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Diritto tributario
Prima parte Diritto tributario (introduzione argomento) Quando parliamo di tributo facciamo riferimento ad una prestazione patrimoniale imposta senza vincoli. In particolare quando parliamo di tributo facciamo riferimento a un obbligo di pagamento che il contribuente deve versare obbligatoriamente ad un’altro soggetto che tendenzialmente è lo Stato. Il tributo ha una struttura ben determinata che si divide in 2 componenti:
- componenti soggettive: nelle componenti soggettive abbiamo: 1. Soggetto attivo: è lo stato che ha il potere di imporre il tributo
- Amministrazione finanziaria 3. Soggetto passivo: ovvero il contribuente che versa la somma di denaro ad un soggetto che tendenzialmente è lo Stato. - componenti oggettive: nelle componenti oggettive abbiamo:
- Presupposto
- Base imponibile
- Tasse o aliquote I tributi servono a finanziare il bilancio dello stato, infatti le persone guadagnano, hanno delle ricchezze e le norme prevedono che queste ricchezze possono/devono essere tassate, perché le tasse (assieme ad altre forme di entrata) servono a finanziare il bilancio dello Stato e della spesa pubblica. La spesa pubblica serve per finanziare i servizi come la sanità, le ore di sicurezza pubblica (polizia ed esercito), e anche le eventuali scelte di investimento (infrastruttura che potrebbe essere strategica). Una caratteristica del diritto tributario è quella di appartenere al mondo del diritto pubblico, da cui nascono collegamenti con il diritto costituzionale, amministrativo e con il mondo delle sanzioni. Il diritto tributario ha un obiettivo molto importante che è quello di contrastare l'evasione fiscale che è un qualcosa che viene sanzionato nell'ordinamento. Le sanzioni sono gravose, punitive e penali, sotto un certo punto di vista. Possono essere amministrative, quindi erogate e applicate dall'amministrazione finanziaria oppure penali quando sono molto gravi e vedono l'applicazione di norme penali. Allo stesso tempo, il diritto tributario si contraddistingue per un altro aspetto; ha a che fare con delle grandezze economiche; per esempio bisogna individuare quant’è il tributo da pagare. Le norme giuridiche, però, non ci bastano perché per individuare le grandezze economiche bisogna guardare anche al mondo della contabilità e del bilancio, in particolare per il reddito d'impresa. Il diritto tributario ha a che fare anche delle relazioni con il mondo esterno, il rapporto tra gli Stati. Si interessa sempre di più ai rapporti economici internazionali e ai rapporti del diritto dell'Unione. Importante è la relazione tra diritto tributario e diritto dell'Unione europea; ci sono norme che cercano di armonizzare a livello europeo quelle che sono le discipline fiscali, il cui obiettivo è uniformare le discipline fiscali tra i paesi membri. Imposte, tasse e tributi Imposte, tasse e tributi hanno dei significati più definitivi. La caratteristica comune è la primazia dello Stato rispetto al contribuente e la logica punitiva. Non sono delle definizioni giuridiche specifiche ma sono dei termini che hanno una connotazione tradizionale-storica. Il concetto di tributo è un concetto più ampio che all'interno ha 2 sottoinsiemi; le imposte e le tasse.
→ Differenze imposte tasse: sia le imposte che le tasse sono indici di forza
economica diretti:
- Le imposte: sono un obbligo di pagamento da parte del contribuente collegato al concetto di “ sacrificio economico” , in cui il contribuente tramite quel pagamento finanzia dei “ servizi indivisibili ”, come la sanità o la sicurezza e la salvaguardia. - Tassa: obbligo di pagamento collegato al concetto di “ beneficio economico” per finanziare il beneficio dello Stato, in cui il contribuente tramite quel pagamento finanzia dei “ servizi divisibili”. Gli esempi di tassa che possiamo fare sono la tassa universitaria, la TARI e la tassa del passo carraio. Principi costituzionali Le imposte e i tributi servono a finanziare la spesa pubblica, più per le imposte e meno per le tasse a seguito della logica del beneficio. Nella nostra Costituzione di tributi se ne parla dall'articolo 52 in poi. Il titolo IV prevede una serie di norme definite "rapporti politici". I rapporti politici ci ricordano che l'obbligo del contribuente di pagare le imposte è qualcosa che si attiene ai rapporti politici: l'obbligo di pagare l'imposta è un dovere tributario. Capacità contributiva Una norma importante è l'articolo 53 della Costituzione che introduce il
concetto di capacità contributiva; “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva (Comma 1)”, “Il sistema
tributario è informato a criteri di progressività (Comma 2)”. L’articolo 53 al
secondo comma ci dice che bisogna concorrere alle spese pubbliche, a finanziare le esigenze dello Stato in ragione della propria capacità contributiva quindi con dei limiti; non è un obbligo tributario illimitato. Il concetto di capacità contributiva bisogna definirlo perché non si possono giustificare dei tributi che vanno a colpire delle qualità soggettive; scelte individuali personali. Per esempio in Russia vi era un'imposta legittima che gravava sulle persone che avevano la barba lunga, contrariamente a chi era senza barba. Il primo elemento che la Corte Costituzionale ha stabilito è che bisogna guardare ad un concetto di capacità contributiva come un concetto economico (indici di ricchezza economica). Affinché un tributo sia in linea con il concetto di capacità contributiva, per evitare che ci siano dei tributi illegittimi, la corte costituzionale ha chiarito già negli anni 50' che il limite della capacità contributiva è un concetto che guarda alla forza economica. Classico indice di forza economica pacificamente riconosciuto è il reddito che è un indice di ricchezza economica diretto che può essere tassato. Indice di ricchezza economica possono essere anche il patrimonio e l’IMU, nel caso IMU siamo di fronte ad un indice di ricchezza economica dato dalla proprietà di un immobile che esprime una ricchezza economica patrimonializzata. Altra tipologia di imposta a carattere patrimoniale è l’imposta sulle donazioni e successioni. Il reddito e il patrimonio sono 2 indici di ricchezza economica diretti. Abbiamo anche degli indici di ricchezza economica indiretti, come il consumo; il fatto di poter comprare dei beni al supermercato, indirettamente si esprime un indice di ricchezza economica o l’IVA e le accise che gravano sulla commercializzazione di certi beni. Nel tempo, le esigenze di gettito si sono sempre di più manifestate e spingono il legislatore ad individuare nuove forme di ricchezza. Si sono andate ad affermare un concetto di capacità economica piuttosto ampio. Possono essere espressione di indice di ricchezza economica anche situazioni che sono incerte nella loro definizione di forza economica, come per esempio la tutela dell'ambiente o comportamenti anti- salutari, es, le accise che si pagano sulle sigarette che non è un indice di
su soggetti che non sono cittadini e che non hanno un legame continuativo con l'Italia. C'è un collegamento all'imposizione che è basato sulla residenza. Affinché ci sia imposizione tributaria, si guarda alla residenza; non si guarda alla cittadinanza ma al luogo in cui si è residenti, ovvero al paese a cui sono collegato dal punto di vista dei servizi (il paese in cui sono residente). A determinate condizioni può gravare anche su cittadini che non sono residenti ma che producono ricchezza sul territorio perché hanno delle attività connesse con quel territorio, per esempio, un contribuente francese che ha la casa in Italia; le imposte su quel bene immobile localizzato all'estero le pago lo stesso, in questo caso allo Stato francese. Ci sono 2 paesi che fanno eccezione a questa regola e si guarda alla cittadinanza e sono l’Eritrea e gli Stati Uniti che utilizzano come criterio rilevante la cittadinanza. Se tu sei un cittadino americano e ti sei trasferito in un altro paese nel mondo ma hai mantenuto il passaporto americano le imposte sul tuo reddito anche estero le devi dichiarare negli Stati Uniti. La fiscalità sul settore agricolo è basata su delle medie che premiano l'agricoltore se è capace di produrre in maniera efficiente, riesce a generare una ricchezza che è in buona parte esente dall'imposizione, perché l’imposizione va a gravare su una ricchezza forfettizzata, non guarda all'effettiva capacità dell'agricoltore di produrre in maniera efficiente e molti agricoltori riescono a trarre molta ricchezza che non sconta nessun tipo di imposizione. La corte costituzionale si è
pronunciata affermando che “è premiante” perché incentiva la produzione. Il
premio sarà che quella eccedenza di reddito che loro produrranno rispetto a quella che è la media statistica sarà esente da imposta.
→ Problema dell'attualità della capacità contributiva: gli indici di forza economica
devono essere attuali o di anni fa? La capacità contributiva deve sussistere
oggi o in un dato arco temporale non più presente?
La Corte costituzionale si è espressa con prudenza dicendo che “è
un'imposizione retroattiva che va a colpire ora per allora". È una forma di
ricchezza che oggi può non esserci più ma che c'era in passato “ è legittima a
condizione che la ricchezza non sia così remota nel tempo”. 4 o 5 anni fa
possono essere attuali e quindi il legislatore le può tassare, non ci sono però dei parametri precisi ma dipende da caso per caso. Nel caso in cui la corte costituzionale dichiara un determinato tributo incostituzionale: ⇒ I contribuenti che sono stati attivi richiederebbero la restituzione del tributo quindi lo Stato si troverà a dover ridare dei soldi ⇒ Lo Stato aveva delle coperture, il gettito lo usava per finanziare la spesa pubblica. Il legislatore si trova con uno sbilancio e quindi ciò produrrebbe nuove imposte. ⇒ Comprime la capacità di spesa dello Stato,gli interessi passivi da riconoscere agli investitori, quindi è una spesa improduttiva. Il problema è che oggi l'Italia non può ricorrere al finanziamento in deficit; non può andare sui mercati emettendo titoli di debito pubblico perché ci sono dei vincoli di bilancio (parametri di Maastricht: disavanzo pubblico non superiore al 3% del PIL). L'unica opzione che rimane è quella di alzare le imposte.
→ ART 81 Cost: è una norma in cui lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e
le spese del proprio bilancio. Fino al 2012 non era prevista questa norma, ma dopo la crisi finanziaria del 2008 è stato deciso a livello europeo di introdurre una norma apposita che vincola lo Stato a prevedere un regime di equilibrio tra bilancio e entrate. Il ricorso al finanziamento del debito è visto negativamente, oltre agli interessi passivi da dare a terzi, è legato
all'esperienza della crisi del 2011. Quando c'è una crisi, gli investitori si spaventano e per varie ragioni mettono in dubbio la tenuta dello Stato e quindi quando lo Stato gli chiede di finanziare un nuovo debito pubblico, gli investitori chiedono un maggiore interesse. Caso della Robin Tax La sentenza della corte costituzionale riassume il legame tra imposizione tributaria, spesa pubblica e bilancio pubblico. La sentenza è del 2015 n. 10. Nel caso in cui c'è un tributo (robin tax), che è una forma di imposizione che andava a gravare in maniera particolare le imprese che operano nel settore dell'energia (idrocarburi e rinnovabili). L'idea dietro questo tributo era che queste società si erano arricchite tanto generando sopra profitti (soggetto perfetto per richiedere soldi), solo che il produttore di energia si era stufato di pagare e di conseguenza ha pensato che il tributo fosse incostituzionale, perché per alcuni anni aveva tratto redditi importanti, però poi il mercato essendo cambiato non avevano generato più dei super profitti (non è più legittimo). Questi produttori si erano rivolti alla Corte costituzionale perché è un tributo discriminatorio e incostituzionale. La Corte si trova di fronte ad un dilemma perché era legittimo pensare fosse incostituzionale (nel 2015 non c'era un mercato che giustificava una discriminazione specifica solo per loro) e allora la Corte costituzionale dichiara incostituzionale il tributo. I contribuenti che avevano pagato il tributo avevano diritto alla restituzione però la Corte costituzionale si inventa una soluzione creativa; sottolinea la veridicità del fatto che i contribuenti hanno pagato un tributo che era incostituzionale. Tuttavia la Corte costituzionale aveva il compito di bilanciare
i diritti e gli interessi; “l’interesse del contribuente a essere tassati secondo
capacità contributiva corretta”, dunque ottenere la restituzione del tributo
illegittimo percepito dallo Stato ma dall'altra parte deve bilanciare ciò con un altro interesse costituzionalmente protetto che è l'articolo 81 della
Costituzione secondo cui “il bilancio deve rimanere in una situazione di
pareggio”. Se lo stato riconoscesse la restituzione del tributo incostituzionale,
per rispettare il principio di pareggio del bilancio, dovrebbe andare a chiedere agli investitori di finanziare il debito pubblico ma questo non si può fare perché vorrebbe dire andare in contrasto con i patti presi dall'Italia per ridurre il debito pubblico, e quindi la Corte Costituzionale afferma che l'unica soluzione che avrebbe il governo, se volesse effettivamente restituire il tributo, sarebbe quello di introdurre nuove imposte su altri contribuenti o aggravare il carico tributario su altri contribuenti. La corte costituzionale afferma che la scelta del governo di poter alzare i tributi su altre fasce di contribuenti non è legittima in una situazione di bilanciamento in contrasto con gli obblighi di solidarietà tra contribuenti. In situazione di bilanciamento tra diritti e interessi, la posizione di contribuenti dei produttori di energia è una posizione deteriore rispetto ad una posizione della restante platea di contribuenti che altrimenti si dovrebbe subire il prelievo per un tributo incostituzionale. Il caso dei prelievi notturni Negli anni 90' la situazione era disperata (situazione di bilancio difficile). In Italia quando si voleva introdurre tributi non c'erano gli annunci con largo anticipo sennò la gente si organizza. Il Governo Amato nel 92 decise di notte di introdurre per il giorno dopo un prelievo straordinario per i conti correnti: → In questo caso, c'è poca compatibilità con la capacità contributiva → Aliquota del 1% ο 2% →Nei fatti però è stato giustificato per esigenze di finanza pubblica;
Comuni)essi non hanno nessuna potestà tributaria, non possono introdurre dei tributi nuovi, ma ci sono dei tributi statali, introdotti dal parlamento italiano, che danno del gettito al comune la tari; la tassa normata a livello statale ma il gettito è attribuito ai comuni e viene dato un certo margine di manovra. L’IMU è il gettito che influisce sui comuni, ma è un tributo normato dal parlamento italiano. Per quanto riguarda la tassa di soggiorno turistica, l'importo lo scelgono i comuni ma sono dei tributi introdotti dal legislatore italiano. Diritto internazionale e diritto UE I principali tributi sono i tributi statali. La massima parte del loro gettito va allo Stato centrale. Le regioni e gli enti ricevono il finanziamento dallo Stato tramite forme più o meno dirette di compartecipazione al gettito dei tributi erariali. È lo Stato che fornisce alle regioni e ai comuni le risorse per poter esercitare le loro competenze. Oltre alla dimensione dello Stato, delle regioni e degli enti locali, c'è una dimensione molto più importante che è quella internazionale e del diritto dell'Unione. Ci sono 2 piani; il primo piano è un piano classico di diritto tributario internazionale. La materia del diritto tributario internazionale fa parte del diritto internazionale; c'è una disciplina di rapporti internazionali tributari che si sviluppa tramite dei trattati internazionali, cioè degli accordi tra Stati. Per esempio l'Italia ha circa 150 trattati internazionali di contrasto alla doppia imposizione. Nella dinamica costituzionale la dinamica che spinge gli Stati a sottoscrivere degli accordi internazionali con altri Stati che sono anch'essi sovrani e autonomi la ragione fondamentale è legata a favorire i traffici internazionali; se non ci fosse un'intesa fiscale tra Italia e Stati Uniti sarebbe il caos. Una persona fisica che vuole andare a vivere negli Stati Uniti non saprebbe come comportarsi perché da una parte sarebbe soggetto alla potestà legislativa del proprio stato di residenza gli stati sono sovrani e possono tassare sulle regole che dicono loro. L'imprenditore dovrebbe pagare le imposte sia in Italia che negli Stati Uniti (doppia imposizione) e quindi sarebbe difficile commerciare. Bisogna trovare degli accordi tra Stati che permettano di definire in quali casi uno Stato ha la potestà impositiva. C'è un articolo specifico contro le doppie imposizioni che serve a decidere qual è lo Stato che ha la potestà legislativa sui redditi da immobili. Nel tempo si è riconosciuta l'importanza di contrastare evasione fiscale. L’evasione fiscale internazionale veniva posta in essere grazie ai disallineamenti che esistono tra norme fiscali dei vari paesi. Il contribuente godendo delle diverse norme dei vari paesi otteneva una doppia non imposizione, cioè riusciva a non pagare le imposte né nel paese dove ha la residenza né nell'altro paese. Con l'evoluzione del diritto tributario internazionale non nasce solo l'esigenza di contrastare i fenomeni di doppia imposizione ma anche i fenomeni di doppia non imposizione; fenomeni per cui si utilizzano norme interne dei vari paesi per ottenere un’eliminazione del carico fiscale. I trattati internazionali oggi hanno una duplice natura:
- Sono volti ad evitare la doppia imposizione
- Finalizzati ad eliminare possibili margini di manovra del contribuente per realizzare pianificazioni fiscali per ottenere doppie non imposizione Vi sono poi dei trattati internazionali multilaterali. Oggi sono molto importanti per i meccanismi di scambio di informazioni. C'è una disciplina di fonte fittizia che nasce grazie a degli accordi multinazionali tra gli Stati che è finalizzata a favorire lo scambio tra informazioni sulla posizione fiscale dei propri contribuenti. Oltre il diritto internazionale, vi è il diritto dell'Unione europea in materia tributaria. L'Italia è parte dell'Unione europea, in materia tributaria, mentre per il diritto internazionale tributario le cose sono piuttosto chiare
perché vi sono accordi e trattati sulle doppie imposizioni/multilaterali. Nel diritto dell'Unione ci sono delle norme nei trattati dell'Unione europea (TUE E TFUE) che regolamentano le competenze che attribuiscono all'Unione europea. In materia tributaria l'unione europea è rimasta una struttura non così compiuta perché gli Stati senza un accordo unanime (tutti devono essere d'accordo) non si può fare niente in materia fiscale. Tutti gli Stati devono essere sempre d'accordo al 100% per decidere se introdurre una normativa fiscale o modificarla. È un qualcosa di atipico è una procedura standard con cui sono introdotte nuove norme. Per tutte le materie che attengono al diritto dell'Unione abbiamo una decisione a maggioranza degli Stati, non devono essere tutti d'accordo. Molto spesso c'è un paese che non è d'accordo, ma l'atto normativo viene adottato, ma questo in materia tributaria non succede (non si può uniformare nessuna normativa in materia tributaria); le innovazioni sono state poche in materia tributaria. Gli Stati non vogliono delegare la propria capacità impositiva, anzi vogliono fare competizione fiscale. Non c'è mai stata la volontà di definire una politica di armonizzazione in materia fiscale; per esempio Italia e Francia per poter regolamentare questioni di doppia imposizione devono fare un trattato internazionale (tra Stati membri dell'Unione), non c'è la possibilità di avere una normativa dell'Unione che armonizza la questione a livello europeo, e quindi le questioni che attengono alle fiscalità dirette rimangono oggetto di singoli trattati. Per quanto riguarda la finanza pubblica e diritto tributario abbiamo:
- La moneta comune
- Le regole comuni stringenti sulla gestione del debito pubblico sul deficit
- Una sorta di "liberi tutti" dell'imposizione tributaria, in particolare quella diretta; In particolare per quanto riguarda l'ultimo punto, l'effetto può essere che i paesi hanno una capacità fiscale e quindi hanno poco debito pubblico essendo in linea con la politica economica dell'Unione potrebbero ridurre, per esempio, l'aliquota a 0 oppure potrebbero incentivare determinati settori. Ciò può generare un disordine ulteriore nei confronti degli Stati che devono tenere le tasse alte o decidere di alzare le tasse ancora di più. Gli Stati che hanno un debito pubblico ridotto possono essere in grado di esercitare una politica fiscale competitiva. Di conseguenza si favorisce la delocalizzazione delle imprese da un paese membro all'altro. La commissione europea, nel tempo, ha cercato di utilizzare uno strumento. Ci sono alcuni Stati che avendo finanze pubbliche sane possono fare accordi con le multinazionali o con dei grandi gruppi permettendo di non pagare le imposte o in maniera ridotta. Sono accordi in materia fiscale ma si traducono in aiuti di stato. La commissione ha detto che sono illegittimi perché alcuni Stati riescono a trarre determinate imprese multinazionali sul loro territorio e poi fare competenze fiscali sul territorio europeo. Il rischio è che lasciare libera la politica tributaria dei singoli paesi membri sia qualcosa che genera un danno esclusivamente nei confronti di quei paesi che non hanno margini di manovra. Siccome vi è la moneta comune ed il mercato è unico ciò genera degli incentivi per le imprese che decidono di delocalizzare la sede nei paesi in cui hanno politiche fiscali migliori. Legge 212 del 2000 Statuto del Contribuente È una legge che ha lo scopo di migliorare il rapporto tra fisco e contribuenti, rendendolo più collaborativo e basato sulla logica di collaborazione e buona fede. Il rapporto fisco-contribuente prima dello Statuto era visto come un rapporto di forza, in cui il fisco aveva il potere di controllare e sanzionare, e il contribuente doveva solo obbedire. Lo Statuto cerca di cambiare questa
bisogna avere solo i diritti di prima generazione, ma anche i diritti di secondo livello, detti "sociali" , e per rafforzare ciò richiedono risorse perché attribuiscono allo Stato un ruolo attivo. Bisogna finanziare questi diritti sociali maggiore è la spesa pubblica da finanziare; l'italia l'ha fatto ricorrendo al debito pubblico. Se il debito pubblico diventa difficile l'unica strada che si può percorrere è l'utilizzo della leva tributaria Molti contribuenti potrebbero non pagare tutti i tributi e quindi si riconosce l'esigenza di rafforzare l'apparato di contrasto all'evasione, un tentativo che hanno i contribuenti di non pagare i tributi.
→ Differenza tra evasione ed elusione:
Evasione: evadere la norma, cioè la violazione della norma in cui abbiamo un contribuente che non paga le imposte di cui esso aveva l’obbligo di pagare tale tributo/imposta. Questo tipo di violazione è punito con una sanzione amministrativa o penale a seconda della gravità della violazione, es, Tizio vende panini e bibite senza emettere lo scontrino fiscale. Elusione: quando il contribuente non sta facendo un evasione (ovvero non sta violando una norma) ma si aggira delle norme per ottenere dei vantaggi di cui esso non ne ha il diritto (abusa di un strumento) o per non pagare un'imposta, ponendo un insieme di negozi tributari che portano al risultato di non applicare un tributo quando sarebbe necessario, es Tizio proprietario di un immobile decide di conferirlo in una S.P.A per poi vendere le quote con il fine di beneficiare di un’aliquota fiscale piú bassa. L’elusione viene punita solamente con la sanzione amministrativa. Importante è l'articolo 10 BIS dello Statuto che disciplina l’elusione e l’evasione fiscale.
→ Articolo 10 BIS dello statuto comma 1: “Configurano abuso del diritto una o più
operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle
norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali
operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne
disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei
principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di
dette operazioni”
→Ricapitolando:
Evasione: violazione di una norma punibile anche con sanzioni penali o amministrative Elusione : aggiro una normativa punibile con solo sanzioni amministrative; Frode : falsificare la realtà punibile in modo particolare grave con sanzioni penali; La Prassi aziendale La prassi aziendale è un insieme di documenti predisposti dall’agenzia delle entrate, che ha come scopo principale quello di amministrare i tributi erariali. L'agenzia delle entrate fornisce delle indicazioni su casi concreti o generali su determinati istituti, norme e principi. Queste indicazioni sono fornite in documenti che sono definiti "documenti di prassi". La prassi contribuisce a creare e modificare la materia tributaria. L’agenzia delle entrate e le PA producono tutta una serie di documenti per fornire delle indicazioni sui dei casi concreti o di carattere generale, anche se ci possono essere dei casi in cui l’amministrazione finanziaria prende delle posizioni più restrittive. Il rapporto fisco-contribuente è un rapporto dove il contribuente è in una situazione di soggezione rispetto all'amministrazione finanziaria. Il rapporto
viene definito di autoritativitá; è soggetto ad un potere dell'amministrazione finanziaria che si manifesta in vari modi:
- Controllare che il contribuente abbia correttamente versato le imposte
- Accertamento
- Riscossione
- Sanzionatorio Amministrazione finanziaria è un concetto ampio, si parla del potere esecutivo e si hanno delle agenzie fiscali che esercitano, per compito dello Stato, l'attività di controllo dei tributi. Un’agenzia finanziaria italiana importante è l’Agenzia delle entrate. Si ha un altro soggetto che è l'Agenzia delle entrate e riscossione che è la vecchia equitalia, separata dall'agenzia delle entrate che ha un compito fondamentale che è quello di dedicarsi alla riscossione. In materia tributaria vi è una fonte atipica (non è una norma di legge) che è la prassi dell'amministrazione finanziaria, mentre in altri ambiti come nel diritto civile si ha la normativa costituzionale, la giurisprudenza e la dottrina. I documenti di prassi sono di 3 tipi: 1. circolari: in media una circolare ha 50ina di pagine e ha lo scopo di analizzare una materia, commentare e fornire una serie di chiarimenti riguardo ad una norma tributaria 2. risoluzioni: documenti sempre di prassi ma che hanno uno spettro più limitato; non sono l'esamina di un'intera disciplina in quanto tale, ma di alcune questioni specifiche. 3. risposte ad interpello: i contribuenti possono chiedere all'amministrazione chiarimenti su un caso specifico, nel 2024 sono state 260 circa. A livello formale non è una fonte del diritto ma si potrebbe definire una norma di “soft-law” con effetti normativi importanti. Il punto di riferimento è la norma della legge, ma nei fatti le indicazioni delle circolari, risoluzioni e risposte ad interpello sono espressione dell'amministrazione stessa, hanno un ruolo molto assimilabile a quello della norma di legge. Nel 98% dei casi l'amministrazione finanziaria cerca di interpretare correttamente la legge, ma ci sono dei casi in cui prende delle posizioni più restrittive rispetto ad una lettura ampia della norma di legge. L'effetto ultimo è che l'amministrazione finanziaria (potere esecutivo) può essere in grado di modificare o incidere su elementi essenziali del tributo che dovrebbero essere decisi solo dal Parlamento (riserva relativa in materia tributaria). Importante è l’articolo 97 della Costituzione
→ Articolo 97 Cost: “l'amministrazione finanziaria deve agire secondo buon
andamento ed imparzialità deve fornire agevolazioni e chiarimento al
contribuente stesso, con il rischio di sostituirsi alla norma di legge”
Obbligazione tributaria L’obbligazione tributaria è il rapporto che lega il contribuente con l'amministrazione finanziaria. È un rapporto di diritto pubblico, siamo di fronte ad un tributo; ovvero un obbligo di pagamento imposto che il contribuente deve assolvere. Il rapporto contribuente e amministrazione finanziaria deve essere letto non solo con il diritto pubblico, ma anche con il diritto privato.
opera come sostituto intermediario finanziario che preleva la ritenuta. Le ritenute si dividono in:
- Ritenute a titolo d'imposta: la ritenuta si esaurisce con il pagamento/versamento della somma. Il sostituito ha cessato ogni rapporto con erario. - Ritenute a titolo d'acconto: la ritenuta non si esaurisce con il pagamento/versamento della somma, ma consiste in un acconto. Esso è configurato come un pagamento di acconto, è una ritenuta, un prelievo decurtato che il sostituto fa al sostituito ma che è in acconto; non elimina tutto l'obbligo tributario del sostituto nei confronti dell'erario. Ci sono molto ritenute come per esempio quella dei lavoratori dipendenti dove vi è una ritenuta a titolo d'acconto. Teoricamente il sostituito (il lavoratore) non è detto che abbia integralmente assolto l'obbligazione tributaria perché se per esempio il nostro lavoratore dipendente ha delle situazioni tali per cui ha ancora dei redditi da pagare, lui dovrà ancora pagare, versare qualcosa all'erario malgrado il suo datore di lavoratore abbia già effettuato una ritenuta di tipo d'acconto. La ritenuta è un qualcosa di obbligatorio; il sostituto ha l'obbligo di effettuare la ritenuta in caso contrario, l'amministrazione finanziaria andrà a chiedere sanzioni al sostituto. Ci sono casi in cui il datore di lavoro effettua una ritenuta ma non la versa all'erario ma la utilizza per finanziarsi certificando il falso al sostituito.
→ In materia di BONUS EDILIZI: permette al mondo delle imprese di
trasformare parte delle somme dei committenti in crediti d'imposta, le imprese possono compensare debiti che dovevano all'erario con crediti che avevano acquistato nell'ambito dei bonus edilizi. Far emergere un credito d'imposta nei confronti dell'amministrazione finanziaria che permette di compensare imposte che dovrebbe pagare con il credito che ha precedentemente generato con una norma agevolativa. Traslazione e accollo dei tributi Nel diritto civile si ha la possibilità per un terzo di accollarsi un debito altrui e assumere la posizione di debitore. Nell’ottica del diritto civile l’accollo è legittimo, non vi sono ostacoli perché lo Stato nei rapporti tra privati non si intromette più di tanto è un'obbligazione tra privati che si determina in materia libera. Nell’ottica tributaria il problema che si pone è che l'amministrazione finanziaria non piace che al suo debitore si sostituisca un soggetto diverso perché ciò può ridurre la garanzia del creditore. Il rischio del fisco è che da un soggetto capiente si sostituisca un soggetto incapiente. Inoltre nell'ottica del principio della capacità contributiva, la capacità contributiva è del contribuente, non è di un terzo, è un obbligo che impone su quel contribuente. L'accollo rischia di essere un qualcosa che si pone in frode ai rapporti erariali , l'accollo non ha efficacia esterna; è possibile nelle intese privati tra contribuenti (un contribuente ed un altro) ma non è possibile opporre con efficacia esterna tale da vincolare anche l'amministrazione finanziaria. IMPOSIZIONE DIRETTA - IRPEF E IRES L'IRPEF è l’imposta di reddito delle persone fisiche che guarda alla personalità, ovvero guarda alla persona. L’imposta di reddito delle persone fisiche si divide in
- Imposta semplice: quando l’aliquota più alta viene applica a tutti i redditi
- Imposta a scaglioni: quando l’aliquota più alta viene applica sono ad una parte di redditi Il concetto di persona fisica si collega al concetto di “residenza” , ovvero la persona che è residente in un determinato territorio dello stato, ma anche al concetto di non residenza, ovvero la persona che pur non essendo residente in quel determinato territorio dello stato ha delle attività/beni connessi con quel determinato territorio, es Tizio è residente in Italia ma possiede anche una casa al mare per le vacanze in Francia. Tizio pur non essendo residente in Francia ha un’attività connessa con la Francia che è quella del bene immobile; infatti i pagamenti riguardo quel bene immobile Tizio le dovrà pagare in Francia. L’IRPEF è un’imposta che guarda all’indice diretto di capacità contributiva che valorizzano gli effetti personali del contribuente (caso tipico imposta sul reddito delle persone fisiche IRPEF; per esempio figli, famiglie, spese, mutui). L’IRES, invece, è l’imposta del reddito delle società, dove non si guarda tendenzialmente le caratteristiche specifiche del contribuente che sarà società o ente collettivo. Per quanto riguarda il mondo delle società e degli enti (ente può essere una fondazione ma non è una società, una società è un concetto specifico nel diritto civile), bisogna fare una distinzione fra società ed enti che hanno la personalità giuridica e società ed enti che non hanno la personalità giuridica: - società e degli enti che hanno la personalità giuridica: classico esempio di società ed enti che hanno la personalità giuridica sono le S.P.A, dove c'è una netta distinzione fra società e enti. - società e degli enti che non hanno la personalità giuridica: ad esempio le società semplici che sono assoggettate all’IRPEF. Soggetti passivi I soggetti passivi si dividono in:
- Società ed enti commerciali
- Enti non commerciali
- Persone non residenti
→ ARTICOLO 2 DEL TUIR comma 1: “Soggetti passivi dell'imposta sono le
persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato”.
II criterio fondamentale sull'imposizione della tassazione su cui si basa l'Italia è il criterio della residenza non la cittadinanza. L'amministrazione finanziaria vuole recuperare molto gettito, gli Stati hanno tutti quanti, in particolari l'Italia, cercato di affermare il più possibile la residenza di contribuenti che dimostrano dei collegamenti con il territorio. Alcuni Stati incentivano tramite aliquote fiscali molto basse, per esempio Lussemburgo, e quindi quelli che hanno attività digitali dove serve il contatto sulla piattaforma, sono spinti a mettere la residenza in paesi con una fiscalità più bassa.
→ Articolo 2 comma 2: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le
persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche
le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio
nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell'applicazione della
presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in
via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova
(provare che eri o non eri residente) graverà tutto sul contribuente”. Il
contribuente dovrà dare la prova positiva di non essere residente in Italia; non sarà il fisco a dover approvare che il contribuente sia residente in Italia; Presupposto dell'imposta Il presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura, come l’automobile in uso nel mondo del lavoro, oppure i buoni pasto rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6. I presupposti dell’IRPEF sono:
- il possesso
- I redditi in denaro o in natura non solo monetari, ma anche quelli valutabili in termini economici; IRPEF ha un presupposto oggettivo. Una particolarità dell'IRPEF, diversamente dall'IRES è che si ha un possesso di reddito che non è un concetto generale, ma è un reddito che deve essere ricompreso all'interno di 6 categorie. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie: 1. Redditi fondiari: Sono redditi fondiari i redditi attinenti al reddito di terreni e fabbricati presenti sul territorio dello stato. Essi sono iscritti in appositi registri definiti catasto dei terreni e dei fabbricati. Il catasto è un registro che contiene tutti i terreni e tutti immobili. A seconda delle caratteristiche di ogni immobile, ci sarà una rendita catastale - Nel catasto dei fabbricati abbiamo: l’unità immobiliare, ad esempio un palazzo, la zona in cui è collocato tale immobile, la categoria dell’immobile ovvero se è un semplice palazzo, una struttura universitaria, un centro commerciale o un semplice magazzino, la classe dell’immobile (ovvero il suo valore nonché quella del suolo in cui è costruito) e la sua tariffa. La rendita catastale non vale negli immobili da locazione; “deroga della regola” ; ai canoni di locazione si guarda non alla rendita catastale ma alla ricchezza puntualmente prodotta, si tassa il canone di locazione e non la rendita. Un’ulteriore deroga riguarda il mondo degli immobili ad uso abitativo, ovvero gli immobili usati per una locazione tra privati in un'ottica abitativa. C'è una sotto deroga, il proprietario dell'immobile (locatore) che può applicare, in luogo dell'imposizione sul canone di locazione effettivamente percepito che è la “cedolare secca” che è un regime alternativo opzionale che fa riferimento al canone di locazione, ovvero un aliquota flat/cedolare. Un esempio in cui il proprietario deve basarsi sul canone di locazione è quando abbiamo a che fare con gli immobili dati in locazione in cui l’imposizione grava sui contratti di locazione è una imposizione che prescinde del catasto.
- Il catasto dei terreni è molto simile a quello dei fabbricati. Anche nel catasto dei terreni abbiamo descritta la classe del terreno, la zona e la sua tariffa oltre alla qualità e unità del terreno. In caso di modifiche al terreno dovute ad esempio a perdita per siccità o alluvione, il contribuente è tenuto a comunicarlo all’ufficio del catasto. Per i terreni si hanno dei mappali dove sono indicati i terreni, dove si ha un valore legato alla tipologia di attività agricola che viene svolta. Nel caso dei redditi dei terreni nel mondo agricolo abbiamo una tassazione agevolata; il reddito medio ordinario che risulta dalle rendite catastali è molto più basso del reddito effettivo che gli agricoltori generano. Il mondo agricolo sta a cavallo tra l'impresa quindi nel reddito di impresa e nel mondo dei redditi fondiari. Per il mondo agricolo l'elemento tradizionale è il legame con il fondo/terreno in cui l’imprenditore agricolo è diverso dall'imprenditore commerciale.
Il catasto è il presupposto dell'imposizione dei redditi fondiari in cui le categorie di quantificazione variano; per esempio nei redditi fondiari ci sono particolari peculiarità di imposizione che si basano sulla rendita catastale, non si guarda in linea di principio al reddito prodotto. Non si guarda, neanche all'effettivo reddito generato coltivando, per esempio, il terreno ma si guarda ad un’imposizione basata su criteri medio-ordinari basati sulla rendita catastale (metodi di forfetizzazione con dati che il catasto calcola) I redditi fondiari si distinguono in:
- Redditi dominicali dei terreni: indica la proprietà in quanto tale di un bene o di un certo terreno - Redditi agrari: deriva dall'attività agricola sul fondo; capacità dell'imprenditore di produrre una rendita agraria.
2. Redditi di capitale: disciplinato dall’articolo 44 TUIR che definisce che “sono
redditi di capitale, gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e
conti correnti e gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli
similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dei
certificati di massa”.
La normativa tributaria è più complessa, non per forza un reddito di natura finanziaria sta nel reddito di capitale, può stare in alcuni casi nei redditi di capitali e in altri casi sta nei redditi diversi. Per esempio le criptovalute stanno nei redditi diversi, mentre gli interessi sui prestiti e dividendi stanno nel reddito di capitale. Principale reddito di capitale: il dividendo partendo dal diritto commerciale è l'obiettivo di un'impresa è generare un utile perché i soci decidono di mettersi insieme per avere un lucro soggettivo. Il dividendo è una distribuzione di utile da parte di una società commerciale a favore dei suoi soci. Nel mondo delle società e degli enti vi sono le società personificate e quelle non personificate, quelle che hanno una autonomia patrimoniale perfetta e quelle che non ce l'hanno oppure quelle che svolgono un'attività commerciale o non (esempio le società semplici o fondazioni). Nei redditi di capitale il dividendo è un qualcosa che attiene alle società di capitali. Il dividendo deve essere distribuito ma per essere distribuito deve esserci una delibera dei soci. Nelle società personali siccome prevale l'elemento personale di tutti i soci che hanno un diritto immediato a ricevere l'utile dell'attività commerciale. Nei redditi di capitale stanno una serie di altre tipologie di proventi che derivano dal capitale ma non sono tutti perché alcuni rientrano nei redditi diversi. La scelta del legislatore non è riconducibile ad una scelta complessiva del sistema. Sempre nei redditi di capitale è importante il ruolo degli intermediari perché ci sono le ritenute, redditi di capitali tassati tramite ritenute attraverso le banche. Nei redditi di capitale, non si considerano i costi. La tassazione è lorda; basata sul meccanismo del lordo
3. Redditi diversi: disciplinati agli art 67-71 tuir, sono redditi di lavoro diversi tutti quei redditi che sono classificati nelle altre categorie di reddito. Nei redditi diversi stanno tutta una serie di situazioni che sono riconducibili alle plusvalenze. La plusvalenza è una differenziale tra costo d'acquisto e valore di realizzo. Le plusvalenze, se riferite ai redditi finanziari, sono nei redditi diversi (lo ha deciso il legislatore). Possono esserci anche delle minusvalenze (il differenziale negativo), ovvero categorie di redditi che il legislatore vuole tassare ma non stanno bene nelle altre categorie. Un tipologia di reddito diverso importante riguarda gli immobili; art 67 comma 1 lettera B che ci dice
che sono considerate dal legislatore non soggette a tassazione, es, il buono pasto che viene erogato dal datore di lavoro al dipendente. C'è una logica per cui non è che il legislatore fiscale fa sconti, ma la logica è che c'è dietro una posizione di politica fiscale e economia secondo la quale sarà sempre più così e l’idea è che il welfare deve essere sempre di più erogato dal privato e l’impresa. Il comma 1 prevede una previsione di concorrenza di imposizione di tutte le somme erogate al lavoratore che sono reddito. Tuttavia c'è una serie molto ampia di casistiche dove il legislatore deroga sta norma in cui ci sono state ipotesi di vario genere. Una delle logiche di fondo, un comune denominatore è il fatto che il legislatore incentiva sempre di più un ruolo dell’impresa anche come un erogatore del welfare. Nel lavoro dipendente abbiamo un ruolo importante del reddito di lavoro in natura, cioè una tipologia, come quella dell'automobile aziendale che sulla base del principio dell’articolo 51 è da considerare una utilità che è da ricondurre a tassazione. Ai fini fiscali si andrà a guardare quelli che sono i controvalori dei beni forniti in natura sulla base di indicazione del settore. Quando si parla di "fringe benefit” si intende un'utilità in natura che viene attribuita a un lavoratore. Concetto di POSSESSO È concetto ambiguo che richiama alla logica civilistica tradizionale (comportarsi come proprietario) ma non è sufficiente. Si richiama ad un concetto di possesso che origina sulla prevalenza della sostanza e sulla forma giuridica dei negozi. É un concetto che guarda anche ad un controllo economico, ovvero quando un reddito è posseduto materialmente nella disponibilità di un contribuente. Si guarda ad un concetto di possesso che è un qualcosa che richiama più ad un controllo economico. Il concetto di controllo economico è una posizione di controllo e disponibilità di una certa ricchezza che mi permette di essere considerato possessore. L'imposta sul reddito è un'imposta progressiva in cui si applica in misura più che proporzionale al crescere del reddito. Cresce in maniera più che proporzionale l'aliquota in base al reddito. Ci possono essere dei contribuenti che hanno interesse a far sì che parte di una ricchezza che è a loro imputata (dovrebbe essere tassata). Si può direzionare il flusso della ricchezza formalmente che vadano a beneficio formale di un altro contribuente (interposto) con un reddito più basso, fenomeno in diritto privato che si chiama interposizione. In questo modo, si pagherà meno imposte possibili. Il concetto di possesso in materia tributaria guarda all'effettivo possessore di ricchezza. Altro fenomeno di interposizione nei rapporti simulati tipico nei rapporti societari sono marito e moglie che creano una società di capitali con personalità giuridica, autonomo dai soci, ma l'attività di questa società è un modo con cui riescono a porre in essere atti di godimenti personali come fare spese che non sono collegate all'attività di società. C'è interposizione: la società è meramente interposta, le persone fisiche utilizzano la società in materia interpositoria.
→ Articolo 1 TUIR: “ci deve essere il possesso di un reddito che deve essere
individuato come tale dal legislatore nelle categorie”
Bisogna qualificare quel reddito, se non vi rientra in nessuna di esse non è da tassare. Una volta compreso in quella categoria, ogni categoria ha le proprie regole di quantificazioni del reddito. In alcuni casi si guarda al netto, in altri al lordo, in altri alla cassa e in altri alla competenza, o il principio del forfettario (non interessa al legislatore il costo effettivo ma fa una quantificazione forfettaria dei costi o in alcuni casi del reddito).
→ Tema dell'intervallo temporale: quando il reddito lo si possiede varia a seconda
della categoria di reddito:
- Principio della Cassa: si assoggetta ad imposizione nel momento in cui è materialmente affluito nelle casse del contribuente. - Principio della Competenza: attiene al mondo dell'impresa, non si guarda al momento in cui la ricchezza è effettivamente percepita e incassata, ma si guarda ad un momento antecedente, cioè al momento di maturazione della ricchezza si guarda a regole di contabilità e di bilancio dell'economia aziendale. Ripresa argomento le categorie di reddito 5/6. Reddito di lavoro autonomo e reddito di lavoro di impresa (artt 53 e 55): Vengono definiti redditi di lavoro autonomo i redditi che derivano dall'esercizio di arti e professioni. Per arti e professioni si intende:
- l’esercizio per professione abituale di attività di lavoro autonomo. Nel lavoro autonomo stanno tutti i prestatori di opera intellettuale
- un mondo di soggetti che svolto un lavoro autonomo che hanno come caratteristica lo svolgimento di un’attività su base autonoma Il lavoro autonomo richiama coloro che fanno prestazione d'opera intellettuale e in particolare tutte le prestazioni di soggetti iscritti ad albi sottoposti a certificazioni/requisiti di accesso. Abbiamo anche dei prestatori d’opera considerati lavoratori autonomi. Il mondo del lavoro autonomo sta avendo diversi cambiamenti che stanno portando a una trasformazione da lavoro autonomo a impresa. In particolare ci deve essere un'attività che in generale non deve essere contattata da una struttura di mezzi di collaboratori significativa. Anche il legislatore fiscale ha dovuto accettare che il reddito prodotto da queste strutture organizzate siano società ed enti che producono reddito di impresa
→ARTICOLO 55 REDDITO DI IMPRESA: l'art. 55 al primo comma definisce i
redditi d'impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. L’impresa commerciale è l’esercizio per professione abituale delle attività di cui all’articolo 2195. Sono anche redditi di impresa l’esercizio di attività agricole, sfruttamento miniere cave e tombe ecc. Tutte le attività commerciali devono essere svolte in maniera abituale altrimenti rientrano nelle categorie di reddito di lavoro diversi. Il criterio di identificazione dei redditi d'impresa non assume la stessa valenza per i diversi soggetti che ne possono essere titolari e vi è una diversa rilevanza soggettiva. Tali soggetti possono essere suddivisi in 3 macro-categorie: 1) società commerciali enti commerciali: l'intero patrimonio è patrimonio d'impresa, non avranno più la loro originaria natura.
- enti diversi 3) persone fisiche e enti non commerciali: il principio di attrazione vale solo per i proventi che derivano dall'utilizzo del patrimonio d'impresa L'attività commerciale è vincolata da 4 principi generali:
1. principio di derivazione: il reddito imponibile si determina a partire dall'utile o la perdita che passa da essere posta finale del bilancio
