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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
CAPITOLO 1
La pianificazione strategica è l’attività dell’imprenditore attraverso la quale si stabiliscono le linee generali dell’azienda, ossia i suoi fondamentali. Questa talvolta va rivista, ma ha un “ampio orizzonte”. Ha per oggetto decisioni con cui si dà all’azienda un volto durevole (strategie) con un orizzonte temporale pluriennale. Successivamente alla pianificazione strategica vengono delineati gli obiettivi di fondo per un medio-lungo periodo (3-5 anni). Dalla pianificazione passo alla programmazione: definisco il piano d’azione dell’anno. Con la programmazione stabilisco chi ha quali compiti, stabilisco programmi operativi di breve periodo. Il controllo di gestione si occupa di monitorare nel breve periodo il grado di raggiungimento degli obiettivi. Il management delle imprese necessita di un sistema informativo amministrativo. Questo si avvale di specifica strumentazione e supporti informatici che elaborano dati elementari (monetari e non), producono informazioni economiche. Esso quindi è riconducibile a 3 dimensioni tra loro interrelate: dati elementari, processo elaborativo, informazioni ottenibili.
I dati rappresentano input del processo elaborativo. Il processo elaborativo comprende l’insieme organizzato di
strumenti, procedure e risorse informatiche atte a trasformare gli input in output. Le informazioni sono output
del processo elaborativo e sono valori economici selezionati e ordinati secondo esigenze conoscitive dell’utilizzatore o specifici problemi da risolvere. Le componenti del sistema informativo amministrativo devono avere i seguenti attributi:
- attendibilità delle fonti e dei dati elementari in ingresso;
- adeguatezza dei metodi e delle procedure utilizzate per le elaborazioni;
- significatività delle informazioni prodotte. Per poter avere informazioni ancora più significative è necessario integrare le componenti (vedi sopra) con altri due elementi: scopi per i quali le informazioni vengono richieste, condizioni di contesto interno ed esterno all’azienda che possono vincolare l’operato degli stessi. È importante assicurare un flusso di informazioni, ma bisogna indirizzare le informazioni a coloro che sono coinvolti nella direzione dell’impresa. In questo caso interviene il sistema di controllo direzionale. Perché questo sia efficace è necessario un approccio
situazionale. Questo approccio si fonda sulla teoria della contingenza secondo la quale non esiste un sistema
di management valido in assoluto, ma è necessario considerare finalità e fattori che qualificano l’ambiente nel
quale il manager deve operare. Quindi in ogni azienda si impone una progettazione ad hoc del sistema di
controllo direzionale in funzione di specificità gestionali e esigenze informative. Il nucleo della progettazione di un sistema di controllo direzionale è il processo di elaborazione, la sua definizione
implica la scelta di strumenti, supporti informatici, procedure organizzative che:
- soddisfino le finalità conoscitive e di responsabilizzazione del management;
- recepiscano le peculiarità dei fattori interni ed esterni all’azienda. Questi ultimi due consentono infatti di fornire input precisi e di influenzano l’adozione degli strumenti e del processo di elaborazione più idonei.
La finalità del sistema di controllo direzionale è supportare il management nell’attività di gestione e orientare i
comportamenti degli operatori economici per favorire il conseguimento di obiettivi di efficienza ed efficacia
operativa. Le informazione prodotte dal SCD soddisfano esigenze di conoscenza, responsabilizzazione.
La conoscenza è da porre in relazione con la
1 disponibilità di informazioni utili per valorizzare adeguatamente alcune poste in bilancio, 2 supportare decisioni operative che possono avere implicazioni economiche rilevanti, 3 programmare l’impiego futuro di risorse e definire obiettivi da conseguire in una prospettiva di razionalità economica, 4 controllare i livelli di efficienza ed efficacia operativa conseguiti per effetto della gestione alla luce dei programmi e degli obiettivi definiti.
La responsabilizzazione richiede
1 disponibilità di adeguate informazioni per assegnare specifici obiettivi a ciascun responsabile organizzativo, 2 individuare vincoli e leve economiche manovrabili dagli stessi, 3 valutare le prestazioni dei singoli responsabili e alimentare sistemi incentivanti a supporto della gestione per obiettivi.
La dimensione strumentale comprende metodologie di raccolta ed elaborazione di dati secondo procedure
organizzative e tecnico-contabili che sono condizionate dai supporti informatici che l’azienda mette a disposizione. I principali strumenti a supporto della conoscenza sono:
- sistemi di misurazione dei costi tradizionali (full e direct costing);
- sistemi di misurazione dei costi basati sulle attività (ABC);
- sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi (costi normalizzati e standard);
- capital budget, piano e master budget.
Gli strumenti a supporto della responsabilizzazione sono:
- sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi per il controllo dell’efficienza operativa;
- sistemi di gestione basati sulle attività (ABM);
- budget di responsabilità. Sono necessari adeguati supporti informatici per alimentare questi sistemi di misurazione economica. Da fattori interni ed esterni all’azienda discendono la composizione e le caratteristiche strutturali e di processo della strumentazione a supporto dei processi di raccolta. Con fattori interni ed esterni si intendono grado di competitività del mercato, complessità gestionale, complessità strategica e organizzativa dell’azienda. Sono
fondamentali la contabilità generale ed il bilancio di esercizio, sono informazioni obbligatorie e vanno prodotte
per soddisfare necessità di comunicazione verso l’esterno. Il riferimento temporale è il passato e la natura delle informazioni elaborate è prevalentemente monetaria, con un livello alto di precisione delle informazioni. Sono informazioni con un report di frequenza fissa nel tempo. Oltre al bilancio di esercizio vengono utilizzati
riclassificazione e analisi dei valori di bilancio attraverso il calcolo di indici e flussi, algoritmi per supportare
processi decisionali con implicazioni economiche di breve e medio-lungo periodo, ricorso a sistemi di misurazione
economica alimentati da valori standard, responsibility accounting e budget di responsabilità, analisi degli
scostamenti e di reporting.
C’è differenza tra costo di produzione e costo di acquisto. Il costo di acquisto è la quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione. Il costo di produzione è il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione
economica messi in atto dalle aziende. Esso è legato ai processi di impiego dei fattori produttivi acquisiti, la
sua determinazione è assoggettata ad un calcolo che impone l’attribuzione di un valore ai diversi fattori di produzione impiegati, i cui consumi richiedono di essere rilevati attraverso il ricorso a indicatori fisico-tecnici.
L’oggetto ultimo di calcolo è normalmente il prodotto o servizio, ma è possibile individuarne altri, in ogni caso
il la soluzione adottata dalle imprese non è univoca. Si può fare riferimento a due configurazioni estreme di costo di prodotto: costo primo, costo pieno aziendale. Di norma l’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è il prodotto, è però possibile configurare altri oggetti di calcolo, di natura intermedia o alternativi al prodotto. Ogni configurazione di costo è definita sia dall’oggetto che dagli elementi di costo introdotti nel calcolo. Distinguiamo in prima battuta:
- costo pieno: include il costo di tutti i fattori produttivi utilizzati per realizzare un determinato processo;
- costo parziale: raggruppano costi relativi a determinati fattori di produzione. Con riferimento al costo di prodotto si distinguono configurazioni di costo che fanno perno sulla differenza tra:
- costo primo: costo dei fattori produttivi acquistati da terze economie;
- costo diretto: valore delle risorse utilizzate in via esclusiva dal singolo oggetto di calcolo;
- costo indiretto: valore delle risorse utilizzate da più oggetti di calcolo. (vedi pagina 13) Le finalità prioritarie per cui il costo di produzione è calcolato sono 3:
- valutazione delle rimanenze prodotti finiti o semilavorati da inviare a magazzino o ad altro reparto aziendale;
- supporto decisionale di breve o lungo periodo;
- controllo di efficienza operativa. Ogni scopo conoscitivo impone di:
- adottare una particolare configurazione di costo (pieno o parziale);
- alimentare un sistema di rilevazioni di costo con valori di natura differente (valori consuntivi vs valori preventivi);
- scegliere tra modalità di rilevazione dei valori in stretta aderenza alle esigenze di elaborazione che discendono dallo scopo stesso.
Se lo scopo è di supportare i processi decisionali, supporto della valutazione delle prestazioni, allora la
classificazione più attinente a questo scopo sarà:
- costi (e ricavi) eliminabili o non (evitabili o non);
- costi (e ricavi) differenziali;
- costi incrementali, marginali o sommersi;
- valori economico rilevanti o no e figurativi;
- costi di breve o lungo periodo;
- costi out of pocket, costi contabili e costi opportunità;
- costi (e ricavi) controllabili o non controllabili. Specificando: Costi (e ricavi) eliminabili. Ci si riferisce all’utilizzo di una risorsa impiegata unicamente per il processo di produzione di un dato prodotto. Quando la produzione di quel prodotto cessa o viene eliminata, anche il costo per la risorsa in questione non viene più sostenuto. Per esempio, sono di questo tipo i costi fissi specifici. Costi (e ricavi) ineliminabili. Costi fissi comuni. Costi (e ricavi) differenziali. Li chiamiamo ‘valori’. La distinzione di questo tipo è utilizzata per prendere decisioni che presuppongono la comparazione tra 2 scenari. Ci si trova in una situazione di fatto e si valuta un’alternativa. Si vuole capire quale sia più vantaggiosa, cioè che abbia il minor costo differenziale o il maggior margine differenziale. Chiamo valori cessanti i costi e ricavi che nella nuova ipotesi verrebbero meno rispetto alla situazione attuale. Chiamo valori emergenti i costi e ricavi che nel nuovo scenario emergono. Costi (e ricavi) incrementali. Sono i costi che sorgono per effetto di un cambiamento nel livello di attività o nel tipo di produzione realizzata. Costi (e ricavi) marginali. Ha significato solo per la categoria dei costi variabili, misura il costo dell’ultima unità prodotta. Costi (e ricavi) sommersi. Sono costi che non subiscono modificazioni per effetto del cambiamento, generalmente si identificano con costi fissi frutto di un processo di anticipazione. Valori rilevanti. Comprende tutti i valori differenziali tenendo conto delle dinamiche di variabilità, eliminabilità o incrementabilità dei fattori di costo o ricavo. Valori irrilevanti. Sono quei valori riconducibili a costi e ricavi che non subiscono modificazioni in differenti ipotesi di azione, sono valori che non cessano e non sorgono. Componenti figurative di costo. Sono elementi di costo di natura particolare, di norma non contabilizzati tra i componenti negativi di reddito, di essi si tiene conto poiché sono importanti in sede di apprezzamento dei redditi stessi per particolari scopi. Costi di breve periodo. Sono di questo tipo i costi legati alla gestione corrente e all’utilizzo di strutture produttive in essere. Generalmente si modificano in questo periodo solo le componenti variabili di costo. Costi di lungo periodo. Sono costi connessi al cambiamento o a modificazioni strutturali. Nel lungo periodo possono subire modificazioni anche le componenti fisse di costo. Costi out of pocket. Sono costi che fanno sorgere nei confronti di terzi un debito che prima o poi sarà destinato a tradursi in un esborso finanziario. Costi contabili. Detti anche costi di competenza, sono costi che vengono rilevati, ma che non hanno implicazioni di cassa. Costi opportunità. Partendo da una condizione di risorse limitate, l’utilizzo delle stesse per un uso economicamente meno conveniente rispetto ad altri genera mancati profitti: i costi opportunità. Valori controllabili. È un costo/ricavo su cui il singolo responsabile ha la possibilità di influire attraverso un uso più o meno efficace ed efficiente dei fattori di cui ha controllo. Valori non controllabili. Sono costi a cui manca il requisito della manovrabilità delle leve che determinano il valore di riferimento.
Il sistema di misurazione dei costi di produzione è il sistema che, utilizzando particolari metodologie, valorizza le risorse impiegate nei processi di produzione e fornisce informazioni utili al management. In particolare, il
sistema di misurazione dei costi di produzione impone di operare precise scelte di progettazione e funzionamento
che possono riguardare aspetti di struttura e di processo. Il fine ultimo del sistema di misurazione dei costi è
la produzione di informazioni utili per il management sia ai fini di un apprezzamento ex-post dei risultati
economici conseguiti, sia di supporto ai processi decisionali aziendali. L’oggetto di calcolo del costo di produzione è normalmente il prodotto, ma è possibile individuare oggetti di calcolo di natura intermedia o alternativa (singole attività elementari e/o intere fasi del processo di trasformazione fisica). Questi diversi oggetti di calcolo possono coesistere all’interno del medesimo sistema di rilevazione. L’individuazione dell’oggetto di calcolo è prioritaria rispetto a qualsiasi altra scelta. Per determinare il costo di produzione di un oggetto è necessario individuare i fattori produttivi. Distinguiamo due fattori produttivi:
- fattori diretti: in virtù delle relazioni dirette che li legano all’oggetto di calcolo, sono calcolabili rispetto all’unità di prodotto ricorrendo al procedimento diretto (di conseguenza sono oggettive), vale a dire valorizzandone i consumi;
- fattori indiretti: in ragione della mediazione prestata da un fattore di collegamento al prodotto, possono essere valorizzati sull’unità di output solo ricorrendo al procedimento indiretto (di conseguenza sono soggettive). All’oggetto di calcolo è possibile riferire la totalità dei fattori produttivi o solo di alcuni di essi. Nel primo caso si configura un costo pieno, nell’altro un costo parziale.
Gli scopi di calcolo del costo di produzione sono da ricondursi a diverse esigenze informative. Il governo
efficiente ed efficace dell’impresa richiede la disponibilità di informazioni relative al costo di produzione per alimentare i meccanismi di rilevazione a supporto:
- dei processi di misurazione economica dei semilavorati che sono soggetti a trasferimento interno da reparto a reparto e/o dei prodotti destinati al magazzino;
- dei processi di controllo di efficienza operativa che caratterizza in modo particolare le attività di trasformazione fisica;
- delle decisioni aziendali che richiedono valutazioni economiche comparate tra più oggetti.
Gli scopi di calcolo del costo di produzione sono:
- valutazione del magazzino semilavorati o prodotti finiti;
- controllo dei costi;
- decisioni tra diverse alternative di azione. Un sistema di misurazione dei costi può soddisfare una pluralità di scopi. La determinazione del costo di produzione si può basare su valori consuntivi e su valori preventivi. Esistono due tipi di informazioni preventive
che sono alla base di due diverse tipologie di costo: costi normalizzati (stimati) o standard. Il primo si rende
necessario quando i costi consuntivi non sono disponibili in modo tempestivo, oppure quando il costo storico non è rappresentativo delle condizioni future. Quando la stima dei costi viene riferita alla sola componente dei
costi indiretti di produzione si parla di costo normalizzato. Esso risponde prevalentemente a esigenze di
determinazione del costo di prodotto in modo tempestivo e svincolato dalla rilevazione a consuntivo dei costi indiretti di produzione.
I costi standard sono costi di prodotto calcolati valorizzando a prezzi preventivati i consumi definiti a priori di
ciascun fattore produttivo necessario per la sua realizzazione. Esso non si basa su semplici stime, ma su un rigoroso processo di analisi delle condizioni operative future di svolgimento dei processi produttivi dai quali il prodotto scaturisce. Siccome si basa su analisi rigorose dei processi di trasformazione, assume sostanzialmente il valore di una quantità parametrica, ossia di termine di confronto impiegabile per formulare giudizi sulla grandezza dei costi effettivi.
agli altri fattori produttivi: il miglioramento della produttività aziendale e perseguito soprattutto attraverso la riduzione dell' incidenza del costo della manodopera diretta rispetto all’unità di prodotto. Il contesto descritto è coerente con le finalità assegnate all’approccio tradizionale alla misurazione del costo unitario di prodotto: in valutare le rimanenze dei prodotti finiti e determinare il prezzo di vendita. Le rimanenze sono valorizzate al costo variabile o il costo pieno di fabbricazione. Con riguardo la seconda finalità l’approccio e quello del cost plus pricing: il costo unitario di prodotto e ricaricato di un margine più o meno cospicuo
secondo la configurazione scelta ( direct o full cost).
Per capire come si è formato il costo unitario di prodotto occorre osservare le modalità di svolgimento dei processi produttivi, più che focalizzarsi sull’imputazione delle voci di costo all’unità di prodotto. Per gestire la crescente complessità è necessario disporre di un sistema di misurazione dei costi che consenta di adagiare i processi di impiego dei fattori produttivi. Questo richiede di spostare l'attenzione dall' attribuzione dei costi al prodotto alle modalità con cui i singoli prodotti consumano le risorse del processo produttivo. Per fare ciò è necessario portare l'informazione di costo nel luogo in cui le risorse sono consumate dai prodotti. A questa finalità risponde la metodologia basata sui centri di costo. La misurazione dei costi basata sui centri di costo Il sistema basato sui centri di costo si distingue dal metodo orientato alle risorse per la rilevanza che è si oppone alla localizzazione dei costi, ancor prima che all’imputazione degli stessi all’unità di prodotto. Con il sistema basato sui centri di costo il processo di ripartizione dei costi indiretti ai prodotti si articola in due
distinte fasi: i costi sono anzitutto localizzati nelle unità operative in cui gli stessi sono generati e solo
successivamente sono imputati all'unità di prodotto. Si giunge così a una duplice finalità conoscitiva:
→ conoscere i costi assorbiti da ciascun centro di costo; → conoscere i costi dai centri di costo assorbiti dall’unità di prodotto. L'inserimento dei centri di costo come unità di rilevazione intermedia dei costi spesso alla ricerca del legame tra costi indiretti unità di prodotto e consente di esplicitare: le modalità con cui i reparti consumano le risorse e quali risorse sono consumate e con quale intensità nei centri di costo; le modalità con cui prodotti consumano le risorse del processo di trasformazione e quali centri di costo sono in relazione con i diversi prodotti e con quale intensità questi ultimi utilizzano le risorse dei vari centri. La localizzazione dei costi consiste nell'individuazione dei centri di costo e nell’attribuzione dei costi agli stessi. Nell'individuazione dei centri di costo, un nodo progettuale critico è dato dalla definizione del grado di analiticità della rilevazione. Il centro di costo e la “minima unità contabile di raggruppamento dei costi e rappresenta una destinazione intermedia nel processo logico del calcolo del costo di prodotto”. I centri di costo tendono a identificarsi con le unità organizzative della struttura aziendale. Si ha un centro di costo in presenza di un’unità organizzativa caratterizzata da: un certo ammontare di risorse assegnate: rappresentate dai costi specifici o costi attribuiti in base a criteri che esprimono l’effettivo consumo che l’unità organizzativa ha fatto della risorsa comune; le risorse assegnate devono essere governabili, almeno in termini di modalità di impiego e consumo dall’unità organizzativa considerata; Una data tecnologia: nel senso che all'interno dell'unità organizzativa si svolge un insieme di operazioni elementari collegate tra loro, suscettibili di essere analizzati in un modo unitario e autonomo rispetto alle operazioni poste a Monte o a valle; un insieme omogeneo di risultati: ossia un risultato una somma dei risultati che devono essere esprimibile in termini omogenei mediante parametri significativi. Completata la fase di definizione dei centri di costo è necessario procedere alla localizzazione dei costi, ossia alla misurazione delle risorse consumate dai singoli centri. Sono attribuiti ai centri di costo tutti i corsi che presentano le seguenti caratteristiche:
- riguardano la gestione economica caratteristica;
- concorrono a determinare il risultato operativo;
- si riferiscono a fattori produttivi in cui processo di impiego risultano connessi alle operazioni svolte da uno o più centri di costo.
Con riferimento ai primi due punti, non sono attribuiti ai centri di costo i costi connessi allo svolgimento di operazioni accessorie e complementari ù, nonché i costi che non sono di competenza dell'esercizio. È preferibile evitare l'attribuzione ai centri di costo degli oneri finanziari. Con riferimento al terzo punto, non sono oggetto di localizzazione i costi relativi a fattori produttivi che sono direttamente riferibile consumati dall' oggetto di imputazione dei costi. Tutti i fattori produttivi diretti (costi diretti) che sono lavorati nei centri di corso (materie prime, lavoro diretto, semilavorati, parti componenti) e le cui modalità di impiego influenza nelle condizioni di efficienza e di efficacia del reparto nell’utilizzo del fattore produttivo devono essere attribuiti dei centri di costo. I costi localizzati nei centri di costo possono essere:
→ costi specifici dei centri di costo, se riguardano risorse specificamente ed esclusivamente riferibili a un dato
centro di costo;
→ costi comuni, se si riferiscono a risorse consumate da più centri di costo.
in presenza di un elevato grado di specializzazione delle risorse consumate dai vari reparti i centri di costo potrebbero contenere solo o prevalentemente costi specifici. In presenza di risorse consumate da due o più centri di costo occorre procedere alla ripartizione della somma comune ai centri di costo che la utilizzano mediante opportune basi di ripartizione. Si procede dunque alla gerarchizzazione dei centri di costo, cioè alla classificazione dei centri di costo al fine di evidenziare le modalità con cui essi partecipano al processo di produzione economica dell'impresa. Questa fase consente di evidenziare le relazioni che intercorrono tra i vari centri di costo. La finalità della gerarchizzazione e successiva allocazione dei costi fra i centri consiste nell’imputare alle unità di prodotto i costi che, data la loro natura, non sono a esse parametrabili. Non tutti i centri di costo devono necessariamente essere sottoposti al processo di allocazione: alcuni centri possono essere imputati direttamente i prodotti in quanto presentano dei nessi di causalità evidenti; altri centri di costo potrebbero non usufruire dei servizi prestati da un centro per cui non devono essere caricati dei relativi costi. È possibile individuare quattro categorie di centri di costo: Centri di produzione: rappresentate dalle unità organizzative al cui interno si svolgono processi di trasformazione vera e propria; in essi è possibile individuare relazioni relativamente oggettive e misurabili tra l’ammontare delle risorse impiegate unità di prodotto. Centri ausiliari: si riferiscono alle unità operative che, sebbene funzionalmente collocate nell'area della produzione, forniscono la loro utilità ad altri centri di costo e non all’unità di prodotto. Centri di servizi: sono esterni all'area della produzione possono riguardare l'area commerciale, amministrativa… Centri virtuali: non corrispondono a unità operative dell'azienda. Rappresentano spesso dei centri di costo residuali, ossia utilizzati per accogliere i costi che non trovano adeguata e oggettiva con locazione negli altri centri di costo. Essi sono talvolta creati per aggregare costi con riferimento a specifici oggetti di calcolo che hanno natura temporanea. Esistono tre modalità per esprimere la relazione tra i centri di costo ausiliari e di servizi e gli altri centri di costo.
Con il metodo diretto si ipotizza una relazione diretta di ciascun centro di servizi con i centri di costo di
produzione. È un metodo che si contraddistingue per la sua semplicità ma presenta un grande limite: non considera le relazioni tra i centri di servizi.
Il metodo per passaggi consente di esprimere il legame tra alcuni centri di servizi. È un metodo che presenta
una complessità superiore poiché è necessario ricorrere a una sequenza di successive imputazioni. Si caratterizza per presentare un effetto a cascata: quando i centri dei servizi del primo livello di allocazione hanno scaricato i loro costi sulle altre unità di servizi, queste ultime non possono più allocare i loro costi alle unità del livello precedente.
Il metodo reciproco pone in essere allocazioni bidirezionali (o reciproche) e consente di individuare tutte le
interrelazioni esistenti tra i vari centri di costo. Per applicare questo metodo è necessario un sistema di equazioni: le relazioni tra le diverse unità organizzative sono espresse tramite un sistema di equazioni lineari, dove ciascuna equazione rappresenta una unità.
CAPITOLO 3
Le nuove esigenze di misurazione dei costi L’impresa ha necessità di governare la varietà, la variabilità e talvolta l’imprevedibilità dei fenomeni interni ed esterni all'azienda. Le mutate condizioni competitive richiedono che il sistema di misurazione dei costi si muove verso la ricerca di una maggiore comprensione dei meccanismi che regolano il funzionamento dell'azienda. Brimson sostiene che il problema delle aziende non è quello di controllare i costi, ma di separare le attività che generano valore aggiunto dalle altre. Per fare ciò, il primo passo consiste nell’individuare le determinanti del valore per il cliente: si tratta di scoprire le fonti da cui si originano i costi necessari per produrre quegli attributi per i quali il cliente è disposto a pagare un prezzo remunerativo. Queste fonti del valore sono rappresentate dalle attività svolte dall'azienda per produrre il bene e/o erogare il servizio. È essenziale comprendere quali siano le esigenze dei clienti e identificare i processi da svolgere per soddisfarle. Secondo questo approccio è necessario focalizzare l'attenzione sulle attività che consumano risorse. L’enfasi posta sulle attività porta all’attenzione del management alla scoperta del perché si generi il costo. Si passa così ad una visione orizzontale dell'azienda che si fonda sull’approccio della catena del valore. La catena del valore disaggrega una azienda nelle sue attività strategicamente rilevanti, allo scopo di comprendere l'andamento dei costi le fonti attuali e potenziali di differenziazione. La catena del valore è diversa da un'impresa all'altra. Distinguiamo le attività della catena del valore in primarie e secondarie. Le primarie comprendono: Logistica in entrata: attività associate al ricevimento, al magazzino e alla distribuzione degli input al prodotto. Attività operative: trasformazione degli input nella forma del prodotto finale. Logistica in uscita: attività associate alla consegna del prodotto ai compratori. Marketing e vendite: attività che attengono alla gestione di pubblicità e promozione, forza di vendita, offerte, selezione gestione dei canali, determinazione dei prezzi e così via. Servizi alla clientela: attività correlate alle forniture dei servizi atti a migliorare o a mantenere il valore del prodotto. Le attività secondarie sono di supporto a quelle primarie e si dividono in: approvvigionamento; sviluppo della tecnologia; gestione delle risorse umane; attività infrastrutturali. Le attività primarie e secondarie rappresentano in realtà delle categorie, o macro-attività, in quanto ciascuna comprende un certo numero di attività. Sono importanti due aspetti che risultano utili ai fini dell'analisi: → la centralità delle attività come fulcro della gestione aziendale; → l’evidenza che le attività del processo produttivo in senso stretto non sono nessuno generale valore per il cliente.
L’assunto e le caratteristiche del sistema activity-based costing
Il sistema Activity based costing (ABC) rappresenta una evoluzione del sistema di misurazione dei costi basato sui centri di costo. L’assunto su cui si basa quanto trova è che i prodotti, i servizi e i clienti consumano le attività del processo produttivo, e queste ultime, utilizzando i vari fattori produttivi, generano i costi. I costi sono attribuiti alle attività in base alle risorse da esse effettivamente assorbite e al prodotto in base alle attività da esso consumate, ottenendo un costo pieno di prodotto dato dalla somma dei costi di tutte le attività necessarie per produrre e vendere il prodotto. L’Activity based costing accoglie il principio secondo cui un'impresa non è altro che una serie di processi interrelati, costituiti a loro volta da attività che trasformano gli input in output. Diventano così i punti di riferimento alle attività. Diversi autori considerano l’Activity based costing uno strumento utile per:
- capire il comportamento dei costi indiretti;
- controllare e gestire i costi;
- valutare le implicazioni di tutti i costi aziendali nell'ambito del processo decisionale.
La metodologia Activity based costing rappresenta un’evoluzione rispetto al sistema dei centri di costo: l'impresa è un'organizzazione che gestisce attività con cui le funzioni perfezionano la produzione e il collocamento dei prodotti/servizi aziendali alla clientela; l'allocazione dei costi indiretti e di struttura ai prodotti deve fare riferimento a criteri rappresentativi del collegamento esistente tra le attività e i prodotti. Con riferimento al primo punto la focalizzazione sulle attività consente il superamento della visione gerarchica dell’azienda. Con riferimento al secondo punto, di fronte al peso crescente assunto dei costi relativi alle strutture indirette (over head cost), la metodologia Activity based costing è in grado di tenere conto che la dinamica di tali costi è correlata solitamente più ad aspetti di complessità organizzativa che ai volumi di produzione/vendita. La Activity based costing enfatizza che le attività da considerare come oggetto di analisi economica non sono solo quelle di fabbricazione e vendita ma anche l'attività di supporto. L’individuazione delle attività La centralità dell'attività nella metodologia Activity based costing rende necessario soffermarsi su tale concetto, per comprendere al meglio le implicazioni e per pervenire alla cosiddetta mappa delle attività. Questa deve mostrare le attività svolte dall’impresa, i legami esistenti tra le attività e quelli tra le attività e le risorse che si assorbono. Diciamo quindi che l'attività è un insieme di azioni o compiti elementari che hanno per obiettivo quello di erogare un servizio o produrre un output che consenta all'impresa, direttamente o indirettamente, di comporre la sua offerta. L'attività è dunque una combinazione di persone, tecnologie, materie prime volta a realizzare un output finale. Le attività costituiscono gli elementi di base dell'agire dell'impresa, forniscono informazioni relative ai livelli di
performance generate e alle caratteristiche degli attori coinvolti. Le attività sono costituite da un insieme di
compiti elementari:
realizzati da un individuo o da un gruppo; che corrispondono a un know-how specifico; omogenei in rapporto ai loro comportamenti di costi e performance; che partono da un certo numero di input (lavoro, macchine, informazioni …); che permettono di ottenere un output; destinati a un cliente esterno o interno. Ogni attività deve essere identificata con riferimento ai suoi elementi caratterizzanti:
- I fornitori: enti esterni o interni che forniscono gli input o le risorse dell’attività.
- Le risorse: fattori produttivi consumati dall’attività per produrre l’output (personale, macchinari, tecnologie, know-how);
- Gli input: documenti e/o informazioni che danno inizio all’attività o costituiscono un supporto alla sua realizzazione;
- L’output: risultato dell’attività, fisico o informativo (un prodotto, un documento, un’idea, un concetto, un’azione) che ha lo scopo di soddisfare l’esigenza del cliente esterno o interno;
- Il cliente: soggetto utilizzatore dell’output principale dell’attività (cliente esterno o interno);
- Unità di misura: parametro utilizzato per la valutazione del livello di realizzazione dell’attività. Di norma unità di misura dell’output principale.
- La capacità produttiva: entità della capacità potenziale della attività espressa in termini dell’unità di misura prescelta.
- I parametri di performance: fattori che permettono di comprendere il rendimento dell’attività (costo delle risorse, tempi di realizzazione, qualità richiesta a standard).
- I cenni procedurali: norme comportamentali interne relative ai metodi operativi da seguire per la realizzazione dell’attività. Due attività dovrebbero essere considerate distintamente se soddisfano almeno una delle seguenti condizioni:
- rappresentano una percentuale significativa dei costi aziendali;
- la determinante ultima dei costi (cost driver) della prima attività è differente da quella della seconda attività;
- ciascuna delle due attività è fonte distinta di differenziazione per l'azienda.
Questa fase può presentare un problema per le aziende molto grandi e complesse, ma per ovviare a questo
inconveniente si possono creare gli Activity cost pool, ossia quei gruppi di attività caratterizzate dallo stesso
Activity driver. Ogni Activity cost pool sarà poi attribuito all'oggetto di costo per mezzo di un' adeguato Activity driver. Si individuano tre fattori da considerare congiuntamente nella scelta degli Activity driver:
la facilità con cui si possono ottenere i dati relativi ai driver: esso è connesso al cosiddetto costo della
misurazione e varia in funzione della semplicità di accesso ai dati richiesti;
la correlazione tra il consumo delle attività supposto dal driver il consumo effettivo: l'utilizzo di questi driver indiretti comporta il rischio di introdurre distorsioni nel calcolo dei costi di prodotto, infatti è necessario
valutare il grado di correlazione esistente tra Activity driver indiretto ed effettivo con riferimento al consumo
di attività da parte dei prodotti;
il comportamento indotto dei driver: esso attiene all'impatto dei driver sul comportamento delle persone
quando esse avvertono che la valutazione della loro prestazione è collegata alla quantità di Activity driver consumata. Ci sono differenti tipologie di Activity driver:
- legati al volume: le variabili legate al volume sono sempre considerate, ma non rappresentano più l’elemento portante del sistema contabile (livello di produzione, costo del lavoro diretto, costo del materiale diretto…).
- legati alla complessità: numero di parti componenti di un prodotto, numero di movimentazioni in entrata e in uscita…
- legati all'efficienza: tempi di attrezzaggio, tempi di collaudo…
- legati al mercato: ampiezza del catalogo di prodotti, differenziazione dei margini di produzione…
Un altro aspetto legato alla determinazione dei driver fa riferimento all’individuazione del numero ottimale dei
driver che un’azienda dovrebbe utilizzare. Occorre considerare due fattori: il livello di precisione desiderato
dall’azienda e la complessità del mix produttivo, ossia numero e varietà dei prodotti e dei servizi offerti. La presenza del primo fattore già chiarisce come non si possa parlare di un numero di Activity driver valido in generale. Dal secondo fattore dipende la possibilità di aggregare i costi di due o più attività per poterli imputare ai prodotti utilizzando un solo driver, senza introdurre un’eccessiva distorsione. La possibilità di utilizzare un univo Activity driver dipende da tre fattori:
la varietà dei prodotti: si ha quando i prodotti consumano attività in proporzioni differenti;
i costi relativi delle attività: che misurano il costo delle singole attività in percentuale del costo totale del
processo produttivo;
la diversità del volume di produzione: presente quando i prodotti sono fabbricati in lotti di diversa dimensione.
All’aumentare di ciascuno dei tre fattori diminuisce la significatività dell’unico Activity driver. Il numero di Activity driver è strettamente dipendente dalle specifiche caratteristiche dell’azienda. Gli Activity driver individuati devono essere in grado di interpretare adeguatamente le relazioni causali tra attività e oggetto di calcolo dei costi. Gli oggetti di costo tipici per un’azienda sono i prodotti, i servizi che offre, i clienti, ma non solo; altri oggetti significativi possono essere: i componenti (semilavorati); i mercati di sbocco; i canali commerciali; le tecnologie; le competenze. Una volta applicata la applicazione del sistema ABC è possibile individuare le determinanti di costo (cost driver): esse influenzano il comportamento dei costi all’interno di una attività, e dovrebbe esprimere, ove possibile, i fattori della complessità organizzativo-gestionale che condizionano lo svolgersi di una specifica attività. Ai fini del governo dei costi è necessario capire e gestire le cause che li generano. L’analisi dei cost driver è utile per identificare le cause dei costi. Al riguardo si ritiene opportuno soffermarsi brevemente su due aspetti.
Il primo attiene il frequente uso del termine cost driver: l’uso di termini diversi è necessario per cogliere uno dei pregi dell’ABC, che consiste nell’utilizzo di driver di diverse tipologie per attribuire i costi delle risorse alle attività e per imputare i costi delle attività di prodotti. Distinguiamo 3 tipologie di driver:
resource driver;
activity driver;
cost driver.
Il secondo aspetto si riferisce alla distinzione, proposta negli ultimi anni, tra activity driver e process driver, nell’ambito dei parametri utilizzati per collegare le attività ai prodotti. All’origine di tale distinzione è la suddivisione dei costi della complessità in due categorie:
costi derivanti dalla maggiore complessità dell’offerta che l’azienda presenta sul mercato, quindi dal
modo con cui essa decide di rapportarsi con quest’ultimo;
costi legati all’ organizzazione dei processi, quindi al modo in cui l’azienda gestisce la complessità.
Il prezzo standard indica il prezzo di acquisto unitario del fattore produttivo, la quantità standard identifica la
quantità di fattore produttivo necessaria a ottenere un’unità di prodotto finito. Il costo standard rappresenta il
valore del fattore produttivo incorporato in una unità di prodotto finito. Definiamo la specifica di output, che non va confusa con la quantità standard, come la quantità di fattore produttivo presente in una unità di prodotto finito. La differenza tra quantità standard e specifica di output discende dall' esistenza di materiale improduttivo (sfridi, materiali residui, materiali di recupero …) che rende necessario, per ottenere una unità di prodotto finito, l'utilizzo di una maggiore quantità di fattore produttivo rispetto a quella contenuta nel prodotto. La relazione che intercorre tra quantità standard e specifica di output è definita come segue: Qs = specifiche di output/(1 - % di materiale in produttivo) specifiche di output = Qs x (1 - % di materiale improduttivo) Nella definizione della quantità standard devono essere considerati i tempi di lavoro improduttivo (tempi di pausa, pulizia locali, fermo macchinari …) da ricondursi al concetto di specifiche di output. Negli standard teorici la percentuale ipotizzata di sfridi e scarti è inferiore (talvolta ipotizzata pari a zero) rispetto a quella relativa agli standard pratici. I costi indiretti di fabbricazione si riferiscono alle risorse che qualificano le strutture produttive. Sono costi indiretti di fabbricazione:
- manodopera indiretta;
- materiali sussidiari e di consumo;
- energia elettrica;
- combustibili;
- manutenzioni;
- ammortamenti relativi all'area produttiva. Sono costi eterogenei sotto il profilo della variabilità: alcuni sono variabili, altri sono semi-variabili, altri sono
fissi. La determinazione degli standard relativi ai fattori produttivi indiretti variabili non devo andare al compleanno
è di norma tenuta distinta da quella dei fattori produttivi indiretti fissi. Nel primo caso si tratta di fattori di
produzione il cui consumo è legato al livello di attività (energia elettrica). Nel secondo caso si tratta di fattori il cui consumo all'interno di un determinato intervallo di rilevanza non varia al variare delle quantità prodotte, ma rimane costante (ammortamento di un impianto). Ne consegue che il costo variabile standard unitario è il costo che si prevede di sostenere per produrre una unità aggiuntiva di prodotto finito. Il costo fisso standard unitario è un valore derivato dal rapporto tra i costi fissi totali che si prevede di sostenere i livelli di attività che si prevede di realizzare. La determinazione dei costi standard indiretti (fissi e variabili) non è immediata, si può fare riferimento a due approcci: l’approccio analitico e l’approccio statistico. I metodi analitici prevedono la disamina di dettaglio dei processi produttivi aziendali, al fine di stabilire le quantità di risorse necessarie per realizzare la produzione. Il pregio di queste metodologie è un’elevata contestualizzazione; per ciascuna tipologia di costo è necessaria l’esplicitazione del doppio standard fisico: la quantità standard di fattore produttivo per unità del fattore che funge da collegamento con il prodotto; la quantità standard del fattore di collegamento per unità di prodotto. Il costo standard si ottiene applicando al doppio standard fisico il prezzo standard unitario del fattore produttivo indiretto. Solitamente il prezzo standard dei fattori indiretti non è espresso in termini di unità di fattore produttivo, bensì in termini di unità di fattore di collegamento. I metodi statistici basano la previsione dei costi indiretti sull’analisi delle serie storiche relative ai volumi di produzione e ai costi sostenuti indiretti sostenuti nel passato. Si tratta di un approccio più semplice rispetto alla metodologia analitica, ma che àncora la definizione dello standard alle performance passate dell’impresa. Il suo utilizzo è giustificato in situazioni caratterizzate da elevata stabilità strutturale. L’applicazione della metodologia statistica si basa sulla seguente funzione dei costi. CIT = CIF + CIV CIT = CIF + civ x Q CIT: costi indiretti totali CIF: costi indiretti fissi totali CIV: costi indiretti variabili totali civ: costo standard unitario dei fattori indiretti variabili Q: quantità totale prodotta I costi indiretti totali corrispondono alla somma tra costi indiretti fissi e costi indiretti variabili; questi ultimi sono il prodotto tra costo standard dei fattori indiretti variabili e quantità prodotte.
I principali metodi statistici usati per la previsione dei costi indiretti sono:
il metodo della perequazione grafica → l’equazione dei costi totali corrisponde a quella della retta che
descrive meglio l’andamento del grafico di dispersione. Ogni punto sul grafico di dispersione indica la
combinazione volume di produzione-costo indiretto relativa a un determinato periodo;
il metodo del massimo e del minimo → l’equazione dei costi totali è quella relativa alla retta passante per
i punti di massimo costo e minimo costo delle serie storiche considerate; il costo standard (unitario) dei fattori indiretti variabili (civ) è il coefficiente angolare della retta. Analiticamente è determinato come segue: civ = (Costo massimo – Costo minimo)/(Vol. corr. al costo massimo – Vol. corr. al costo minimo)
il metodo dei minimi quadrati → è il metodo più preciso per la determinazione dell’equazione dei costi
indiretti totali; in questo caso l’equazione corrisponde a quella della retta di regressione che minimizza la somma dei quadrati delle differenze tra costi indiretti teorici e costi indiretti effettivi in corrispondenza dei differenti volumi di produzione. La scheda di costo standard di prodotto è il documento dove sono sintetizzate tutte le informazioni relative ai costi standard di ciascuna categoria di fattore produttivo. La scheda di costo standard di prodotto evidenzia separatamente i costi di variabili dai costi fissi. L’informazione sull’entità dei costi variabili standard è spesso un’informazione fondamentale per assumere corrette decisioni. I costi fissi sono generalmente costi affondati (sunk cost), irrilevanti nell’ambito del processo decisionale. Va ricordato che il costo standard pieno è influenzato dai volumi di produzione. È opportuno predisporre tante schede di costi standard quanti sono i livelli di produzione ipotizzati. Anche i costi complessivi (valori di budget) si modificano al variare dei volumi di produzione. È la presenza dei fattori variabili a determinare un differente volume di produzione. Il budget flessibile è uno strumento che permette di far riferimento non a un unico livello di attività, ma a differenti ipotesi gestionali; esso si concretizza in una pluralità di budget, ciascuno costituito in corrispondenza di un determinato volume di produzione. La scheda di costo standard, oltre ad essere riferibile al prodotto, può essere riferita anche al reparto. Le informazioni di costo standard riferite al reparto hanno una doppia utilità: sono utilizzabili per perfezionare il calcolo dei costi indiretti da inserire nella scheda di costo standard di prodotto; sono molto importanti per sensibilizzare il management sulle condizioni di efficienza operativa con cui operano i diversi reparti produttivi. L’analisi degli scostamenti Il meccanismo di retroazione di tipo feed-back si basa sul confronto tra valori preventivi e valori consuntivi e sulla determinazione dei relativi scostamenti. L’efficienza si governa soprattutto a livello di reparto. Occorre rilevare gli scostamenti a livello di reparto; per ciascun fattore produttivo impiegato l’informazione relativa allo scostamento globale registrato tra costi previsti e costi effettivi è insufficiente per definire specifici interventi di miglioramento. Occorre quindi procedere alla ricerca delle cause analitiche che possono aver portato alla variazione globale. Gli scostamenti elementari assumono un ruolo centrale nel meccanismo di feed-back. La fase di analisi degli scostamenti non può essere circoscritta alle semplici e automatiche operazioni di determinazione degli scostamenti globali ed elementari. L’analisi degli scostamenti deve essere supportata da strumenti tecnici di determinazione quantitativa, ma non deve essere identificata nella produzione di dati. In questa ottica assume un peso notevole l’interpretazione dei risultati fatta da coloro che nell’impresa prendono decisioni. La mera lettura delle risultanze quantitative che emergono dall’analisi degli scostamenti potrebbe essere fuorviante. L’analisi degli scostamenti si articola in: rilevazione degli scostamenti globali per ciascuna categoria di fattore produttivo; rilevazione degli scostamenti elementari per ciascuna categoria di fattori produttivi; interpretazione degli scostamenti calcolati al fine di definire le azioni correttive e di valutare le responsabilità. La prima fase del processo di analisi degli scostamenti prevede la determinazione degli scostamenti globali ottenuti per ciascun fattore produttivo dalla differenza tra costi di budget e costi effettivi. Scostamento globale = Costi di budget totali – costi effettivi totali
Lo scostamento globale può essere ricondotto a due cause elementari: variazioni nel livello della spesa e
variazioni di volume. I valori di costo a cui fare riferimento per la determinazione degli scostamenti elementari
sono i seguenti:
- costi fissi assorbiti: Ps x Qs x Ve
- costi fissi di budget: Ps x Qs x Vp
- costi fissi effettivi: Pe x Qe x Ve Scostamento di volume = costi fissi assorbiti - costi fissi di budget Cs x (Ve – Vp) Lo scostamento di volume misura la differenza di assorbimento dei costi fissi derivante da variazioni, rispetto a quanto preventivato, delle condizioni operative di utilizzo della struttura. Tale scostamento dipende da variazione del grado di sfruttamento della capacità produttiva: volumi di produzione inferiori rispetto a quelli programmati determinano un sotto-assorbimento dei costi fissi sostenuti (sfavorevole); volume di produzione superiori rispetto a quelli programmati determinano un sovra-assorbimento (favorevole). Le cause di questo scostamento sono molteplici. Scostamento di spesa = costi fissi di budget - costi fissi effettivi (Ps x Qs x Vp) – (Pe x Qe x Ve) Lo scostamento di spesa misura la differenza tra costi di budget costi effettivi; è la differenza di costo che deriva dall’aver sostenuto costi fissi in misura diversa rispetto a quanto preventivato. Lo scostamento di spesa è da ricondurre a un errore di previsione rispetto a una serie di fattori che possono influire sull’ammontare dei costi fissi. Valori positivi indicano uno scostamento favorevole, risparmio rispetto ai costi preventivati; valori negativi indicano uno scostamento sfavorevole, aggravio di costo rispetto a quanto programmato. Una buona qualità delle informazioni è indispensabile per il corretto funzionamento del meccanismo di feedback alla base del processo di analisi degli scostamenti. Essa deve riguardare anche la successiva fase di interpretazione dei dati. Le informazioni fornite dal feedback consentono di alimentare, a loro volta, un importante meccanismo di apprendimento basato su un processo di sviluppo della conoscenza che permette di perfezionare le tecniche di programmazione e di accrescere le abilità nello svolgimento delle attività operative. L'analisi degli scostamenti deve essere effettuata considerando la complessiva situazione aziendale e deve essere indirizzata alla ricerca e alla classificazione delle cause di scostamento.
Lo scostamento straordinario deriva da mutamenti di carattere eccezionale e temporaneo delle condizioni aziendali
e ambientali che hanno prodotto variazioni nella gestione rispetto alle ipotesi contenute nei programmi aziendali.
Lo scostamento di previsione è conseguenza dei mutamenti intervenuti nelle variabili ambientali, che hanno
delineato un nuovo scenario tendenzialmente stabilizzato i cui effetti non sono stati preventivati operate attività di previsione oppure errate attività di previsione o perché legati a fenomeni difficilmente ipotizzabili. A esso devono fare seguito, nel breve periodo, buona revisione del livello degli obiettivi e poi, nel lungo termine, interventi strutturali per il raggiungimento degli obiettivi medesimi.
Lo scostamento di realizzazione deriva da difficoltà nel raggiungimento degli obiettivi a causa di inefficienze; a
esso devono fare seguito, nel breve periodo, l’eliminazione di attività e comportamenti ritenuti alla base dello scostamento e la reingegnerizzazione dei processi aziendali, con il possibile ridimensionamento degli obiettivi di breve termine nell'ottica della ricerca di maggiore efficienza di più ampio respiro.
CAPITOLO 7
Il direct costing e il variable costing
Nel direct costing il costo unitario di prodotto è costituito dai soli costi diretti. I costi diretti sono normalmente
riferita all'unità di prodotto mediante la valorizzazione della quantità del fattore produttivo impiegato al prezzo/costo
di acquisto. Le materie prime, i componenti, la manodopera diretta sono esempi di fattori produttivi cui costi
sono direttamente attribuibili all’unità di prodotto. Si tratta di una misurazione oggettiva. Il direct costing che include nel calcolo i costi diretti in Italia verrà di seguito denominato semplice mentre il direct costing che include nel calcolo del costo di produzione riferito un determinato volume di attività anche i costi fissi specifici verrà denominato evoluto.
Nel variable costing il costo unitario di prodotto comprende oltre ai costi diretti anche i costi indiretti variabili.
È possibile configurare differenti livelli di costo unitario variabile:
il costo unitario variabile industriale: include il costo diretto di fabbricazione e i costi indiretti variabili di
produzione;
il costo unitario variabile commerciale: comprende costi correlati ai volumi di vendita, come le provvigioni o
i costi variabili di trasporto;
il costo unitario variabile in aziendale: comprende altri costi variabili aziendali connessi con le attività di
commercializzazione o di altra natura. La determinazione analitica dei risultati economici parziali di prodotto: il margine di contribuzione. Ai sistemi di misurazione dei costi di prodotto possono essere affiancati i sistemi di misurazione dei ricavi per
alimentare forme contabili o extra contabili di determinazione analitica dei risultati economici unitari di prodotto.
Qualora si contrappongono ai ricavi unitari di prodotto informazioni di costo unitario pieno, si perviene al calcolo
di un risultato unitario netto di prodotto. Qualora si contrappongono i ricavi di vendita ai soli costi diretti unitari
e/o variabili, si perviene alla configurazione di un margine di contribuzione unitario di prodotto.
È possibile identificare analogie configurazioni di margini di contribuzione unitari: immagine industriale, margine
commerciale, margine aziendale.
Immagini di prodotto può essere calcolato a livello unitario, complessivo o espresso in termini percentuali,
assumendo significati proprio un differente valore informativo. Il margine di contribuzione unitario è dato dal prezzo unitario del prodotto al netto dei costi diretti e/o variabili unitari. Esso misura il contributo offerto da ciascuna unità di prodotto, ottenuto è venduta, alla copertura dei
costi fissi aziendali. In presenza di una struttura produttiva comune più prodotti consente di definire un ordine
di priorità tra i prodotti e di valutare la convenienza economica degli stessi.
Il margine di contribuzione totale è calcolato con riferimento a un determinato volume di produzione realizzato in un definito ambito spaziale e temporale. Quando immagini di contribuzione totale è calcolato avvalendosi della metodologia del direct costing semplice, esso assume la denominazione di margine di contribuzione totale di primo livello.
Quando il margine di contribuzione totale è calcolato all'interno del direct costing evoluto, l'attribuzione dei costi
fissi specifici totali porta il calcolo delle margine di contribuzione totale di secondo livello. Esso misura il valore economico che residua dopo la copertura di tutti i costi diretti, indiretti variabili e fissi specifici, destinato alla
copertura dei costi fissi comuni ha più produzioni a più produzioni.
Il margine di contribuzione percentuale di prodotto è dato dal rapporto tra il margine di contribuzione il prezzo di vendita o fatturato del prodotto. Misura la redditività di un prodotto espresso in termini relativi, utile per analizzare le economie di un prodotto ma non per definirne un ordine di priorità finalizzato a configurare il mix di produzione e vendita più conveniente. Algoritmi per l’apprezzamento delle condizioni di rischio operativo: il punto di pareggio, il margine di sicurezza, il grado di leva operativa.
Il rischio operativo e il rischio che un'azienda corre di subire una contrazione della propria redditività per effetto
di una contrazione nei livelli di attività. È condizionato dalla struttura di costo, quindi per apprezzare le condizioni di rischio operativo cui un'azienda sci a scuola in presenza di variazioni nei livelli di attività, e importante
conoscere le relazioni che si instaurano tra i costi, i ricavi, i volumi e i risultati economici.
