio avrebbe potuto portare a un esito diverso. 4. Principio di collaborazione e buona fede (art. 10 l. 212/2000) “I RAPPORTI TRA CONTRIBUENTE E AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA SONO IMPRONTATI AL PRINCIPIO DELLA COLLABORAZIONE E DELLA BUONA FEDE” (art 10.1 l. 212/2000).  Buona fede in senso oggettivo (fair play, correttezza) e non in senso soggettivo (convinzione di agire correttamente).  Regole di comportamento cui è tenuta l’Amministrazione finanziaria: – non può aggravare il procedimento se no per straordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria; – deve garantire al contribuente la proporzionalità e limitazione dei mezzi con i quali la sua sfera giuridica è attinta dai provvedimenti amministrativi; – obblighi di informazione; – obbligo di mettere a disposizione del contribuente i dati di cui dispone relativi a ricavi, compensi, agevolazioni, detrazioni e crediti d’imposta; – divieto di chiedere documenti o informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altra amministrazione; – obbligo di garantire la partecipazione del contribuente al procedimento quando questa è dovuta; 35 – può presentare la dichiarazione discostandosi dal parere ed impugnare poi l’eventuale avviso di rettifica, insieme con il parere; – può presentare una dichiarazione conforme al parere, versare l’imposta e agire con istanza di rimborso. Condizioni di presentazione dell’istanza:  deve concernere una disposizione la cui interpretazione si presenti obiettivamente incerta;  deve riguardare l’applicazione della disposizione da interpretare ad un caso personale e concreto;  deve essere preventiva. 6. L’autotutela (art. 7.2, lett. b, Statuto) POTERE DELL’AMMINISTRAZIONE DI ANNULLARE O RIFORMARE IN TUTTO O IN PARTE GLI ATTI EMESSI DALLA STESSA AMMINISTRAZIONE QUANDO SIANO ILLEGITTIMI O INFONDATI  attività espressiva del principio di legalità e del principio di buona fede.  Fino a che non spira il termine di decadenza, l’Amministrazione finanziaria, dopo aver emesso un avviso di accertamento, può provvedere nuovamente.  IL POTERE IMPOSITIVO NON SI ESAURISCE CON L’EMANAZIONE DI UN SOLO ATTO.  se l’Amministrazione finanziaria intende emanare un nuovo atto che aggrava la posizione del contribuente, vi sono norme che pongono dei limiti. L’esercizio dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza (non vi è discrezionalità)  la correzione presuppone solo il vizio ed è giustificata dal dovere di ogni P.A. di ripristinare la legalità. MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL’AUTOTUTELA  Annullamento e revoca degli atti illegittimi e infondati.  Annullamento  atti che presentano vizi di legittimità (di forma o procedimentali).  Revoca  atti infondati (viziati nel contenuto).  Può essere esercitata d’ufficio o anche su istanza di parte. Oggetto di autotutela  qualsiasi atto dell’Amministrazione finanziaria, anche in pendenza di giudizio, anche dopo che è divenuto definitivo.  è proprio in relazione agli atti divenuti definitivi (in seguito a mancata impugnazione o ad impugnazione non andata a buon fine) che emerge l’utilità pratica dell’autotutela per il contribuente. Neppure il giudicato impedisce in assoluto l’autotutela, purché il ritiro dell’atto venga fatto per motivi che non contraddicono il contenuto della sentenza passata in giudicato 7. Il Garante del contribuente (art. 13 Statuto) Scelto dal Presidente della Commissione tributaria regionale tra soggetti dotati di determinati requisiti di professionalità. 36 COMPITO DI TUTELARE IL CONTRIBUENTE CHE LAMENTI DISFUNZIONI, IRREGOLARITÀ, SCORRETEZZE, PRASSI AMMINISTRATIVE ANOMALE O IRRAGIONEVOLI O QUALUNQUE ALTRO COMPORTAMENTO SUSCETTIBILE DI INCRINARE IL RAPPORTO DI FIDUCIA TRA CITTADINI E AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA.  Possibilità di ottenere documenti, chiarimenti e informazioni funzionali allo svolgimento dei suoi compiti.  non è dotato di poteri autoritativi: funzione di persuasione morale. 37 Capitolo Nono L’ISTRUTTORIA 1. La liquidazione delle dichiarazioni in via informatica CONTROLLO DA EFFETTUARE SU TUTTE LE DICHIARAZIONI (art. 36-bis d.P.R. 600/1973). Oggetto  liquidazione (autoliquidazione) delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti in base alle stesse dichiarazioni. Modalità  mediante procedure automatizzate. Termine  entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo. Finalità L’Amministrazione finanziaria: – verifica e rettifica degli errori materiali e di calcolo; – verifica la correttezza di oneri e detrazioni; – controlla la correttezza dei versamenti. Se risulta che l’imposto autoliquidato e versato dal contribuente è inferiore a quello da versare in base alla stessa dichiarazione, non viene emesso un avviso di accertamento, ma si procede direttamente alla riscossione della somma non versata.  Avviso bonario al contribuente a versare la maggiore somma liquidata con riduzione della sanzione ad un terzo.  Se il contribuente non versa, la somma è iscritta a ruolo insieme alla sanzione. 1.1. Il controllo formale delle dichiarazioni (art. 36-ter d.P.R. 600/1973) CONTROLLO CHE NON È SVOLTO SU TUTTE LE DICHIARAZIONI MA IN BASE A CRITERI SELETTIVI FISSATI DAL MINISTERO. RIGUARDA ALCUNE “VOCI” DELLA DICHIARAZIONE, CHE DEVONO ESSERE GIUSTIFICATE DOCUMENTALMENTE. Termine  31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Contraddittorio  il contribuente e il sostituto d’imposta possono essere invitati a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi. Oggetto  L’Amministrazione finanziaria: – esclude lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate; – esclude le detrazioni d’imposta non spettanti; – esclude le deduzioni dal reddito non spettanti; – quantifica i crediti d’imposta spettanti; – liquida la maggiore imposta sul reddito e i maggiori contributi; – corregge gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta. 40 Accessi  Modalità di accesso  Locali in cui si svolgono attività economiche  necessaria autorizzazione del capo dell’ufficio o del Comandante di zona, con provvedimento che ne indica lo scopo.  Locali in cui si esercitano arti e professioni  necessaria la presenza del titolare dello studio e l’autorizzazione motivata del Procuratore della Repubblica per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale.  Abitazioni  necessaria autorizzazione del capo dell’ufficio o del Comandante di zona + autorizzazione motivata del Procuratore della Repubblica. L’autorizzazione può essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali e allo scopo di reperire libri, registri, documenti e altre prove delle violazioni. Ispezioni  CONTROLLI DI TIPO CONTABILE su libri, registri, documenti e altre scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie. Verificazioni  controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sull’impiego di materie prime ed altri acquisti, e su ogni altro elemento utile ai fini del controllo dell’esatto adempimento delle norme fiscali. Permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria  max 30gg lavorativi di effettiva presenza (salva proroga di ulteriori 30gg).  max 15gg lavorativi presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. 2.4. Il processo verbale Processo verbale di verifica  descrizione dettagliata delle operazioni compiute; redatto giornalmente; devono essere riportate le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Processo verbale di constatazione  redatto alla fine, sintetizza i dati rilevati.  dal rilascio di copia di questo verbale al contribuente inizia a decorrere un termine dilatorio di 60gg prima della scadenza del quale non può essere emanato avviso di accertamento; entro quel termine il contribuente può comunicare osservazioni e richieste di cui l’avviso di accertamento deve necessariamente tener conto, a pena di invalidità. 3. Gli obblighi di collaborazione del contribuente OBBLIGO DI OTTEMPERARE AGLI INVITI E ALLE RICHIESTE DELL’AMMINISTRAZIONE  Mancata collaborazione: – sanzione amministrativa; – pregiudizio alle successive facoltà di difesa del contribuente (i dati e le informazioni non trasmessi, quando richiesti, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente).  Limite al dovere di collaborazione  Il contribuente può rimanere in silenzio e non produrre documenti se ciò comporterebbe il rischio di essere accusato di evasione in sede penale. 41 4. Collaborazione dei comuni  I comuni segnalano all’Agenzia delle entrate e alla Guardia di finanza elementi utili ad integrare i dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti.  I comuni ricevono segnalazione che sarà emesso avviso di accertamento sintetico ai contribuenti in essi residenti e, entro 60gg, comunicano ogni elemento in loro possesso utile alla determinazione del reddito complessivo.  Il comune di domicilio fiscale del contribuente è tenuto a segnalare all’ufficio fiscale qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche.  Il comune ha la facoltà, in caso di omissione della dichiarazione, di segnalare dati, fatti ed elementi rilevanti. 5. Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie Nelle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni si prevede la reciproca assistenza per la riscossione. Lo scambio di informazioni tra gli Stati dell’UE è regolato da apposite direttive. 6. Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penale La Guardia di finanza è anche organo di polizia giudiziaria: se, nel corso di una verifica, emergono notizie di reato, deve darne notizia alla Procura della Repubblica. Ogni successiva fase del procedimento dovrà svolgersi applicando il c.p.p., a pena di inutilizzabilità dei risultati dell’indagine. 7. Epilogo dell’istruttoria  Il processo verbale è esaminato dall’Agenzia delle entrate.  Il contribuente può presentare all’Agenzia delle entrate, entro 60gg, una memoria difensiva contenente osservazioni e richieste.  è prevista la riduzione della sanzione ad 1/5 del minimo se il contribuente effettua la regolarizzazione degli errori e delle omissioni dopo la constatazione della violazione mediante processo verbale di constatazione.  Il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione (il contribuente invita l’ufficio a formulare una proposta). In caso di accertamento con adesione, le sanzioni sono ridotte ad un terzo del minimo; dopo l’accertamento con adesione non si può più adire il giudice.  In mancanza di ravvedimento operoso o accertamento con adesione, l’ufficio può emettere un avviso di accertamento (atto attraverso il quale l’ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un’attività di controllo sostanziale). 42 Capitolo Decimo L’AVVISO DI ACCERTAMENTO SEZIONE PRIMA – DISCIPLINA GENERALE 1. Natura giuridica Avviso di accertamento = PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO VINCOLATO, CHE DETERMINA AUTORITATIVAMENTE L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA (atto conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione delle imposte). L’accertamento riguarda le imposte evase. È espressione di una funzione vincolata (e non discrezionale).  Se il contribuente omette la dichiarazione o non dichiara il dovuto, l’Amministrazione finanziaria deve determinare autoritativamente il debito d’imposta. All’ufficio non è data alcuna discrezionalità, perché è tutto predeterminato dalla legge. 2. Contenuto precettivo e sottoscrizione [Nell’avviso di accertamento si distinguono motivazione e dispositivo (parte precettiva): qui di parla di quest’ultima parte] Contenuto essenziale  determinazione dell’imponibile e sottoscrizione del capo dell’ufficio (a pena di nullità) Contenuto eventuale Statuizione sull’imposta dovuta  Vi sono anche “avvisi senza imposta”:  Accertamento dei redditi delle società di persone e accertamento IRES dei redditi tassati secondo il principio di trasparenza.  Accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Sanzioni 2.1. La motivazione OGNI PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO DEVE ESSERE MOTIVATO (art. 3 l. 241/1990).  L’art. 7.1 Statuto ribadisce l’obbligo di motivare gli atti tributari indicandone i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche. Disposizioni specifiche, a seconda dell’imposta, sul contenuto della motivazione. IRPEF  Indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato l’avviso di accertamento, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. 45 Impugnabilità dell’avviso di accertamento Il contribuente ha diritto ad agire in giudizio per ottenere la rimozione dell’avviso di accertamento  Se l’atto non è impugnato, l’obbligazione è da considerare definitivamente stabilita, senza che possa essere successivamente oggetto di gravame. 4.1. Gli effetti esecutivi Avviso di accertamento di IRPEF, IRES, IRAP e IVA = TITOLO ESECUTIVO  contiene l’intimazione ad adempiere quando è decorso il termine per la proposizione del ricorso  Se il contribuente non adempie nel termine di 30gg dal termine di pagamento, la riscossione delle somme richieste viene affidata all’agente della riscossione (esecuzione forzata) L’AVVISO NON È SEGUITO DALL’ISCRIZIONE A RUOLO E DALLA CARTELLA DI PAGAMENTO PERCHÉ È GIÀ TITOLO ESECUTIVO. A partire dal giorno successivo al termine per la presentazione del ricorso, alle somme indicate nell’avviso sono da aggiungere gli interessi di mora, l’aggio per l’agente della riscossione e il rimborso delle spese di esecuzione. Sono titoli esecutivi anche gli atti di rideterminazione = atti di intimazione, con rideterminazione del dovuto, emanati quando, dopo l’avviso di accertamento, sia necessario ricalcolare le somme da riscuotere. 5. I vizi e le invalidità Nullità = L’ATTO È COMUNQUE EFFICACE, MA, SE IMPUGNATO, PUÒ ESSERE ANNULLATO.  Gli atti tributari nulli sono efficaci e il rimedio contro di essi non è un’azione di nullità, ma l’azione di impugnazione, soggetta a decadenza, dinanzi al giudice tributario. La nullità degli atti non deve essere tassativamente prevista dalla legge  OGNI ATTO VIZIATO DA VIOLAZIONE DI LEGGE È ANNULLABILE  Non sempre: non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.  le violazioni di norme sul procedimento o sulla forma degli atti sono invalidanti solo se hanno influito sul contenuto dell’atto  I VIZI NON INVALIDANTI SONO MERE IRREGOLARITÀ (ad es., l’avviso di accertamento è semplicemente irregolare se non è osservato l’art. 7.2 dello Statuto, in tema di indicazione degli organi cui si può inoltrare richiesta di riesame o il ricorso, o se al contribuente è stata data una indicazione inesatta circa l’estensione temporale di una verifica). 46 Nullità ex art. 21-septies l. 241/1990 Sono nulli i provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria quando sono violate le norme che disciplinano: – elementi essenziali del provvedimento; – attribuzione delle competenze; – giudicato; – atri casi previsti dalla legge.  Nullità dell’avviso di accertamento: › mancanza di sottoscrizione; › intestato a soggetto inesistente; › notifica inesistente; › totale mancanza di elementi essenziali; › difetto assoluto di attribuzione; › altri casi espressamente previsti dalla legge. 6. Il divieto di doppia imposizione Doppia imposizione = UNO STESSO PRESUPPOSTO È TASSATO PIÙ VOLTE, CON LA STESSA IMPOSTA O CON IMPOSTE DIVERSE, NEI CONFRONTI DELLO STESSO SOGGETTO O DI SOGGETTI DIVERSI. Distinzioni  Doppia imposizione interna e internazionale  Doppia imposizione in senso economico e in senso giuridico o In senso economico = lo stesso fatto economico è tassato con più imposte  non vietata. o In senso giuridico = sono emessi più avvisi di accertamento per tassare più volte lo stesso presupposto nei confronti dello stesso soggetto o di soggetti diversi  vietata. Divieto di doppia imposizione = NON POSSONO COESISTERE DUE ATTI IMPOSITIVI SULLO STESSO PRESUPPOSTO: IL SECONDO ATTO D’IMPOSIZIONE È ILLEGITTIMO PER IL SOLO FATTO CHE REALIZZA UNA DUPLICAZIONE. 7. Definizioni consensuali Alternative del contribuente all’impugnazione (anche se, in sede di impugnazione, è comunque possibile una soluzione concordata della vertenza, mediante conciliazione).  Istanza di accertamento con adesione. Sospende il termine per impugnare per 90gg; l’accertamento con adesione comporta un ridimensionamento del tributo e la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo edittale; l’avviso di accertamento perde efficacia se si perfeziona l’accertamento con adesione.  Impugnazione dell’avviso per la sola parte concernente il tributo e gli interessi. Il contribuente paga 1/3 delle sanzioni irrogate entro il termine per ricorrere.  Acquiescenza. Se il contribuente paga le somme complessivamente dovute entro il termine per proporre ricorso, le sanzioni sono ridotte a 1/3. Sono ridotte a 1/6 se al contribuente non è stata data la possibilità di definire il rapporto d’imposta mediante adesione ai contenuti dell’invito a comparire o al processo verbale. 47 SEZIONE SECONDA – TIPOLOGIA 8. L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato l’imponibile. L’ACCERTAMENTO ANALITICO DEL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE RICOSTRUISCE L’IMPONIBILE CONSIDERANDONE LE SINGOLE COMPONENTI  l’accertamento analitico è effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo sommando i redditi delle singole fonti e categorie  deve essere motivato “con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie”. All’accertamento di un maggior reddito si può pervenire anche mediante presunzioni semplici o legali. 8.1. L’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche IL REDDITO COMPLESSIVO È DESUNTO DALLE SPESE SOSTENUTE (non sono prese in considerazione le fonti reddituali: sono solo messi a confronto reddito dichiarato e reddito accertabile in via sintetica).  Carattere presuntivo  L’ACCERTAMENTO SINTETICO È AMMESSO SOLO QUANDO IL REDDITO ACCERTABILE SI DISCOSTA DI ALMENO UN QUINTO DA QUELLO NETTO DICHIARATO. Oggetto  reddito complessivo del contribuente, cui vengono dedotti gli oneri e vengono applicate le detrazioni. Base  spese di ogni genere sostenute nel periodo d’imposta: se la somma è superiore al reddito netto dichiarato, si presume che la differenza sia reddito imponibile non dichiarato. Accertamenti standardizzati  basati su redditometro e studi di settore. Le presunzioni contenute nel redditometro sono presunzioni semplici che devono essere dimostrate volta per volta, in esito al contraddittorio endoprocedimentale. Redditometro  la ricostruzione sintetica del reddito può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. [È allegata una tabella che elenca le spese per consumi e per investimenti]. Le spese sono quantificate tenendo conto della spesa media, per gruppi e categorie di consumi; l’ufficio può utilizzare anche voci di spesa non comprese nella tabella e prendere in considerazione la quota risparmio. Gli uffici si avvalgono dei dati che raccolgono direttamente e di quelli dell’anagrafe tributaria. Obbligo di contraddittorio  l’ufficio deve invitare il contribuente a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti e deve avviare il procedimento di accertamento con adesione. L’eventuale avviso di accertamento, nella motivazione, dovrà contenere anche la spiegazione delle ragioni per cui non sono state accolte le deduzioni con cui il contribuente ha giustificato il maggior reddito. 50 Facoltà dell’ufficio a) può avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; b) può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se esistenti); c) può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. È importante sottolineare che l’attività degli uffici, quindi, si articola in 2 fasi distinte:  una prima fase in cui viene appurata l’inattendibilità della contabilità (in questa fase l’ufficio si deve basare su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente);  una seconda fase in cui viene ricostruito il reddito (è in questa fase che l’ufficio può prescindere dalla contabilità e servirsi di elementi comunque acquisiti e di presunzioni non gravi, precise e concordanti). 9. L’accertamento dell’interposizione fittizia IN SEDE DI RETTIFICA O DI ACCERTAMENTO D’UFFICIO SONO IMPUTATI AL CONTRIBUENTE I REDDITI DI CUI APPAIONO TITOLARI ALTRI SOGGETTI (interposti) QUANDO SIA DIMOSTRATO, ANCHE SULLA BASE DI PRESUNZIONI GRAVI, PRECISE E CONCORDANTI, CHE EGLI (interponente) NE È L’EFFETTIVO POSSESSORE PER INTERPOSTA PERSONA. Interposizione fittizia  evasione fiscale Interposizione reale  elusione fiscale Doppia imposizione Se il soggetto interposto dichiara il reddito di cui è titolare apparente e paga la relativa imposta e, in seguito, l’Amministrazione finanziaria accerta il reddito imputandolo all’interponente, si ha doppia imposizione  il soggetto interposto può chiedere il rimborso di quanto versato, ma solo dopo che è divenuto definitivo l’accertamento emesso nei confronti del titolare effettivo del reddito. 10. L’accertamento delle obbligazioni solidali Solidarietà = co-soggezione. Supersolidarietà ed evoluzioni  l’Amministrazione finanziaria e la giurisprudenza ritenevano che l’avviso di accertamento, notificato ad uno soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti.  Dichiarazione di illegittimità costituzionale nel 1968 per lesione al diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare effetti senza che fosse loro notificato.  L’OBBLIGAZIONE SOLIDALE TRIBUTARIA NON DIFFERISCE DA QUELLA DI DIRITTO CIVILE E DEVONO ESSERE APPLICATE, CON GLI ADATTAMENTI DEL CASO, LE NORME DEL CODICE CIVILE. Ratio delle norme civili: gli effetti degli atti compiuti da o nei confronti di un condebitore, se sono favorevoli, possono stendersi agli altri condebitori; se sono sfavorevoli, non si estendono; se sono neutri, si estendono se l’interessato ne vuole profittare. 51 Notificazione  l’Amministrazione finanziaria non è obbligata (ma lo può fare) a notificare l’avviso di accertamento a tutti i coobbligati perché comunque può pretendere il totale adempimento anche da uno solo dei coobbligati. Effetti  l’avviso di accertamento esplica i propri effetti nei confronti del soggetto che ne è destinatario e al quale è notificato (ad esclusione di due casi in cui l’avviso produce effetti anche nei confronti di soggetti diversi dai suoi destinatari: successione nel debito d’imposta; privilegio speciale dell’amministrazione). Solidarietà dipendente  l’avviso di accertamento, notificato solo all’obbligato principale, non produce effetti nei confronti del coobbligato dipendente. È la notifica che conta: senza di essa non si producono effetti. Iscrizione a ruolo  se l’avviso di accertamento è notificato solo a un coobbligato, questi è l’unico che può essere iscritto a ruolo. Cartella di pagamento (emessa nei confronti di un condebitore iscritto a ruolo)  non può essere notificata a un altro condebitore come primo atto: è necessario che nei confronti di quel condebitore sia prima notificato l’avviso di accertamento (o che questo abbia presentato dichiarazione) e che lo stesso soggetto sia stato iscritto a ruolo. Termine di decadenza  l’avviso di accertamento deve essere notificato a ciascun condebitore nel termine di decadenza: non si applica il principio (art. 1310 c.c.) secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori. Rapporti interni  gli atti intervenuti fra uno dei coobbligati e il creditore non incidono sui rapporti interni tra condebitori, perché non hanno effetti vincolanti per i terzi. L’obbligazione solidale si divide, nei rapporti interni, secondo la misura della riferibilità del presupposto del tributo a ciascun condebitore. 11. Accertamenti parziali ACCERTAMENTI CHE NON PRESUPPONGONO UN ESAME COMPPLESSIVO, EMESSI A ISTRUTTORIA NON COMPLETATA  deroga alla regola per cui l’avviso di accertamento è unico e globale. Due casi:  segnalazioni provenienti dal centro informativo delle imposte dirette, dalla Guardia di finanza, da P.A. ed enti pubblici (quindi segnalazioni provenienti da fonti esterne all’ufficio); oggetto delle segnalazioni sono dati concernenti un determinato reddito o elementi che incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o sulle agevolazioni (si tratta di un accertamento analitico);  accessi, ispezioni, verifiche o altre attività istruttorie svolte dall’ufficio stesso. Conseguenze della natura parziale dell’accertamento: › resta impregiudicata l’ulteriore eventuale attività istruttoria e la possibilità di emanare un successivo avviso di accertamento, anche in base ad elementi già acquisiti dall’ufficio al momento dell’emissione dell’accertamento parziale; › l’accertamento parziale non richiede la collaborazione del comune. 52 11.1. L’accertamento integrativo DERIVA DALLA SOPRAVVENUTA CONOSCENZA DI NUOVI ELEMENTI, CHE NON ERANO CONOSCIBILI QUANDO È STATO NOTIFICATO L’ACCERTAMENTO PRECEDENTE.  Tale limite (non conoscibilità) è posto solo per gli accertamenti integrativi o modificativi: non impedisce all’ufficio l’esercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamento perché si avvede di aver errato a danno del contribuente. 11.2. L’accertamento con adesione A) Imposte sui redditi e IVA Iniziativa del contribuente: › dopo accessi, ispezioni o verifiche; › dopo aver ricevuto l’avviso di accertamento. Contenuto dell’iniziativa  richiesta all’ufficio di formulare una proposta. Effetti dell’istanza:  sospensione per 90gg del termine per la proposizione del ricorso contro l’avviso di accertamento e per il pagamento;  avvio del confronto tra contribuente ed ufficio (obbligo dell’ufficio di inviare, entro 15gg, al contribuente un invito a comparire). Esito positivo  dal contraddittorio scaturisce un accordo, cui segue la redazione di un atto di accertamento, sottoscritto dal titolare dell’ufficio e dal contribuente. Contenuto dell’accertamento  elementi e motivazione su cui la definizione si fonda; liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale. Notificazione  non è necessaria dal momento che lo stesso contribuente sottoscrive l’accertamento. Definitività  il contribuente non può proporre ricorso e l’ufficio non può modificare l’accertamento.  In casi tassativamente previsti l’accertamento può essere integrato con un successivo accertamento: › se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desume un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a 77.468,53€; › se la definizione riguarda accertamenti parziali; › se la definizione riguarda redditi derivanti da partecipazione nelle società di persone, o da associazioni, o da aziende coniugali non gestite in forma societaria; › se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti della società o dell’associazione o dell’azienda coniugale di cui sopra, alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione. Termine per il versamento  entro 20gg dalla redazione dell’atto di accertamento. 55 Capitolo Undicesimo L’ELUSIONE 1. Premessa Definizione (art. 10-bis Statuto)  L’ELUSIONE (O ABUSO DEL DIRITTO) È COSTITUITA DA OPERAZIONI PRIVE DI SOSTANZA ECONOMICA CHE, PUR NEL RISPETTO FORMALE DELLE NORME FISCALI, RELIZZANO ESSENZIALMENTE VANTAGGI FISCALI INDEBITI. ≠ evasione: in caso di elusione non vi è violazione, ma aggiramento dei precetti fiscali (comportamento formalmente conforme alla lettera delle norme fiscali, ma non alla loro ratio).  Se il risparmio fiscale non è indebito non vi è evasione, ma legittimo risparmio d’imposta. 2. L’elusione, o abuso, secondo l’art. 10-bis dello Statuto Dati cruciali dell’abuso di diritto ex art. 10-bis: – assenza di sostanza economica; – rispetto formale delle norme; – realizzo di vantaggi fiscali indebiti. Assenza di sostanza economica Operazioni costituite da fatti, atti o contratti inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (non è necessario che quello fiscale sia l’unico scopo dell’operazione, ma è necessario che sia essenziale). Inoltre, sono indici di mancanza di sostanza economica la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato. Non vi è assenza di sostanza economica se le operazioni sono giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.  Si richiede che lo scopo economico dell’operazione sia tale, per cui l’operazione sarebbe stata compiuta anche senza vantaggi fiscali. Rispetto formale di norme fiscali In sede di accertamento, l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie. Realizzo di vantaggi fiscali indebiti I vantaggi sono indebiti se sono realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (in realtà si interpreta nel senso che l’elusione debba essere riferita ad una norma precisa che sia a sua volta espressione di un principio). 56 Non vi è abuso ma legittimo risparmio d’imposta se è stata esercitata la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto. 3. Conseguenze delle operazioni elusive LE OPERAZIONI ELUSIVE NON SONO OPPONIBILI ALL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA, CHE NE DISCONOSCE I VANTAGGI DETERMINANDO I TRIBUTI SULLA BASE DELLE NORME E DEI PRINCIPI ELUSI E TENUTO CONTO DI QUANTO VERSATO DAL CONTRIBUENTE PER EFFETTO DI DETTE OPERAZIONI.  L’atto impositivo antielusivo (avviso di accertamento) applica non l’imposta prevista per la fattispecie realizzata, ma l’imposta prevista dalla norma elusa: in particolare, si richiede il pagamento della differenza tra imposte dovute in base alla norma elusa ed imposte versate per il comportamento realizzato. Validità del contratto Ai negozi elusivi di norme fiscali non si applica l’art. 1344 c.c. (è nullo il contratto che “costituisce mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa”): infatti, l’art. 10 dello Statuto prevede che “le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”. Sanzioni  non si applicano sanzioni penali (perché non sono violate norme) ma si possono applicare sanzioni amministrative tributarie. 4. Accertamento e riscossione delle imposte eluse Richiesta di chiarimenti Nozione e contenuto  Atto che deve precedere l’avviso di accertamento, a pena di nullità, e deve indicare i motivi per cui il fisco ritiene configurabile un abuso di diritto. Termine  notificata entro il termine di decadenza previsto per la notifica dell’atto impositivo; il contribuente ha 60gg per fornire i chiarimenti richiesti. Avviso di accertamento Termine  entro 60gg dalla risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti o dall’inutile decorso del termine per rispondere. Motivazione  contenuto a pena di nullità: – condotta ritenuta abusiva; – norme e principi elusi; – indebiti vantaggi fiscali realizzati; – ragioni per cui il fisco non ha condiviso i chiarimenti forniti dal contribuente. Ulteriore attività accertatrice  è possibile l‘emissione di altro avviso di accertamento, per ragioni diverse dall’elusione, senza preclusioni derivanti dall’accertamento antielusivo. Riscossione  La riscossione provvisoria è consentita, nella misura dei 2/3, solo dopo la sentenza di primo grado. 57 5. L’onere della prova Amministrazione finanziaria  fatti che integrano la condotta abusiva. Contribuente  fatti che sono alla base delle ragioni extrafiscali che giustificano la sua condotta. 6. L’interpello ordinario in materia di elusione Il contribuente può presentare interpello per conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L’istanza è presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari. 7. Le norme con ratio antielusiva NORME SPECIFICHE CHE MIRANO AD IMPEDIRE L’ELUSIONE IN RELAZIONE A DETERMINATE FATTISPECIE (l’antielusività non è esplicita qui, ma risiede nella ratio).  Con queste norme il legislatore interviene sulla disciplina sostanziale di un tributo allo scopo di impedire pratiche elusive. Esempi:  consolidato nazionale e trasparenza delle società di capitali  non possono essere utilizzate le perdite fiscali realizzate prima dell’adozione del consolidato o del regime di trasparenza;  transfer price  nei trasferimenti infragruppo è rilevante il valore normale, non il prezzo pattuito;  CFC (controlled foreign companies)  gli utili derivanti dalla partecipazione in società estere controllate, con sede in Stati o territori a fiscalità privilegiata, sono tassati secondo il principio di trasparenza e non secondo il principio di cassa. 7.1. La disapplicazione delle norme con ratio antielusiva Le norme con ratio antielusiva possono essere disapplicate (su richiesta del contribuente) nel caso in cui non possono verificarsi effetti antielusivi. L’onere della prova di questo fatto cade sul contribuente. Contenuto dell’istanza presentata dal contribuente al Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate: a) descrizione compiuta dell’operazione; b) dimostrazione della non verificabilità di effetti elusivi; c) indicazione delle disposizioni normative di cui si richiede la disapplicazione. 8. La riqualificazione degli effetti giuridici Prevista dal T.U. del registro, mira a far emergere, al di là dell’apparenza formale, il vero negozio posto in essere dalle parti.  “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. 60 Atti di recupero  atti emanati dall’Amministrazione finanziaria quando sono utilizzati in compensazione crediti inesistenti (operazione punita anche con sanzione amministrativa e penale). 4. La riscossione in base agli avvisi di accertamento esecutivi Esecutività degli avvisi di accertamento  solo per imposte sui redditi, IRAP e IVA. Termini di esecutività  dal momento in cui è decorso il termine utile per proporre ricorso (60gg dal ricevimento dell’avviso). Precetto  gli avvisi esecutivi devono contenere anche l’intimazione ad adempiere al pagamento degli importi dovuti. Azioni del contribuente.  Propone ricorso contro l’accertamento esecutivo. Deve versare, a titolo provvisorio, 1/3 dell’imposta accertata, con gli interessi e senza sanzioni.  Non propone ricorso. Deve versare l’intero con la riduzione delle sanzioni prevista in caso di mancato ricorso. Contribuente inadempiente  decorso il 30° giorno dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione è affidata all’agente della riscossione, che comunica la presa in carico al debitore. Esecuzione  termine dilatorio di 180gg dall’affidamento all’agente. 5. La riscossione mediante ruolo MEZZO DI RISCOSSIONE DI TUTTI I TRIBUTI PER I QUALI LA RISCOSSIONE NON AVVIENE MEDIANTE RITENUTA ALLA FONTE, O VERSAMENTO DIRETTO, O IN BASE ALL’AVVISO DI ACCERTAMENTO E ALL’ATTO SANZIONATORIO ESECUTIVI. Le norme che riguardano le imposte sui redditi si applicano analogicamente anche alle imposte indirette. Formazione del ruolo  l’Agenzia delle entrate forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo che la legittima a riscuotere (dichiarazione o avviso di accertamento). Natura  il ruolo è un ATTO AMMINISTRATIVO COLLETTIVO, che racchiude un elenco di somme da riscuotere. Sottoscrizione  la sottoscrizione del titolare dell’ufficio o di un suo delegato attribuisce al ruolo effetti di titolo esecutivo. Notifica  in via telematica via cartella di pagamento (che è invece un atto individuale). 5.1. Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. L’invito a pagamento Ipotesi di iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione: a) Mancato versamento di somme che risultano dovute per effetto della liquidazione contenuta nella stessa dichiarazione. b) Dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione risulta riscuotibile una somma maggiore di quella versata dal dichiarante (prima dell’iscrizione a ruolo, però, l’ufficio deve interpellare il contribuente e inviargli un invito a pagamento: deve essere 61 instaurato il contraddittorio con il contribuente, a pena di nullità della cartella di pagamento). c) Sono da riscuotere imposte su redditi soggetti a tassazione separata. 5.2. Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento che non hanno valore di titolo esecutivo Iscrizioni provvisorie Eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo perché impugnato. Il ricorso non sospende l’esecuzione dell’avviso di accertamento: in pendenza del giudizio di primo grado può essere riscosso 1/3 dell’imposta (o della maggiore imposta accertata) con gli interessi. Dopo le sentenze delle commissioni, diventano esigibili ulteriori frazioni del tributo con interessi e sanzioni, in relazione al contenuto della decisione e al grado dell’organo giudicante4. Invece, se è stato impugnato un avviso di accertamento che è titolo esecutivo, l’ufficio, dopo le sentenze delle commissioni tributarie sfavorevoli al contribuente, deve emettere un atto di intimazione ad adempiere, in cui è ricalcolato il dovuto. Iscrizioni definitive Hanno come titolo legittimante le dichiarazioni e gli accertamenti definitivi. Appaiono destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute.  Il contribuente può sempre far valere errori commessi a suo danno nella dichiarazione, emendandola e impugnando l’iscrizione a titolo definitivo che su di essa si fondi; inoltre, gli accertamenti definitivi possono essere rimossi dalla stessa amministrazione in via di autotutela; può anche essere esperita con successo un’azione di revocazione straordinaria contro una sentenza tributaria passata in giudicato. 5.3. Riscossione straordinaria Quando?  fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60gg dalla notifica degli avvisi di accertamento e della intimazione ad adempiere. Oggetto  ammontare integrale delle somme indicate negli avvisi di accertamento o nella intimazione ad adempiere, compresi interessi e sanzioni. Modalità  esecuzione forzata senza notifica della cartella di pagamento. Ruoli straordinari  iscrizione anticipata di somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscuoterle: possono essere iscritte per intero somme che sarebbero da riscuotere solo in parte. 4 In particolare: · Rigetto del ricorso da parte della commissione tributaria provinciale  il contribuente deve versare i 2/3 del tributo. · Accoglimento parziale del ricorso da parte della commissione tributaria provinciale  il contribuente deve versare l’intero ammontare che risulta dovuto in base a tale sentenza, s inferiore o pari ai 2/3 dell’importo del tributo controverso, oppure una somma pari ai 2/3 del tributo controverso. · Sentenza della commissione tributaria regionale  rende riscuotibile l’intero importo che risulta dovuto. 62 5.4. Cartella di pagamento e intimazione ad adempiere Le iscrizioni a ruolo che lo riguardano sono rese note al contribuente tramite notificazione della cartella di pagamento. La cartella è formata dall’agente della riscossione territorialmente competente. Contenuto della cartella: – imposte iscritte a ruolo; – interessi; – sanzioni; – aggio da corrispondere all’agente della riscossione; – data in cui il ruolo è stato reso esecutivo; – descrizione delle partite; – modalità di pagamento; – indicazione del responsabile del procedimento (a pena di nullità). Intimazione ad adempiere La cartella deve contenere l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60gg dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata. L’intimazione ad adempiere ha efficacia di un anno: se dopo un anno dalla notifica non è iniziata l’esecuzione forzata, per iniziare l’esecuzione forzata è necessaria la notifica di una nuova intimazione ad adempiere. Termine per la notificazione Termine perentorio previsto a pena di decadenza. Le cartelle di pagamento relative alle imposte sui redditi e all’IVA devono essere notificate (forse abrogato): › entro il 31/12 del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultino dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’art. 36-bis, d.P.R. 600/1973; › entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultino dovute a seguito di controllo formale previsto dall’art, 36-ter, d.P.R. 600/1973; › entro il 31/12 del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti. Termine per l’esecuzione forzata e per il ricorso  il termine, rispettivamente dilatorio e perentorio, è di 60gg dalla data di notifica. 5.5. Motivazione del ruolo e della cartella SUL TITOLO ESECUTIVO VA RIPORTATO IL RIFERIMENTO ALL’EVENTUALE PRECEDENTE ATTO DI ACCERTAMENTO OVVERO, IN MANCANZA, LA MOTIVAZIONE DELLA PRETESA TRIBUTARIA (e l’iscrizione a ruolo è titolo esecutivo).  è necessario che nel ruolo e nella cartella di pagamento vi sia l’indicazione del titolo in base al quale è effettuata l’iscrizione a ruolo; quando il ruolo è meramente riproduttivo di un atto precedente, basta l’indicazione dell’atto precedente. 65 13. Privilegi e fideiussioni Privilegi: 1. Generali a. Sui mobili  per crediti e sanzioni per le imposte sui redditi, per l’IRAP, per l’IVA e per i tributi locali. b. Sugli immobili  per IRES e IRPEF, limitatamente alla quota imputabile a redditi immobiliari o fondiari non determinabili catastalmente. 2. Speciali a. Sui mobili  per i tributi indiretti sui beni cui si riferiscono; per IRPEF e IRES sui mobili che servono all’esercizio dell’impresa e sulle merci. b. Sugli immobili  per i tributi indiretti sui beni cui il tributo si riferisce. Fideiussioni Per ottenere il rimborso del credito IVA annuale e per ottenere la sospensione cautelare dell’atto impugnato, il contribuente deve prestare una garanzia. L’Amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni, se viene accertato che l’imposta non è dovuta. 14. Ipoteca e sequestro conservativo MISURE CAUTELARI DI CUI L’AGENZIA DELLE ENTRATE PUÒ CHIEDERE L’APPLICAZIONE AL PRESIDENTE DELLA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE. POSSONO ESSERE RICHIESTE SE L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA HA IL FONDATO TIMORE DI PERDERE LA GARANZIA DEL PROPRIO CREDITO. Procedimento in sede giurisdizionale – Istanza motivata notificata alle parti interessate – Possibilità delle parti di depositare memorie e documenti difensivi entro 20gg dalla notifica – Trattazione dell’istanza in camera di consiglio (in casi di eccezionale urgenza o pericolo nel ritardo, il Presidente provvede con decreto motivabile reclamabile al collegio entro 30gg) – Decisione con sentenza – Possibilità di proporre appello Modificabilità e revocabilità del provvedimento cautelare  se si verificano mutamenti nelle circostanze o se si allegano fatti anteriori di cui si è acquisita conoscenza successivamente al provvedimento cautelare. Termini di efficacia  perdono efficacia se, nel termine di 120gg dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione (ma le misure cautelari richieste sulla base di un atto impositivo conservano validità dopo l’iscrizione a ruolo); i provvedimenti perdono efficacia a seguito della sentenza. Ipoteca iscritta dall’agente della riscossione  quando è decorso inutilmente il termine di 60gg dalla notifica della cartella di pagamento l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo pari al doppio dell’importo complessivo del credito per cui si procede, a patto che il credito non sia inferiore a 20.000€. L’ipoteca NON deve essere preceduta dall’intimazione ad adempiere ma, prima di iscriverla, deve esserne data, a pena di nullità, comunicazione al contribuente, concedendogli un termine di 30gg perché possa esercitare il proprio diritto di difesa o pagare il dovuto. 66 14.1. Fermi amministrativi OGNI AMMINISTRAZIONE PUBBLICA, DEBITRICE VERSO UN PRIVATO, PUÒ SOSPENDERE IL PAGAMENTO DI UN SUO DEBITO SE È A SUA VOLTA CREDITRICE VERSO IL PRIVATO.  Finalità di sospendere i rimborsi nei confronti di contribuenti che siano in posizione di debito (sospende anche la compensazione).  La sospensione dei rimborsi può essere disposta se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria. È inoltre vietato alle P.A. e alle società a prevalente partecipazione pubblica di effettuare pagamenti a favore di soggetti che sono inadempienti all’obbligo di versamento risultante da una cartella di pagamento. 15. L’esecuzione forzata PROMOSSA DALL’AGENTE DELLA RISCOSSIONE, PRESUPPONE LA NOTIFICA DEL TITOLO ESECUTIVO (avviso di accertamento esecutivo, provvedimento sanzionatorio, ruolo) E DEL PRECETTO (intimazione ad adempiere). L’avviso di accertamento e l’intimazione ad adempiere hanno efficacia esecutiva all’atto della notifica. In essi deve esservi l’avvertimento che, decorsi 30gg dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico agli agenti della riscossione, anche ai fini dell’esecuzione forzata, che può avere inizio 180gg dopo l’affidamento. Scaduto inutilmente il termine di 60gg dalla notificazione della cartella di pagamento, l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca sugli immobili, disporre il fermo dei beni mobili e iniziare l’esecuzione forzata. Poteri degli agenti della riscossione:  Accedere agli uffici pubblici con facoltà di prendere visione e di estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e dei coobbligati e di ottenere le relative certificazioni.  Accedere alle informazioni disponibili presso il sistema informativo del Ministero delle finanze (anagrafe tributaria) e presso i sistemi informativi degli altri soggetti creditori. Beni essenziali  individuati con decreto ministeriale, non possono essere espropriati. Espropriazione immobiliare Può essere avviata se il credito supera 120.000€, se è stata iscritta ipoteca e sono decorsi almeno 6 mesi senza che il debito sia stato estinto. La prima casa non può essere espropriata. Il pignoramento si esegue mediante trascrizione di un avviso di vendita. Il prezzo base dell’incanto è pari al valore determinato in base alla rendita catastale agli effetti dell’imposta di registro, moltiplicato per tre; se la vendita non ha luogo al primo incanto, si procede al 2° con un prezzo base inferiore di 1/3 a quello precedente; se anche qui non è venduto, si procede al 3° incanto con un prezzo base inferiore di 1/3 a quello precedente; se neanche qui è venduto, l’immobile è devoluto allo Stato per il prezzo base del terzo incanto. 67 Esecuzione forzata su terzi  il privilegio speciale sui beni immobili dà allo Stato diritto di seguito: l’immobile può essere sottoposto ad esecuzione forzata anche se di proprietà di un terzo, al quale deve essere notificato il titolo esecutivo. Esecuzione mobiliare  secondo le norme del c.p.c., mediante redazione di un processo verbale. Pignoramento presso terzi  può essere eseguito nelle forme del diritto comune o anche dall’agente della riscossione ordinando al terzo di corrispondere al fisco quanto dovuto dal terzo al contribuente. 15.1. Le opposizioni nel processo esecutivo Giudice competente  giudice ordinario. Tipi di opposizione: – Opposizione all’esecuzione, ma solo quando concerne la pignorabilità dei beni. – Opposizione agli atti esecutivi, non ammessa quando concerne la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo (questioni da proporre alle commissioni tributarie). Opposizione di terzo  entro la data fissata per il primo incanto. Risarcimento del danno  azione proponibile da chi si ritenga leso dall’esecuzione forzata, dopo il compimento della procedura. Sospensione dell’esecuzione  su decisione del giudice dell’esecuzione quando ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irrevocabile danno. 70 3. Rimborso dei crediti da dichiarazione CREDITI DEL CONTRIBUENTE CHE NON DERIVANO DA UN PAGAMENTO INDEBITO. Crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi Sorgono quando l’imposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti d’acconto, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta. Il saldo creditorio può: a. essere riportato all’anno successivo; b. essere chiesto a rimborso; c. essere ceduto. I rimborsi sono eseguiti d’ufficio. Crediti emergenti dalla dichiarazione IVA Vi è eccedenza quando la somma dell’IVA detraibile e dei versamenti effettuati in corso d’anno supera il debito d’imposta. L’eccedenza è un credito del contribuente che può essere: a. compensato con debiti d’imposta diversi dall’IVA (regola generale); b. riportato a nuovo, per essere compensato con i debiti degli anni successivi; c. chiesto a rimborso. 3.1. Il rimborso d’ufficio dei crediti da dichiarazione IL CONTRIBUENTE NON HA L’ONERE DI PRESENTARE ISTANZA DI RIMBORSO: BASTA LA MERA ESPOSIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA NELLA DICHIARAZIONE.  l’esposizione di un credito di imposta nella denuncia dei redditi costituisce istanza di rimborso; decorre poi il termine di prescrizione decennale. 4. Interessi di mora per il ritardato rimborso Il contribuente ha diritto agli interessi di mora per OGNUNO DEI SEMESTRI INTERI, ESCLUSO IL PRIMO, COMPRESI TRA LA DATA DEL VERSAMENTO E LA DATA DELL’ORDINATIVO DI RIMBORSO. Quando il diritto al rimborso sorge con la dichiarazione, gli interessi decorrono dal semestre successivo alla presentazione della dichiarazione. Gli interessi per il ritardato rimborso non producono interessi (divieto di anatocismo). 71 Parte Quinta LA TUTELA Capitolo Sedicesimo IL PROCESSO SEZIONE PRIMA – IL PRIMO GRADO 1. La giurisdizione e le commissioni tributarie Fonte  d.lgs. 546/1992 Rinvio  al c.p.c. per la disciplina dei casi non regolati dal d.lgs. 546, a condizione che la norma del codice risulti compatibile con i caratteri del processo tributario. Oggetto della giurisdizione  tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio  comprende tutte le controversie sui tributi ad eccezione di quelle relative agli atti di esecuzione forzata tributaria. Regolamento preventivo di giurisdizione  ammesso dinanzi alla Corte di Cassazione. Articolazione delle commissioni  commissioni tributarie provinciali e commissioni tributarie regionali. Membri delle commissioni Magistrati, dipendenti civili dello Stato, ragionieri con 10 anni di attività, laureati in giurisprudenza o economia da 2 anni, professionisti con 10 anni di attività. Nominati con d.P.R., su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Sono in situazione di incompatibilità coloro che svolgono attività professionale di consulenza in materia tributaria e coloro che sono iscritti in albi professionali che li abilitano all’assistenza tecnica nel processo tributario. 1.1. La giurisdizione dell’AGO (autorità giudiziaria ordinaria) e del giudice amministrativo Controversie tributarie devolute all’AGO  controversie riguardanti l’esecuzione forzata tributaria e cause di danni contro le agenzie fiscali e l’agente della riscossione.  le questioni riguardanti il titolo esecutivo (ruolo o avviso di accertamento) devono essere sollevate mediante ricorso contro tale atto, da proporre alle commissioni tributarie: all’AGO è lasciata la sfera residuale dell’espropriazione forzata tributaria vera e propria, la cui disciplina è simile a quella ordinaria, per cui sono applicabili gli strumenti di tutela del debitore previsti dal codice di procedura civile. 72 Ricorso  strumento di introduzione della domanda giudiziale nel processo tributario; il ricorso riguarda uno degli atti individuali indicati come impugnabili. Atti amministrativi  gli atti amministrativi non impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie possono essere impugnati dinanzi al giudice amministrativo; il giudice tributario può però disapplicare tali atti senza escludere la possibilità di impugnazione dinanzi al Tar. Atti tributari non impugnabili dinanzi alle commissioni  impugnabili dinanzi al giudice amministrativo. 2. Le parti e la difesa tecnica Difesa tecnica  obbligatoria per controversie di valore ≥ 3000€ (a meno che il soggetto che promuove la controversia non sia anche uno dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica, nel qual caso ha la possibilità di difendersi da solo). Parti necessarie: – ricorrente; – ufficio del cui provvedimento si tratta. 2.1. Il processo con pluralità di parti Ricorso collettivo  ammissibile (si tratta del ricorso proposto da più soggetti contro un medesimo atto). Litisconsorzio facoltativo Quando si è in presenza di un atto impositivo unitario con pluralità di destinatari che propongono ricorso. Soggetti legittimati ad intervenire o ad essere chiamati in causa: – destinatari dell’atto impugnato; – parti del rapporto controverso. Litisconsorzio necessario Quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti. Presupposti del litisconsorzio necessario secondo la giurisprudenza: – la fattispecie costitutiva dell’obbligazione deve presentare elementi comuni ad una pluralità di soggetti; – proprio gli elementi comuni devono essere posti a fondamento del ricorso proposto da uno dei soggetti obbligati. Il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari: è disposta la riunione dinanzi al giudice previamente adito in caso di ricorsi distinti; il giudice deve disporre l’integrazione del contraddittorio se una o più parti non hanno ricevuto la notifica dell’avviso di accertamento o, avendola ricevuta, non hanno impugnato. Il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è viziato da nullità assoluta, rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento. Non vi è litisconsorzio necessario nelle liti per il rimborso di ritenute. 75 4.1. L’iter processuale Notificazione del ricorso Il ricorso è portato a conoscenza prima della controparte e poi del giudice. Modi di notifica:  spedizione postale;  consegna dell’atto alla controparte;  nelle modalità previste dal codice di procedura civile (consegna dell’atto da parte dell’ufficiale giudiziario). Termini  entro 60gg dal ricevimento della notifica dell’atto contro cui si ricorre (ma vedi sopra il caso del silenzio-rifiuto con termine dilatorio di 90gg dalla domanda); il termine è sospeso per 90gg quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta all’ufficio istanza di accertamento con adesione. Costituzione in giudizio Termini  entro 30gg dalla notifica del ricorso. Modalità di costituzione  Ricorrente  deposito del fascicolo, contenente il ricorso e i documenti prodotti, nella segreteria della commissione; se il ricorrente non si costituisce in giudizio rende inammissibile il ricorso.  Resistente  deposito del fascicolo contenente le controdeduzioni e i documenti (vale qui il principio di non contestazione: i fatti affermati dal ricorrente e non contestati dal resistente si considerano provati); se il resistente non si costituisce in giudizio, non ha il diritto di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza, né la notifica dell’istanza di pubblica udienza, né la comunicazione del dispositivo. Fascicolo e poteri del Presidente Formato dalla segreteria ed esaminato previamente dal Presidente della commissione, che dichiara, se ricorre, inammissibilità manifesta, oppure assegna il ricorso a una sezione. Il presidente della sezione può dichiarare sospensione, interruzione ed estinzione del processo; contro i suoi provvedimenti è ammesso reclamo al collegio. Fissazione delle udienze Udienza per la sospensione dell’atto impugnato (se richiesta) e udienza di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30gg liberi prima. Trattazione e decisione Produzione di documenti  tramite inserimento nel fascicolo o come allegati alle memorie fino a 20gg liberi prima dell’udienza. Presentazione di memorie  fino a 10gg liberi prima dell’udienza. Udienza  pubblica se richiesta da una delle parti, altrimenti in camera di consiglio Sentenza  resa pubblica mediante deposito in segreteria; firmata dal segretario. Notifica del dispositivo  a cura della segreteria entro 10gg dal deposito della sentenza. 76 5. Reclamo e mediazione PER LE CONTROVERSIE DI VALORE NON SUPERIORE A 20.000€, IL RICORSO PRODUCE GLI EFFETTI DI UN RECLAMO, CHE AVVIA UN PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO DI MEDIAZIONE.  il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90gg dalla notifica, che è anche il termine entro il quale deve essere conclusa la procedura di mediazione. Proposta dell’Amministrazione finanziaria  se non accoglie il reclamo o la proposta di mediazione formulata dal ricorrente, l’Amministrazione finanziaria può avanzare una propria proposta. Mediazione tributaria  non è una vera e propria mediazione perché il reclamo deve essere esaminato da apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili, ma si tratta pur sempre di strutture dell’amministrazione resistente. Perfezionamento della mediazione: – controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione  versamento, entro 20gg dalla data di sottoscrizione dell’accorso, dell’intera somma dovuta o della prima rata; – controversie aventi per oggetto la restituzione di somme  sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. Sanzioni amministrative  si applicano nella misura del 35% del minimo previsto dalla legge. 5.1. La conciliazione Oggetto della conciliazione  la legge non stabilisce nulla, ma la conciliazione trova il suo campo di naturale esplicazione nelle liti estimative ed in tutte le questioni di fatto, quando siano di incerta soluzione: non rappresenta un improvviso conferimento di poteri dispositivi all’Amministrazione finanziaria. Natura della conciliazione  non ha una natura transattiva perché l’Amministrazione finanziaria non ha potere di disporre del suo diritto; vi è un accordo tra le parti ma dall’accordo scaturisce un provvedimento amministrativo e non un atto privato (atto autoritativo cui si aggiunge il consenso del contribuente). Conciliazione fuori udienza Le parti che, fuori udienza, raggiungono un accordo conciliativo, devono presentare istanza congiunta per la definizione totale o parziale della controversia. Perfezionamento della conciliazione  si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento; l’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Termini per il pagamento  entro 20gg dalla sottoscrizione dell’accordo. Controllo del giudice  la conciliazione è sottoposta al vaglio del giudice tributario, che ha il potere-dovere di valutarne la legittimità formale e l’ammissibilità (non è sindacabile il merito dell’accordo). Conciliazione in udienza La parte presenta, entro il termine entro cui possono essere presentate memorie, istanza per la conciliazione totale o parziale della causa. 77 La commissione invita le parti alla conciliazione, se sussistono le condizioni di ammissibilità. Perfezionamento della conciliazione  redazione del processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento; la commissione dichiara con sentenza l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere. Sanzioni: – conciliazione in 1° grado  40% del minimo; – conciliazione in 2° grado  50% del minimo. Termini per il pagamento  entro 20gg dalla redazione del processo verbale. 6. La sospensione cautelare L’AVVISO DI ACCERTAMENTO HA EFFICACIA IMMEDIATA, CHE È PERÒ SOSPESA DALLA PRESENTAZIONE DI UN RICORSO, PER I TRIBUTI CUI SI APPLICA L’ART. 15 D.P.R. 602/1973 (iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi): in questi casi l’Amministrazione finanziaria può riscuotere solo 1/3 dell’imposta.  L’esecuzione non è impedita neanche in parte se è impugnata l’iscrizione a ruolo o la cartella di pagamento. Sospensione su richiesta del contribuente Presupposti: – fumus bonis iuris; – periculum in mora. Decisione sulla domanda  ordinanza del collegio (ma in casi di eccezionale urgenza il presidente può disporre la sospensione fino alla decisione del collegio) in camera di consiglio, dopo aver sentito le parti e delibato il merito. Effetti della sospensione  cessano con la pubblicazione della decisione di primo grado. Stabilità del provvedimento  il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non può essere appellato. Sospensione richiesta in appello  la sentenza di primo grado che respinge o dichiara inammissibile il ricorso rende riscuotibile una frazione ulteriore del tributo; la sospensione richiesta in appello ha per oggetto la sentenza di primo grado (ma il contribuente può anche chiedere la sospensione integrale della riscossione). 7. Sospensione, interruzione ed estinzione del processo Sospensione IL GIUDICE TRIBUTARIO RISOLVE IN VIA INCIDENTALE OGNI QUESTIONE DA CUI DIPENDE LA DECISIONE DELLE CONTROVERSIE RIENTRANTI NELLA PROPRIA GIURISDIZIONE, FATTA ECCEZIONE PER LE QUESTIONI IN MATERIA DI QUERELA DI FALSO E SULLO STATO O LA CAPACITÀ DELLE PERSONE, DIVERSA DALLA CAPACITÀ DI STARE IN GIUDIZIO.  in caso di pregiudizialità esterna il processo non deve essere sospeso (tranne nei casi di querela di falso o di questioni in materia di stato o capacità delle persone diverse dalla capacità di stare in giudizio) 80  Per i “redditi diversi” non vi è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili: vi sono anche molte ipotesi riconducibili al concetto di reddito-entrata.  IL NOSTRO SISTEMA D’IMPOSIZIONE DEI REDDITI È FONDATO SUL CONCETTO DI REDDITO COME PRODOTTO, MA MOSTRA SIGNIFICATIVE APERTURE VERSO IL CONCETTO DI REDDITO-ENTRATA. 3.1. Il presupposto e le categorie reddituali Presupposto IRPEF  possesso di redditi in denaro o in natura.  Il termine possesso non deve essere interpretato in modo civilistico (perché il reddito non è una res): esistono tante nozioni di possesso, a seconda della categoria di reddito (possesso può significare percezione oppure con “possesso” del reddito si può intendere possesso della fonte, ecc.). Categorie reddituali 6 categorie contenute nel Testo unico: a. redditi fondiari; b. redditi di capitale; c. redditi di lavoro dipendente; d. redditi di lavoro autonomo; e. redditi di impresa; f. redditi diversi. Le categorie sono inclusive, nel senso che sono costruite in modo che in esse possa essere compresa tutta la materia imponibile; a ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione. Le diverse categorie sono oggetto di regimi giuridici diversi e di regole formali diverse. 4. Reddito e patrimonio Patrimonio  INSIEME DELLE SITUAIZONI GIURIDICHE SOGGETTIVE A CONTENUTO ECONOMICO DI CUI È TITOLARE UN SOGGETTO IN UN DATO MOMENTO (realtà statica). Reddito RISULTANTE DELLE VARIAZIONI INCREMENTATIVE DEL PATRIMONIO (realtà dinamica, flusso). Reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio, non lo è la mera reintegrazione del patrimonio posseduto (non è reddito il danno emergente ma lo è il lucro cessante). Il reddito indica un incremento patrimoniale che deriva, di regola, da nuove acquisizioni: si ha invece plusvalore o plusvalenza quando il patrimonio, rimanendo immutato nella sua composizione, aumenta di valore. 4.1. Proventi onerosi e proventi gratuiti Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso e non quelli ottenuti a titolo gratuito. 81 5. Redditi in natura e valore normale Redditi in natura  BENI O SERVIZI A CUI DEVE ESSERE DATO UN VALORE IN MONETA. SI TASSA IL LORO VALORE NORMALE, CHE È DATO DAL LORO VALORE DI MERCATO (prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati). Determinazione del valore normale  si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi; per azioni, obbligazioni e titoli si fa riferimento alla media dei prezzi dell’ultimo mese. 6. Reddito lordo e reddito netto IL REDDITO È TASSATO AL NETTO DEI COSTI (c.d. deducibili). Costi deducibili  sono soltanto quelli inerenti alla produzione del reddito Forfetizzazione  i costi sono talvolta forfetizzati (e quindi non dedotti nel loro ammontare effettivo). Redditi di capitale  non sono dedotti i costi perché di regola non vi sono costi di produzione. Rendita catastale  non ammette deduzioni di costi perché è un reddito netto. 7. Redditi e deprezzamento monetario In generale, il nostro sistema non dà rilievo al deprezzamento della moneta: l’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile.  Per far sì che tali dinamiche influiscano sul sistema sono necessarie norme ad hoc.  Taluni parametri di liquidazione dell’imposta sono soggetti a revisione quando la variazione degli indici Istat supera il 2%. 8. Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito Periodo d’imposta  PERIODO NELL’AMBITO DEL QUALE IL REDDITO ASSUME RILIEVO (con possibili interruzioni). Per le persone fisiche: anno solare. Per le persone giuridiche: esercizio sociale. Autonomia  ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza: ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma.  gli eventi economici da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi d’imposta  il legislatore pone regole precise in materia di imputazione temporale dei componenti reddituali: › principio di cassa: rileva il momento in cui il reddito è percepito (maggior parte dei redditi); › principio di competenza: rileva il periodo di maturazione del reddito, a prescindere dal pagamento e dall’incasso (redditi d’impresa). 82 8.1. Redditi del de cuius percepiti dagli eredi I redditi percepiti dagli eredi ma prodotti dal de cuius non sono, rispetto agli eredi, propriamente redditi, ma piuttosto entrate patrimoniali (non derivano da una loro attività produttiva).  Tali proventi sono tassati come fossero redditi degli eredi (questo perché, di norma, ogni arricchimento è tassato, in qualche momento, come reddito prima di diventare elemento patrimoniale: in questo caso, se tale reddito non fosse tassato in capo agli eredi si avrebbe un’ingiustificata differenza di trattamento rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditati). 9. Redditi e costi illeciti La tassazione dei proventi illeciti è espressamente prevista  UN FATTO PUÒ ESSERE, AL TEMPO STESSO, ILLECITO E PRESUPPOSTO D’IMPOSTA (il carattere illecito di un’attività non esclude la tassazione). Inquadramento in categorie reddituali  i redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale a sé: sono inquadrabili tra quelli tipici o considerati come “redditi diversi”. Definitività  non sono tassabili i redditi sottoposti a sequestro o confisca perché non sono stati acquisiti definitivamente dal contribuente. Deducibilità dei costi  non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (la norma è applicabile solo quando il p.m. abbia richiesto il rinvio a giudizio o quando il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio). La ratio di questa disposizione è punitiva e non fiscale.  I costi sono quindi deducibili in tutti gli altri casi. SEZIONE SECONDA – I SOGGETTI PASSIVI 10. I soggetti passivi e la residenza fiscale TUTTI I SOGGETTI CHE POSSONO ESSERE TITOLARI DI RAPPORTI GIURIDICI A CONTENUTO PATRIMONIALE POSSONO ESSERE DEBITORI D’IMPOSTA. Residenti Tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo (criterio di collegamento personale). Ai fini dell’IRPEF, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Si presume che siano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato: è onere del contribuente dimostrare che, dopo la cessazione dell’iscrizione nell’anagrafe dei residenti, non ha conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri affari e interessi. Non residenti  tassati per i redditi prodotti in Italia (criterio di collegamento reale). 85 › spese personali (spese mediche e di assistenza; assegni periodici corrisposti al coniuge; contributi previdenziali ed assistenziali; contributi versati per le forme pensionistiche complementari; talune erogazioni liberali; un importo pari alla rendita catastale della casa di abitazione principale del contribuente o dei suoi familiari); › alcune spese di produzione del reddito non deducibili come spese di produzione (oneri fondiari non contemplati dalle stime catastali; somme corrisposte ai dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali; indennità corrisposte dal proprietario di un immobile locato al conduttore, per perdita dell’avviamento, quando cessa il rapporto); › somme che il contribuente deve restituire, dopo che hanno concorso a formare il reddito in un periodo d’imposta precedente. 13.2. Calcolo dell’imposta lorda DOPO AVER DEDOTTO DAL REDDITO COMPLESSIVO GLI ONERI, SI APPLICANO ALLA BASE IMPONIBILE LE ALIQUOTE, crescenti per scaglioni di reddito: a. fino a 15.000€: 23%; b. 15.000-28.000€: 27%; c. 29.000-55.000€: 38%; d. 56.000-75.000€: 41%; e. 75.000€ in su: 43%. Da questo calcolo si ottiene l’imposta lorda, su cui si operano le detrazioni. 13.3. Le detrazioni dall’imposta Detrazioni per carichi di famiglia Sono attribuiti a chi ha familiari a carico. L’importo decresce al crescere del reddito complessivo. Detrazioni per lavoratori dipendenti e pensionati Commisurate, in misura decrescente, all’ammontare del reddito complessivo, concorrono a realizzare la progressività del tributo. Sono esclusi dall’imposizione i redditi derivanti dallo svolgimento di attività lavorative di ammontare non superiore ad un determinato importo. Per i redditi di lavoro dipendente non è ammessa la deduzione analitica dei costi: la detrazione ha anche la funzione di sostituire in via forfetaria la deduzione dei costi. Detrazioni per oneri Previste nella misura del 19%. Spese per cui sono previste queste detrazioni: 1) interessi passivi per mutui agrari; 2) interessi passivi per mutui ipotecari contratti per l’acquisto della prima casa; 3) spese sanitarie; 4) spese funebri; 86 5) spese di istruzione; 6) premi per assicurazione sulla vita; 7) spese veterinarie; 8) spese per la manutenzione e restauro di immobili di interesse storico e artistico; 9) canoni di contratti di locazione finanziaria su unità immobiliari da adibire ad abitazione principale; 10) erogazioni liberali destinate a finalità particolarmente meritevoli; 11) spese per badanti. 13.4. Imposta netta e imposta da versare Imposta netta  imposta astrattamente dovuta risultante dallo scomputo delle detrazioni. Imposta da versare  imposta netta dalla quale si scomputano: › crediti d’imposta; › versamenti d’acconto; › ritenute subite a titolo d’acconto; › [addizionali regionali e comunali]. Saldo a debito  il contribuente deve versare la differenza prima di presentare la dichiarazione. Saldo a credito  l’eccedenza può essere computata dal contribuente in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o può esserne chiesto il rimborso nella dichiarazione. 14. La tassazione separata Oggetto  redditi che, percepiti una tantum, derivano da un processo produttivo pluriennale: 1) indennità di fine rapporto; 2) plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per più di 5 anni; 3) indennità per perdita dell’avviamento spettante al conduttore di esercizi commerciali in caso di cessazione della locazione; 4) risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali; 5) redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di recesso da società. Disciplina  tassazione separata, con distinta aliquota, determinando i redditi secondo speciali regole. 87 Capitolo Secondo LE CATEGORIE REDDITUALI SEZIONE PRIMA – I REDDITI FONDIARI 1. Redditi fondiari REDDITI INERENTI AI TERRENI E AI FABBRICATI SITUATI NEL TERRITORIO DELLO STATO CHE SONO O DEVONO ESSERE ISCRITTI, CON ATTRIBUZIONE DI RENDITA, NEL CATASTO DEI TERRENI O NEL CATASTO EDILIZIO URBANO.  i redditi che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situati all’estero appartengono alla categoria dei redditi diversi. SONO PRODUTTIVI DI REDDITO FONDIARIO SOLTANTO I TERRENI ATTI ALLA PRODUZIONE AGRICOLA. Carattere catastale  la tassazione prescinde dall’effettiva produzione o percezione del reddito: vi è tassazione anche se un fabbricato non è abitato o locato, o se un terreno non è coltivato. 2. Il catasto dei terreni Particella  unità elementare del catasto, rappresenta una porzione continua di terreno, appartenente ad un medesimo possessore ed omogenea per qualità e classe; il catasto indica, per ciascuna particella, l’appartenenza, la qualità, la classe e il relativo reddito medio ordinario. Formazione del catasto: a) rilevamento delle proprietà e delle particelle; b) qualificazione (determinazione del tipo di coltivazione); c) classificazione (distinzione in base al grado di produttività). Tariffe d’estimo  indicano la rendita attribuibile ai terreni, divisi in particelle, in base alla loro qualità e classe. Classamento  attribuzione ad ogni particella della qualità, della classe e del reddito. AI FINI FISCALI, I CATASTI FORNISCONO LA MISURA DEL REDDITO IMPONIBILE, DA UTILIZZARE IN SEDE DI DETERMINAZIONE DEI REDDITI. 2.1. Reddito dominicale e reddito agrario Il reddito dei terreni è suddivisibile in 4 parti, che remunerano: 1) la terra nel suo stato naturale; 2) il capitale di miglioramento che vi è investito; 3) il capitale di esercizio; 4) il lavoro. Reddito dominicale Terra nel suo stato naturale e capitale di miglioramento che vi è investito. 90 5. Dividendi e altri proventi da partecipazioni GENERANO REDDITO DI CAPITALE GLI UTILI DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE IN SOCIETÀ ED ENTI SOGGETTI AD IRES. Distinzioni preliminari: – azioni e obbligazioni (le prime conferiscono la qualità di socio al possessore e il diritto di partecipare alla distribuzione degli utili; le seconde rappresentano un diritto di credito); – dividendi e interessi (i primi rappresentano gli utili della società, già tassati in capo alla società e quindi non tassabili in modo pieno in capo al socio, in forza del regime di participation exemption; i secondi invece sono dedotti dalla società come costi e quindi tassabili pienamente in capo al percipiente). Metodo dell’esenzione (participation exemption, anche pex) La detassazione dei dividendi è attuata in modo quasi completo solo nei confronti dei soggetti passivi dell’IRES. La pex riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali immobilizzate. Questo comporta, di conseguenza, l’indeducibilità delle minusvalenze. Per le persone fisiche, gli imprenditori individuali e le società di persone, il nuovo sistema prevede la parziale non tassazione delle plusvalenze e dei dividendi (eliminazione solo parziale della doppia imposizione).  se si tratta di socio privato risparmiatore, che non percepisce il dividendo come imprenditore, il trattamento fiscale varia in ragione della quota di partecipazione posseduta: › partecipazione qualificata5  la base imponibile è costituita dal 49,72% dei dividendi: a tale base si applicano le aliquote progressive dell’IRPEF; › partecipazione non qualificata  i dividendi distribuiti sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%, da calcolare sull’intero importo percepito. Strumenti finanziari partecipativi  Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai titoli e agli strumenti finanziari la cui remunerazione, come per le azioni, è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell’affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. I proventi non sono tassati come interessi ma come dividendi.  SONO ASSIMILATI ALLE AZIONI I TITOLI LA CUI REMUNERAZIONE DIPENDE TOTALMENTE DAI RISULTATI ECONOMICI DELLA SOCIETÀ EMITTENTE. 5.1. Riparto di riserve NON COSTITUISCE REDDITO CIÒ CHE I SOCI RICEVONO A TITOLO DI RIPARTIZIONE DI RISERVE DI CAPITALE O ALTRI FONDI NON COSTITUITI CON UTILI  natura patrimoniale. 5 In S.p.A. o altre società di capitali quotate la partecipazione è qualificata se supera il 5% del capitale o se attribuisce diritti di voto nell’assemblea ordinaria superiori al 2%; in società di capitali non quotate o in altri soggetti passivi IRES, la partecipazione è qualificata se supera il 25% del capitale o se attribuisce diritti di voto nell’assemblea ordinaria superiori al 5%. 91 Presunzione legale assoluta di distribuzione di utili  non può esservi distribuzione di riserve di capitali se vi sono utili o riserve di utili da distribuire: si considerano prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve di utili, anche se la delibera assembleare dispone diversamente. Effetti della distribuzione  le somme o valori distribuiti utilizzando riserve di capitale riducono, per il socio, il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute. 5.2. Gli utili dell’associato in partecipazione Equiparazione ai dividendi  l’associante non li può dedurre come costo; sono tassati in misura ridotta solo se l’apporto supera determinati importi (altrimenti si applica un regime fiscale sostitutivo). 6. Gli interessi Interessi compresi nei redditi di capitale: › interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti; › interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari e dei certificati di massa. Tassazione  tassati come componenti del reddito complessivo con aliquote IRPEF. 6.1. Presunzioni di interessi GLI INTERESSI DERIVANTI DA MUTUI SI PRESUMONO PERCEPITI ALLA SCADENZA E NELLA MISURA PATTUITE. Se le scadenze non sono pattuite, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo d’imposta; se la misura non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio legale. Le somme date da un scio alla società si presumono date a mutuo se dal bilancio della società finanziata non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo. La presunzione del mutuo non impedisce però la prova che il mutuo è gratuito. 7. Determinazione dei redditi di capitale IL REDDITO DI CAPITALE È COSTITUITO DALL’AMMONTARE DEGLI INTERESSI, UTILI O ALTRI PROVENTI PERCEPITI NEL PERIODO D’IMPOSTA, SENZA ALCUNA DEDUZIONE.  due regole generali in materia di determinazione dei redditi di capitale: – tassazione al lordo: impedisce la deduzione sia di spese sia di perdite; – principio di cassa: si tassa la somma percepita nel periodo d’imposta, mentre non rileva il credito maturato. 8. I regimi sostitutivi Talvolta i redditi di capitale non sono tassati in forma ordinaria (quindi progressiva) per ragioni connesse al favor verso il risparmio.  regimi sostitutivi come regimi di favore sotto diversi profili: 92 a) la tassazione è di tipo professionale e in misura ridotta; b) viene tutelato l’anonimato; c) il percettore del reddito è esonerato da ogni adempimento, in quando la tassazione è posta a carico degli intermediari. Aliquota ridotta (26%, talvolta ridotta al 12,5%)  ha lo scopo di incoraggiare il risparmio delle famiglie; si applica alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate. Applicazione dell’imposta sostitutiva: – mediante dichiarazione (autotassazione); – mediante ritenuta alla fonte degli intermediari (regime opzionale. Regime del “risparmio amministrato” Può riguardare esclusivamente le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate e da alcuni strumenti finanziari. Tassazione a carico dell’intermediario (banca o altro intermediario), che, depositario di titoli, quote o certificati da cui derivano le plusvalenze imponibili, assume la veste di sostituto d’imposta. La ritenuta dev’essere applicata a ciascun provento realizzato, in rapporto ad un parametro calcolato secondo le regole che concernono la determinazione delle singole fattispecie reddituali. Le minusvalenze, le perdite e i differenziali negativi che scaturiscono dalle singole cessioni si deducono dalle plusvalenze delle altre cessioni. Regime del “risparmio gestito” Si applica ai redditi relativi a partecipazioni non qualificate e ad altri strumenti finanziari e alle plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni non qualificate, che sono “redditi diversi”. È un sistema fiscale opzionale adottabile da chi affida il suo risparmio ad una banca, incaricandola di gestirlo. I singoli redditi, quando confluiscono nella gestione, non sono sottoposti né a ritenuta né ad altre imposte alla fonte, dato che saranno tassati al momento della percezione da parte dell’investitore. SEZIONE TERZA – I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE 9. I redditi di lavoro dipendente Quali sono i redditi da lavoro dipendente? a) Redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro (cioè quando vi è subordinazione tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore). b) Pensioni di ogni tipo e assegni ad esse equiparati (sono però escluse le pensioni che hanno natura risarcitoria, come le pensioni di guerra). 95 SEZIONE QUARTA – I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO 12. Nozione di reddito di lavoro autonomo (art. 53 t.u.i.r.) Redditi derivanti da un’attività che ha tre connotati: – è svolta in modo autonomo; – è abituale (quando l’attività è occasionale, i redditi che ne derivano sono “redditi diversi”); – è di natura non commerciale (il lavoro autonomo si distingue dall’esercizio di impresa commerciale sotto il profilo dell’oggetto dell’attività: se l’attività svolta è una di quelle indicate dall’art. 2195 c.c., si ha impresa commerciale; altrimenti si ha lavoro autonomo).  la prestazione di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. genera redditi d’impresa se svolta con organizzazione in forma di impresa. A questo fine è decisiva l’organizzazione: se l’organizzazione è di tipo imprenditoriale, si ha reddito d’impresa; se non lo è si ha reddito di lavoro autonomo. 13. La base imponibile. Compensi e plusvalenze Componenti della base imponibile. a) Compensi (in denaro o in natura). Si tratta dei corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell’attività, comprese le somme ricevute a titolo di rimborso spese e gli interessi moratori o per dilazione di pagamento; concorrono a formare il reddito anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, comunque riferibili all’attività artistica o professionale. b) Plusvalenze dei beni strumentali (anche immobili). La plusvalenza tassabile è pari alla differenza fra il corrispettivo della cessione e il costo non ammortizzato; alla cessione sono equiparati il risarcimento per perdita o danneggiamento, l’autoconsumo e la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’attività professionale o artistica. Si applica il principio di cassa. 13.1. Le spese e i costi pluriennali Spese deducibili  QUELLE INERENTI ALL’ESERCIZIO DELL’ARTE O DELLA PROFESSIONE e le minusvalenze dei beni strumentali (solo se il bene è stato distrutto o ceduto). Regole generali: – Principio di cassa  le spese si deducono nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento. – Deducibilità integrale  in genere, le spese inerenti sono totalmente deducibili. Eccezioni alle regole generali 1) Costi pluriennali deducibili secondo il principio di competenza. a. Canoni di leasing  ammessi in deduzione nell’anno in cui maturano. b. Ammortamento dei beni strumentali  deducibile mediante quote annuali di ammortamento, applicando i coefficienti previsti per l’ammortamento ordinario dei beni d’impresa. c. Accantonamento al fondo per il trattamento di fine rapporto. 2) Costi non deducibili affatto o non deducibili per intero. a. Costi di acquisto degli immobili  non deducibili. 96 b. Spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria degli immobili  deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili. c. Compensi al coniuge o ai figli o agli ascendenti del lavoratore autonomo per prestazioni di lavoro dipendente, collaborazione coordinate e continuative o occasionali  non deducibili. 3) Costi forfetizzati. 14. Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo Diritti d’autore  si tratta dei redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico. Dall’ammontare lordo dei diritti d’autore si deduce il 25% a titolo di spese di produzione. Utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, quando l’apporto sia costituito esclusivamente da prestazioni di lavoro. Utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società di capitali. Indennità per la cessazione di rapporti di agenzia  soggetti a tassazione separata. SEZIONE QUARTA – IL REDDITO D’IMPRESA 15. Nozione di reddito d’impresa REDDITO D’IMPRESA = REDDITO DI IMPRESA COMMERCIALE (quando si parla di impresa, si intende impresa commerciale). Soggetti la cui intera attività è attività d’impresa  società commerciali (quindi non ci sono problemi nella qualificazione del loro reddito)  Due eccezioni: – Società di persone commerciali ed s.r.l. costituite da imprenditori agricoli, quando svolgono esclusivamente attività di manipolazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci  sono considerate fiscalmente imprese agricole. – Società di persone commerciali, s.r.l. e società cooperative che rivestono la qualifica di società agricole e che optano per l’imposizione dei redditi su base catastale. Definizione fiscale di impresa commerciale (art. 55 t.u.i.r.) Per esercizio di imprese commerciali si intende: 1) L’ESERCIZIO PER PROFESSIONE ABITUALE, ANCORCHÉ NON ESCLUSIVA, DELLE ATTIVITÀ INDICATE NELL’ART. 2195 DEL CODICE CIVILE.  attività indicate dall’art. 2195 c.c.: a) attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; b) attività intermediaria nella circolazione dei beni; c) attività di trasporto; d) attività bancaria o assicurativa; e) attività ausiliarie delle precedenti. 97 2) LE ATTIVITÀ INDICATE ALLE LETTERE b) E c) DELL’ART. 32 CHE ECCEDONO I LIMITI IVI STABILITI.  attività indicate alle lettere alle lettere b) e c) dell’art. 32 t.u.i.r.: a) allevamento di animali; b) manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici. 3) I REDDITI DERIVANTI DALLO SFRUTTAMENTO DI MINIERE, CAVE, TORBIERE, SALINE, LAGHI, STAGNI E ACQUE INTERNE. Le attività commerciali sono tali, ai fini fiscali, anche se non organizzate in forma di impresa. 15.1. Rilevanza della organizzazione d’impresa Nonostante quanto appena detto, vi è un’ipotesi in cui la forma organizzativa in forma di impresa attribuisce ad un soggetto la qualifica di imprenditore, sebbene l’attività svolta non sia commerciale secondo il codice civile.  SONO REDDITI D’IMPRESA I REDDITI DERIVANTI DALL’ESERCIZIO DI ATTIVITÀ ORGANIZZATE IN FORMA D’IMPRESA DIRETTE ALLA PRESTAZIONE DI SERVIZI CHE NON RIENTRANO NELL’ART. 2195 DEL CODICE CIVILE.  Dunque: › la produzione di servizi genera reddito d’impresa anche se non organizzata in forma di impresa; › la prestazione di servizi, non compresi nell’art. 2195 c.c., genera reddito d’impresa solo se organizzata in forma d’impresa; › la prestazione di servizi non compresi nell’art. 2195 c.c. e non organizzata in forma d’impresa è attività di lavoro autonomo. Professioni intellettuali  i redditi professionali sono redditi di lavoro autonomo, anche se organizzati in forma di impresa. 16. Imprenditori individuali e società di persone IL REDDITO D’IMPRESA DEGLI IMPRENDITORI INDIVIDUALI E DELLE SOCIETÀ DI PERSONE COMMERCIALI (soggetti esenti IRES) È DETERMINATO CON LE REGOLE DETTATE PER LE SOCIETÀ E PER GLI ALTRI ENTI SOGGETTI A IRES.  negli artt. 56-66 t.u.i.r. sono poste alcune regole che valgono solo per il reddito d’impresa tassato con IRPEF. Beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore  il valore normale di questi beni è compreso tra i ricavi (in funzione del principio secondo il quale si ha un componente positivo di reddito ogni volta che un bene cessa di appartenere all’impresa, con o senza un corrispettivo). Plusvalenze, minusvalenze e dividendi  le plusvalenze e i dividendi che fruiscono del regime pex sono tassati nella misura del 49,72%; le minusvalenze sono quindi deducibili solo per il 49,72%.