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Diritto tributario (o diritto fiscale) = disciplina e studia gli atti e le procedure attraverso le quali lo Stato e gli altri enti pubblici territoriali prelevano dalle economie private i mezzi finanziari con i quali far fronte ai propri compiti istituzionali, quindi per far fronte alle pubbliche spese. Quindi è diritto dei tributi. Art. 53, co. 1: principio della capacità contributiva. La funzione del diritto tributario (o prelievo fiscale) è quella di realizzare il concorso alle spese pubbliche (cioè a sostenere il costo dei servizi pubblici). Chi si sottrae evadendo o eludendo le imposte, in sostanza, si sottrae al concorso alle pubbliche spese, quindi beneficia dei servizi pubblici senza aver contribuito. Nel nostro ordinamento manca una definizione di “tributo”. Non la troviamo nell'ordinamento nazionale, ma neanche nell'ordinamento europeo. Eppure la definizione di tributo è importante, perché ci sono norme che presuppongono tale definizione (es. art. 75 Cost. vieta il referendum abrogativo in materia tributaria). La giurisprudenza ha elaborato molte definizioni di tributi → tuttavia, in questa massa di definizioni, è possibile evidenziare 5 connotati essenziali del tributo:
- il tributo si traduce sempre in una obbligazione pecuniaria: i tributi consistono in somme da pagare, sono degli obblighi di versare somme di denaro (questo primo elemento distingue i tributi da altre prestazioni coattive, come l'espropriazione per pubblica utilità). Quindi i tributi possono essere assolti pagando (è la forma più comune), ma potrebbero essere assolti anche tramite compensazione (altro metodo di estinzione delle obbligazioni pecuniarie);
- il tributo determina un'obbligazione a titolo definito: il tributo è prelevato (“riscosso”) per essere trattenuto dall'ente inquisitore, cioè i tributi NON sono destinati ad essere restituiti. Però, possono esserci casi di rimborso: il rimborso può derivare dal fatto che i tributi sono stati prelevati in eccesso, oppure il tributo si rileva non dovuto ab originem o non è più dovuto successivamente → in questo caso i contribuenti devono essere messi nelle condizioni di recuperare i tributi pagati e non dovuti. Ma il rimborso è un'altra cosa, NON toglie il fatto che i tributi sono prelevati a titolo definitivo;
- la coattività: il tributo è un prelievo coattivo, cioè viene prelevato a prescindere della volontà del contribuente. Il fatto che siano entrate coattive consente di distinguerle da entrate di carattere sinallagmatico.
- i tributi fanno sempre riferimento a fatti o atti aventi rilevanza economica: significa che il presupposto del tributo è sempre costituito da un atto o fatto avente rilevanza economica. (esempi: il presupposto dell'IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) è il possesso di redditi da parte di persone fisiche; il presupposto dell'IRES (imposta sul reddito delle società) è il possesso di redditi da parte di società o altri enti); etc.)
- i tributi, o meglio il gettito tributario (cioè quello che viene raccolto attraverso il prelievo tributario), è finalizzato a far fronte alle pubbliche spese: questa è una funzione di carattere generale, ciò vuol dire che non occorre che nella legge istitutiva di un tributo siano espresse quali sono le spese pubbliche che si andranno a sostenere con quel gettito tributario; se non c'è scritto niente lo Stato userà quelle somme per far fronte alle spese che riterrà più opportune. Differenza tra imposte, tassi e contributi speciali I tributi si dividono in: imposte, tasse e tributi speciali. Mancano definizioni di imposte e tasse. Un primo criterio per distinguere tra imposte e tasse è la destinazione del gettito:
- Il gettito delle imposte è destinato a sostenere i servizi pubblici indivisibili (es. sanità, istruzione, difesa, etc.).
- Le tasse, invece, sono destinate a finanziare dei servizi pubblici divisibili, cioè destinati
individualmente ad un soggetto (es. tassa sui rifiuti). Per le tasse si pone un problema: distinguerle da prelievi che somigliano alle tasse, ma che non rispecchiano i 5 elementi visti prima (ad esempio, NON sono tasse i contributi previdenziali). Il criterio più sicuro per distinguere le tasse da altri prelievi è andare a vedere qual è a disciplina di questi prelievi: se prevalgono gli elementi pubblicistici, cioè un'autoritatività del prelievo, allora siamo in presenza di una tassa; invece, se prevalgono elementi privatistici, allora siamo in presenza di un prelievo.
- I tributi speciali sono dei contributi che si rinvengono piuttosto raramente (si deve risalire agli anni '50 e '60 del XX secolo) Elementi della fattispecie tributaria :
- Presupposto: atto o fatto al verificarsi del quale il legislatore ricollega il prelievo fiscale → i presupposti sono: il reddito (infatti abbiamo le imposte sui redditi (IRPEF e IRES → il presupposto di queste due imposte è il possesso di redditi; il patrimonio (un esempio di imposta sul patrimonio è IMU); i consumi (l'imposta sui consumi nel nostro ordinamento è l'IVA); trasferimenti (es. imposta di registro che si applica, ad esempio, alle compravendite immobiliare).
- Soggetti: in generale attivi e passivi, ma soprattutto quelli passivi.
- Base imponibile: è una grandezza monetaria (basi imponibili dei tributi nel nostro ordinamento: se per l'IRPEF il presupposto è il possesso di reddito → è un fatto; la base imponibile, invece, è il reddito complessivo netto costituito dal contribuente in un anno solare → è un importo).
- Aliquota: misura del tributo, l'aliquota è un valore percentuale, quindi è quella percentuale applicata alla base imponibile, che consente di individuare il tributo da pagare (es. l'aliquota IVA è il 22%). Le fonti del diritto tributario Principi costituzionali che rilevano in materia tributaria sono indicati dallo Statuto del contribuente, che è contenuto in una legge ordinaria (ma alla quale va attribuita un'importanza di assoluto rilievo): si tratta delle L. 212/2000 → l'art. 1 prevede quali sono i principi generali dell'ordinamento tributario: art. 3 Cost. (uguaglianza), art. 14 Cost. (prevede l'inviolabilità del domicilio: il domicilio è inviolabile, tuttavia accertamenti e ispezioni a fini fiscali, a determinate condizioni, regolate da leggi speciali, sono possibili), art. 75 Cost. (no referendum in materia tributaria), art. 97 Cost. (imparzialità e buon andamento dell'amministrazione). Regolamenti previsti dalla legge 23 agosto 1988, n. 400: sono quelli attuativi, quelli esecutivi, quelli indipendenti, quelli delegati, etc. → bisogna però tenere presente che i questa materia vige il principio di riserva di legge (che è relativa, ma vige), quindi NON possono essere utilizzate norme di carattere regolamentare per introdurre o modificare gli elementi della fattispecie tributaria, che sono riservati alla legge ordinaria. ! d.p.r. sono decreti legislativi, NON sono norme regolamentari. Nel diritto tributario sono frequenti anche decreti ministeriali → decreti del ministero dell'economia e delle finanza, che è quello che si occupa della materia tributaria.
! Importante precisazione: quando facciamo riferimento alle leggi ordinarie ci riferiamo sia alle
leggi dello Stato, sia a quelle delle Regioni → infatti, le Regioni hanno capacità in materia tributaria, e ce l'hanno grazie alla Riforma del 2001 del Titolo V della Costituzione, che ha riscritto l'art. 117 Cost. in particolare (co. 1: prevede che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni + co. 2: materie di legislazione esclusiva dello Stato + co. 3: materie di legislazione concorrente tra Stato e Regioni) → [precisazione: cosa significa che la potestà legislativa
Questa norma era vista anche come una norma di garanzia per i contribuenti: costituiva una sorta di difesa per i contribuenti da imposizioni eccessive; la norma, successivamente, è stata reinterpretata: questa funzione garantista da parte della dottrina è stata messa in ombra e appunto, parte della dottrina, aveva inteso questo principio semplicemente come una norma finalizzata a disciplinare la discrezionalità del legislatore, indicando dei criteri di riparto del carico fiscale tra i contribuenti. Analizziamo la norma: → “ tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche ” → questo esordio della norma ci dice già due cose:
- In primo luogo, che l'obbligo tributario ha la funzione di concorso alle pubbliche spese;
- In secondo luogo, la norma dice “tutti” (NON “i cittadini”), quindi introduce un carattere di universalità a tale principio, proprio perché tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche (sia le persone fisiche cioè cittadini e non cittadini, sia società fiscalmente residenti in Italia o società non fiscalmente residenti in Italia; anche, ad esempio, una persona che in Italia non ci è mai venuta e non ha intenzione di venirci, ma che ha fatto investimenti in Italia). → capacità contributiva → la capacità contributiva NON è uno status (infatti c'entra niente con la capacità giuridica e con la capacità di agire), MA è una condizione da verificare in concreto. È una capacità economica, è la titolarità di situazioni economicamente rilevanti, che si traducono in manifestazioni di ricchezza.
- Quali sono le espressioni tradizionali di capacità contributiva? I presupposti dei tributi non sono altro che presupposti di capacità contributiva → le manifestazioni tradizionali di capacità contributiva (che costituiscono i presupposti dei tributi) sono: il reddito, il patrimonio, i consumi e i trasferimenti (infatti, nel nostro ordinamento, abbiamo imposte sul reddito, imposta sul patrimonio, imposta sui consumi, etc.). Indici di capacità contributiva:
- reddito e patrimonio= indici diretti di capacità contributiva: perché esprimerebbero la capacità contributiva intesa come manifestazione di ricchezza del soggetto in modo diretto ed immediato;
- consumi e trasferimenti= indici indiretti di capacità contributiva: perché la manifestazione di capacità contributiva del soggetto emergerebbe, NON in maniera diretta, ma mediata attraverso il compimento di negozi. QUINDI: funzione di garanzia di questo principio: cioè funzione di garanzia del contribuente nei confronti di imposizioni o di previsione di norme impositive di carattere eccessivamente penalizzante → cioè non possono essere istituiti ed applicati tributi se non in presenza di una manifestazione di ricchezza riferibile al soggetto passivo, che costituisce il presupposto del tributo → ma vi sono interpretazioni che si distaccano da questo orientamento, consentendo una discrezionalità enormemente maggiore al legislatore nella scelta dei fatti tassabili. Infatti, vi sono situazioni economicamente rilevanti che, benché riferibili, ad un soggetto, non costituiscono manifestazione di ricchezza per questo soggetto. Il legislatore fiscale potrebbe scegliere una di queste manifestazioni economicamente rilevanti per farla diventare il presupposto di un tributo e, di conseguenza, avremo un soggetto passivo che sarà tenuto a pagare. Un esempio lo rinveniamo nell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Quindi vi può essere una manifestazione di capacità contributiva idonea ad essere posta come presupposto di una nuova imposta senza che questa manifestazione di capacità contributiva costituisca una ricchezza per il soggetto a cui è riferibile.
- A che cosa serve questo principio? Serve al vaglio costituzionale delle norme tributarie.
- Qual è l'ambito applicativo del principio di capacità contributiva? Secondo una dottrina più
risalente, il principio di capacità contributiva si applicherebbe soltanto alle imposta (NON alle tasse); tuttavia, dottrina più recente e giurisprudenza hanno finito per estendere l'applicazione di questo principio anche alle tasse.
- Nell'ambito della disciplina delle imposte, a quali norme si applica questo principio? Si applica soprattutto, e in primo luogo, alle norme tributarie sostanziali (meno le norme tributarie procedimentali); poi dottrina più risalente e, ancora una volta, giurisprudenza, hanno aperto la strada all'applicazione del principio anche a norme procedimentali.
- Per stabilire se una norma tributaria è conforme o non conforme al principio di capacità contributiva, occorre rivolgersi alla Corte cost., tuttavia questo principio svolge anche una funzione guida per l'interprete, il quale davanti a più interpretazioni possibili di una norma, è tenuto a scegliere quella che non sia in contrasto con il principio di capacità contributiva. Corollari del principio di capacità contributiva : (1) Uno dei corollari, universalmente riconosciuto da tutta la dottrina e da tutta la giurisprudenza, del principio di capacità contributiva è quello che va sotto il nome di: intassabilità del c.d. minimo vitale → qui si fa riferimento soprattutto all'imposta sui redditi. Qualsiasi persona, per potersi mantenere in vita deve far fronte a delle spese (spese alimentari, spese per il riscaldamento, spese per il vestiario, etc.). Se dai redditi di questa persona venissero sottratte delle imposte, questa persona potrebbe non disporre più del reddito minimo per far fronte alle spese per mantenersi in vita. Quella parte del reddito che corrisponde al minimo vitale dovrebbe essere sottratta all'incidenza delle imposte. ! Nel nostro ordinamento NON c'è un'esclusione dell'imposta per il minimo vitale, NON è prevista. Tuttavia , il nostro legislatore ha usato degli strumenti che vanno sotto il nome di “oneri deducibili” e “detrazioni” → dal reddito imponibile la persona fisica si possono sottrarre (sinonimo di “dedurre”) delle spese essenziali per il proprio mantenimento o per far fronte ad esigenze essenziali della propria vita → queste spese sono elencate nell'art. 10 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (che contiene il T.U delle imposte sui redditi) [esempio di onere deducibile previsto dall'art. 10: spese mediche sostenute per situazioni di grave e permanente invalidità - quindi: se Tizio ha un reddito di 20.000 euro, non sarà assoggettabile a tributo tutto il reddito, ma bisognerà sottrarre le spese che Tizio ha sostenuto per le spese mediche]. Quindi il legislatore individua certe spese che reputa particolarmente rilevanti nell'ambito della vita del soggetto contribuente e vi dà rilievo per far sì che vengano sottratte al reddito. (2) Un secondo corollario del principio della capacità contributiva è il requisito di effettività : la capacità contributiva NON è uno status, è qualcosa da verificare e misurare, caso per caso, in concreto. Il principio di effettività consiste nel fatto che: il contribuente venga assoggettato a imposizione per il reddito che effettivamente ha posseduto. Quindi, risultano costituzionalmente illegittime, per contrasto con il principio di capacità contributive, norme che introducono forfettizzazioni rigide → possono esserci ma devono essere presunzioni e forfettivizzazioni, in relazioni alle quali, il contribuente possa difendersi opponendo che, in realtà, quella base imponibile che gli viene attribuita in base alla presunzione o alla forfettivizzazione, possa essere invece non stata effettivamente conseguita o posseduta. (3) Un altro corollario del principio della capacità contributiva è quello dell' attualità del prelievo tributario : nel senso che il legislatore può introdurre nuovi tributi a condizione che il presupposto, e quindi la capacità contributiva che vanno a colpire, possa ancora ritenersi presente nel patrimonio del soggetto, nel momento in cui la norma entra in vigore.
Domanda: tutti i 50.000 euro del nostro ipotetico contribuente devono essere assoggettati all'aliquota del 35%? Assolutamente NO! Abbiamo detto che l'IRPEF è un'imposta progressiva per scaglioni, quindi alla parte di reddito del contribuente, relativa a ciascuno scaglione, si applica l'aliquota propria di quello scaglione. Quindi il conto corretto presuppone la ripartizione del reddito in tante parti quanti sono gli scaglioni. Contiamo:
- ai primi 15.000 euro di quei 50.000 si applicherà il 23% (quindi 15.000 x 23%);
- ai successivi 13.000 euro (28.000-15.000) si applicherà il 25% (quindi 13.000 x 25%);
- infine, alla parte eccedente i 28.000 euro, fino a 50.000 (50.000-28.000= 22.000), si applicherà il 35% (quindi 22.000 x 35%). Poi si fa la somma dei 3 importi. PRINCIPI DEL TFUE (Trattato di funzionamento dell'UE) L'UE NON ha tributi propri; gli unici prelievi dell'UE sono prelievi alla fonte sugli stipendi del proprio personale amministrativo. Non ha neanche una competenza generale in materia tributaria; gli Stati si sono riservati la competenza in materia di legislazione tributaria. Però qualche margine di intervento degli organi dell'Unione c'è → stiamo parlando di armonizzazione e avvicinamento delle legislazioni: nell'art. 113 del TFUE (trattato di funzionamento) è prevista l'armonizzazione delle legislazioni fiscali, NON per tutti i tributi, ma soltanto alcuni tributi; e l'art. 115 prevede direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni degli Stati membri: si tratta di introdurre norme per far sì che le legislazioni degli Stati membri non siano troppo divergenti (questo per evitare l'alterazione del funzionamento del mercato unico). Quali sono i principi sulla base dei quali la Corte di giustizia svolge la sua opera di armonizzazione?
- Principio di non discriminazione (art. 18 TFUE)
- Libertà fondamentali
- Libera circolazione delle merci (art. 28 TFUE)
- Libera circolazione dei lavoratori (art. 45 TFUE) → ogni lavoratore è libero di andare in un paese dell'UE che più gli aggrada per lavorare, e non può subire limitazioni; così come non vi può essere un regime fiscale meno favorevole per determinati soggetti e più favorevole per altri.
- Libertà di stabilimento dei lavoratori autonomi e delle imprese (individuali e collettive) → esiste una libertà di stabilimento primaria (un soggetto può decidere di intraprendere un'attività in Italia o in un altro Paese dell'UE, senza che vi siano norme che rendono più favorevole questo a un soggetto, piuttosto che ad un altro) e una libertà di stabilimento secondaria (il soggetto che ha intrapreso un'attività imprenditoriale in Italia, ad esempio, deve essere libero di aprire una sede secondaria o una succursale in un altro Paese dell'UE senza che le attività di quella sede secondaria vengano assoggettate ad un'imposizione più onerosa rispetto a quella a cui verrebbero assoggettate imprese che svolgono esclusivamente la loro attività in quel Paese).
- Libertà di circolazione dei servizi → es. il professionista, l'impresa, la società continua ad essere residente dove era residente prima, continua a svolgere la sua attività dove la svolgeva prima, ma
può prestare occasionalmente delle attività di prestazioni di servizi, senza che queste attività vengano assoggettate a un'imposizione superiore rispetto all'imposizione che viene applicata da quel Paese ai soggetti che sono residenti o cittadini in quel Paese.
- Libertà di circolazione dei capitali (art. 63 TFUE) → es. il cittadino residente in Paese dell'UE può decidere di investire i suoi soldi liberamente. I SOGGETTI = soggetti attivi e soggetti passivi Soggetti attivi = quei soggetti a cui il legislatore fiscale ha attribuito l'esercizio dei poteri funzionali all'applicazione dei tributi (poteri di accertamento, di riscossione). Ma NON equivale a rendere questi soggetti destinatari e titolari del gettito dei tributi → il gettito dei tributi va, a seconda dei tributi appunto, allo Stato, alle Province, ai comuni; poi ci sono dei soggetti a cui la legge fiscale attribuisce quei poteri che sono funzionali all'applicazione e alla riscossione dei tributi medesimi. Per quanto riguarda i tributi dello Stato, detti anche tributi erariali (es. imposta di registro, imposta sulle successioni, etc.) la potestà di imposizione (cioè l'insieme dei poteri funzionali all'imposizione di quei tributi) è attribuita all'Agenzia delle Entrate, con due eccezioni: che sono quelle dei tributi doganali ed delle accise (dette anche imposte di fabbricazione).
- L'Agenzia delle Entrate (istituita con d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300) si occupa, appunto, dell'applicazione di tutti i tributi dello Stato (tributi erariali). Negli ultimi anni l'Agenzia delle Entrate ha visto, devoluta a se stessa, una funzione importante, che prima era svolta principalmente dalle società del gruppo Equitalia. L'attività di riscossione, però, NON è svolta direttamente dall'Agenzia delle Entrate, ma dall'Agenzia delle Entrate Riscossione, che dipende dall'Agenzia delle Entrate. Inoltre, l'Agenzia delle Entrate ha al suo interno un'organizzazione su base territoriale (c'è una direzione centrale a Roma, ma poi ci sono direzioni regionali e provinciali, all'interno delle quali sono poi istituiti diversi uffici locali).
- Delle imposte doganali e delle accise si occupa, invece, l'agenzia gemella che è l'Agenzia delle dogane. Queste agenzie fiscali (Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Dogane) sono:
- enti pubblici economici;
- sono soggetti ai poteri di indirizzo e vigilanza del ministero (dell'economia e delle finanze);
- sono enti dotati di personalità giuridica di diritto pubblico;
- sono enti autonomi dal punto di vista regolamentare, cioè si possono dotare di propri regolamenti: amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario;
- sono regolate dalla legge (in primo luogo dal d.lgs. 300/1999, ma anche da un proprio statuto). Soggetti passivi = cosa intendiamo per contribuente? Ci sono due accezioni:
- secondo un'accezione più ampia, il termine “contribuente” fa riferimento a tutti i soggetti che, a vario titolo, sono coinvolti nell'applicazione dei tributi: si quelli che devono pagare il tributo, sia quelli che sono tenuti a obblighi formali, sia quelli che in un primo momento non devono pagare i tributi (li paga qualcun altro), ma poi questo qualcun altro si rivale nei loro confronti → a questa accezione fa riferimento il titolo della legge n. 212/2000 (che reca lo Statuto del contribuente → il contribuente, in questa legge, è inteso in senso ampio);
anticipato l'acquisizione delle imposte su quei redditi che, altrimenti, resteranno congelati fino all'anno successivo, quando viene presentata la dichiarazione. QUINDI Ratio di questo istituto: i motivi per i quali il legislatore ha previsto la figura del sostituto d'imposta sono principalmente due: 1) il legislatore si fida più del sostituto d'imposta che dell'altro soggetto che ha manifestato la capacità contributiva, quindi ritiene che il sostituto d'imposta sia più portato ad adempiere fedelmente all'obbligo di pagare l'imposta; 2) inoltre, l'altro motivo è quello per cui si determina anche una accelerazione del prelievo fiscale, cioè la percezione di redditi avviene prima di quello che avverrebbe se le imposte le pagasse il sostituito. ➔ Soggetti: sono 3:
- l'erario, il fisco, lo Stato → che è destinato a incassare l'imposta;
- sostituito = il contribuente in senso proprio, cioè quello che pone in essere la capacità contributiva, cioè quello a cui occorre fare riferimento per individuare il presupposto del tributo;
- sostituto = colui che è chiamato dal legislatore ad adempiere all'obbligazione tributaria relativa a quel reddito. Il sostituto è obbligato a titolo proprio, NON come adempimento di un obbligo altrui. ➔ problema: sarebbe contrario al principio di capacità contributiva che il legislatore imponesse al sostituto di pagare l'imposta in relazione alla capacità contributiva del sostituito. Come si risolve? La risposta si trova nel co. 1 dell'art. 64, perché c'è scritto che il sostituto d'imposta è obbligato alla rivalsa nei confronti del sostituito → cioè il sostituto d'imposta paga, ma poi recupera nei confronti del sostituito le imposte che ha pagato, in relazione alla capacità contributiva del sostituito, al fisco. La rivalsa è obbligatoria. Il legislatore vuole che le imposte sui redditi vadano a gravare sul sostituito. Come fa il sostituto d'imposta a rivalersi nei confronti del sostituito? Normalmente lo fa prevalentemente, attraverso un istituto che si chiama ritenuta alla fonte → i sostituti d'imposta, prima ancora di versare le somme ai loro sostituiti, ne trattengono una parte e la versano al fisco. Quindi la rivalsa, nella grandissima maggioranza dei casi, avviene preventivamente. Quello che viene versato al sostituito è già il reddito al netto della ritenuta. ➔ La rivalsa si effettua, nella grandissima maggioranza dei casi, attraverso le ritenute alla fonte (a titolo d'imposta della sostituzione a titolo d'imposta e ritenuta alla fonte a titolo d'acconto nella sostituzione a titolo d'acconto). Ma esistono dei casi in cui la rivalsa non avviene preventivamente utilizzando lo strumento della ritenuta alla fonte? Si ma sono casi marginali. I redditi che vengono percepiti dai contribuenti sostituiti e che vengono loro versati dai sostituti, sono nella quasi totalità delle ipotesi redditi in denaro; ma ci sono casi in cui il reddito NON è in denaro → vi possono essere dei casi di redditi in natura. Esempio per capire: un lavoratore autonomo (es. avvocato) ha uno studio professionale in cui ci sono tanti beni, che sono destinati stabilmente ad essere utilizzati affinché l'avvocato possa esercitare la propria attività (sono beni strumentali), es. le scrivanie, le sedie, il tavolo della sala riunioni, librerie, etc. Immaginiamo che la società cliente dell'avvocato sia una società che produce o vende alcuni di questi beni, che per l'avvocato sono strumentali. Società cliente e avvocato si mettono d'accordo
affinché la società, anziché pagarlo in denaro (10.000 euro, ad esempio), lo paghi in natura. Quel reddito in natura NON sfugge alle imposizioni, ma deve essere monetizzato, cioè tradotto in un corrispettivo in denaro. In questo caso come fa la società a fare la ritenuta? La società potrebbe consegnare all'avvocato dei beni dal valore di 8.000 euro e versare 2. all'erario come ritenuta alla fonte a titolo di acconto; oppure, consegnare all'avvocato le librerie per un valore di 10.000 euro e poi farsi dare dall'avvocato 2.000 euro cash per andare a pagare la ritenuta alla fonte → in questo secondo caso la rivalsa NON avverrebbe tramite ritenuta preventiva alla fonte (ma sono casi molto rari, marginali). ➔ La sostituzione tributaria si divide in due grandi e fondamentali forme: la sostituzione a titolo d'imposta e la sostituzione a titolo di acconto → è importante precisa che, in entrambe le forme di sostituzione, l'obbligazione del sostituto d'imposta è un'obbligazione sua propria. –> la sostituzione a titolo d'imposta : è la forma di sostituzione più facile da comprendere; si applica essenzialmente ai redditi da capitale. Il sostituto d'imposta è istituito dal legislatore unico obbligato al pagamento del tributo. Il sostituto d'imposta, si rivale preventivamente sul contribuente correntista e utilizza proprio quel reddito che sta per corrispondergli, per pagare l'imposta, sottoforma di “ritenuta alla fonte a titolo di imposta” → decurta la somma che deve accreditare al correntista e, con quella ritenuta, va a pagare il debito che ha nei confronti del fisco, come sostituto d'imposta. Il correntista non deve fare assolutamente niente, perché se il sostituto d'imposta, ha adempiuto i propri obblighi, non sorge nemmeno un'obbligazione nei confronti del sostituito. A meno che non si verifichino 2 condizioni, previste dall'art. 35 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602:
- che il sostituto d'imposta, non abbia versato all'erario alcuna imposta;
- che il sostituto d'imposta non abbia effettuato la ritenuta alla fonte a titolo d'imposta: cioè abbia accreditato al correntista l'intero importo degli interessi senza decurtarlo della ritenuta. Solo in questi casi, oltre al sostituto, che è già soggetto passivo inadempiente nei confronti del fisco, sorge un'obbligazione anche per i sostituiti, che saranno chiamati a pagare, in co- obbligazione solidale passiva con il sostituto, quell'importo che non è stato versato all'Agenzia delle Entrate. Esempio per capire: immaginiamo di essere titolari di un conto corrente bancario, gli interessi (seppur effimeri) che vengono riconosciuti sulle somme depositate nel conto corrente bancario, costituiscono redditi da/di capitale. La banca, a fine anno, mi accredita sul conto questi interessi, ma NON accredita l'intero importo degli interessi, ma accredita la parte che residua una volta che ha prelevato l'imposta che andrà a versare al fisco (mi viene, quindi, depositata una somma che è già decurtata di una parte, in quanto è già stata pagata, da parte della banca, l'imposta relativa a quegli interessi) → si tratta di una forma di sostituzione a titolo di imposta: in questo caso la banca è il mio sostituto d'imposta, che è obbligata a pagare l'imposta in luogo del correntista, anche se gli interessi costituiscono una mia, seppur miserabile, capacità contributiva del correntista → è la banca che, in un certo momento, ha in mano il mio reddito; proprio per questo motivo il legislatore la obbliga a pagare l'imposta. La banca, sostituto d'imposta, si rivale preventivamente sul contribuente correntista e utilizza proprio quel reddito che sta per corrispondergli, per pagare l'imposta, sottoforma di “ritenuta alla fonte a titolo di imposta” → la banca decurta la somma che deve accreditare al correntista e, con quella ritenuta, va a pagare il debito che ha nei confronti del fisco, come sostituto d'imposta. Il correntista non deve fare assolutamente niente, perché se la banca, sostituto d'imposta, ha adempiuto i propri obblighi, non sorge nemmeno un'obbligazione nei suoi confronti. L'obbligazione del correntista sorge soltanto se si verificano due condizioni:
Esempio per capire: immaginiamo che ci sia un lavoratore autonomo (es. avvocato) che presta la sua attività professionale a favore di un cliente, immaginiamo che questo cliente sia una società [NON ogni cliente del lavoratore autonomo diventa sostituto d'imposta, es. se il cliente è una persona fisica, questa NON diventa sostituto d'imposta]. L'avvocato emetterà una parcella nei confronti della una sua società cliente (es. 10.000 euro) e quest'ultima la salderà → quando la società salda la parcella dell'avvocato NON gli salda l'intero importo della parcella (non gli paga tutti i 10.000 euro), ma ne versa una somma inferiore, perché applica su quella somma una ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 20% (cioè di 2. euro). La società è tenuta a versare quella ritenuta al fisco. La società è il sostituto a titolo di acconto e, in quanto tale, ha l'obbligo di versare al fisco l'importo della ritenuta effettuata. Se la società versa la ritenuta ha adempiuto il suo obbligo fiscale, ed è libera. Tuttavia, in questo caso c'è un'obbligazione del sostituito (l'avvocato), ma la sua obbligazione NON fa riferimento a quel singolo componente reddituale che, vedremo, si chiama “compenso” che gli ha versato la sua società cliente, al quale lui ha prestato la sua attività; l'obbligazione del sostituito (avvocato), invece, è un'obbligazione IRPEF che è commisurata al suo reddito complessivo percepito nel corso di tutto l'anno. Quindi quel compenso che gli ha versato la società cliente andrà a sommarsi a tutti gli altri compensi percepiti da altri clienti durante l'anno, che verranno messi a confronto con tutti i componenti negativi, cioè i costi che l'avvocato ha sostenuto per svolgere la sua attività. Differenze e similitudini: Sostituzione a titolo di imposta Sostituzione a titolo di acconto → ritenuta alla fonte a titolo di imposta → ritenuta alla fonte a titolo di acconto La ritenuta alla fonte a titolo di imposta realizza una sorta di regime fiscale a titolo sostitutivo. La ritenuta alla fonte a titolo di acconto si risolve in un'anticipazione. Stessa funzione Stessi soggetti La rivalsa si effettua, nella grandissima maggioranza dei casi, attraverso le ritenute alla fonte; ma abbiamo visto che possono esserci casi diversi, anche se marginali (v. sopra) Se il sostituto d'imposta adempie, non sorge un'obbligazione del sostituito. In questo caso, invece, un'obbligazione del sostituito sorge, ma si tratta di un'obbligazione diversa e distinta da quella del sostituto. Il sostituto è l'unico obbligato al pagamento dell'imposta. Il sostituto, invece, è obbligato a una prestazione e il sostituito è obbligato a un'altra.
La solidarietà tributaria Restando sui soggetti, vi sono molte ipotesi in cui il legislatore prevede ipotesi di CO-OBBLIGAZIONE SOLIDALE → NON si tratta di istituire obbligato d'imposta un soggetto per un presupposto, per una manifestazione di capacità contributiva riferibile ad un altro (come nella sostituzione); QUI si tratta di: identificare un soggetto che dà maggiori o ulteriori garanzie di solvibilità al fisco, e renderlo obbligato in solido con il contribuente. “Co-obbligazione solidale”, responsabilità solidale, vuol dire che il fisco può richiedere il pagamento dell'imposta indifferentemente all'uno o all'altro dei co-obbligati in solido. Nel diritto tributario troviamo la previsione delle ipotesi di solidarietà, ma NON troviamo la disciplina della solidarietà. Per trovare questa disciplina occorre riferirsi alle norme del codice civile: artt. 1292 e ss. cc. Differenze tra disciplina in materia tributaria e disciplina prevista dal codice civile x il diritto civile: (1) se nel diritto civile è possibile una co-obbligazione dal lato attivo (cioè più creditori possono chiedere l'adempimento della stessa prestazione a un unico debitore), nel diritto tributario, invece, troviamo ipotesi di co-obbligazione solidale soltanto dal lato passivo (abbiamo un unico creditore che può rivolgersi a più debitori); (2) nel codice civile troviamo anche l'art. 1294 in base al quale i condebitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente → questa norma NON può applicarsi in materia tributaria, perché vige il principio di riserva di legge, che impone che siano fissati con norme aventi forza di legge anche i soggetti passivi dei tributi, e quindi anche i soggetti che sono co- obbligati in solido (quindi se non c'è una norma tributaria che stabilisce che un soggetto è tenuto a pagare l'imposta in via solidale con altri soggetti, la responsabilità solidale non sussiste); (3) Nel diritto tributario, quando parliamo di solidarietà tributaria, facciamo riferimento esclusivamente al pagamento dell'imposta (NON vengono in considerazione gli obblighi di tipo formale); (4) nel diritto tributario occorre distinguere tra due forme di solidarietà. Tra queste due forme di solidarietà, dal punto di vista procedimentale NON c'è nessuna differenza.
- solidarietà paritaria o paritetica → si caratterizzano per il fatto che tutti i co-obbligati hanno partecipato a porre in essere il presupposto del tributo, cioè tutti sono co-obbligati a pagare perché tutti, in qualche modo, hanno contribuito a manifestare quella capacità contributiva che costituisce presupposto del tributo. [ Esempio : nell'ambito dell'imposta di registro, nella compravendita immobiliare: il creditore e l'acquirente partecipano entrambi a porre in essere il presupposto. Un altro esempio si ha nell'imposta sulle successioni, quando ci sono più co-eredi]
- solidarietà dipendente → è quella che si verifica nei casi in cui uno solo dei soggetti (c.d. obbligato principale) ha posto in essere il presupposto, l'altro o gli altri co-obbligati (c.d. obbligati dipendenti) sono istituiti, dalla legge, co-obbligati in solido con l'obbligato principale, semplicemente perché hanno posto in essere una fattispecie collaterale rispetto a quella generatrice dell'obbligo tributario → esiste un nesso di pregiudizialità-dipendenza: vuol dire che la responsabilità solidale dell'obbligato dipendente esiste se, e nella misura in cui, esiste l'obbligazione dell'obbligato principale. [ Esempio : il responsabile d'imposta al quale fa riferimento l'art. 64 n. 600/1973]
IRPEF – l'imposta sul reddito delle persone fisiche Si tratta di un'imposta progressiva: ad una base imponibile più bassa si applica un'aliquota più bassa e ad una base imponibile più alta si applica un'aliquota più alta. ! Nel nostro ordinamento abbiamo SOLO un'imposta progressiva, tutte le altre sono proporzionali → l'unica imposta progressiva è l'imposta sul reddito delle persone fisiche ( IRPEF ) → ed è un'imposta progressiva per scaglioni. NON è più vero che l'IRPEF sia un'imposta progressiva generale sul reddito delle persone fisiche → questo perché vi sono moltissimi redditi che sono sottratti alla determinazione del reddito complessivo netto che costituisce la base imponibile dell'IRPEF, per essere assoggettati ad un'imposizione a parte, con regimi fiscali sostitutivi. Un'ipotesi di regime fiscale sostitutivo (nel senso che i redditi che vi sono assoggettati NON concorrono a formare la base imponibile dell'IRPEF), è la sostituzione a titolo d'imposta: ricordiamo che il sostituto d'imposta effettua la ritenuta e la versa all'erario, tutto finisce lì (cioè quel reddito NON deve essere ulteriormente dichiarato dal contribuente, né deve essere conteggiato al fine di calcolare il reddito complessivo netto). La misura della ritenuta alla fonte è determinata sulla base di un'aliquota che è proporzionale (è sempre quella, non cresce al crescere della base imponibile). Ma vi sono anche altri regimi che sottraggono redditi alla formazione del reddito complessivo netto: i lavoratori autonomi e gli imprenditori individuali, quando non raggiungono un'attività che raggiunge una certa dimensione, cioè una produzione di redditi particolarmente significativa, sono assoggettati, per i redditi di lavoro autonomo o di impresa individuale, ad un regime fiscale sostitutivo (qualcuno la definisce anche “la flat tax dei lavoratori autonomi e delle imprese di piccole dimensioni”) → art. 1, co. 9, Legge n. 145/2018. C'è un altro regime: quello dei soggetti che trasferiscono la loro residenza fiscale in Italia, a condizione che non lo siano stati nei 10 anni precedenti (si tratta di soggetti italiani che sono stati residenti fiscali per moltissimi anni in altri paesi, oppure soggetti cittadini di altri paesi, ma che trasferiscono la residenza fiscale in Italia) → “essere fiscalmente residente in Italia” vuol dire che tutti i redditi che la persona fisica, residente fiscalmente in Italia, possiede in tutto il mondo, sono assoggettati ad imposizione in Italia. Per questi soggetti è stato previsto un regime derogatorio della disciplina generale dell'IRPEF → art. 24bis d.p.r. 917/1986 (T.U delle imposte sui redditi): queste persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, pagano 100.000 euro di imposta sul reddito fissi, a prescindere da quale che sia la base imponibile della propria IRPEF. Si tratta di un regime opzionale, quindi questi soggetti decideranno se valersi di questo regime oppure no, a seconda della loro convenienza (se hanno redditi che, assoggettati ad un IRPEF normale, sconterebbero un'IRPEF superiore a 100.000 euro, lo adotteranno; se, invece, hanno redditi che, assoggettati ad un'IRPEF normale, sconterebbero un'imposta IRPEF inferiore a 100.000 euro, si atterranno al regime ordinario). Un altro esempio di regime alternativo: sui proventi derivanti dalle lezioni private, è possibile sottrarli al concorso dei redditi per il calcolo della base imponibile dell'IRPEF e applicargli un'aliquota del 15% (ricordiamo che l'aliquota normale IRPEF per i redditi più bassi è del 23%, quindi ben superiore). PROBLEMA: bisognerebbe vedere se non sia violato, oltre al principio di capacità contributiva (abbiamo già valutato questo problema), anche il principio di uguaglianza → ci si chiede, infatti: perché certi redditi possono beneficiare di regimi decisamente favorevoli e altri no? Occorrerebbe ragionare al fine di razionalizzare questi regimi fiscali sostitutivi.
Iniziamo ad analizzare i concetti fondamentali dell'IRPEF:
- Il concetto “reddito” si può comprendere facilmente confrontandolo con quello di “patrimonio”:
- se il patrimonio è l'insieme delle situazioni giuridiche soggettive a carattere economico che fanno capo a una persona fisica in un certo momento (debiti, crediti, diritto reale, etc. ) → quindi è un concetto statico;
- il reddito, invece, è un concetto dinamico → è una specie di flusso che determina una variazione quantitativa del patrimonio. Qual è il concetto di reddito che il legislatore della riforma tributaria (1971-1973) ha posto a base dell'IRPEF? È uno dei tanti concetti di reddito che la scienza delle finanze ha elaborato → il nostro legislatore ha elaborato il concetto di reddito come reddito derivante da una fonte produttiva. (Quindi NON qualsiasi flusso di ricchezza che f il suo ingresso nella sfera economica personale di un soggetto; ma, salvo eccezioni, SOLO i redditi derivanti da una fonte produttiva). La prova di ciò è data dal fatto che, nell'ambito dell'IRPEF, noi troveremo la disciplina di 6 categorie di reddito: ***** Le categorie di reddito (art. 6., co. 1, T.U delle imposte sui redditi (d.p.r. 917/1986):
- redditi fondiari , che derivano dal possesso, a titolo di proprietà o di altri diritti reali di godimento, su immobili, terreni o fabbricati, siti nel territorio dello Stato e censiti nel catasto → questi redditi sono i frutti che il soggetto ricava dallo sfruttamento di questi immobili o terreni (es. uso agricolo per i terreni e uso locativo per gli immobili, ma non soltanto);
- redditi da capitale , che sono il frutto fisiologico di un investimento di capitale (es. il dividendo azionario: il contribuente acquista le azioni, quando incassa i dividendi percepisce un reddito da capitale);
- redditi di lavoro dipendente ;
- redditi di lavoro autonomo ;
- redditi dell'impresa individuale ;
- redditi diversi : che ha come denominatore comune il fatto che manca a ciascuno un elemento per poterle ricondurle alle altre categorie. I redditi che possono essere suscettibili di “percezione” sono essenzialmente quelli da capitale e quelli di lavoro dipendente e autonomo; per gli altri, invece, la determinazione del reddito prescinde dal momento della percezione, per questo in questi casi NON parliamo di “percezione” di reddito, ma di “possesso”. ! Tuttavia, nel T.U ci sono delle ipotesi di redditi che NON derivano da una fonte produttiva e, nonostante ciò, sono assoggettati a imposizione. Quando parliamo di redditi soggetti all' IRPEF parliamo di “redditi tendenzialmente netti” → è un'entità che viene decurtata dei costi sostenuti per conseguire o produrre quel reddito. Un reddito lordo NON sarebbe un reddito che determina un incremento del patrimonio, perché non determinerebbe un flusso di ricchezza nuova che entra nella sfera economica personale di un soggetto. Ma NON tutti i redditi, nell'ambito dell'IRPEF, sono effettivamente netti, cioè vengono assoggettati ad imposizione soltanto una volta depurati dei costi sostenuti per conseguirli o per produrli: alcuni redditi sono netti, altri sono netti ma determinati forfettariamente, alcuni redditi sono lordi. Esempi :
- sono netti i redditi di lavoro autonomo e di impresa individuale (perché si determinano
[ Esempio di redditi da fonte illecita: immaginiamo un soggetto che presti ad un altro del denaro, con interessi usurari, quella condotta sarà anche penalmente rilevante; tuttavia, gli interessi che lo strozzino percepirà saranno equiparati, ai fini dell'imposizione reddituale, agli interessi che percepirà chi dà in prestito altre somme a un tasso di interesse perfettamente legale]. [ Esempio : avvocato che si presenta come tale ma non ha mai superato l'esame di stato → è un reddito di lavoro autonomo ma di fonte illecita]. ! Una volta qualificati questi redditi provenienti da fonte illecita come redditi imponibili, però, si poneva un problema: visto che li dobbiamo trattare come redditi analoghi di fonte lecita e li dobbiamo ricondurre ad una categoria, occorre che le regole che presiedono la determinazione di quella categoria siano applicate interamente. In base all'art. 14, co. 4 bis, sono perfino deducibili da questi redditi, molti dei costi sostenuti per la produzione → quindi il soggetto che consegue redditi illeciti può, nella determinazione di questi redditi, dedurre costi preordinati al compimento di un illecito (perché il reddito è un reddito netto); se si trattasse di redditi da capitale, invece, non si potrebbe dedurre niente (perché i redditi da capitale sono redditi lordi), ma se si trattasse di redditi di fonte illecita riconducibili a quelli di lavoro o di impresa, i costi possono essere dedotti. Quali costi NON possono essere dedotti? Quelli legati ad attività criminose (art. 14, co. 4 bis) → tranne i costi strettamente attinenti al compimento di delitti non colposi, gli altri costi sono tutti deducibili. Se questi redditi derivanti da illecito, vengono parificati a quelli leciti, a questi redditi deve applicarsi anche il principio di capacità contributiva. Rispetto all'obiezione che faceva la dottrina (relativa al fatto che spesso questi redditi devono essere restituiti o sono soggetti a confisca o sequestro) dobbiamo dire che: se la restituzione, il sequestro o la confisca avvengono nello stesso periodo d'imposta in cui questi redditi sono sostenuti, rilevano; ma se avvengono successivamente, non si toglie il fatto che quei redditi debbano essere assoggettati a imposizione nel periodo d'imposta in cui sono sostenuti. Ora parliamo del concetto di “ possesso di reddito ”: Il T.U fa riferimento al possesso di reddito, non alla percezione, perché NON tutti i redditi delle 6 categorie (già viste) sono oggetto di percezione. I redditi che possono essere suscettibili di “percezione” sono essenzialmente quelli da capitale e quelli di lavoro dipendente e autonomo; per gli altri, invece, la determinazione del reddito prescinde dal momento della percezione, per questo in questi casi NON parliamo di “percezione” di reddito, ma di “possesso”. Un problema che va affrontato preliminarmente è quello dei redditi in denaro o dei redditi in natura : I redditi sono normalmente e, nella maggior parte dei casi, redditi in denaro (si tratta di flussi di denaro che vanno ad incrementare il patrimonio di un soggetto), ma non è detto che questi redditi debbano essere necessariamente in denaro per essere oggetto di considerazione da parte del legislatore del T.U. Anche un reddito di natura è imponibile → anche perché, se così non fosse, si avrebbe una disuguaglianza di disciplina normativa. Abbiamo già visto un esempio quando abbiamo parlato della rivalsa (nella sostituzione): es. lavoratore autonomo ha un cliente, il quale produce dei beni che sono di utilità per il lavoratore, invece di farsi
pagare in denaro si fa compensare, per le prestazioni rese, con la consegna di certi beni. Questi redditi in natura devono essere monetizzati → occorre stabilire il valore, in denaro, della prestazione in natura che è stata effettuata in sostituzione della corresponsione di un reddito in denaro. L'art. 9 del T.U → il criterio di riferimento per tradurre in denaro i redditi in natura è il valore normale: bisogna stabilire qual è il valore normale dei beni e dei servizi che sono stati messi a disposizione in luogo del compenso in denaro. Quando parliamo di valore normale parliamo di valore di mercato → art. 9, co. 3: per “valore normale” si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni o servizi della stesse specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione. Il periodo d'imposta L'IRPEF è un'imposta periodica. Altre imposte periodiche sono: l'IRES (imposta sul reddito delle società). La differenza è fra: imposte istantanee (si applicano una tantum, quando si verifica il presupposto imponibile) e imposte periodiche (si applicano, invece, ripetutamente, in relazione al periodo d'imposta). Normalmente si fa riferimento all'anno solare → è così per l'IRPEF, che si applica in relazione al 2019, al 2020, al 2021, e così via. Tendenzialmente, a meno che non ci siano norme che attribuiscono rilevanza a fatti avvenuti nel periodo o nei periodi di imposta precedenti, quello che è avvenuto in un periodo d'imposta risulta assolutamente irrilevante per il periodo d'imposta successivo. [ Esempio : in un anno solare il soggetto ha posseduto redditi di grande entità e che, quindi, nell'anno successivo dovrà pagare l'imposta relativa a quel reddito. Nei primi mesi del nuovo anno solare subisce un rovescio economico, diventando povero, questo rovescio economico è assolutamente irrilevante per il pagamento delle imposte relative al reddito dell'anno precedente]. La conferma è data dall'art. 7 T.U → sancisce che: l'imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma. È importante conoscere i criteri sulla base dei quali un reddito o un componente reddituale viene imputato a un periodo d'imposta, piuttosto che a un altro → i principi previsti dal legislatore sono due:
- principio di cassa : si applica ai redditi di lavoro dipendente e, in larghissima misura, anche ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi di capitale. Per quanto riguarda, invece, i redditi fondiari è irrilevante il principio di cassa (perché sono redditi che non sono percepiti). → si fa riferimento alla percezione, all'incasso dei redditi. → è tipico dei redditi che sono suscettibili di essere percepiti. → si fa riferimento al momento dello spostamento monetario: quando il reddito è percepito, quello è il momento della cassa, cioè quando questo reddito diventa rilevante ai fini fiscali ed è quindi imputabile ad un periodo d'imposta.
- principio di competenza : si applica soltanto con riguardo ai redditi d'impresa. → il momento del pagamento (del passaggio di denaro) risulta totalmente ininfluente. Normalmente il momento del pagamento segue il momento della competenza. [ Esempio : un'impresa vende dei beni mobili, il momento della competenza è dato dal momento della consegna o della spedizione. Quindi quando la società, una volta ricevuto l'ordine del cliente, consegna o spedisce questi beni, quello è il momento della competenza. Il pagamento potrebbe essere avvenuto prima, potrebbe avvenire dopo o potrebbe essere avvenuto contestualmente, ma è un momento irrilevante]. Il pagamento potrebbe anche non avvenire mai, e comunque il momento della competenza si sarebbe verificato, cioè il ricavo che si considera
