Dispensa di Programmazione e Controllo (PEC) con ESERCIZI SVOLTI, Unicatt, Dispense di Programmazione e controllo

Scarica Dispensa di Programmazione e Controllo (PEC) con ESERCIZI SVOLTI, Unicatt e più Dispense in PDF di Programmazione e controllo solo su Docsity! Pag. 1 a 39 PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO - parziale Il ruolo dei sistemi di programmazione e controllo in azienda Nel momento in cui si entra in un’azienda con un ruolo manageriale, uno dei primi passi da fare è quello studiare l’azienda in termini organizzativi e/o osservare i dati di bilancio. Fatto questo è necessario fare un business plan, ossia pianificare un piano di business tramite il quale ci si prefigge di portare l’azienda in un determinato punto. Con il piano strategico l’azienda si pone obbiettivi di medio-lungo periodo, come per esempio aumentare le vendite, aumentare gli utili... Una volta definito il piano è necessario metterlo in atto. Esiste una attività chiamata programmazione, tramite la quale vengono programmate le attività che mi permettono di raggiungere l’obbiettivo di lungo periodo prefissato. La programmazione definisce obbiettivi e azioni di breve periodo che sono compatibili con l’obbiettivo di lungo periodo. Il documento di programmazione viene chiamato budget. I programmi di azione vengono decisi dai manager ma si ripercuotono su tutti i dipendenti dell’azienda; infatti, con tali programmi vengono definite le attività che tutti devono svolgere. Una volta definito il documento di programmazione si inizia a lavorare ma è necessario controllare, dopo un periodo di tempo, che tutto sta andando secondo i piani stabiliti. Dunque, periodicamente, è necessario creare un documento di controllo, con il quale si controlla che effettivamente l’obbiettivo prefissato è stato raggiunto. Con il controllo si analizzano gli scostamenti, ossia si analizza di quanto ci si è spostati rispetto all’obbiettivo. L’attività di pianificazione viene svolta dal vertice strategico mentre l’attività di programmazione e controllo viene svolta a livelli inferiori. L’attività di programmazione e controllo non è obbligatoria per legge, ma nonostante questo è molto diffusa in quanto molto utile per le aziende. Svolgendo tali attività si utilizza un approccio di tipo razionale e formalizzato, che mi permette di prevedere il futuro, di anticiparlo, senza affidarlo al destino. Quindi, esistono teoricamente 2 modi per dirigere e guidare una azienda: I. Guidarla con uno stile giorno per giorno: in questo caso tutta l’attenzione viene dedicata al problema aziendale sussistente in quel dato momento e si cerca di risolverlo nel più breve tempo possibile. II. Guidarla con uno stile razionale/anticipatorio: in questo caso, presa l’azienda che si trova in un dato punto A, si deve fissare un punto B, un obbiettivo di lungo periodo verso il quale si vuole guidare l’azienda; in altre parole, si fissa il fine dell’azienda nel medio-lungo periodo e tale attività è detta pianificazione strategica. Una volta scelto il punto B, si deve scegliere e decidere il percorso che permette di raggiungere tale punto. In questa fase vengono fissate tutte le azioni che permettono all’azienda di raggiungere obbiettivi intermedi necessari ad avvicinarla al punto B fissato. Il processo attraverso cui viene identificato il percorso viene definito programmazione. Definito il percorso, è poi necessario controllare periodicamente che tutto sta proseguendo secondo i piani; più precisamente diciamo che il processo attraverso cui si verifica che i risultati raggiunti siano coerenti e allineati agli obbiettivi prefissati è detto controllo direzionale. Tale azione di controllo è di fondamentale importanza perché permette di capire cosa eventualmente non ha funzionato e di correggere eventuali errori. Infine, abbiamo il cosiddetto “controllo operativo” che controlla i comportamenti e verifica che i compiti specificamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente. Il controllo unito alla programmazione è il controllo degli obiettivi e dei risultati. Pag. 2 a 39 Un approccio di tipo razionale anticipatorio fa sì che:  Gli obbiettivi aziendali vengano condivisi con le persone che lavorano all’interno dell’azienda e il cui contributo sarà molto importante per il perseguimento dell’obbiettivo finale. Ogni figura chiave dovrebbe così dare il proprio contributo al successo azionale ed agire in maniera coordinata con gli altri.  L’allocazione delle risorse segue la distribuzione degli obbiettivi: maggiori risorse andranno indirizzate verso le aree impegnate al raggiungimento di obbiettivi più complessi.  Grazie all’attività di controllo, il vertice e ogni responsabile potrà verificare l’efficacia dei propri sforzi e decidere tempestivamente il da farsi in caso di necessità.  Rendendo visibili i risultati raggiunti, i sistemi di programmazione e controllo creano le condizioni per muoversi verso una logica meritocratica. Detto questo, possiamo definire in generale i sistemi di PC come strumenti che servono a sostenere l’attività di direzione di impresa ovvero a guidare una azienda verso le proprie finalità istituzionali. Le aziende che utilizzano sistemi di PC sono caratterizzate dunque dai seguenti elementi:  Hanno un profondo senso della direzione: gli obbiettivi sia di breve che di lungo periodo sono definiti con precisione e sono condivisi all’interno dell’organizzazione.  Un forte orientamento al futuro.  Un processo decisionale che tende a coinvolgere diversi attori. Le finalità dei sistemi di Programmazione e Controllo Se correttamente progettati e "fatti funzionare", i sistemi di controllo direzionale sono in grado di offrire un contributo indispensabile alla gestione di un'organizzazione. Più precisamente tali sistemi permettono di attuare:  Controllo economico: ossia permettono di spezzare la complessità dell’azienda e permettono così di evidenziare il contributo delle singole divisioni o aree aziendali (business units) al risultato economico di esercizio. Dunque, a livello di conto economico troveremo tante colonne quante sono le unità di business dell’azienda, sicché si possano osservare i risultati in termini di costi e ricavi di ciascuna di esse. È importante analizzare tutte le aree/unità di business perché il risultato complessivo potrebbe essere limitato: l’azienda nonostante un risultato complessivo positivo potrebbe comunque presentare aree critiche e viceversa. Tale attività con cui si analizza l’andamento delle singole aree è detto controllo economico.  Controllo esecutivo (si controlla che gli obiettivi siano stati effettivamente raggiunti): i sistemi di controllo direzionale permettono di valutare su basi oggettive la misura in cui i diversi soggetti, appartenenti alle diverse aree, cui è affidata una responsabilità, hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obbiettivi prescelti.  Supporto al processo decisionale: l’impiego dei sistemi di controllo contribuisce in maniera essenziale a rendere il processo decisionale più razionale e strutturato. I sistemi di controllo aiutano infatti l’azienda e il suo management a prendere decisioni coerenti con gli obbiettivi strategici prescelti. Gli strumenti del controllo di gestione sono: I. Contabilità generale: tutte le informazioni che si usano vengono ricavate dalla contabilità generale. Per es. se voglio osservare il fatturato delle singole divisioni, parto dal fatturato complessivo. II. Contabilità analitica: la contabilità analitica permette di fare una analisi precisa dei costi di azienda, che poi viene messa in relazione con i risultati ottenuti. III. Budget: rappresenta l’espressione economico-finanziaria dei programmi di azione aziendali decisi. IV. Sistemi di reporting: sono strumenti attraverso cui è possibile realizzare un confronto tra obbiettivi predefiniti e risultati ottenuti. Le informazioni rese disponibili dai sistemi di controllo devono essere messe nelle mani di tutte le unità organizzative chiamate a dare un contributo decisivo per la realizzazione delle strategie aziendali. In questo caso assume molto rilievo il concetto di centro di responsabilità. Un centro di responsabilità può essere definito come una unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un dirigente. L’efficacia e l’efficienza del suo operato è apprezzabile valutando la relazione che esiste tra risultati ottenuti (misurabili) e risorse (misurabili) utilizzate a tale scopo. Tutte le unità che, all’interno dell’organizzazione, vengono dette centri di responsabilità (e quindi valutate in base alle performance raggiunte) costituiscono la struttura organizzativa del sistema di controllo direzionale. Pag. 5 a 39 chimico, cementifero, siderurgico), in quanto i volumi dipendono da macchine che sono controllate e sorvegliate dalla manodopera. In questi settori il costo della manodopera deve perciò essere considerato tra le componenti fisse, poiché la logica di utilizzo della risorsa lavoro non è agevolmente correlabile alle variazioni nei livelli di attività raggiungibili dall’azienda.  Il costo della manodopera di produzione è da considerare variabile perché è possibile stabilire una relazione diretta tra l’utilizzo della risorsa lavoro e le unità prodotte. Questo accade invece solitamente nei settori dove l’efficienza del processo produttivo è in gran parte dipendente dall’efficienza nell’impiego della risorsa lavoro (es: settore meccanico e d’abbigliamento). Classificazione dei costi in base all’oggetto di calcolo prescelto Con i costi in relazione all’oggetto di calcolo, la classificazione si fonda sulla attuabilità dei costi a prescelti oggetti di calcolo. Per oggetto di calcolo si intende un’entità verso la quale si focalizza l’interesse del management: un prodotto, una unità di prodotto, una area di risultato... Quando si analizza la classificazione dei costi in base all’oggetto di calcolo, la distinzione delle classi di costo non dipende tanto dalla natura del costo, quanto dalla misura in cui la relazione esistente tra costo ed oggetto di calcolo si riveli più o meno immediata. Costi specifici e comuni  Costi specifici: si definiscono specifici quei costi che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo. Sono, in altre parole, quei costi attribuibili ad un dato oggetto di calcolo, per esempio ad un dato prodotto o linea di prodotto.  Costi comuni: si definiscono comuni i costi che presentano una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che in virtù di ciò risultano ad essi attribuibili solo attraverso l’impiego di opportune ipotesi di ripartizione (per base di ripartizione si intende un criterio che mi permette di capire quanta parte di quel costo è attribuibile all’oggetto di analisi scelto). Si supponga per esempio che all’interno dello stesso stabilimento esistono due linee di prodotto (X e Y): appare evidente che il costo d’affitto dello stabilimento non riguarda soltanto uno dei due prodotti specificatamente ma al contrario entrambi prodotti usufruiscono dello stabilimento e per questo, in questo caso, tale costo è comune. I costi fissi possono essere suddivisi in specifici e comuni mentre i costi variabili sono tutti specifici. Sempre in merito ai costi fissi, diciamo che per sapere se un tale costo è comune o specifico bisogna analizzare informazioni aggiuntive che mi vengono fornite. I costi fissi non sono mai a prescindere specifici o comuni , ma dipende da azienda ad azienda, dal modo in cui agisce e dalle informazioni che mi sono date. Un costo di pubblicità, per esempio, potrebbe essere comune (per la reputation aziendale) oppure specifico (per un prodotto particolare). Costi diretti e indiretti  Costi diretti (direttamente attribuibili all’unità di prodotto): si definiscono diretti i costi relativi a fattori di produzione che presentano una relazione immediata e diretta con il prodotto/servizio e che a questo possono essere oggettivamente attribuiti. Non sono altro che un sotto insieme dei costi specifici. Questi sono, in modo approssimato, un sinonimo dei costi variabili. Le tipologie di costi diretti più ricorrenti sono:  Costi diretti di produzione (per es. materie prime, manodopera diretta)  Costi diretti commerciali (provvigioni, sconti). Pag. 6 a 39  Costi indiretti (non sono direttamente attribuibili all’unità di prodotto): si definiscono indiretti i costi relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione mediata e indiretta con il prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al processo di produzione dello stesso. Approssimando possiamo dire che sono un sinonimo dei costi fissi. I costi indiretti possono essere suddivisi in 4 categorie + 1 ad eccezione dei diretti:  Costi indiretti di produzione (ammortamenti).  Costi indiretti commerciali (pubblicità e costi per il personale commerciale).  Costi indiretti amministrativi (stipendi del personale amministrativo).  Costi generali (costi telefonici)  Costi indiretti variabili (materiali di consumo ed energia elettrica per forza motrice) Costi di prodotto e di periodo Infine, distinguiamo:  Costi di prodotto: sono i componenti negativi di reddito che concorrono alla valorizzazione delle rimanenze e che in questo modo sono rinviati all’esercizio successivo.  Costi di periodo: sono i componenti negativi di reddito che non concorrono alla valorizzazione delle rimanenze e che quindi sono interamente a carico dell’esercizio in corso. Classificazione dei costi in base alle esigenze di controllo direzionale Ricordiamo che per controllo direzionale si intende quella attività e quel processo mediante il quale i dirigenti si assicurano che le risorse siano ottenute ed usate efficacemente ed efficientemente per il raggiungimento degli obbiettivi dell’organizzazione. Costi standard e effettivi Si ritiene strumentale allo svolgimento di tale attività questa classificazione di costi:  Costi standard: costi-obbiettivo che esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati. È spesso associato allo “standard monetario”, che è la valorizzazione monetaria dell’unità di riferimento del fattore produttivo.  Costi effettivi: costi-risultato che esprimono il valore delle risorse effettivamente utilizzate per il raggiungimento degli obbiettivi prefissati. Tale costo può coincidere o meno con il costo standard ed è il costo che effettivamente e concretamente l’azienda sostiene. Diciamo che l’analisi dei costi standard ed effettivi è essenziale in quanto consente di evidenziare gli scostamenti rispetto ai programmi di azione predefiniti, di analizzarne le possibili cause e di individuare le possibili azioni correttive. L’impiego dei costi standard è molto importante ai fini della programmazione e del controllo; infatti, permettono di realizzare una buona attività di:  Programmazione, in quanto costituiscono uno strumento importante per la creazione del budget.  Guida, in quanto definiscono valori-obbiettivo che occorre raggiungere.  Controllo, in quanto costituiscono utili termini di confronto ai quali contrapporre i risultati effettivi. Il processo di determinazione dei costi standard può essere sviluppato attraverso le seguenti fasi:  Analisi delle caratteristiche del processo produttivo: obbiettivo di questa fase deve essere l’analisi delle condizioni di svolgimento del processo produttivo al fine di individuare le attività elementari necessarie per la produzione di un bene.  La determinazione del costo unitario dei singoli fattori produttivi: per ogni fattore produttivo utilizzato nelle attività identificate al punto precedente occorre calcolare il costo standard unitario. Tale costo si calcola nel seguente modo: 𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐 𝒔𝒕𝒂𝒏𝒅𝒂𝒓𝒅 𝒖𝒏𝒊𝒕𝒂𝒓𝒊𝒐 𝒅𝒆𝒊 𝒇𝒂𝒕𝒕𝒐𝒓𝒊 𝒑𝒓𝒐𝒅𝒖𝒕𝒕𝒊𝒗𝒊 = 𝑷 × 𝑸 ; dove Q è lo standard fisico (quantità di fattore produttivo), mentre P è il fattore monetario (prezzo).  Il calcolo del costo standard unitario di prodotto: il costo standard di prodotto è dato dalla sommatoria dei costi standard unitari dei fattori produttivi impiegati: 𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐 𝒔𝒕𝒂𝒏𝒅𝒂𝒓𝒅 𝒖𝒏𝒊𝒕𝒂𝒓𝒊𝒐 𝒅𝒊 𝒑𝒓𝒐𝒅𝒐𝒕𝒕𝒐 = ∑ 𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐 𝒔𝒕𝒂𝒏𝒅𝒂𝒓𝒅 𝒖𝒏𝒊𝒕𝒂𝒓𝒊𝒐 𝒇𝒂𝒕𝒕. 𝒑𝒓𝒐𝒅. Il costo standard viene determinato come detto considerando il prezzo di acquisto e la quantità che teoricamente si utilizza per produrre. Talvolta il costo standard non coincide con quello effettivo e ciò può avvenire perché:  Cambia il prezzo di acquisto.  Vi è un errore da parte della produzione, la quale dà informazioni sbagliate in merito alla quantità da Pag. 7 a 39 acquistare, sicché alla fine bisognerà acquistarne di più e di conseguenza il costo sale. Il controllo direzionale è di fondamentale importanza perché permette di capire da cosa è dovuto il fatto che costo effettivo e costo standard non coincidono: permette di capire se tale scostamento è dovuto da una modificazione del prezzo, da un errore della produzione sulla quantità detta, da eventuali problemi durante la produzione… Costi controllabili e non controllabili  Costi controllabili: tutti quei costi influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all'interno dell'organizzazione aziendale. Il concetto di controllabilità di un costo richiede quindi l’individuazione di una unità organizzativa che possa, con le proprie azioni, governare l’uso della risorsa.  Costi non controllabili: tutti quei costi non influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all'interno dell'organizzazione aziendale. Il margine di contribuzione Il margine di contribuzione unitario è il valore unitario generato dalla vendita di una unità di prodotto, considerando solo il costo variabile unitario. Oltre al margine di contribuzione unitario vi è anche quello totale, che è dato semplicemente dal prodotto del MdCun per le quantità: 𝑴𝒅𝑪𝒖𝒏 = 𝑷 − 𝑪𝑽𝒖𝒏 ; 𝑴𝒅𝑪𝒕𝒐𝒕 = (𝑷𝒖𝒏 − 𝑪𝑽𝒖𝒏) × 𝑸 Il margine di contribuzione serve per coprire i costi fissi, infatti, nel CE (Conto Economico), a seguito del MdCtot vanno inseriti i costi fissi. Il margine di contribuzione totale si divide più precisamente in totale I e II: I. Margine di contribuzione tot I  coincide con quello detto prima: 𝑀𝑑𝐶𝑡𝑜𝑡𝐼 = (𝑃𝑢𝑛 − 𝐶𝑉𝑢𝑛) × 𝑄 II. Margine di contribuzione tot II  𝑀𝑑𝐶𝑡𝑜𝑡𝐼𝐼 = 𝑀𝑑𝐶𝑡𝑜𝑡𝐼 − 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑓𝑖𝑠𝑠𝑖 𝑠𝑝𝑒𝑐𝑖𝑓𝑖𝑐𝑖 Gli algoritmi operativi: l’analisi differenziale L’analisi differenziale riguarda le decisioni di carattere operativo, ossia quelle decisioni che rientrano nel breve periodo. È uno strumento di breve periodo perché, a differenza del breve, nel lungo periodo le cose cambiano , si prendono decisioni strategiche, si considerano gli investimenti, si possono prendere decisioni che coinvolgono più elementi e fattori che nel breve sono immodificabili, mentre nel lungo possono cambiare. L’analisi differenziale si identifica con l’approccio metodologico che viene utilizzato per calcolare la convenienza economica di varie alternative gestionali. I ricavi e costi differenziali sono i ricavi e costi che fanno la differenza e che cambiano nel momento in cui si considerano alternative differenti. Nel momento in cui si analizzano poi alternative differenti è poi importante dare le due seguenti definizioni:  Valore emergente: è un valore che emerge (o nasce) nel momento in cui si passa da una alternativa decisionale ad un'altra.  Valore cessante: è un valore che viene meno passando da una alternativa decisionale ad un'altra. Nel momento in cui si svolge l’analisi differenziale ci si domanda: quale soluzione massimizza il risultato economico? Quale soluzione è più conveniente? Per rispondere, si può seguire il seguente schema: 1. Si individuano, per ogni alternativa, i valori rilevanti di specie economico finanziaria. Tali valori sono detti rilevanti in quanto cambiano per ogni alternativa e sono quelli che contano effettivamente nella decisione. 2. Una volta definiti, per ogni corso di azione (ossia per ogni alternativa), è possibile esprimere una sintetica valutazione della convenienza economica relativa alle alternative individuate. 3. Si sceglie una alternativa e questa viene realizzata. 4. I risultati ottenuti dovranno successivamente essere valutati al fine di verificare, attraverso un meccanismo di feed-back, la “bontà” della decisione presa e messa in atto ed arricchiranno la base di dati disponibili per elaborare nuove previsioni. Infine diciamo che l’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni quantitativo-monetarie. Le decisioni aziendali, però, vengono assunte integrando i dati economici con considerazioni di vario tipo: impatto strategico, competitivo, organizzativo, commerciale delle varie alternative. Facciamo ora un esempio per capire il valore differenziale: l’azienda BETA ha stipulato per il biennio 2001-2002 un contratto di affitto di un macchinario per 10.000€ annui. Tale impianto consente di ottenere il prodotto finito con un costo variabile unitario di 6€. Le quantità prodotte e vendute annualmente sono di 10.000 pezzi ad un prezzo- ricavo di 10€. Alla fin del 2001 viene offerto all’azienda da un altro fornitore un impianto che garantisce la possibilità di ridurre il costo variabile unitario del prodotto a 3,5€, al canone di affitto di 20.000€ annui. Pag. 10 a 39 di contribuzione II emergente è positivo. Per questo lo si calcola facendo MdCI emergente (MdCu x la quantità di commessa) – costi fissi specifici della commessa. Make or buy? Le decisioni che comportano la scelta fra produrre in proprio dei beni o dei servizi (make) piuttosto che acquistarli da fornitori esterni (buy) vengono definite decisioni di make or buy. Il make or buy valuta i costi e la decisione viene presa in base a quella che è l’entità dei costi stessi. Il risultato delle decisioni di make or buy non dipende esclusivamente da analisi di tipo quantitativo ma è influenzato anche da valutazioni di tipo qualitativo che, nella fattispecie, comportano considerazioni sulla qualità e sulla dipendenza da fornitori esterni. Tra i fattori di tipo qualitativo da considerare si annoverano a titolo di esempio:  La qualità dei materiali impiegati.  La capacità tecnica del fornitore.  L’affidabilità del fornitore.  La reputazione del fornitore. Quando si analizzano le decisioni di make or buy si costruisce la seguente tabella: Le valutazioni di questo tipo non chiamano in causa i ricavi perché essi in questo caso risultano ininfluenti (non sono differenziali) e di conseguenza si analizzano per lo più i costi. Una volta che calcolo i totali costi scelgo l’opportunità che costa meno. Nel momento in cui si devono prendere delle decisioni di make or buy è di fondamentale importanza andare ad analizzare quelli che sono i costi rilevanti, ossia differenziali, nelle due alternative. A questo scopo risulta cruciale individuare correttamente i costi eliminabili, ossia i costi che verranno evitati in caso di cessazione della produzione, poiché essi rappresentano, insieme con i costi di acquisizione all’esterno, i valori differenziali nelle decisioni di make or buy. Solitamente in merito all’analisi dei costi in questa sede possiamo dire che:  Tutti i costi variabili di produzione sono valori rilevanti in quanto sempre eliminabili in caso di produzione esterna e dunque vengono inseriti nella colonna make della tabella.  I costi fissi specifici, se eliminabili vengono inclusi nella colonna del make, se invece non sono eliminabili possono non inserirli proprio in quanto non sono rilevanti.  I costi fissi comuni non sono mai valori rilevanti perché vengono comunque sostenuti indipendentemente dalla decisione presa.  Il costo di acquisto invece è rilevante e viene considerato nella colonna del buy. In genere si può affermare che conviene acquistare all’esterno un prodotto o servizio se i costi di produzione cessanti sono superiori rispetto ai costi di acquisizione. Inoltre, nell’analisi di make or buy, è possibile poi individuare una quantità (proprio numero di pezzi di prodotto) in corrispondenza della quale risulta indifferente produrre o acquistare. Tale quantità si determina nel seguente modo: 𝑸𝒖𝒂𝒏𝒕𝒊𝒕à 𝒅𝒊 𝒑𝒂𝒓𝒆𝒈𝒈𝒊𝒐 = 𝑪𝑭𝑺 𝒆𝒍𝒊𝒎𝒊𝒏𝒂𝒃𝒊𝒍𝒊 𝑷 𝒂𝒄𝒒𝒖𝒊𝒔𝒕𝒐 −𝑪𝑽 𝒖𝒏𝒊𝒕𝒂𝒓𝒊 Esempio impresa Alfa Alfa S.p.A. produce internamente il componente X, utilizzato nella realizzazione delle sue principali linee di prodotto. I costi annuali relativi alla produzione di 10.000 unità del componente X sono i seguenti: • Materie prime 100.000 €  CV  Differenziale (cessante) • Manodopera diretta 55.000 €  CV  Differenziale (cessante) • Confezionamento 20.000 €  CV  rimangono a nostro carico (non rilevante) • Energia elettrica per forza motrice 12.000 €  CV  Differenziale (cessante) Pag. 11 a 39 • Stipendio supervisore 45.000 €  CFs  Differenziale (cessante) • Ammortamenti macchinari 68.000 €  CFs  inutilizzati ma non cessanti (non rilevante) Un fornitore esterno si offre di fornire l’intera produzione del componente X al prezzo di 20 €/u. Nel caso di acquisto dal fornitore esterno: - la manodopera diretta verrebbe utilmente reimpiegata su altre produzioni; - l’attività di confezionamento resterebbe a carico di Alfa S.p.A.; - i macchinari resterebbero inutilizzati; - il supervisore verrebbe assunto dal fornitore; - Alfa S.p.A. dovrebbe farsi carico dei costi amministrativi e di trasporto, pari a 25.000 €. Da un punto di vista economico, conviene o non conviene accettare l’offerta del fornitore esterno? Quale prezzo di acquisto dal fornitore esterno renderebbe le due alternative indifferenti?  MAKE = Tot costi cessanti = (100 + 55 + 12 + 45)k = 212.000  BUY = Tot costi emergenti = 20 x 10.000 + 25.000 = 225.000 I dati non rilevanti non si mettono perché se voglio metterli, li dovrei mettere sia nella colonna del make che del buy. Questo servirebbe all’azienda per capire i costi e gli utili totali ma la domanda a cui dobbiamo rispondere chiede semplicemente se conviene o meno esternalizzare. Dato questi dati, non conviene per l’impresa alfa accettare l’offerta. Affinché siano indifferenti le 2 alternative dovremo fare la seguente equazione: 212.000 = 10.000𝑥 + 25.000 → 𝑥 = 212.000 − 25.000 10.000 = 18,70 Esercizio Samphei Alpha Pag. 12 a 39 Soffermiamoci sui costi:  Per quanto riguarda il costo dei macchinari, non è un costo differenziale in quanto non è un costo eliminabile.  Manutenzione: si riduce dell’80%.  Pb= 210 euro/u.  Costo variabile qualità: eliminabile  I costi amministrativi salirebbero di 15.000 euro  sono costi fissi comuni (imputato = comune)  I costi di manodopera diretta sono eliminabili in quanto posso usarla per altri fattori in azienda  Il costo del supervisore non è eliminabile perché anche se decido di esternalizzare devo sostenerlo lo stesso. Il costo variabile unitario di produzione del make è dato da: 135 + 60 + 4 = 199 Avendo il costo del make più basso rispetto al buy, allora mi conviene produrre internamente il prodotto. Parto sempre dal conto economico iniziale. Dalle informazioni deduco che se elimino Marlin ho:  Macchinari: + 25.000  Manutenzione macchinari: -10%.  Marketing: -80%. Bisogna ragionare sui margini di contribuzione emergenti e cessanti a partire dal margine di contribuzione unitario:  MARLIN = 74,2 = 290 – (199 + 2,3 + 14,5) = 290 – 215,8  TONNO = 59,8 = 310 – (85 x 1,8 + 75 + 4,4 + 2,3 + 15,5) = 310 – 250,2 A questo punto andiamo a calcolare MDC cessante e emergente:  MdC emergente = 59,8 x (6.500x135%) – 25.000 = 59,8 x 8.775 – 25.000 = 524.745 – 25.000 = 499.745  MdC cessante = 74,2 x 7.000 – ( (80% di 100.000) + (10% di 40.000) ) = 519.400 – (80.000 + 4.000) = 435.400 Per sapere se conviene dovrò fare la differenza tra MdC emergente e cessante; avendo maggiore MdC emergente, vuol dire che mi conviene variare il mix produttivo; di preciso ho un vantaggio di 64.345 = 499.745 – 435.400 Decisioni in presenza di vincoli Si è fino ad ora fatto riferimento a contesti decisionali di breve periodo caratterizzati dalla totale assenza di vincoli. Che cosa succede o in che modo bisogna comportarsi se vi è necessario prendere una decisione in presenza di vincoli. In presenza di un vincolo (per es. quando i macchinari non producono abbastanza, quando le materie prime non sono sufficienti, quando le ore-macchina sono poche, quando le ore di manodopera sono scarse…) non possono ragionare con il criterio di massimizzazione del profitto, bensì la convenienza economica è a favore del prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso. Per individuare tale prodotto si analizza il seguente algoritmo, detto anche margine di contribuzione su fattore scarso (o rendimenti fattore scarso): 𝒓𝒆𝒏𝒅𝒊𝒎𝒆𝒏𝒕𝒐 𝒇𝒂𝒕𝒕𝒐𝒓𝒆 𝒔𝒄𝒂𝒓𝒔𝒐 = 𝑴𝒅𝑪𝒖 𝑺𝒕𝒅𝒇𝒊𝒔 = 𝑴𝒅𝑪 𝒖𝒏𝒊𝒕𝒂𝒓𝒊𝒐 𝒔𝒕𝒂𝒏𝒅𝒂𝒓𝒅 𝒇𝒊𝒔𝒊𝒄𝒐 𝒇𝒂𝒕𝒕𝒐𝒓𝒆 𝒔𝒄𝒂𝒓𝒔𝒐 MAKE BUY  CV di produzione = 199 x 7.000 = 1.393.000  Controllo qualità = 16.100 = 2,3 x 7.000  7000 x 201,3 (costo variabile unitario ) = 1.409.100  Manutenzione = 40.000 – 8.000 = 32.000 (si può anche scrivere nel make 40.000 e nel buy 8.000)  7000 x 210 (costo di ogni canna) = 1.470.000  Costi amministrativi = 40.000 – 25.000 = 15.000 (potremmo anche mettere nel buy 40.000 e nel make 25.000) 1.441.100 1.485.000 Pag. 15 a 39 Dunque, l’analisi di sintesi è la seguente: 1. In primis produco sicuramente il prodotto classico in quanto il rendimento è maggiore. 2. Poi produco l’allergia. 3. Poi produco il biologico. Detto questo, diciamo che devo calcolare le ore di MOD che ciascun prodotto mi “consuma”:  Il prodotto classico mi consuma 3600 ore di lavoro.  Il prodotto allergie mi consuma 1680 + 600 ore di lavoro.  Dunque, per produrre il biologico ho a disposizione 9000 – (3.600 + 2.280) = 3120 ore. Avendo una diminuzione delle ore dedicate al prodotto biologico, andremo ora a calcolare la sua nuova produzione: 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡à = 𝑜𝑟𝑒 𝑚𝑎𝑐𝑐ℎ𝑖𝑛𝑎 𝑠𝑡𝑎𝑛𝑑𝑎𝑟𝑑 𝑓𝑖𝑠𝑖𝑐𝑜 = 3.120 0,22 = 14.181 (si arrotonda per difetto) Dopo quanto detto, possiamo dire che io accetto la commessa perché conviene aumentare la produzione sul prodotto per allergie dato che ha un rendimento maggiore rispetto al biologico; andrò dunque a produrre classico, allergie e solo una parte del prodotto biologico. DOMANDA 2 - Un potenziale cliente propone all’azienda una commessa per la produzione di 4.000 confezioni del prodotto classico che può essere accettata solo interamente. Il prezzo di acquisto unitario a confezione proposto da parte del cliente è di 42 euro. In caso di accettazione di questa commessa, il supervisore della linea passerebbe da un regime lavorativo a tempo parziale a un regime lavorativo a tempo pieno con conseguente incremento del 30% del suo stipendio. Sarebbe, inoltre, richiesta una manutenzione straordinaria alle attrezzature dal costo di 7.000 euro. Le spese di trasporto, stimate complessivamente in 10.000 euro, sarebbero a carico della Food for Pet S.p.A. per una percentuale del 30% mentre il resto delle spese ricadrebbe sul cliente. Sulla nuova commessa non sono applicate le provvigioni di vendita. Sapendo che le ore MOD disponibili nella Divisone Uno nel trimestre sono complessivamente 9.000, conviene accettare la nuova commessa? Nel rispondere a tale domanda, si ignori lo scenario descritto alla domanda 2, facendo esclusivo riferimento alla situazione di partenza descritta nelle tabelle. Abbiamo dunque: 4000 classico; Prezzo = 42 euro; Supervisione stipendio: + 30% ; Manutenzione straordinaria: + 7.000 ; Trasporto: 10.000€ di cui solo 30% a carico nostro; MOD: 9000 ore totali (come prima). CLASSICO BIOLOGICO ALLERGIE COMMESSE CLASSICO Standard fisico MOD 0,09 0,22 0,15 0,09 Volumi (fatturato /prezzo) 40.000 15.000 11.200 4.000 Fabbisogno manodopera (volumi x standard fisico) 3.600 3.300 1.680 360 Il totale delle ore è 8940 che è inferiore a 9000, dunque non sussiste il vincolo. Dato che non esiste il vincolo non uso il processo di prima ma valuto in base alla marginalità. Si tratta quindi di un problema di convenienza di accettazione della commessa perché siamo in una situazione di capacità produttiva abbondante. Dunque per vedere se conviene o meno, basta vedere se il MdC sia positivo.  Quantità = 4.000  Prezzo-costo d’acquisto = 42  Costo variabile unitario = 21,35 – provvigioni di 0,9 (scritto nel testo)= 20,45  MdC unitario = 42 – 20,45 = 21,55  MdC tot I = 21,55 x 4.000 = 86.200  Manutenzione straordinaria = +7.000  Incremento stipendio supervisore = 30% di 22.000 = 6.600  Spese di trasporto = 30% di 10.000 = 3.000  CFS tot = 7.000 + 6.600 + 3.000 = 16.600  MdC emergente II = 86.200 – 16.600 = 69.600 Conviene accettare la nuova commessa del prodotto classico dato che ho un MdC II positivo, ovvero emergente. Pag. 16 a 39 Esercizio GDM Manifatture SPA Il Direttore Generale della GDM Manifatture, storica azienda brianzola che produce componenti per macchine utensili, è alle prese con alcune decisioni di particolare rilievo. Il Controller aziendale ha fornito la seguente tabella riepilogativa del budget dei costi di produzione dei tre componenti (X, Y e Z) che si ipotizza di produrre e vendere nel trimestre successivo: TABELLA 1 -COSTI INDUSTRIALI X Y Z Volume di produzione (unità) 10.000 15.000 5.000 Costo unitario materie prime (€/unità) 60,00 75,00 10,00 MOD std fisico unitario (ore/unità) 3,20 5,60 2,50 MOD prezzo-costo std (€/ora) 24,00 24,00 24,00 Costi fissi industriali specifici unitari (€/unità) 18,00 35,00 15,00 Costo fissi industriali comuni unitari (€/unità) 9,00 15,50 7,00 L’azienda utilizza un sistema di contabilità analitica a full costing su base multipla. I costi fissi comuni industriali sono imputati sulla base delle ore macchina utilizzate dalle tre linee; i valori unitari dei costi fissi sono calcolati con riferimento ai volumi di produzione attesi. I volumi di produzione, realizzati prevalentemente su ordinazione, coincidono con i volumi di vendita. Sono, inoltre, disponibili le seguenti informazioni riguardanti l’area amministrativa e commerciale per lo stesso periodo: TABELLA 2 - DATI COMM. E AMM. X Y Z Prezzo-ricavo unitario (€/unità) 210 350 140 Provvigioni (% sul prezzo-ricavo) 5% 5% 5% Costi commerciali fissi specifici unitari (€/unità) 5,10 7,50 2,00 Costi commerciali fissi comuni unitari (€/unità) 10,00 14,00 6,00 Costi amm. e gen. comuni unitari (€/unità) 18,00 35,00 15,00 1. Si ipotizzi che per il trimestre in oggetto uno sciopero del personale limiti a 100.000 le ore MOD disponibili; quale sarebbe in tale ipotesi, il programma di produzione ottimale? Nel rispondere al quesito, si ipotizzi che: non è possibile esternalizzare la produzione di nessun prodotto; non è possibile assumere altro personale; non è possibile modificare la politica delle scorte. Affinché si possa rispondere a questa domanda, dobbiamo effettuare diversi step di analisi: 1. Verificare che gli MdC un di tutti i prodotti siano positivi, ovvero >0 2. Verificare l’esistenza del vincolo  fabbisogno di ore > ore disponibili Il nostro fabbisogno disponibile è pari a 100.000 ma facendo la somma del fabbisogno necessario, troviamo che risulta 128.500, dunque vi è un eccesso di fabbisogno (nostro vincolo) pari a 28.500 ore. 3. Trovare il nuovo fabbisogno in base al maggior rendimento dei prodotti Possiamo vedere che l’ordine di rendimento dei prodotti è rispettivamente: Z > Y > X. Dunque andremo ad assegnare le ore in questo ordine: X avrà le ore rimanenti, ovvero 3.500. Il nuovo volume sarà: 3500 / 3,2 = 1.093,75 X Y Z Prezzo unitario 210 350 140 Materie prime 60 75 10 MOD 76,8 134,40 60 Provvigioni 10,5 17,5 7 MdC un 62,70 123,10 63 X Y Z Volume 10.000 15.000 5.000 STD fisico MOD 3,20 5,60 2,50 Fabbisogno 32.000 84.000 12.500 X Y Z MDC / STD fis 19,59 21,98 25,20 Tot h assegnate 3.500 84.000 12.500 Volumi aggiornati 1.093 15.000 5.000 Pag. 17 a 39 2. Non si consideri il vincolo di MOD dovuto allo sciopero del personale. Relativamente al componente X, si ipotizza che il principale concorrente potrebbe abbassare il prezzo di vendita a 200 euro; se questo accadesse la GDM potrebbe:  mantenere invariato il suo prezzo subendo però una riduzione della domanda dal 15% rispetto alle attese;  adeguare il prezzo a quello del concorrente, mantenendo così stabile la domanda programmata a budget;  mantenere invariato il prezzo e la domanda di mercato investendo però 100.000 euro per costi commerciali dedicati allo sviluppo della domanda del componente in questione. Quale delle tre alternative è più conveniente per l’azienda dal punto di vista economico-finanziario? Alternativa 1 (no riduzione P, riduzione 15% V Alternativa 2 (riduzione P per stabilizzare V Alternativa 3 (P e V stabili, ma + 100.000 costi commerciali P unitario 210 200 210 CV unitario (MOD + MP) 136,8 136,8 136,8 Provvigioni (5%) 10,5 10 10,5 MDC u 62,70 53,20 62,70 Volumi 8.500 10.000 10.000 MDC I tot 532.950 532.000 627.000 CFS emergenti 0 0 -100.000 ∆ risultato 532.950 532.000 527.000 L’alternativa più conveniente, dal punto di vista economico-finanziario, è la 1, ovvero con la sola riduzione del volume del 15%. Abbiamo consultato solo i valori che cambiavano perché era inutile reinserire tutti gli altri costi che sarebbero stati uguali per tutti e arrivare così al risultato operativo (guardare sempre la domanda). 3. Non si consideri il vincolo di MOD dovuto allo sciopero del personale. Esiste l’opportunità di eliminare la produzione di Z, mantenendo in carico alla GDM tutte le attività commerciali. In tal caso: la GDM acquisterebbe il prodotto da un fornitore cinese al prezzo unitario di € 75 e dovrebbe sostenere ulteriori costi unitari di trasporto e controllo qualità per €4; il fornitore si farebbe carico di una polizza assicurativa del valore complessivo di 25.000 €; il 50% dei costi fissi specifici è dato da costi relativi a del personale che potrebbe essere impiegato per altre mansioni aziendali. Conviene produrre o acquistare? Quale sarebbe il prezzo di acquisto del componente che renderebbe indifferenti le due alternative? Essendo i costi del make minori di quelli del buy, allora conviene produrre e mantenere la produzione di Z internamente. Il prezzo d’acquisto che renderebbe indifferenti le 2 alternative è: 𝑃 × 5.000 + 20.000 = 387.500 → 𝑃 = 367.500 5.000 = 73,5 Infatti, se notiamo la differenza tra i 2 prezzi, possiamo vedere come il prezzo di indifferenza è minore dell’alternativa proposta dal fornitore. MAKE BUY COSTI CESSANTI:  MP = 10 x 5.000 = 50.000  MOD = 2,5 x 24 x 5.000 = 300.000  50% CFS industriali = 50% di 15 x 5.000 = 37.500 COSTI EMERGENTI:  PF = 75 x 5.000 = 375.000  Trasporto e cont. Qualità = 4 x 5.000 = 20.000 387.500 395.000 Pag. 20 a 39 BEP per un’azienda multi-prodotto La determinazione del punto di pareggio per una azienda multi-prodotto è più complessa a motivo della presenza di costi fissi specifici e comuni rispetto alle diverse linee di prodotto. In questo caso ci si chiede quanto produrre di ogni prodotto per ottenere in risultato operativo pari a zero. La determinazione del punto di pareggio per un’azienda multi-prodotto prevede una sequenza di operazioni: 1. Calcolo del punto di pareggio parziale (copertura dei costi fissi specifici): i risultati di linea devono essere pari a zero (e quindi i margini di contribuzione II = 0). 2. Determinazione del fatturato di pareggio globale (fatturato a copertura dei costi fissi comuni). 3. Suddivisione del fatturato di pareggio tra i prodotti e calcolo delle quantità complessive. Punto 1: Per ogni linea di prodotto occorre calcolare la quantità di produzione/vendita che consente di coprire i relativi costi fissi specifici. Dunque, in questa fase si calcolano i break-even parziali. In questo caso si procede come in una azienda mono-prodotto ma al posto dei CF sostituiamo i CFS  𝑸 = 𝑪𝑭𝑺 𝑴𝑫𝑪 𝑰 𝒖𝒏 Questo vuol dire che MdC II, ossia il risultato di linea, deve essere pari a zero (ossia MdC I uguale ai relativi CFS). Con questa formula si ottiene la quantità che rende MdC II di ogni linea pari a zero. Se ci fermiamo qui però l’azienda è in perdita sicuramente e l’entità della perdita è pari ai costi fissi comuni. Punto 2: Devo generare ora una quantità congiunta di volumi dei diversi prodotti che genera un fatturato che mi permette di coprire i costi fissi comuni (i costi si coprono per forza con il fatturato). Il livello di fatturato che devo generare per coprire i costi comuni deve essere superiore sicuramente rispetto all’entità dei costi comuni; infatti, con tale livello di fatturato devo coprire anche i costi variabili che si generano con la produzione. Occorre quindi individuare il fatturato aziendale che consente di coprire i costi fissi comuni: 𝐅𝐀𝐓𝐓 𝐧𝐞𝐜𝐞𝐬𝐬𝐚𝐫𝐢𝐨 𝐩𝐞𝐫 𝐜𝐨𝐩𝐞𝐫𝐭𝐮𝐫𝐚 𝐂𝐅𝐂 = 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐢 𝐅𝐢𝐬𝐬𝐢 𝐂𝐨𝐦𝐮𝐧𝐢 𝐌𝐃𝐂 𝐈 𝐭𝐨𝐭 𝐅𝐀𝐓𝐓 𝐩𝐫𝐞𝐯𝐢𝐬𝐭𝐨 𝐭𝐨𝐭 = 𝐂𝐨𝐬𝐭𝐢 𝐅𝐢𝐬𝐬𝐢 𝐂𝐨𝐦𝐮𝐧𝐢 𝟏 − 𝐰 Al denominatore vi è il margine di contribuzione medio ponderato (1-w). I valori da inserire nella formula devono essere sempre presi dai dati iniziali (CE iniziale). Il fatturato di pareggio deve essere suddiviso tra i diversi prodotti. Come?  Ipotesi di costanza del mix di fatturato: i diversi prodotti contribuiscono al fatturato in maniera costante, così come è presentato nel CE iniziale.  Si calcola quella che è la % di fatturato di un prodotto in relazione al fatturato totale inizialmente stimato.  Si ripartisce il fatturato di pareggio sui diversi prodotti aziendali utilizzando le medesime percentuali. Nel caso in cui l’azienda non vuole un utile pari a zero ma vuole un dato risultato operativo, allora aggiungo tale valore al numeratore della formula (con segno +). Punto 3: Ora si calcolano le quantità di pareggio complessive:  Determinazione del fatturato di pareggio attribuito a ciascuna linea di prodotto (fatto appunto nel punto precedente): una volta calcolato la parte di fatturato a copertura dei costi comuni per ogni prodotto lo divido per il prezzo e calcolo così la quantità. Il prezzo lo prendo nel CE iniziale.  Somma delle quantità così ottenute con le quantità di pareggio parziale calcolate nel primo passaggio. In questo modo ottengo le quantità complessive che portano l’azienda ad essere in pareggio. SCHEMA RIASSUNTIVO: I. Step 1: copertura dei CFS  QBE copertura CFS = CFS MDC I un II. Step 2: copertura dei CFC:  calcolo marginalità media  (1 − 𝑤) = MDC I tot FATT tot  calcolo fatturato necessario per copertura CFC  𝑚𝑎𝑟𝑔𝑖𝑛𝑒 𝑐𝑜𝑝𝑒𝑟𝑡𝑢𝑟𝑎 𝐶𝐹𝐶 = CFC 1−w  ripartizione fatturato per le linee di prodotto (costanza mix %)  𝐹𝐴𝑇𝑇𝐵𝐸 = 𝑚𝑎𝑟𝑔𝑖𝑛𝑒 × %𝑐𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒  calcolo delle quantità corrispondenti al fatturato  QBE copertura CFC = FATTBE Pun III. Step 3: somma dei 2 step precedenti  QBE copertura CFS + QBE copertura CFC Pag. 21 a 39 Esempio Mirco spa La Mirco Spa è impegnata nella valutazione della redditività relativa a due linee di prodotto in cui si articola l’offerta di una delle sue divisioni. Qui di seguito è riportato il budget operativo relativo all’anno 20XX Valori totali espressi in euro Linea 1 Linea 2 Ricavi 400.000 600.000 Consumi di materie prime 30.000 40.000 Consumi di semilavorati 50.000 60.000 Manodopera indiretta 40.000 50.000 Stipendio product manager 45.000 45.000 Ammortamenti impianti e macchinari 35.000 45.000 Provvigioni 20.000 36.000 Pubblicità 60.000 80.000 Costi fissi comuni divisionali (quota imputata) 30.000 44.000 Si considerino, inoltre, le seguenti informazioni:  il volume di vendita previsto è pari a 100.000 unità per la linea 1 e 120.000 unità per la linea 2;  la politica delle scorte di prodotti finiti prevede che il valore delle rim. Iniziali sia uguale a quelle finali;  i semilavorati si riferiscono a componenti acquistati all’esterno;  la manodopera indiretta si riferisce ad attività produttive specifiche svolte per le due linee di prodotto;  la gestione di ogni linea di prodotto è svolta sotto la supervisione di un product manager dedicato;  per ogni linea di prodotto vengono utilizzati impianti e macchinari dedicati specificamente alla produzione di ciascuna linea;  le provvigioni sono calcolate come percentuale del prezzo di vendita;  la politica di marketing prevede iniziative pubblicitarie specificamente dedicate a ciascuna linea di produzione. Sulla base delle informazioni sopra riportate: 1. si presenti il conto economico divisionale (relativo all’anno di budget 20XX) in modo da evidenziare il contributo offerto dalle due linee di prodotto alla copertura (prima) dei costi fissi specifici e (poi) dei costi fissi comuni; CV mettiamo: materie prime, semilavorati e provvigioni. CFS invece: stipendi product manager, MOI (manodopera indiretta), pubblicità e ammortamenti. 2. si determini la quantità di pareggio delle due linee di prodotto per la copertura dei costi fissi specifici e dei costi fissi comuni divisionali; Linea 1 Linea 2 Volume 100.000 120.000 MDC u = MDC tot / volume 3 3,87 QBE per copertura CFS = CFS / MDC u 60.000 56.847 Fatt. per copertura CFC = margine x %contributo 38.743 58.115 Prezzo unitario = ricavi / volume 4 5 QBE per copertura CFC = Fatt per copertura CFC / Pun 9.686 11.623 Per il calcolo della quantità di pareggio per la copertura dei costi fissi comuni, io dovrò andare a fare il calcolo della marginalità media (ponderata)  (1-w) o (1-k) = MDC I tot / FATT. tot = 764.000 / 1.000.000 = 76,4% Fatturato totale per copertura CFC = CFC / (1-w) = 74.000 / 76,4% = 96.859 Margine di 74.000 è quello che mi serve per coprire i costi fissi. 96.850 è il totale che devo avere. Ripartizione fatturato per linea: Linea 1 Linea 2 TOT Ricavi 400.000 600.000 1.000.000 Costi Variabili 100.000 136.000 236.000 MDC I tot 300.000 464.000 764.000 CFS 180.000 220.000 400.000 MDC II 120.000 244.000 364.000 CFC 74.000 RO divisionale 290.000 Pag. 22 a 39  linea 1 offre un 40% di contributo (400.000/1.000.000)  40% di 96.859 = 38.743  linea 2 offre un 60% di contributo (600.000/1.000.000)  60% di 96.859 = 58.115 3. si determini il prezzo unitario di vendita della linea di prodotto 2 tale da ottenere un margine di contribuzione di secondo livello (relativo alla linea di prodotto) obiettivo pari a 300.000 euro; Affinché MDC II=300.000 per la linea 2, dovremo sicuramente aumentare il prezzo attuale, dato che il nostro MDC II attuale è pari a 244.000 (<300.000). P × Q − [(CVu × Q) + CFS] = MDC II → P × 120.000 − [(100.000 + P × 6% di 120.000) + 220.000] = 300.000 → P × 120.000(1 − 0,06) = 300.000 + 100.000 + 220.000 → P = 620.000 120.000(1 − 0,06) = 5,50 4. l’azienda sta valutando la convenienza ad acquistare all’esterno la linea di prodotto 1 (anziché produrla all’interno); si ipotizzi che il personale (incluso il product manager) possa ricoprire altre posizioni aziendali che si sono rese vacanti, mentre non è possibile alienare gli impianti e i macchinari, né impiegarli per la produzione di altre linee di prodotto; quale prezzo costo unitario di acquisto della linea di prodotto 1 rende indifferente la scelta tra acquistare all’esterno e produrre all’interno? IMPORTANTE PER ESAME In caso mi chiedessero il risultato di pareggio in caso di prodotto, io dovrò coprire solo i CFS (Costi Fissi Specifici). In caso invece mi chiedessero il pareggio a livello divisione dovrei aggiungere anche i CFC (Costi Fissi Comuni) quindi dovrei fare: CFS + CFC. In caso invece mi chiedessero il pareggio a livello aziendale, dovrei sommare tutte le divisioni e aggiungere anche i CFC aziendali, quindi avrei: CFS + CFC + CFC aziendali. Linea 1 Linea 2 QBE per copertura CFS = CFS / MDC u 60.000 56.847 QBE per copertura CFC = Fatt per copertura CFC / Pun 9.686 11.623 Quantità totali per raggiungere il pareggio 69.686 68.570 MAKE BUY COSTI CESSANTI:  MP = 30.000  SEMILAVORATI = 50.000  MOI = 40.000  Product Manager = 45.000 Y x 100.000 Y= 165.000 / 100.000 = 1,65  Con P > 1,65  MAKE  Con P < 1,65  BUY 165.000 165.000 Pag. 25 a 39 X Y C (X + Y) Prezzo 42 46 CV = MP + MOD + CONF. + PROVVIGIONI 18 + 28 x 0,3 + 2,5 + 15% di 42 = 35,2 15 + 28 x 0,25 + 3 + 18% di 46 = 33,28 MDC I u 6,80 12,72 Volume = RIC / P 1.596.000 / 42 = 38.000 1.104.000 / 46 = 24.000 MDC I tot = MDC I u x V 258.400 305.280 563.680 CFS 120.000 127.000 MDC II 138.400 178.280 316.680 CFC 215.000 RO 101.680 MDS = 1 GLO = RO MDC I tot = 101.680 563.680 = 0,18038 = 18,04% Il volume di attività può ridursi al massimo del 18% prima di incorrere in una perdita. Se la domanda fosse relativa ad una singola linea, anziché RO avrei usato MDC II. Dato che abbiamo la variazione percentuale di una linea (∆% FATT) e possiamo calcolare il GLO della linea Y, allora possiamo direttamente calcolare il nostro cambiamento di risultato economico (∆% RIS. EC)  ∆% RIS. EC = ∆% FATT × GLO = 10% × 305.280 178.280 = 0,10 × 1,71 = +0,171 = +17,1% In valore assoluto avremo una variazione pari a: 17,1% di 178.280 = 30.486 RICORDARE CHE QUESTA FORMULA LA USO SOLO IN CASO DI VARIAZIONE VOLUME E NON DI PREZZO !!!! PER IL PREZZO DOVRO’ ANDARE A CALCOLARE IL NUOVO RISULTATO TENENDO CONTO DELLE PROVVIGIONI !!! Pag. 26 a 39 Contabilità analitica La logica di funzionamento della contabilità analitica Le informazioni di carattere economico-finanziario necessarie allo svolgimento dell’attività di governo di impresa sono rese disponibili dal sistema di contabilità direzionale. Esso può essere definito come un sottosistema informativo costituito dagli strumenti che rilevano, organizzano e consentono di presentare informazioni sulla dimensione reddituale e finanziaria della gestione. Ciò non avviene solo quando la gestione sia stata già svolta, ma anche quando questa debba ancora svolgersi e sia osservabile attraverso l’elaborazione di previsioni e programmi d’azione, espressi in termini quantitativo monetari. Nell’ambito della contabilità direzionale è possibile individuare differenti tipologie di strumenti che rendono disponibili informazioni importanti per l’azienda e la sua gestione. Tali strumenti sono:  Budget e costi standard: permettono di formulare obbiettivi, piani di azione e decisioni prima dello svolgersi della gestione.  Reporting: permette di analizzare eventuali incongruenze esistenti tra valori-obbiettivo o previsionali e valori- risultato.  Contabilità analitica: permette di valutare le conseguenze dello svolgersi della gestione aziendale tramite l’utilizzo delle informazioni dalla contabilità generale (contabilità e partita doppia). La contabilità analitica è dunque uno strumento a supporto dell’attività di direzione. La contabilità analitica può essere intesa come un sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo sistematico i dati elementari di costo e di ricavo. Tali dati elementari vengono successivamente organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo. Definito dunque un particolare oggetto di calcolo (un prodotto/servizio, un’area di risultato, le fasi del processo produttivo etc.), il sistema di contabilità analitica è in grado di isolare i ricavi e i costi ad esso attribuibili evidenziando così risultati economici parziali. (procedimento già utilizzato nel CE per area di risultato). I sistemi di contabilità analitica permettono:  Il controllo economico: ossia comprendere i risultati economici parziali e capire in che misura ogni prodotto genera reddito e dunque contribuisce al risultato complessivo.  Il controllo esecutivo: dunque permette di valutare i risultati raggiunti dalle varie unità organizzative.  Orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza economica (dunque si rivela di supporto al processo decisionale).  Influenzare, attraverso la definizione di obbiettivi e la rilevazione dei risultati assegnati alle differenti unità organizzative, i comportamenti e le motivazioni dei gruppi e degli individui che costituiscono l’organizzazione aziendale. Facciamo ora un confronto tra contabilità generale e contabilità analitica per far emergere il valore della contabilità analitica: CONTABILITA’ GENERALE CONTABILITA’ ANALITICA SCOPO Misurazione del reddito e del capitale Supporto allo svolgimento dell’attività di direzione MOMENTO DI RILEVAZIONE Variazione di moneta o di credito Utilizzazione del fattore produttivo AMPIEZZA Tutti i costi e i ricavi Costi e ricavi della gestione caratteristica TIPOLOGIA Valori aggregati per natura Valori aggregati per destinazione DESTINATARI Informativa esterna, bilancio civilistico e fiscale Informativa interna, informazione per il management PROFONDITA’ DI ANALISI Informazione sintetiche Informazione al massimo livello di analisi, riaggregate in funzione del fabbisogno informativo ORIZZONTE TEMPORALE Dati storici Dati sia consuntivi che previsionali Pag. 27 a 39  La contabilità generale serve per misurare il reddito di esercizio dell’azienda, mentre la contabilità analitica viene attuata per supportare l’attività di gestione e dunque per essere di supporto al management.  In merito alla contabilità generale, diciamo che il momento della rilevazione corrisponde al momento in cui si ha una variazione di moneta o di credito/debito (dunque arrivo della fattura, con la quale si certifica il nascere di un credito/debito); quanto alla contabilità analitica, invece, diciamo che i dati si rilavano nel momento in cui i fattori produttivi sono utilizzati (dunque non mi interessa la variazione di moneta o credito ma mi interessa il momento in cui il fattore produttivo viene utilizzato).  In contabilità generale si rilevano tutti i costi e tutti i ricavi (dunque analizza tutti le gestioni: la gestione caratteristica, quella patrimoniale accessoria, quella finanziaria e quella tributaria). La contabilità analitica invece si sofferma solo sulla gestione caratteristica: questo perché è su questo tipo di gestione che vi è il maggior numero di leve su cui spingere e inoltre i sistemi di gestione costano e dunque per ottimizzare le risorse si utilizzano i sistemi di gestione proprio sulla gestione più importante.  In merito alla contabilità generale diciamo che i valori sono aggregati per natura, dunque, in base al tipo di costo (per es. salari e stipendi raggruppa tutti i costi relativi al personale); in contabilità analitica non ci basta sapere la natura ma è importante sapere la destinazione (dunque è importante sapere a chi sono rivolti, stando all’esempio, i salari e gli stipendi, per questo abbiamo parlato di manodopera diretta e manodopera indiretta nel CE).  Circa i destinatari della contabilità generale, diciamo che essi sono tutti gli stakeholder (portatori di interesse) e in genere il bilancio è rivolto verso l’esterno dell’azienda; circa le informazioni di contabilità analitica, invece, come anche già detto, esse sono rivolte al management. Le informazioni di controllo di gestione non vengono rilasciate all’esterno in quanto esse costituiscono informazioni strategiche per l’azienda che consentano ad essa di decidere e di avere vantaggi competitivi (si pensi per es. alla marginalità di prodotto -> se fosse alta e ciò fosse a conoscenza dei clienti, essi chiederebbero uno sconto)  In contabilità generale abbiamo informazioni sintetiche mentre in contabilità analitica abbiamo informazioni al massimo livello di analisi.  Circa l’orizzonte temporale, con la contabilità generale si considerano dati storici (i bilanci escono l’anno successivo) mentre con la contabilità analitica si analizzano dati sia consuntivi (non storici ma forniti in maniera tempestiva) sia previsionali (dunque che riguardano il futuro) e dunque l’orizzonte temporale è sia passato (tempestivo) che futuro. La metodologia di analisi Quale è la metodologia di analisi della contabilità analitica? Essa può essere riassunta con il seguente grafico: Si parte da informazioni contabili (contabilità generale -> Co.Ge) ed extracontabili (per es. standard fisici, contabilità di magazzino), si utilizza una data metodologia/un dato processo (COAN) e si trova così l’output che corrisponde al costo dell’oggetto di calcolo scelto. Solitamente noi useremo (e in generale si è soliti identificare) come oggetto di calcolo il prodotto/servizio ma è bene sapere che possono esserci diversi oggetti di calcolo, come per esempio area strategica di affari: ossia combinazione prodotto-mercato- tecnologia; area geografica; fasce di clientela; fasi del processo produttivo. Metodologia di calcolo dei costi Una metodologia di calcolo dei costi è il modo (la via, il sentiero) attraverso il quale le diverse classi (tipi) di costo vengono aggregate attorno ad un prescelto oggetto finale di calcolo (un prodotto, un canale distributivo, un’attività, un processo). Pag. 30 a 39 Andando a fare un esempio semplice della differenza tra i 2 metodi avremo: P u = 100 ; CV u = 60 ; CF industriali = 25.000 ; Q prodotte = 1.000 ; Q vendute = 900 CE (Conto Economico) DIRECT COSTING FULL COSTING RICAVI 100 x 900 = 90.000 100 x 900 = 90.000 CV 60 x 1.000 = 60.000 60 x 1.000 = 60.000 CF 25.000 25.000 RI (Rimanenze Iniziali) 0 0 RF (Rimanenze Finali) 60 X 100 = 6.000 (60 + 25.000/1.000) X 100 = 8.500 RO 11.000 13.500 Tramite il FC (Full Costing) si rinviano i costi di competenza all’anno prossimo maggiorando il valore delle nostre rimanenza finali  l’anno successivo infatti le RF diventeranno RI e avranno segno “-“ per il risultato economico. Così facendo noi rinviamo i costi che decidiamo di considerare di prodotto. Non potremo mai valorizzare le rimanenze per il costo pieno aziendale ma solo i valori inerenti alla produzione del prodotto (area produttiva). Direct Costing evoluto e semplice Noi andremo solitamente ad utilizzare, come fatto fino ad ora, il direct costing evoluto perché ci dà più dettagli sulla classificazione e copertura delle diverse aree di gestione. Full Costing su base unica e multipla Full costing su basa unica Il full costing su base unica permette di calcolare in modo molto immediato il costo pieno di prodotto (dunque output è il costo dei prodotti) senza individuare aggregati intermedi di costo (in altre parole i costi indiretti saranno imputati al prodotto attraverso un’unica e comune base di imputazione). La metodologia su base unica (full costing su base unica) si articola nelle seguenti fasi: 1. Costi diretti (variabili): nulla cambia rispetto a ciò che abbiamo visto fin ora. 2. Costi indiretti specifici: dal momento che sono già specifici posso attribuirli al prodotto. 3. Costi indiretti comuni: questi costi devono essere imputati ai diversi prodotti. Per farlo utilizzo la metodologia su base unica: sommo tutti i costi comuni e scelgo un solo criterio con cui imputare questi costi all’oggetto di calcolo. Questa metodologia, tuttavia, è troppo approssimativa in quanto se scelgo in modo sbagliato la base potrei portare a risultati negativi. Pag. 31 a 39 L’utilizzo di una base di imputazione diversa porta a risultati diversi e dunque potrebbe portare il management a prendere decisioni differenti. In generale diciamo che la scelta della base di imputazione rappresenta il punto critico del full costing a base unica. Ci chiediamo come dovrebbe essere scelta la base unica? Diciamo che da un punto di vista concettuale la base di imputazione dovrebbe rappresentare il consumo di risorse indirette da parte degli oggetti di calcolo scelti (per es. il prodotto) e di conseguenza dovrebbe rappresentare il migliore parametro per imputare a questi ultimi il costo delle risorse consumate. La scelta della base allora cambia da caso a caso, da azienda ad azienda, in base alle caratteristiche del processo produttivo e più in generale dalla tipologia di costi indiretti dell’azienda. Le basi più usate sono:  Ore di MOD: quando il fattore lavoro è preponderante nel ciclo produttivo.  Ore macchina: quando il ciclo produttivo è altamente automatizzato.  Costo MOD: per es. quando ho prodotti che richiedono personale con differente grado di specializzazione e che quindi viene pagato diversamente. Ci sono dei punti di forza e debolezza del full costing us base unica:  Vantaggi  estrema semplicità di comprensione, realizzazione e gestione del sistema informativo-contabile. Inoltre, i costi di strutturazione e di funzionamento sono ridotti X Svantaggi  risulta molto difficile definire un’unica base di ripartizione realmente evocativa dell’assorbimento delle risorse indirette da parte degli o.f.c. Full costing su base multipla Come si è accennato appena sopra al crescere della eterogeneità dei costi indiretti il full costing su base unica diventa poco utile da utilizzare in quanto la definizione di una unica base di imputazione a fronte di costi indiretti eterogenei può portare a risultati errati. Inoltre (e quindi) il full costing su base unica diventa di difficile applicazione anche nel momento in cui la quota di costi indiretti in azienda aumenta sempre di più: se la quota di costi indiretti aumenta molto (come è rilavato anche oggi nella realtà, in cui in molti casi la quota di costi indiretti è pari al 50%/60%) allora probabilmente aumenterà anche la loro eterogeneità e dunque si rende necessaria una analisi più approfondita della relazione che sussiste tra costi indiretti e oggetti di calcolo. A tal fine si utilizza il full costing su base multipla. In generale il funzionamento del full costing su base multipla si articola nel seguente modo:  Distinzione dei costi diretti e indiretti.  Si individuano i costi indiretti che saranno imputati al prodotto.  Si creano gli aggregati intermedi di costo (gruppi di costo indiretti).  Si individua e definisce per ogni aggregato la base di imputazione.  Si sommano ai costi diretti unitari i costi indiretti (calcolati a livello unitario), determinando così il costo pieno a livello unitario. La formazione degli aggregati intermedi di costo è la caratteristica fondante del full costing a base multipla. La creazione di aggregati intermedi serve per individuare in che modo e in che quantità gli oggetti di calcolo scelti utilizzano risorse indirette. In generale possiamo dire che la creazione di una serie di aggregati intermedi di costo e delle relative basi serve per capire in modo più preciso come ogni prodotto utilizza determinate risorse indirette e serve per suddividere meglio i costi indiretti. Pag. 32 a 39 Bisogna allora creare gli aggregati intermedi e per ognuno di essi creare una base di imputazione. Come determinare tali aggregati intermedi? Ci sono tre criteri:  Classi omogenee di fattori produttivi: Dunque ripartisco i costi indiretti in base al fattore produttivo che ha generato quel determinato costo (per es. le macchine, la MOD, etc.). si parla in questo caso di orientamento dei fattori produttivi.  Aree funzionali: creo tanti aggregati di costo quante sono le funzioni aziendali (se ho 3 aree funzionali dividerò i costi per quelle 3 aree  commerciale, produttiva, amministrativa)  Centri di costo. Esempio Marathon La società Marathon è una media azienda italiana che produce Cronometri Sportivi: il modello A, B e C ognuno con caratteristiche tecniche e posizionamento di mercato differenti. Il prodotto A è il modello base, B include il modulo GPS, mentre C come top di gamma include sia cardiofrequenzimetro sia GPS. Sono noti i seguenti dati: Inoltre, i dati relativi ai costi indiretti sono riassunti nella tabella sottostante: 1. Si ipotizzi di adottare un sistema di misurazione dei costi fondato sul costo pieno su base unica (base di imputazione: ore MOD). Calcolare il costo pieno aziendale unitario dei tre prodotti. Poiché mi chiede il costo pieno aziendale, dovrò andare a considerare tutti i costi indiretti. Totale costi da imputare sono pari a 489.000 (solo i costi indiretti andremo a prendere). La base delle h MOD sono:  Prodotto A = 1,2 x 10.000 = 12.000  Prodotto B = 2 x 5.000 = 10.000  Prodotto C = 3 x 6.000 = 18.000 Tot base (h MOD) sono quindi = 12.000 + 10.000 + 18.000 = 40.000 𝐜𝐨𝐞𝐟𝐟𝐢𝐜𝐢𝐞𝐧𝐭𝐞 𝐝𝐢 𝐢𝐦𝐩𝐮𝐭𝐚𝐳𝐢𝐨𝐧𝐞 = 𝐭𝐨𝐭 𝐜𝐨𝐬𝐭𝐢 𝐝𝐚 𝐢𝐦𝐩𝐮𝐭𝐚𝐫𝐞 𝐭𝐨𝐭 𝐛𝐚𝐬𝐞 = 489.000 40.000 = 12,225  Quota costi ind linea A = coeff x base A = 12,225 x 12.000 = 146.700  Quota costi ind linea B = coeff x base B = 12,225 x 10.000 = 122.250  Quota costi ind linea C = coeff x base C = 12,225 x 18.000 = 220.050 Ora andremo a calcolare tutti i costi diretti e li sommeremo ai nostri costi indiretti appena ripartiti:  Quota costi diretti linea A = 30 + 0 + 3 + 18 + 4 = 55  Quota costi diretti linea B = 50 + 25 + 5 +30 +10,5 = 120,50  Quota costi diretti linea C = 60 + 40 + 8 + 45 + 14,40 = 167,40 A B C Prezzo di vendita - Euro/unità 80 150 180 Volume di produzione e vendita (n. unità) 10.000 5.000 6.000 Costo unitario materie prime e componentistica - Euro/unità 30 50 60 Costo unitario modulo GPS/Cardio - Euro/unità - 25 40 Costo unitario materiali confezionamento - Euro/unità 3 5 8 Standard fisico unitario MOD (ore/unità) 1,2 2 3 Prezzo Costo unitario MOD - Euro/ora 15 15 15 Provvigioni (Percentuale su Prezzo vendita) 5% 7% 8% Numero di fatture emesse 670 150 230 Euro Ammortamenti macchinari di produzione 82.000 Costi campagna pubblicitaria 50.000 Altri costi indiretti industriali 12.000 Ammortamenti impianti di produzione 24.000 Ammortamenti parco auto rete di vendita 35.000 Ammortamento attrezzature d'ufficio amministrazione e personale 10.000 Costi indiretti di manutenzione impianti 35.000 Costi fissi direzione di produzione 50.000 Costi fissi direzione commerciale 23.000 Costi direzione amministrazione e personale 25.000 Costi personale direzione generale 25.000 Costi di affitto sede centrale 60.000 Costo del lavoro amministrazione e personale 50.000 Consulenze amministrazione e personale 8.000 Totale costi indiretti 489.000 Pag. 35 a 39 II. Fase di attribuzione  quali sono le modalità e i criteri con cui assoceremo i costi ai CDC? Si collocano i vari costi indiretti nei centri di costo III. Fase di allocazione  come far “passare” i costi dai centri intermedi a quelli finali? Si analizza la relazione che esiste tra i diversi centri al fine di evidenziare centri di costo finali (che lavorano per il prodotto) e centri di costo intermedi (che lavorano per altri centri di costo) e si ribaltano i costi inseriti nei centri intermedi sui centri utenti IV. Fase di imputazione  come imputare i costi (indiretti) agli Oggetti Di Calcolo (ODC) (prodotti)? Si calcolano le differenti basi di imputazione per ogni centro di costo Prima fase: localizzazione È la prima fase che consiste nell’identificare quali e quanti centri di costo ci sono in azienda; la fase di localizzazione serve per giungere al reticolo dei centri di costo: un file in cui sono presenti tutti i centri di costo (ognuno con un proprio nome, un proprio codice e con un proprio responsabile). La corretta definizione dei centri di costo è molto importante perché rende più analitica la comprensione delle modalità di formazione dei risultati economici aziendali, più mirata la valutazione dei risultati parziali raggiunti dalle differenti unità organizzative e più razionale il processo di decisione. Infatti, più CDC ci sono e più il sistema è complesso, costoso, ci sarà una maggior analiticità del dato e anche difficoltà ad associare i costi. I criteri che i centri di costo devono rispettare sono:  Rispettare le caratteristiche del processo produttivo, dunque le varie fasi del processo produttivo. Ciò implica numerose visite nei reparti produttivi, discussioni con i tecnici e analisi appunto delle singole fasi produttive.  Rispettare la struttura organizzativa, in relazione alle diverse unità organizzative presenti in azienda.  Evitare la parcellizzazione estrema: non bisogna cioè identificare un numero eccessivo di centri costo. Non bisogna creare “contenitori” troppo piccoli in quanto ciò porterebbe ad uno spreco di risorse e porta ad un aumento dei costi comuni (l’aumento dei costi comuni è anche una prova del nove, infatti molte volte una eccessiva quantità di costi comuni corrisponde ad una eccessiva parcellizzazione). Nella fase di localizzazione, come si è detto, è necessario capire quali sono i centri di costo. I centri di costo vengono classificati in base alle attività che sono svolte all’interno di questi. Ci sono i seguenti centri di costo:  Centri di costo dell’area produttiva: possono essere di due tipi: o Centri di costo produttivi: sono quelli che riguardano la produzione vera e propria, all’interno di questi vengono svolte attività che si identificano con la trasformazione fisico tecnica del prodotto (per es. reparto stampa in una azienda di carta, stabili…). Sono quei centri di costo che hanno una relazione diretta con il prodotto. o Centri di costo ausiliari: sono di supporto ai centri produttivi (per es. magazzino-> chi lavora in magazzino non si occupa della trasformazione fisico tecnica del prodotto ma sono di ausilio; altri esempi sono la manutenzione, il reparto controllo qualità, i trasporti interni).  Centri di costo di struttura: sono centri di costo che svolgono attività che non riguardano in alcun modo la trasformazione fisica del prodotto o del servizio. In altre parole, svolgono attività che riguardano le attività di gestione della struttura. Un esempio tipico è l’ufficio ricerca e sviluppo o l’ufficio amministrativo. Dunque, sono generati dalla struttura e non dall’attività tecnica. In genere i centri di costo di struttura sono appunto distinti in centri dell’area amministrativa, dell’area commerciale e dell’area dei servizi generali.  Centri di costo virtuali (non li troviamo negli es.): non corrispondono alla struttura organizzativa (non sono ravvisabili nella struttura organizzativa) ma sono costruiti ad hoc quando per es. ci sono progetti speciali; costruzioni in economia o sono costruiti per quei costi che non sono attribuiti. ATTENZIONE: un centro di responsabilità può raggruppare più centri di costo (vedo meglio come vengono utilizzate le risorse qui dentro) o anche soltanto uno (realtà più semplici quando non c’è bisogno di molte analisi). La situazione che non è mai possibile è invece quella con più centri di responsabilità in un solo centro di costo (non è accettabile mischiare le informazioni su 2 responsabili che hanno una sfera particolare ognuno). Pag. 36 a 39 Seconda fase: attribuzione Se nella prima fase ho creato e individuato i contenitori (i centri di costo); in questa fase riempio tali contenitori con i costi di competenza e trovo il totale costo per ogni centro di costo. Tale fase è molto importante perché permette di capire come ogni centro di costo consuma risorse e quante risorse consuma, in base al totale costo che determino per ogni centro di costo. Per l’attribuzione andremo a ripartire i nostri centri di costo in base a tutte le sue aree (es: in una azienda di bulloni divideremo il nostro centro di costo produttivo in base a tutte le dimensioni dei vari bulloni che produciamo: avrò dunque l’area dei bulloni di 3 cm, quella per 5 cm, quella col volume pari a 2, di 3…). Esempio Pelletteria artigiana Pelletteria Artigiana è un’azienda artigiana specializzata nella produzione di borse per conto delle grandi firme della moda. La produzione nell’ultimo semestre si è focalizzata principalmente su due linee di prodotto per le quali sono disponibili le seguenti informazioni: Linea Trada Linea YSL Totale Fatturato (euro) 1.020.000 1.260.000 2.280.000 Volumi Produzione/Vendita (unità) 3.400 2.800 Standard fisico unitario Materie Prime (mq/unità) 0,80 1,40 Standard monetario Materie Prime (euro/mq) 100 100 Consumi totali MOD (ore) 3.400 5.800 9.200 Standard monetario MOD (euro/ora) 35 35 L’introduzione di un sistema di contabilità analitica per centri di costo ha consentito di individuare tre centri di costo di produzione (Taglio e Orlatura; Montaggio e Finissaggio; Modelleria), un centro di costo ausiliario (Manutenzione), due centri di costo di struttura (Amministrazione e Commerciale). Il processo di produzione risulta così strutturato:  nel Reparto Taglio e Orlatura si avvia il processo di produzione per entrambe le linee di prodotto, con i pellami (MP) che vengono tagliati e orlati; vi lavorano 3 operai che nell’ultimo semestre hanno sviluppato 4.000 ore di manodopera diretta; sono presenti impianti di proprietà per cui maturano ammortamenti pari a 74.000 euro e impianti in leasing che generano canoni semestrali complessivamente pari a 22.000 euro:  nel Reparto Montaggio e Finissaggio si completa il processo di produzione per entrambe le linee di prodotto grazie alla presenza di 4 operai che hanno lavorato 5.200 ore di manodopera diretta utilizzando accessori per un costo complessivo di 84.000 euro; gli impianti presenti generano ammortamenti per 24.000 euro;  il Reparto Modelleria si occupa della progettazione, dello sviluppo dei modelli di stile e della produzione dei prototipi; sono state utilizzati accessori per un costo totale di 15.000 euro; risultano consuntivati stipendi di manodopera indiretta per 180.000 euro, ammortamenti per 15.000 euro e canoni leasing per 8.000 euro. Sono stati altresì sostenuti i seguenti costi: Personale Manutenzione (euro) 64.000 Personale Amministrativo (euro) 140.000 Personale Vendite (euro) 180.000 Provvigioni (% del prezzo di vendita) 5% Ammortamenti manutenzioni (euro) 3.000 Licenze software amministrativi (euro) 18.400 Consulenze Legali e Amministrative (euro) 45.000 Trasferte Agenti di vendita (euro) 16.000 Spese Pubblicitarie (euro) 45.000 Affitti Passivi (euro) 56.000 Utility (euro) 36.000 Pag. 37 a 39 Sono infine disponibili le seguenti ulteriori informazioni: taglio - orlatura montaggio - finissaggio Modelleria Man.ne Amm.ne Comm.le N fatture attive/passive 300 200 100 400 Numero interventi di man. 40 80 5 Superficie in mq 250 300 150 200 50 50 Domanda - Procedete alla fase di attribuzione avendo presente che:  i costi diretti transitano nei centri di costo per finalità di responsabilizzazione e controllo esecutivo.  è opportuno indicare nella fase di attribuzione il totale dei costi diretti, indiretti specifici, indiretti comuni. gli affitti passivi e le utility sono attributi ai centri di costo sulla base della superficie in mq. taglio - orlatura montaggio - finissaggio Modelleria Man.ne Amm.ne Comm.le MP Somma 2 linee = 664.000 MOD 35 x 4.000 = 140.000 35 x 5.200 = 182.000 Accessori 84.000 15.000 Provvigioni 114.000 TOT costi diretti 804.000 266.000 15.000 0 0 114.000 Amm 74.000 24.000 15.000 3.000 Leasing 22.000 8.000 MOI 180.000 64.000 140.000 180.000 Software 18.400 Consulenze 45.000 trasferte 16.000 pubblicità 45.000 TOT c ind spec 96.000 24.000 203.000 67.000 203.400 241.000 Affitti e utility 23.000 27.600 13.800 18.400 4.600 4.600 TOT c ind comuni 23.000 27.600 13.800 18.400 4.600 4.600 TOT costi indiretti 119.000 51.600 216.800 85.400 208.000 245.600 Per gli affitti e utility abbiamo fatto: 56.000 + 36.000 = 92.000 ; base = 1.000 mq. ; coeff = 92 Ora che abbiamo il coeff, ripartisco i costi in base ai mq attribuiti per ogni area (250; 300 ; 150 ; 200 ; 50 ; 50) Per arrivare ai centri di costo, noi andremo ad utilizzare solo i costi indiretti, quindi toglieremo quelli diretti. Qual è il totale dei costi attribuiti a ciascun centro  tutti i costi (sia diretti sia indiretti) Quali sono i costi che dovranno essere sottoposti a locazione e imputazione  solo costi indiretti Terza fase: allocazione Una volta svolta la fase di localizzazione e la fase di attribuzione si pone il problema di come imputare i diversi costi indiretti agli oggetti di calcolo finali (per semplicità i prodotti). L’imputazione dei costi diretti avviene direttamente mentre l’imputazione dei costi indiretti attribuiti a ciascun centro di costo avviene individuando una base di imputazione per ogni centro e poi calcolando il coefficiente di imputazione (ciò permette di capire in che modo ogni centro di costo lavora a favore degli oggetti finali di calcolo cui si intende calcolare il costo pieno). Tale procedimento non è così immediato però  prima di imputare i costi indiretti comuni ai prodotti finali occorre, infatti, fare un ragionamento sui centri di costo e dire che: i centri di costo possono essere di due tipologie:  Centri di costo finali: centri di costo che svolgono attività direttamente attribuibili al prodotto . I centri di costo produttivi, per esempio, come un reparto di produzione, è un centro di costo finale.  Centri di costo intermedi: non lavorano direttamente per il prodotto ma offrono supporto ai centri di costo finali. La relazione che hanno non è con il prodotto finale bensì con i centri di costo finali. Per es. la manutenzione è un centro di costo intermedio. I centri di costo produttivi sono finali, mentre i centri di costo virtuali sono intermedi; l’allocazione degli altri 2 centri (ausiliari e di struttura) dipendono da quello che fa l’azienda. Per capire facciamo un esempio: supponiamo di avere il reparto amministrativo che svolge fatturazione attiva (dunque fatturazione dei prodotti finali): in questo caso dato che lavora per il prodotto finale allora è un centro di costo finale. Se invece vi è il reparto amministrativo che si occupa di paghe e contributi, in questo caso non ha una Pag. 1 a 30 Programmazione e Controllo – completamento I sistemi di budget Il budget ha come obbiettivo quello di supportare l’attività di programmazione. Ricordiamo che la gestione dell’impresa può essere di due tipi, come mostra la figura sotto: Il budget nell’ambito della programmazione e controllo è uno strumento molto importante in quanto è quello strumento che permette di applicare una gestione anticipatoria. Applicare una gestione anticipatoria significa capire quali sono i possibili scenari futuri e i piani d’azione coerenti con essi. L’esigenza di un approccio anticipatorio diventa importante nel momento in cui:  L’ambiente esterno è sempre più dinamico e imprevedibile  La complessità strutturale tende a crescere, generando fabbisogni di coordinamento affinché l’azienda nel complesso possa comportarsi in modo coerente con gli obbiettivi.  Le risorse necessarie si presentano scarse e costose e la loco economica allocazione diventa un bisogno primario da soddisfare. Se il budget è dunque uno strumento per applicare questo tipo di gestione, diciamo in generale che per definizione il budget può essere definito nel seguente modo:  È un documento formale: formalizza gli obiettivi dei singoli responsabili in un periodo temporale definito. L’obiettivo è il punto di partenza di tutto: per definire le azioni; suddivisione compiti; risorse necessarie…  È il risultato (output) del processo di budgeting (dunque di una sequenza precisa di attività).  È un programma di azione espresso in termini quantitativo-monetari relativo ad un definito orizzonte temporale solitamente articolato su periodi più brevi  non si limita a prevedere cosa accadrà (non è una semplice previsione), ma definisce i passi operativi per arrivare all’obiettivo desiderato. Esso definisce chi deve fare che cosa, in quanto tempo e con quali risorse. Con questo si intende dire che all’interno del budget si trovano numeri, dati quantitativi-economici, che esprimono il programma d’azione che l’azienda deve perseguire per raggiungere un dato obbiettivo. Inoltre, il budget solitamente è riferito ad un dato periodo temporale, solitamente un anno, periodo che tuttavia viene poi suddiviso in sottoperiodi (per es. trimestri). L’articolazione in sottoperiodi si rende necessaria nel momento in cui risulta conveniente e utile raggiungere, per ogni sottoperiodo, un dato risultato (se per es. voglio aumentare il fatturato del 15% l’anno successivo, suddivido l’anno in trimestri e suddivido tale crescita del 15% in ogni trimestre). Finalità del budget Il budget ha un gran ruolo all’interno dell’azienda; esso è/funge da:  Strumento economico (efficienza/efficacia nelle operazioni di trasformazione): permette di costruire il conto economico di budget. Sulla base delle informazioni rilevate con il budget si costruisce un CE e si vede quello che è il risultato economico perseguibile: se tale risultato è negativo si deve ridefinire l’impiego di risorse e i programmi affinché esso diventi positivo.  Strumento organizzativo (efficacia dei comportamenti organizzativi): permette di trasferire gli obbiettivi a tutti coloro che lavorano all’interno dell’organizzazione e permette poi di valutare la coerenza del comportamento delle varie unità organizzative (e dei relativi responsabili) in merito agli obbiettivi prefissati e di conseguenza permette di creare sistemi di premio e punizione. Permette inoltre, sempre in relazione di ciò che si è detto, di creare sistemi di incentivo per spingere i diversi componenti dell’azienda a dare il massimo.  Strumento di guida ed orientamento (non di previsione): la previsione è neutra in quanto finalizzata alla descrizione anticipata di situazioni e fenomeni futuri, ha uno scopo prevalentemente conoscitivo. Il budget, Pag. 2 a 30 invece, in quanto programma d’azione, non guarda al futuro in modo neutro bensì guarda al futuro con l’obbiettivo di interpretare e, qualora sia possibile, influenzare positivamente l’evoluzione prevista  la previsione rappresenta il momento antecedente alla creazione del budget: rappresenta quel momento in cui si delinea il contesto ambientale in cui l’azienda si troverà ad operare; compito del budget è poi quello di definire il ruolo che l’azienda dovrà rivestire in tale contesto. Il budget si utilizza quando:  Ambiente esterno più instabile, ovvero quando l’ambiente esterno è più difficile da prevedere e la conoscenza dei trend passati non è sufficiente  ADATTAMENTO: è fondamentale disporre di uno strumento che permetta di cogliere per tempo rischi e opportunità.  Impresa diventa più complessa, ovvero quando si ha una complessa struttura organizzativa perché si ha una grande quantità di combinazione prodotto-mercato-tecnologie  INTEGRAZIONE: c’è necesità di una maggiore integrazione e coordinamento.  Risorse disponibili limitate  ECONOMICITA’: quando è fortemente necessaria un’allocazione economica delle risorse. Funzioni del budget Le funzioni fondamentali del budget sono 5 e sono: I. Funzione di programmazione: il budget viene utilizzato per programmare l’attività da svolgere per raggiungere gli obbiettivi predeterminati nell’intervallo di tempo prefissato e in base ai programmi d’azione stabiliti vengono allocate le risorse. Affinché l’allocazione delle risorse si dimostri razionale, i programmi d’azione e gli obbiettivi devono essere il più possibile realistici. In caso contrario, infatti, si incorrere in un duplice rischio: se si fanno programmi ottimistici allora le risorse saranno eccessive e quindi sottoutilizzate, mentre se i programmi fossero pessimistici allora le risorse potrebbero dimostrarsi insufficienti. II. Funzione di guida e motivazione: il budget rappresenta uno strumento di guida in quanto formalizza in forma quantitativo-monetaria i programmi d’azione. Se il budget viene elaborato correttamente ognuno nell’organizzazione sa cosa deve fare (assegna le responsabilità alla varie figure). Inoltre, nei casi in cui la definizione di obbiettivi si accompagni all’assegnazione di responsabilità economica, il budget assolve anche la funzione di motivazione, che influenza il comportamento individuale. La motivazione nasce anche dall’introduzione di sistemi incentivanti in azienda. Per essere motivanti, gli obbiettivi devono essere difficili (sfidanti) ma raggiungibili: devono essere impegnativi per la singola persona (e dunque si allontanano un po' rispetto a quelli di programmazione, pur mantenendo un grado di realismo). III. Funzione di coordinamento e integrazione: le decisioni prese da ciascun responsabile non devono essere in contrasto le une con le altre ma devono essere coordinate e coerenti con l’obbiettivo generale che si vuole perseguire. Si parla poi di integrazione nel senso che gli obbiettivi parziali devono essere tra loro coerenti e il raggiungimento congiunto è condizione necessaria per il perseguimento di quello generale. IV. Funzione di apprendimento e formazione: lavorare in maniera coordinata permette lo scambio di informazioni e dunque permette un reciproco apprendimento. Inoltre, il confronto risultati/obbiettivi permette di imparare dall’esperienza vissuta e, se vi è necessità, migliorare i programmi d’azione per il futuro. Ai responsabili è richiesta un’analisi del contesto in cui operano. V. Funzione di valutazione e controllo: il budget è uno strumento grazie al quale si valuta l’operato di chi lavora all’interno dell’azienda. Più precisamente, attraverso il confronto tra obbiettivi prefissati e obbiettivi concretamente raggiunti, si comprende la bontà del comportamento dei diversi responsabili e la convenienza economica delle azioni eseguite. Si ricordi comunque che, in termini di valutazione, gli obbiettivi e i risultati assumono significato nel momento in cui i responsabili hanno operato in scenari economici in linea con le previsioni (la valutazione avviene tramite i sistemi di reporting): se infatti sono subentrati fattori non prevedibili o non dipendenti dai responsabili, allora il confronto obbiettivi/risultati deve tenere conto di ciò. I potenziali conflitti I potenziali conflitti (difficoltà di realizzare bene alcune funzioni contemporaneamente) sono 3: 1. Conflitto tra “programmazione” e “guida e motivazione”: la programmazione richiede la definizione di obbiettivi realistici mentre la motivazione richiede obbiettivi più difficili e impegnativi seppur comunque raggiungibili. Pag. 3 a 30 2. Conflitto tra “guida e motivazione” e “valutazione e controllo”: la motivazione richiede obbiettivi stabili mentre la valutazione privilegia la flessibilità e adattabilità. 3. Conflitto tra “programmazione” e “valutazione e controllo”: la programmazione, con la sua visione realistica, si presenta in contrasto con l’esigenza della valutazione di individuare ed isolare gli effetti di fatto imprevedibili o straordinari che, come tali, nono sono stati considerati in fase di programmazione. Questo è ritenuto un conflitto di minore importanza perché l’intervallo temporale relativamente ampio tra il momento in cui si programma e quello in cui si controlla, ne riduce di per sé l’importanza, in quanto è possibile predisporre un budget rivisto al solo fine della valutazione. Il processo di budgeting: le fasi Detto questo diciamo che il processo di budget si sviluppa con le seguenti fasi: I. FORMULAZIONE DELLE LINEE GUIDA  Il top management conferisce le linee guida (per es. un aumento di fatturato, l’ingresso in un nuovo mercato, un aumento dell’utile, un obbiettivo specifico, etc). II. PREDISPOSIZIONE DELLE PROPOSTE  Le linee guida (obbiettivi) vengono trasferiti alle unità organizzative, che devono definire dei programmi d’azione necessari per raggiungere quegli obbiettivi. Ogni unità, dunque, stabilisce il suo programma e lo quantifica in termini monetari. III. CONSOLIDAMENTO DELLE PROPOSTE  Il procedimento svolto nella fase precedente porta ad una bozza di budget, alla determinazione di una sintesi (per es. un conto economico) creata dalla funzione “controllo di gestione”. IV. APPROVAZIONE DEL BUDGET  Il risultato che il controllo di gestione crea dalle informazioni ricevute viene trasferito al top management, il quale deve approvarlo. Se il top management approva la bozza allora il budget viene creato e ogni unità sa che cosa deve fare; se invece la bozza non viene approvata allora ogni unità organizzativa deve rivedere i propri programmi finché essi vengono accettati e approvati, ovvero fino a ottenere un budget che regga, in maniera coerente, gli obiettivi. Gli attori coinvolti Gli attori coinvolti nel processo di budget sono:  Nelle imprese medio-grandi la responsabilità è affidata al comitato di budget; esso si compone del direttore generale più i direttori funzionali. Il comitato imposta e supervisiona il processo di elaborazione.  Il controller e lo staff: hanno un ruolo consulenziale. Il loro compito è quello di gestire il processo di elaborazione ed impiego del budget aiutando i responsabili.  L’elaborazione dei singoli budget spetta ai responsabili di centro. Calendario di budget Il budget (come processo) si sviluppa seguendo un calendario, detto appunto calendario di budget. Il calendario di budget scandisce le fasi del processo di budgeting:  Lo sviluppo dei singoli budget, ovvero le varie fasi in cui è scomponibile il budget.  La tempistica del processo: ogni fase ha i suoi tempi (si possono sovrapporre) e il calendario del budget deve definire le date entro cui si devono teoricamente svolgere tutte le varie attività.  Gli attori coinvolti: chi deve mandare, ricevere e assemblare le informazioni  Le modalità di composizione del budget: come concretamente si crea il budget (es: lavori di gruppo)  Gli obiettivi prefissati Le classificazioni del budget Il budget può essere:  Dal punto di vista dell’orizzonte temporale, il budget può essere: o A periodo definito: viene definito una volta all’anno. Più precisamente il budget del periodo successivo viene predisposto alla conclusione del periodo precedente (per es. se predispongo il budget a novembre 2016 per il 2017, allora il budget del 2018 sarà fatto a novembre 2017). o A periodo scorrevole: il budget viene definito con cadenza regolare per periodi futuri (solitamente, per Pag. 6 a 30 Obbiettivo del responsabile della distribuzione fisica è quello di minimizzare i costi a fronte di un dato livello di attività e servizio connesso alla distribuzione, tenendo sempre presente quello che è il livello di qualità che si vuole offrire. Concludiamo dicendo che tali costi possono essere sia variabili sia fissi.  Costi di rete di vendita  budget dei costi della rete di vendita: la rete di vendita è collegata a tutte quelle attività e scelte relativi alle forze di vendita ed ai canali distributivi. I costi di vendita sono strettamente legati alla forma organizzativa di vendita scelta e alla modalità di remunerazione dei venditori. Diciamo più precisamente che esistono 2 differenti tipologie di rete di vendita, in base alle quali cambiano molto anche i costi ad essa associati: o la rete diretta, in cui i venditori sono dipendenti subordinati e dunque sono soggetti che vengono pagati direttamente dall’azienda (personale interno); o la rete indiretta, in cui i venditori sono lavoratori autonomi esterni all’azienda (per es rappresentanti). Una forma non per forza deve escludere l’altra: esse possono coesistere all’interno dell’azienda. Infine, è importante dire che la scelta di una forma piuttosto che un'altra non deve essere attuata solo considerando i costi ad essa associata, ma considerando anche i benefici che una può portare rispetto all’altra. Come detto, la remunerazione dipende dalla forma scelta: la remunerazione può infatti in alcuni casi essere fissa, in altri variabili e infine anche impostata in modo ibrido. Esistono però anche altri costi di vendita: o sconti (su quantità/tipologia di cliente/modalità di pagamento) o premi (su orizzonte temporale maggiore) o royalties  Costi indiretti: sono solitamente costi indiretti fissi (costi legati alla funzione commerciale in generale, ai dirigenti, all’apparato segretariale… come ad esempio stipendi).  Costi discrezionali: i costi discrezionali si identificano in: o costi di comunicazione (es: costi legati alla pubblicità, alla promozione, alla propaganda, alle sponsorizzazioni)  danno vita al budget dei costi di comunicazione; o costi di innovazione della domanda (costi legati alla conoscenza dei mercati, come ad esempio legati a test di mercato o test di prodotto)  danno vita al budget dei costi di innovazione della domanda. Budget di produzione Il budget di produzione ha come obbiettivo quello di comprendere quello che è il programma di produzione, ossia capire quali sono le quantità che si vogliono produrre e di conseguenza capire quelli che sono i costi legati alla produzione. In questo programma di produzione noi andremo a calcolare il:  Budget dei costi delle materie prime  Budget di altri costi diretti  Budget dei costi indiretti La definizione del programma di produzione rappresenta il primo passo da compiere nell’ambito della determinazione del budget di produzione. Tale programma è di fondamentale importanza in quanto permette di:  Determinare le quantità da produrre nell’orizzonte temporale di budget: calcolare l’impiego delle risorse nei processi di trasformazione fisica.  Definire poi i fabbisogni di risorse produttive, dirette ed indirette: controllabilità relazioni causa-effetto tra impiego risorse e output (standard fisico: consumo di materia prima per ottenere una unità di prodotto). Esiste dunque una relazione nota tra output (quantità da produrre) e input (quantitativi da impiegare). Detto questo è poi importante sottolineare che il programma di produzione non rappresenta un budget vero e proprio ma rappresenta una “premessa” di esso. Esso non rappresenta un budget in quanto la sua caratteristica fondamentale si identifica con il fatto che è espresso in termini quantitativi e non quantitativo-monetari (nel programma di produzione vengono determinate infatti le quantità che si intendono produrre). Detto questo diciamo che il programma di produzione, predisposto in funzione dei programmi di vendita e della politica delle scorte, si determina nel seguente modo: 𝐕𝐨𝐥. 𝐝𝐢 𝐯𝐞𝐧𝐝𝐢𝐭𝐚 + 𝐫𝐢𝐦. 𝐟𝐢𝐧𝐚𝐥𝐢 − 𝐫𝐢𝐦. 𝐢𝐧𝐢𝐳𝐢𝐚𝐥𝐢 = 𝐏𝐫𝐨𝐠𝐫𝐚𝐦𝐦𝐚 𝐝𝐢 𝐩𝐫𝐨𝐝𝐮𝐳𝐢𝐨𝐧𝐞 Quando si analizza il budget di produzione è importante analizzare la politica delle scorte, ossia le rimanenze finali e iniziali. A tal proposito dobbiamo tenere in conto di alcuni fattori che influenzano la politica delle scorte:  Deperibilità: se il prodotto è deperibile si tende a tenere poche scorte di prodotto.  Obsolescenza: più il tasso di obsolescenza è alto e più le scorte si abbassano.  Stagionalità: più questa aumenta più ci sono periodi in qui le scorte aumentano moltissimo e poi vengono Pag. 7 a 30 tutte vendute in un breve periodo.  Durata del ciclo produttivo: più il ciclo produttivo è lungo e più il livello di scorte aumenta in modo tale da rendere, in ogni momento, il prodotto disponibile per la vendita al mercato.  Politiche di marketing: per es. la velocità di consegna o la velocità di vendita portano ad un aumento sempre maggiore delle scorte. Tali fattori, dal momento che influenzano la politica delle scorte ed ergo la quantità di rimanenze finali ed iniziali, influenzano poi il programma di produzione finale e per questo devono essere tenuti in considerazione. Visto come si determina il programma di produzione, una volta che esso è stato determinato è necessario effettuare la verifica di fattibilità, ossia è necessario capire se effettivamente l’azienda ha a disposizione le risorse necessarie per produrre quelle quantità. Tale verifica viene svolta considerando per lo più due fattori: 1. Ore macchina: ci sono sufficienti ore macchina per produrre quelle quantità? 2. Ore di MOD: ci sono sufficienti ore di MOD per produrre quelle quantità? Per svolgere la verifica è necessario chiaramente conoscere lo standard fisico dei prodotti in modo tale da calcolare quello che è il fabbisogno complessivo di ore macchina/ore MOD necessario per produrre quella quantità ipotizzata. Se il fabbisogno complessivo (che si calcola come st fisico x ore macchina) è minore del vincolo (ossia delle ore macchina/ore MOD tot disponibili) allora non vi sono problemi, se invece il fabbisogno è maggiore del vincolo è necessario rivedere il programma di produzione in quanto quel programma non risulta fattibile . Nel momento in cui il programma “sfora” dal vincolo aziendale vi sono 4 possibilità differenti per rimediare: 1. Esternalizzare: in questo caso l’azienda commissiona a società esterna di produrre parte delle quantità previste nel programma di produzione. 2. Effettuare nuovi investimenti: effettuando nuovi investimenti e quindi acquistando, per esempio, nuovi macchinari si cerca di ampliare la capacità produttiva in modo tale da riuscire ad implementare internamente il programma previsto. 3. Modificare il programma di produzione: tra le alternative rappresenta quella più critica in quanto l’azienda rinuncia a produrre alcune unità, e in tal modo non soddisfa appieno la domanda dei clienti. Tale azione può portare il cliente stesso a rifornirsi dai concorrenti e di conseguenza ciò può avere un impatto negativo sull’azienda anche nel medio-lungo periodo. 4. Rivedere la politica delle scorte per ottimizzare lo sfruttamento della capacità produttiva disponibile Esempio di esercizio: BRUAN Pag. 8 a 30 Dal punto di vista pratico mi conviene calcolare il margine di contribuzione unitario per capire se tutti i prodotti hanno margine positivo e dunque ha senso produrli. CUCINA BAGNO Prezzo 60 80 MP (-) 5 x 2 = 10 4 x 3 = 12 MOD (-) 0.5 x 40 = 20 0,6 x 50 = 30 Provvigioni (10%) (-) 10% di 60 = 6 10% di 80 = 8 MdC u = P – Cvu 24 30 Entrambi i margini sono positivi, dunque produco entrambi i prodotti; se invece uno dei due fosse stato negativo allora non conveniva produrlo e di conseguenza non doveva essere considerato successivamente. Quesito 0 (aggiunto in classe): Fare il budget commerciale delle vendite del prodotto cucina. La domanda del quesito è: il prezzo può aumentare del 10% ma ciò produrrebbe un calo del 5% delle quantità vendute (nei mesi di marzo, aprile e maggio) e inoltre ciò porterebbe ad una aggiunta di 40 mila euro di costi di marketing. Conviene attuare l’ipotesi o lasciare il prezzo invariato e dunque utilizzare l’ipotesi originaria? IPOTESI BASE NUOVA IPOTESI Prezzo 60 60 + 10% = 66 MP + MOD (-) 10 + 20 10 + 20 Provvigioni (-) 6 6,6 MDC u 24 29.4 Quantità (marzo-aprile-maggio) 6 100 6.100 – 5% = 5 795 MDC tot = MDC un x Volume 146 400 170 373 Al margine di contribuzione della nuova ipotesi devo sottrarre i costi di marketing (40 mila): si nota allora che il margine emergente risulta essere 130 373, che è inferiore rispetto al margine di contribuzione dell’ipotesi base e allora non conviene modificare l’ipotesi base. Quesito 1: Si deve determinare il programma di produzione per marzo e aprile. MARZO CUCINE BAGNO Quantità vendute 1.900 unità 1.400 unità Rimanenze finali (+) 30% di 2.000 = 600 unità 30% di 1.500 = 450 unità Esistenze iniziali (-) 450 unità 400 unità Pag. 11 a 30 Budget dei costi diretti Il budget dei costi diretti valorizza in termini monetari i costi diretti sostenuti per la produzione. Sono considerati diretti, come già accennato, quei fattori che presentano in linea generare una relazione diretta e proporzionale con i volumi di produzione. Per valorizzare un costo diretto (e dunque per costruire il budget dei costi diretti) basta applicare la seguente formula: 𝑪𝒐𝒔𝒕𝒐 𝒅𝒊𝒓𝒆𝒕𝒕𝒐 = 𝑸 𝒑𝒓𝒐𝒅 × 𝒔𝒕𝒅 𝒇𝒊𝒔𝒊𝒄𝒐 × 𝒑𝒓𝒆𝒛𝒛𝒐 𝒄𝒐𝒔𝒕𝒐 𝒅𝒊 𝒂𝒄𝒒𝒖𝒊𝒔𝒕𝒐 (𝒔𝒕𝒅 𝒎𝒐𝒏𝒆𝒕𝒂𝒓𝒊𝒐) Esempio: supponiamo che la quantità di produzione sia 1000 unità, lo standard fisico della materia prima in questione sia 2 kg e lo standard monetario sia pari a 5 euro. Allora il costo della materia prima (ossia il costo diretto) è pari a: 1.000 x 2 x 5 = 10.000 NB: dalla formula sopra esposta è possibile individuare le seguenti informazioni:  Il prodotto tra quantità prodotta e standard fisico è pari al fabbisogno di materia prima.  Il prodotto tra standard fisico e standard monetario è pari al costo standard unitario del fattore produttivo , ossia il costo obbiettivo teorico che si deve teoricamente sostenere per raggiungere un dato obbiettivo. La logica non cambia se al posto della materia prima si valorizza la MOD. In relazione alle materie prime, tuttavia, è importante fare un ragionamento: quando si calcola il budget dei costi diretti con riferimento al costo della materia prima, in realtà, è importante dire che esistono due tipi differenti di budget:  Budget dei consumi di materia prima: tale budget mette in evidenza la quantità (o meglio il valore) di materia prima utilizzata per produrre la quantità prevista. L’esempio appena fatto sopra è un esempio di budget dei consumi di materia prima.  Budget degli acquisti (o approvvigionamenti) di materia prima: questo budget mette in evidenza la quantità (e quindi il valore) della materia prima acquistata. La materia prima acquistata dipende dalla politica delle scorte di materie prime messa in atto dall’azienda. La differenza, dunque, tra i due budget sta nel fatto che nel budget degli acquisti di materie prime si tiene in considerazione quella che è la politica delle scorte, che può influenzare chiaramente la quantità di materia prima acquistata. Per determinare la quantità di materia prima acquistata parto dalla quantità di materia prima utilizzata, ci sommo le RF di materie prime e ci sottraggo le RI di materie prime: 𝑸 𝒎𝒂𝒕𝒆𝒓𝒊𝒂 𝒑𝒓𝒊𝒎𝒂 𝒂𝒄𝒒𝒖𝒊𝒔𝒕𝒂𝒕𝒂 = 𝒎𝒂𝒕 𝒑𝒓𝒊𝒎𝒆 𝒄𝒐𝒏𝒔𝒖𝒎𝒂𝒕𝒆 + 𝒓𝒊𝒎 𝒇𝒊𝒏𝒂𝒍𝒆 − 𝒆𝒔 𝒊𝒏𝒊𝒛𝒊𝒂𝒍𝒊 Chiaramente una volta calcolata la quantità di materia prima che si deve acquistare, per valorizzarla in termini monetari basta moltiplicarla per il suo prezzo. Budget dei costi indiretti CENTRI DI RESPONSABILITA’ Reparto 1 Reparto 2 Magazzino Controllo qualità Ammortamenti MOI Manutenzione Affitti Diciamo che la costruzione del budget dei costi indiretti viene effettuata utilizzando il concetto di centri di responsabilità o più specificatamente utilizzando la struttura dei centri di costo (si ricordi ad ogni centro di responsabilità può corrispondere uno o più centri di costo ma non vale il viceversa). Si utilizzano in questo caso, tuttavia, quelli che sono i centri di costo solamente relativi alla produzione (come mostra la tabella sopra: reparto 1, reparto 2, magazzino, controllo qualità). Diciamo che viene chiesto a ciascun responsabile di ogni centro di costo di stimare quelli che sono i diversi costi indiretti che il proprio centro dovrà sostenere l’anno successivo. Dunque, alla fine emergerà una duplice informazione:  I costi relativi a ciascun centro di costo (totale di ogni colonna).  Il totale di ogni tipologia di costo indiretto (totale di ogni riga). Questo metodo è molto importante in quanto permette di valutare il comportamento di ciascun responsabile, sia a livello qualitativo sia a livello quantitativo-economico. Più precisamente diciamo che il controller andrà a verificare che ogni responsabile di ogni centro rispetta il totale costo previsto per ogni centro stesso e anche sulla base di questo valuterà la bontà il suo comportamento . Pag. 12 a 30 Questo budget, che considera i valori complessivi, è anche detto budget di spesa. Fatto questo abbiamo completato i budget relativi ai costi di produzione. Oltre questi costi ci sono tutti i costi generali che devono essere analizzati e tali costi fanno riferimenti ai c.d. costi dei servizi centrali (generali). Esempio di esercizio: LASER La Laser-Button S.p.A produce bottoni per noti marchi della moda internazionale. Nella Divisione A i prodotti più richiesti sono Madreporis, Stone e Metal. Il budget delle vendite dei prodotti per il trimestre Ottobre-Dicembre 2016 presenta i dati riportati in tabella: Tab. 1 – Previsioni di vendita Madreporis Stone Metal Volumi di vendita (unità) Ottobre 30.000 30.000 35.000 Novembre 35.000 25.000 40.000 Dicembre 25.000 20.000 45.000 Prezzo unitario ( € ) 1,20 0,80 0,90 Per il prodotto “Stone”, l’azienda ritiene, che nel periodo Ottobre-Novembre, a fronte di una riduzione del prezzo di vendita del 10%, si otterrebbe un incremento dei volumi di vendita del 20%. Tale variazione sarebbe compatibile con la capacità produttiva dell’azienda. L’Ufficio Controllo di Gestione ha confermato i seguenti dati di costo: Tab. 2 - Dati di costo Madreporis Stone Metal Costo unitario materie prime (euro/unità) 0,10 0,18 0,30 Costo unitario MOD (euro/unità) 0,50 0,25 0,25 Altri costi variabili unitari di produzione (euro/unità) 0,15 0,10 0,12 Provvigioni (% del prezzo di vendita) 10% 10% 10% Completano il budget le informazioni relative alle rimanenze e agli standard fisici di produzione Tab. 3 – dati di produzione Madreporis Stone Metal Std. Fisico unitario MOD (ore/unità) 0,01 0,05 0,05 Std. Fisico unitario materie prime (kg/unità) 0,05 0,09 0,15 Rimanenze iniziali materie prime (kg) ottobre 200 1.000 1.200 La politica delle scorte di prodotti finiti prevede di aver disponibile a fine mese un quantitativo pari al 10% del volume delle vendite previste per il mese successivo. La politica delle scorte di materie prime prevede di aver disponibile a fine mese un quantitativo pari al 15% dei consumi di materie prime previsti per il mese successivo. I consumi previsti per il mese di dicembre sono: 1.800 kg per Madreporis; 2.550 kg per Stone; 6.300 per Metal. Al fine di ottenere informazioni dettagliate rispetto al processo di produzione e vendita dei prodotti si richiede: Domanda 1 – Relativamente al prodotto Stone si predisponga il budget delle vendite per il bimestre (senza articolazione mensile) considerando la scelta economicamente più conveniente fra l’ipotesi iniziale (Tab. 1 – Previsionali di vendita) e la proposta riguardante la modifica di prezzo-quantità. Si predisponga, inoltre, il budget dei costi variabili commerciali. Domanda 2 – Si predisponga per l’intera Divisione A: i) il programma di produzione con articolazione mensile tenendo conto di quanto determinato alla domanda 1; ii) il programma dei consumi delle materie prime, con articolazione mensile e per prodotto; iii) il budget degli acquisti delle materie prime totale con articolazione mensile e per prodotto. Risposta 1) AS IS TO BE Vendite 55.000 66.000 Pu 0,80 0,80 – 10% = 0,72 Costi un 0,53 0,53 Provvigioni un 0,08 0,07 MDC I u 0,19 0,12 MDC I TOT 10.450 7.788 Pag. 13 a 30 AS IS, ovvero la situazione attuale, è la migliore dato che la proposta avrebbe il valore cessante > emergente (10.450 > 7.788) e quindi come sappiamo: per accettare un progetto bisogna avere valore emergente > cessante. Facciamo ora il budget delle vendite di ottobre e novembre: Quantità Prezzo un Fatturato (budget delle vendite) Stone 55.000 0,80 44.000 Madreporis 65.000 1,20 78.000 Metal 75.000 0,90 67.500 TOT 189.500 Domanda 2) Ottobre Novembre Dicembre Madreporis Stone Metal Madreporis Stone Metal Madreporis Stone Metal Q vendita 30.000 30.000 35.000 35.000 25.000 40.000 25.000 20.000 45.000 RF PF (+) 3.500 2.500 4.000 2.500 2.000 4.500 EI PF (-) 3.000 3.000 3.500 3.500 2.500 4.000 Tot prod. 30.500 29.500 35.500 34.000 24.500 40.500 Consumi 1.800 2.550 6.300 STD fisico PF 0,05 0,09 0,15 Tot prod. 36.000 28.333 42.000 STD fisico MP 0,05 0,09 0,15 0,05 0,09 0,15 0,05 0,09 0,15 Tot consumi 1.525 2.655 5.325 1.700 2.205 6.075 1.800 2.550 6.300 RF MP (+) 255 331 911 270 383 945 EI MP (-) 200 1.000 1.200 255 331 911 Programma consumi MP 1.580 1.986 5.036 1.715 2.257 6.109 STD monet 2 2 2 2 2 2 Programma acquisti MP 3.160 3.972 10.073 3.430 4.514 12.218 Standard monetario = STD fisico (kg/u) / Costo unitario MP (€/u) Budget dei servizi centrali e R&D Per servizi centrali o generali si intendono tutti i servizi funzionali e di supporto alle singole unità operative che concorrono indirettamente al globale processo di attività e produzione economica. Diciamo inoltre che per questo anche i servizi centrali sono considerati solitamente costi indiretti. Solitamente i servizi centrali possono essere:  Amministrazione  Logistica  Direzione finanziaria  Controllo di gestione Questo budget ha però un problema: l’output non è facilmente quantificabile È difficile assegnare obiettivi di efficienza ed è difficile “capire” il fabbisogno di risorse. Il budget dei servizi centrali e R&D ha una stima complessa di sua natura: sono costi indiretti ed in prevalenza fissi dove non esiste ex-ante una relazione diretta con i volumi di attività. È diverso rispetto ai budget visti fino ad ora perché non si possono applicare dei logaritmi, dato che non vi è una relazione causa-effetto tra input e output. La logica di costruzione del budget dei servizi centrali è quindi analoga a quella dei costi indiretti di produzione: ciascun responsabile di ogni “servizio centrale (unità organizzativa/funzione)” deve stimare quelli che sono i costi totali che quella data unità organizzativa deve sostenere. Successivamente, se il budget viene approvato, allora ciascun responsabile sarà valutato anche considerando il fatto che è riuscito o meno a rispettare il budget prefissato per raggiungere gli obbiettivi previsti. Per costruire il budget dei servizi centrali possono essere utilizzati due metodi:  Approccio incrementale: è un approccio che si basa sui valori di costo passati.  Approccio zero-based budget: è un approccio che privilegia l’orientamento al futuro. Pag. 16 a 30 e per questo non posso confrontarli per ottenere l’utile lordo industriale. O meglio potrei farlo solo se la variazione delle rimanenze fosse pari a zero. Supponendo che non sia così (cioè che ci sono rimanenze), per risolvere tale eterogeneità è necessario ragionare su quella che è la variazione delle rimanenze:  In aumento: se le rimanenze aumentano allora esse devono essere sottratte al costo della produzione (in quanto quelle unità non sono state vendute).  In diminuzione: se le rimanenze diminuiscono sommo tale variazione al costo della produzione in quanto ho venduto rimanenze che già avevo in magazzino oltre alle quantità prodotte. Esercizio: Caffè Morra Caffè Morra SpA è una media azienda di torrefazione che produce e commercializza caffè. L’azienda è articolata in tre Divisioni, che corrispondono ai canali di vendita attraverso cui è distribuito il prodotto: Retail (vendita a dettaglio di caffè in polvere), Ho.Re.Ca. (aziende ristorative) e Vending e serving (distributori automatici e dei sistemi per cialde e capsule). La Divisione Retail produce e commercializza tre tipologie di prodotto, che si distinguono per la diversa composizione della miscela di caffè e sono vendute in confezioni da 1 kg: Moka classico, Moka Arabico e Moka Gold. Il controller sta predisponendo il budget per il bimestre Gennaio – Febbraio 2020. Sono note le informazioni di budget riportate nella seguente tabella: CLASSICO ARABICO GOLD Volume di vendita previsti - gennaio 2020 (unità) 510.000 360.000 270.000 Volume di vendita previsti - febbraio 2020 (unità) 576.000 360.000 243.000 Volume di vendita previsti - marzo 2020 (unità) 600.000 420.000 270.000 Standard fisico unitario dei macchinari (h macchina/unità) 0,3 0,4 0,5 Standard fisico unitario MOD (h MOD/unità) 0,3 0,6 0,6 Prezzo unitario di vendita (euro/unità) 7 € 10 € 12 € Provvigioni di vendita (% sul prezzo di vendita) 3% 4% 4% Costi unitari di confezionamento (€/unità) 0,1 € 0,2 € 0,3 € Standard fisico unitario materie prime (Kg/unità) 0,7 0,5 0,3 Costo unitario MOD (€/unità) 2,7 € 5,4 € 5,4 € Costo unitario consumi di energia elettrica nello stabilimento di produzione (quota imputata) 0,2 € 0,18 € 0,15 € Ammortamenti macchinari miscelazione (costo per il bimestre gen-feb) 35.000 € Ammortamenti macchinari tostatura (costo per il bimestre gen-feb) 41.000 € Stipendio Responsabile Produzione Retail (costo per il bimestre gen-feb) 18.000 € Inoltre, si ipotizzi che:  la politica delle scorte di prodotti finiti prevede che a fine mese sia disponibile un quantitativo di prodotto utile a coprire 10 giorni di vendita prevista nel mese successivo;  le ore di manodopera a disposizione mensilmente per la Divisione Retail ammontano a 540.000 – in caso di superamento del vincolo, non è possibile modificare la politica delle scorte, né esternalizzare parte della produzione, né assumere del personale aggiuntivo;  si utilizza la medesima materia prima per le tre linee di prodotto, il cui prezzo-costo unitario di acquisto previsto a budget è pari a 1,6 €/kg;  la politica delle scorse di materie prime prevede che a fine mese si abbia a disposizione un quantitativo di materie prime pari al consumo richiesto per il mese successivo aumentato del 10% e che a fine febbraio si abbiano 750.000 kg di rimanenze di materie prime. DOMANDA 1 - Si predispongano, con riferimento al bimestre Gennaio-Febbraio 2020:  il programma di produzione definitivo, con articolazione mensile;  il programma delle vendite definitivo, con articolazione mensile;  il budget dei costi indiretti di produzione, senza articolazione mensile (totale costo bimestrale). DOMANDA 2 - Si predispongano, con riferimento al bimestre Gennaio-Febbraio 2020 e con articolazione mensile:  il budget del consumo di materia prima;  il budget degli acquisti di materia prima. Pag. 17 a 30 CLASSICO ARABICO GOLD P un 7 10 12 MP un 1,12 0,80 0,48 MOD un 2,70 5,40 5,40 Provvigioni 0,21 0,40 0,48 Confezionamenti 0,10 0,20 0,30 Energia elettrica 0,20 0,18 0,15 MDC I un 2,67 3,02 5,19 Domanda 1) Programma di produzione provvisorio gennaio CLASSICO ARABICO GOLD Q di vendita 510.000 360.000 270.000 RF PF (+) 192.000 120.000 81.000 EI PF (-) 170.000 120.000 90.000 Programma di prod provvisorio 532.000 360.000 261.000 STF fisico MOD 0,30 0,60 0,60 Ore MOD necess 159.600 216.000 156.600 Programma di produzione provvisorio febbraio CLASSICO ARABICO GOLD Q di vendita 576.000 360.000 243.000 RF PF (+) 200.000 140.000 90.000 EI PF (-) 192.000 120.000 81.000 Programma di prod provvisorio 584.000 380.000 252.000 STF fisico MOD 0,30 0,60 0,60 Ore MOD necess 175.200 228.000 151.200 CLASSICO ARABICO GOLD MDC I un 2,67 3,02 5,19 Fattore scarso = STD fisico MOD 0,30 0,60 0,60 MDC I un /FS 8,90 5,03 8,65 Ore MOD allocate 175.200 213.600 151.200 Programma di produzione definitivo febbraio CLASSICO ARABICO GOLD Ore MOD allocate 175.200 213.600 151.200 STD fisico MOD 0,30 0,60 0,60 Programma di prod definitivo 584.000 356.000 252.000 Programma delle vendite definitivo febbraio CLASSICO ARABICO GOLD Programma di prod definitivo 584.000 356.000 252.000 Variazione rim PF (-) 8.000 20.000 9.000 Prog vendite def. 576.000 336.000 243.000 MP un = STD monetario (€/kg) / STD Fisico MP (kg/unità) = 1,60 / 0,70 =1,12 Provvigioni = P x % prov = 7 x 3% = 0,21 Si ipotizza che 1 mese = 30 giorni RF PF = 576.000 / 30 x 10 = 192.000 EI PF = 510.000 / 30 x 10 = 170.000 Ore di vincolo = 540.000 Tot ore MOD = 532.200 (No problem) Programma provvisorio = definitivo Si ipotizza che 1 mese = 30 giorni RF PF = 600.000 / 30 x 10 = 200.000 EI PF = RF PF mese scorso Ore di vincolo = 540.000 Tot ore MOD = 554.400 (problem) Ore da togliere: 14.400 Dato che si supera il vincolo devo andare a sapere quale sia la linea più produttiva  calcolo il rendimento del fattore scarso Ore MOD arabico = tot ore MOD – ore utilizzate dalle altre linee con priorità. Ranking: Classico – Gold - Arabico Questa volta andiamo a ricalcolare il programma definitivo di produzione tramite le nuove ore MOD allocate. Progr prod = ore MOD / STD fisico MOD Per il programma delle vendite definitivo dovrò prendere quello della produzione e aggiungerci la variazione delle rimanenze. Quello di gennaio ce lo abbiamo già dato che il programma di produzione non cambia da provvisorio a definitivo. Pag. 18 a 30 Budget costi indiretti gennaio CLASSICO ARABICO GOLD TOT Amm. miscelatura 35.000 Amm tostatura 41.000 Energia elettrica 223.000 128.880 76.950 429.030 Stipendio resp prod 18.000 Tot budget c indiretti 523.030 Domanda 2) Budget del consumo di materia prima CLASSICO ARABICO GOLD STF fisico un MP 0,70 0,50 0,30 Consumo MP 01 372.400 180.000 78.300 Consumo MP 02 408.800 178.000 75.600 STD monetario MP 1,60 1,60 1,60 Budget dei consumi di MP 01 (gennaio) 595.840 288.000 125.280 Budget dei consumi di MP 02 (febbraio) 654.080 284.800 120.960 Budget degli acquisti di materia prima Gennaio Febbraio Tot Consumo MP 630.700 662.400 RF di MP 728.640 750.000 EI di MP 693.770 728.640 Programma acquisti di MP (in kg) 665.570 683.760 STD monetario MP 1,60 1,60 Budget acquisti MP 1.064.912 1.094.016 2.158.928 Budget investimenti (articolazione 2 del master budget) Il budget degli investimenti rappresenta la quantificazione delle azioni necessarie per adeguare la struttura aziendale alle esigenze imposte da programmi futuri. Tale budget permette la verifica della fattibilità tecnica e strutturale dei programmi di azione. Investimento: acquisto di un bene a utilità pluriennale. È l’acquisizione di una risorsa avente carattere duraturo. Dal punto di vista contabile il costo dell’investimento viene suddiviso (per il criterio di competenza) per gli anni di vita utile del bene. Se acquisto ad esempio un impianto che vale 1 mln di euro devo trattarlo diversamente rispetto all’acquisto delle MP che acquisto e consumo nello stesso anno. Il budget degli investimenti permette la verifica della fattibilità tecnica e strutturale dei programmi Il budget degli investimenti è collegato sia al budget finanziario sia al budget operativo. Con i budget finanziari vi è un duplice collegamento:  A livello finanziario, le informazioni sugli investimenti rappresentano fabbisogni da rilevare nel prospetto fonti e impieghi.  A livello monetario, le informazioni sugli investimenti sono importanti perché forniscono informazioni sulle uscite monetarie, da inserire ne budget di tesoreria. Con i budget operativi i nuovi investimenti, se tecnici, determinano come effetto diretto l’iscrizione di nuove quote di ammortamento, che influiscono sul costo del venduto e quindi sul reddito operativo di gestione caratteristica. Nel budget dei costi indiretti andremo ad inserire tutti i costi indiretti, ovvero:  Ammortamenti  Energia elettrica  Stipendi (no MOD) L’energia elettrica un devo moltiplicarla per il tot della produzione del bimestre (es: 0,2 x 1.116.000 = 223.000) Per il programma di consumo, devo calcolare il programma definitivo di produzione per lo STD fisico unitario di MP (attenzione: MP e non PF !!!) Es: 532.000 x 0,7 = 372.400 Ora però la domanda mi chiede il budget e quindi devo moltiplicare il programma per il suo STD monetario della MP Es: 372.400 x 1,6 = 595.840 Le materie prime prevedono che ci sia un ammontare pari al consumo richiesto dal mese successivo + 10% (a fine febbraio si ha 750.000 kg di rimanenze) Es: 110% di 662.400 = 728.640 Lo stesso vale per il calcolo delle esistenze iniziali: faccio il 110% del mese stesso dato che sarebbero le RF del mese precedente Es: 110% di 630.700 = 693.770 Acquistato = consumo – EI + RF Pag. 21 a 30 Diciamo che per un’azienda è importante monitorare la dinamica finanziaria: ovvero verificare non solo che da un punto di vista reddituale tutto proceda nel modo corretto, ma verificare anche che, da un punto di vista finanziario, l’attività con i relativi costi sia sostenibile per l’azienda. A tal proposito si consideri il seguente esempio: 1° MESE 2° MESE 3° MESE RICAVI 100 150 100 (Differiti di 60 giorni) COSTI (70) (60) (60) Pagati in contanti Entrate Ø Ø 100 Uscite (70) (70 + 60)= (130) (130+60-100)=(90) Solo al terzo mese percepisco il guadagno del 1°mese Dal punto di vista reddituale questa azienda è buona, poiché ogni mese produce utile, ma da un punto di vista finanziario va in perdita poiché fa troppa “trasformazione delle scadenze”, ovvero le entrate sono troppo differite rispetto alle uscite (queste vengono fatte subito in contanti mentre le entrate sono differite a 60 giorni). Il budget finanziario, dunque, studia: Variazione monetaria - Quando si verifica - Di che segno si verifica. Il budget di tesoreria, dunque, identifica tutte le operazioni che generano entrate e uscite. Per calcolare il saldo finale di liquidità si procede nel seguente modo: 𝑺𝒂𝒍𝒅𝒐 𝒇𝒊𝒏𝒂𝒍𝒆 𝒍𝒊𝒒𝒖𝒊𝒅𝒊𝒕à = 𝒗𝒂𝒓𝒊𝒂𝒛𝒊𝒐𝒏𝒆 𝒍𝒊𝒒𝒖𝒊𝒅𝒊𝒕à + 𝒔𝒂𝒍𝒅𝒐 𝒍𝒊𝒒𝒖𝒊𝒅𝒊𝒕à 𝒊𝒏𝒊𝒛𝒊𝒂𝒍𝒆 La variazione di liquidità è la differenza tra entrate e uscite, provenienti dai prospetti creati con il budget di tesoreria. Per ogni operazione dobbiamo chiederci se genera variazioni finanziarie. Più precisamente diciamo che nell’ambito del prospetto delle entrate e delle uscite è necessario classificare i singoli flussi in funzione della gestione di provenienza; infatti, in tal modo è possibile comprendere come ogni gestione contribuisce alla situazione monetaria, provocando situazioni di squilibrio o equilibrio. Le gestioni possono essere così suddivise:  Gestione caratteristica  Gestione degli investimenti  Gestione finanziaria  Gestione tributaria ENTRATE USCITE GESTIONE CARATTERISTICA (deriva dal BGD operativo)  Incasso di un ricavo  Incasso di un credito  Pagamento fornitori/acquisto  Pagamenti stipendi GESTIONE INVESTIMENTI  Disinvestimenti  Pagamento  investimento GESTIONE FINANZIARIA  Aumenti di capitale  Nuovo mutuo  Altri finanziamenti  Pagamento dividendi  Rimborso mutuo GESTIONE TRIBUTARIA  Rimborso IVA TOTALE ENTRATE TOTALE USCITE NB: Nell’ambito del budget di tesoreria non vengono considerate le variazioni che non sono monetarie: in altri termini non vanno considerati i costi e ricavi non monetari, dunque non si considerano: - Accantonamenti. - Ammortamenti. Dimensioni rilevanti del budget di tesoreria  Composizione: o Prospetto delle entrate o Prospetto delle uscite o Prospetto di sintesi Pag. 22 a 30  Temporale: o Periodi infrannuali o Breve/brevissimo periodo o Dipende dall’attività svolta o Trade-off tra gestione ottimale della liquidità e attendibilità dei valori  Articolazione in funzione della gestione di riferimento: o Gestione caratteristica corrente o Gestione caratteristica non corrente o Gestione patrimoniale o complementare/accessoria o Gestione finanziaria o Gestione tributaria Considerando queste gestioni, si crea un prospetto delle entrate, un prospetto delle uscite, e un prospetto di sintesi: Pag. 23 a 30 Esercizio: Fish spa La Fish s.p.a., azienda che produce e vende due linee di prodotto per la pesca sportiva (linea attrezzature e linea abbigliamento), presenta le informazioni relative al budget del bimestre febbraio-marzo 2013 riportate nelle seguenti tabelle. Tabella 1 – Previsioni delle vendite di prodotti finiti Linea Attrezzature Linea Abbigliamento Volume di vendita febbraio 2013 (unità) 2.000 900 Volume di vendita marzo 2013 (unità) 2.500 1.200 Prezzo unitario di vendita (euro/unità) 40 100 Pag. 26 a 30  Metodo indiretto: il flusso di CCN si calcola come reddito operativo gestione caratteristica + costi non monetari. I costi non monetari sono ammortamenti e accantonamenti, TFR e svalutazioni. 𝐅𝐥𝐮𝐬𝐬𝐨 𝐂𝐂𝐍 𝐠𝐞𝐬𝐭 𝐜𝐚𝐫𝐚𝐭𝐭 = 𝐑𝐞𝐝𝐝 𝐨𝐩𝐞𝐫𝐚𝐭𝐢𝐯𝐨 𝐠𝐞𝐬𝐭. 𝐜𝐚𝐫𝐚𝐭𝐭 (= 𝐄𝐁𝐈𝐓 𝐆𝐂𝐂) + 𝐜𝐨𝐬𝐭𝐢 𝐧𝐨𝐧 𝐟𝐢𝐧𝐚𝐧𝐳𝐢𝐚𝐫𝐢 Il flusso di CCN della gestione caratteristica (= flusso di cassa potenziale) si distingue dal capitale circolante netto (calcolato come differenza tra voci dello stato patrimoniale viste in finanza), infatti si calcola considerando voci di conto economico (a scopo comprensivo mio, sarebbe simile all’ebitda). Se tale flusso è positivo allora esso è una fonte, in quanto l’azienda ha creato risorse finanziarie dalla gestione caratteristica; se invece è negativo è un impiego in quanto l’azienda ha impiegato risorse finanziarie per svolgere la gestione. Facciamo un esempio semplice per vedere i due metodi di calcolo del flusso di CCN della gestione caratteristica: Ricavi = 2500 ; Costi monetari = 1700 ; Ammortamenti = 400 ; Reddito operativo gestione caratteristica = 400.  Se utilizzo il metodo diretto il CCN è pari a 2500 – 1700 = 800.  Se utilizzo il metodo indiretto il CCN è pari a 400 + 400 = 800. Dunque, un metodo o l’altro sono indifferenti. Considerando sempre fonti e impieghi in relazione alle diverse gestioni, il prospetto seguente è un esempio di rendiconto in cui la risorsa finanziaria di riferimento è il CCN: Pag. 27 a 30 Schema riassuntivo Alcuni possibili accadimenti FY21 (= Fiscal Year 2021) che hanno portato a questo flusso CCN possono essere:  Vendo un orologio a 2€ (con incasso differito) che avevo valorizzato in magazzino ad 1€  Saldo i miei debiti di importo 10€  Compro 2 orologi con valore di 4€ (pagamento differito) e li vendo nel FY21 con valore di 10€  (non so come diminuire c/c passivi di 1) Per il flusso di liquidità invece noi andremo a contare solo le voci “cassa e banca” e “c/c passivi” (qui avremo = 1) Fonti / Impieghi CCN Liquidità Flusso di CCN GCC = ∆ (attivo a BT – pass a BT) GCC Flusso di liquidità GCC = ∆ (cassa e banca – c/c pass) GCC Flusso di CCN GCNC (Non Corrente) Flusso di liquidità GCNC Flusso di CCN GP (Patrimoniale) Flusso di liquidità GP (Patrimoniale) Flusso di CCN GF (Finanziaria) Flusso di liquidità GF (Finanziaria) Flusso di CCN GT (Tributaria) Flusso di liquidità GT (Tributaria) TOT = flusso di CCN = ∆ CCN = (att a BT – pass a BT) anno x – (att a BT – pass a BT) anno x -1 TOT = flusso di liquidità = ∆ liquidità = ∆ monetario = ∆ (cassa + banca – c/c passivi) Pag. 28 a 30 Esercizio AIGEA Si ha a disposizione, nella tabella seguente, il conto economico preventivo della AIGEA, relativo al periodo 2019 (dati in migliaia di euro). Ricavi netti 18.000 Rimanenze iniziali 1.987 Acquisti netti 10.080 Servizi 3.114 Godimento beni di terzi 401 Costo del lavoro 2.372 Acc.to fondo TFR 116 Ammortamenti 280 Oneri diversi 850 (Rimanenze finali) (1.830) Costo del venduto 17.370 Reddito Operativo Gest. Caratteristica 630 Interessi attivi 39 Reddito Operativo Aziendale 669 Oneri finanziari 353 Reddito ante imposte 316 Imposte 150 Utile 166 Si conoscono, inoltre, le seguenti informazioni: a) il valore finale dei crediti verso clienti è pari a 2.700, determinato sulla base della durata media dei crediti; b) il valore finale dei debiti verso fornitori è pari a 1.680, determinato sulla base della durata media dei debiti; c) il valore iniziale dei crediti verso clienti è pari a 2.000; d) il valore iniziale dei debiti verso fornitori è par a 1.300; e) il valore delle rimanenze finali è determinato considerando, a preventivo, il periodo medio di giacenza delle scorte. Sulla base di tali informazioni, calcolare con riferimento al periodo 2019, il flusso di CCN ed il flusso monetario della gestione caratteristica corrente. Infine, sono note le seguenti informazioni (i dati sono ancora espressi in migliaia di euro): a) una quota capitale, pari a 200, relativa ad un nuovo mutuo ottenuto nel corso del 2018, scadrà il 31/07/2019; b) una quota, pari a 300, relativa ad un mutuo che si otterrà nel corso del 2019 per complessivi 1.500, sarà rimborsata nel 2020; c) nel corso del 2019 si prevede che sorgeranno anticipi per fornitori immobilizzazioni pari a 60 (imm. civili  flusso liquidità GP ; imm. business  GCNC) e che sarà pagata una somma TFR pari a 40; d) nel 2019 saranno alienati impianti e macchinari per un valore di realizzo pari a 5; tale operazione non genera plusvalenze o minusvalenze; e) nel 2019 si risconterà una variazione in aumento dei ratei attivi relativi ad interessi attivi pari a 4; f) nel 2019 l’utile relativo al 2018 viene destinato: in parte a riserva legale e a riserva straordinaria; in parte a distribuzione di dividendi (50); g) nel 2019 le uscite per imposte dirette ed indirette previste sono pari a 1.000. Elaborare il rendiconto monetario preventivo in forma scalare relativo al periodo 2019. Domanda 1) trovare flusso CCN GCC e flusso monetario GCC Flusso CCN GCC (=EITDA) = EBIT (=RO GCC) + amm + acc. = 630 + 280 + 116 = 1.026 ∆CCN GCC = ∆ liquidità netta GCC + ∆ CCNO  Flusso monetario (=di liquidità) GCC = ∆CCN GCC – ∆ CCNO SCOSTAMENTI 23 Cos’è l’analisi degli scostamenti e a cosa serve? L’analisi degli scostamenti è una tecnica contabile che pone a confronto valori consuntivi e valori preventivi con l’obiettivo di valutare il grado di efficacia ed efficienza realizzato rispetto a quanto programmato in sede di budget con riferimento: • Alla gestione aziendale nel suo complesso. • A ciascun centro di responsabilità dove è possibile misurare l’input (risorse) e l’output (risultati). L’analisi degli scostamenti in sede di reporting è molto importante anche per la valutazione del comportamento dei manager: se gli scostamenti sono positivi, nel senso che il manager ha fatto meglio dell’obbiettivo di budget, allora può ricevere un premio, viceversa se ha fatto peggio rispetto agli obbiettivi fissati in sede di definizione del budget allora potrò ricevere “una punizione”. In altre parole, spesso, collegati all’analisi degli scostamenti ci sono i c.d. sistemi di incentivazione. I vantaggi di una buona analisi degli scostamenti sono i seguenti: • Corretta attribuzione di responsabilità. • Verifica della validità̀degli obiettivi. • Percezione dell’impatto quantitativo dei fenomeni. • Apprendimento. 24. Come si trattano i ricavi e i costi nell’analisi degli scostamenti? Gli scostamenti possono essere favorevoli (+) o sfavorevoli (-). Se stiamo considerando scostamenti di ricavo si esegue il calcolo dello scostamento dall’effettivo al budget così a uno scostamento maggiore di zero si ricollega uno scostamento favorevole (ricavi maggiori del previsto). Se stiamo considerando costi allora calcoliamo i valori a budget meno i valori effettivi; così a uno scostamento maggiore di zero (favorevole) corrisponde un costo effettivo minore di quello preventivato. 25. Come analizzare lo scostamento dei ricavi? Dobbiamo fare una distinzione iniziale tra azienda monoprodotto e multiprodotto. - Azienda monoprodotto Lo scostamento dei ricavi si calcola come (Veff*Peff)-(Vbdg*Pbdg). La variazione totale dei ricavi può dipendere, come si nota dalla formula sopra, da due variabili: • Prezzo. (Peff-Pbdg)*(Veff) • Volume. (Veff-Vbdg)*(Pbdg) Sommando le due formule sopra esposte chiaramente si torna al delta ricavi totale. - Azienda multiprodotto Lo scostamento totale si scompone in: - Scostamento di prezzo: (Peff-Pbdg)*(Veff) Lo scostamento di prezzo è dovuto a prezzi effettivi diversi da quelli di budget - Scostamento di volume: (Veff-Vbdg)*(Pmediobdg) Il prezzo medio di budget si calcola come media dei prezzi ponderata sulla distribuzione del mix di fatturato dell’impresa. - Scostamento di mix: (Veff-Vbdg)*(Pbdg-Pmediobdg) Lo scostamento di mix analizza quanto scostamento totale è dipeso dalla diversa composizione del mix di vendita, composto da prodotti di costi diversi. 26. Come analizzare lo scostamento dei costi diretti variabili? Lo scostamento totale dei costi diretti variabili è calcolato come: (Vbdg*Qbdg*Pbdg)-(Veff*Qeff*Peff) Lo scostamento totale dei costi diretti variabili si scompone in: - Scostamento di volume (Vbdg*Qbdg*Pbdg)-(Veff*Qbdg*Pbdg) Lo scostamento di volume è dovuto alla produzione di minori volumi, spesso legata a un minor volume di vendita. È analiticamente uno s. favorevole ma non sempre può essere letto in chiave ottimistica - Scostamento di efficienza (Veff*Qbdg*Pbdg)- (Veff*Qeff*Pbdg) Lo scostamento favorevole in effcienza è dovuto a un maggiore efficienza. È quindi uno s. favorevole sia analiticamente sia dal punto di vista gestionale. - Scostamento di prezzo (Veff*Qeff*Pbdg)-(Veff*Qeff*Peff) Lo scostamento di prezzo può essere dovuto o a un andamento generale dei prezzi oppure a un lavoro più o meno efficiente dell’ufficio acquisti. 27. Come analizzare lo scostamento delle provvigioni? Le provvigioni sono una parte consistente della remunerazione destinata agli agenti di vendita, e dipendono dal volume delle vendite, dai prezzi di vendita e dalle percentuali applicate. Lo scostamento complessivo del costo delle provvigioni si calcola come: (Vbdg*Pbdg*Percbdg) – (Veff*Peff*Perceff) Lo scostamento complessivo delle provvigioni si scompone in: - Scostamento di volume: (Vbdg*Pbdg*Percbdg) – (Veff*Pbdg*Percbdg) - Scostamento di prezzo: (Veff*Pbdg*Percbdg) – (Veff*Peff*Percbdg) - Scostamento di percentuale: (Veff*Peff*Percbdg) – (Veff*Peff*Perceff) 28. Come analizzare lo scostamento dei costi indiretti variabili? I costi indiretti variabili (es. costi dell’energia) variano al variare del volume di produzione, ma non sono direttamente imputabili all’unità di prodotto. Bisogna cioè utilizzare un coefficiente standard che permetta di ripartire i costi indiretti variabili sostenuti sul volume delle unità prodotte (es. Coefficiente = Costi dell’energia/Tot h macchina). In generale, lo scostamento complessivo si misura come: (Vbdg*Qbdg*Coeffbdg) – (Veff*Qeff*Coeffeff) Lo scostamento complessivo si scompone in: - Scostamento di volume: (Vbdg*Qbdg*Coeffbdg) – (Veff*Qbdg*Coeffbdg) - Scostamento di efficienza: (Veff*Qbdg*Coeffbdg) – (Veff*Qeff*Coeffbdg) - Scostamento di coefficiente: (Veff*Qeff*Coeffbdg) – (Veff*Qeff*Coeffeff) 29. Come analizzare lo scostamento dei costi fissi? I costi fissi non variano al variare dei volumi di beni prodotti, ma ne varia il coefficiente di assorbimento, ovvero la capacità di assorbirli da parte dei prodotti. Il CA si calcola ripartendo i costi fissi per una base che serve a distribuire i costi fissi stessi sul volume di unità prodotte (es. costi fissi/tot h macchina). Le variabili per il calcolo dello scostamento sono: - Volumi di unità prodotte (effettive e preventive) - Standard fisico (che esprime l’efficienza a preventivo e a consuntivo) - CA Lo scostamento complessivo si calcola come: (Vbdg*Qbdg*CA) – (Veff*Qeff*CA) I costi fissi assorbiti sono (Veff*Qbdg*CA). Lo scostamento complessivo si scompone in: - Scostamento volume (Vbdg*Qbdg*CA) – (Veff*Qbdg*CA) - Scostamento di spesa (Veff*Qbdg*CA) – (Veff*Qeff*CA)