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Attuazione amministrativa
Controllo liquidatorio Nei settori dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IVA è impossibile procedere ad un controllo generalizzato di tutte le posizioni a rilevanza tributaria. Pertanto, sono necessari: Un controllo di merito , volto a garantire: o Un riscontro dell’effettività dei dati contenuti nelle dichiarazioni, se presentate; o Una autonoma ricostruzione e qualificazione in mancanza di una dichiarazione valida. Il controllo di merito si esprime mediante l’avviso di accertamento. Un controllo liquidatorio generalizzato: esso ricorre nel caso in cui l’obbligo dichiarativo sia stato regolarmente assolto ed è volto a garantire un riscontro formale delle dichiarazioni presentate dal contribuente. Può essere: o Controllo formale (art. 36- bis ); o Controllo selettivo (art. 37- bis ). Il controllo liquidatorio formale ( art. 36- bis ) riguarda tutte le dichiarazioni dei contribuenti. L’ Amministrazione finanziaria , avvalendosi di procedure automatizzate, procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni che si riferiscono all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi dovuti e dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta. o Il termine ha natura ordinatoria , e non perentoria. o L’istituto si colloca tra le procedure di accertamento o tra quelle di riscossione? Secondo Tinelli il controllo formale deve collocarsi in una posizione intermedia , realizzando una mera attività di liquidazione amministrativa del tributo sulla base del controllo testuale della dichiarazione, giungendosi così ad una correzione dell’attività dichiarativa del contribuente. Il riscontro è di tipo informatico. Esso si fonda su dati ed elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, ed è diretto a: o Correggere errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti; o Ridurre le detrazioni indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge o non spettanti; o Ridurre le deduzioni indicate in misura superiore; o Ridurre i crediti di imposta indicati in misura superiore; o Controllare la rispondenza della dichiarazione ai versamenti effettuati. L’ esito positivo (che comporta un debito) del controllo si ha quando dal riscontro automatizzato risulti che il contribuente in sede di autoliquidazione: Abbia omesso il versamento delle imposte; Abbia dedotto oneri non previsti dalla legge o in misura superiore a quella prevista dalla legge; Abbia detratto componenti non rilevanti fiscalmente. In caso di esito positivo, l’Amministrazione invia il c.d. avviso bonario al contribuente o al sostituto di imposta. Tale avviso consente al contribuente di: o Regolarizzare la propria posizione fiscale versando le imposte dovute, beneficiando di una riduzione di 1/3 della sanzione se si procede al pagamento entro 30 giorni; o Fornire entro 30 giorni gli opportuni chiarimenti. Se entro 30 giorni il contribuente non procede a pagare o a fornire comunicazioni, le imposte sono iscritte a ruolo a titolo definitivo e notificate mediante cartella di pagamento. Le somme possono essere rateizzate in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo e, se si tratta di importi superiori a 5.000 €, in un numero massimo di 20 rate trimestrali.
L’importo della prima rata deve essere versato entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Il mancato pagamento della prima rata comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interesse e sanzioni in misura piena. Non comporta decadenza del beneficio della dilazione il c.d. lieve inadempimento (insufficiente versamento di una rata per una frazione non superiore al 3% e, comunque, a 10.000 € ovvero nel caso di tardivo versamento della prima rata non superiore a 7 giorni). Il controllo liquidatorio selettivo ( art. 36- ter ) è più invasivo. Esso è volto ad riscontrare la corretta liquidazione dell’imposta mediante verifica dei supporti probatori utilizzati dal contribuente per giustificare deduzioni o detrazioni che hanno inciso sulla determinazione dell’imposta. La competenza non è dell’Amministrazione finanziaria, ma degli uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate. Essi procedono entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta. Gli uffici, nell’ambito di tale controllo, possono: a) Escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti; b) Escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti; c) Escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti; d) Determinare i crediti d’imposta spettanti; e) Liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni; f) Correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti. In entrambe le procedure il controllo è di tipo cartolare. Tuttavia: L’istituto di cui all’art. 36- bis vede un controllo generalizzato di tutte le dichiarazioni attraverso un sistema di elaborazione informatica; L’istituto di cui all’art. 36- ter presenta caratteristiche di maggiore incisività ed approfondimento del riscontro amministrativo, il quale consente una stabilizzazione dei dati della dichiarazione a seguito del controllo amministrativo. Alla natura più invasiva del controllo di cui all’art. 36- ter corrispondono maggiori garanzie riconosciute al destinatario dell’attività amministrativa, prevedendosi: Un contraddittorio preventivo finalizzato a consentire al contribuente di dare chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e di trasmettere ricevute di versamento e documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi; Un obbligo di indicazione , nell’atto con cui si comunica l’esito del controllo, dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, ecc.. In mancanza di chiarimenti o di documentazione probante, l’ufficio provvede all’ iscrizione a ruolo delle maggiori imposte dovute, con relativi interessi e sanzioni, sempre che il contribuente non si sia avvalso della possibilità della definizione agevolata a seguito dell’esito del controllo. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli artt. 36- bis e 36- ter. A seguito dell’iscrizione a ruolo, la notifica della cartella di pagamento dovrà avvenire: Entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme dovute a seguito di liquidazione ex art. 36- bis ; Entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. per le somme dovute a seguito di controllo ex art. 36- ter. Tuttavia, nei casi in cui il contribuente abbia presentato una dichiarazione integrativa, in tema di ravvedimento operoso, i suddetti termini per la notifica delle cartelle di pagamento decorreranno dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione.
- Dalla dichiarazione stessa;
- Dal confronto con le dichiarazioni degli anni precedenti. Vengono accertati tutti i redditi realizzati dal contribuente non sulla base di scritture contabili (fondiari, di capitale, da lavoro dipendente e diversi). La rettifica deve avvenire voce per voce. Es. Tizio riceve 12.000 € annui per il suo lavoro dipendente, ma ne dichiara 11.000 €. L’Agenzia delle Entrate compara la dichiarazione di Tizio con quella del sostituto di imposta e rileva la difformità. Si confronta quindi la dichiarazione del sottoposto a controllo con un altro documento. L’accertatore può fare ricorso alle presunzioni, purché siano: o Gravi : l’esistenza del fatto ignoto deve essere desunta con ragionevole certezza; o Precise : i fatti noti devono essere ben determinati nella loro realtà storica, riferibili al caso; o Concordanti : la prova deve essere fondata su una pluralità di fatti noti che convergono alla stessa conclusione circa il fatto ignoto. Es. Tizio è il proprietario di un immobile di 100 mq sito a Piazza di Spagna, locato con contratto registrato a 500€ mensili. L’Agenzia delle Entrate ritiene che la dichiarazione non sia veritiera, in quanto il canone è troppo basso rispetto alla media della zona; invia quindi un questionario al locatario, il quale conferma le cifre della registrazione del contratto. Per dimostrare l’evasione, l’Agenzia fa quindi ricorso all’utilizzo delle presunzioni (media affitti della zona). Le presunzioni possono quindi essere utilizzate quando dall’apparato accertativo esclusivamente documentale non è possibile rilevare una violazione. Accertamento sintetico (art. 38, co. 4, D.P.R. n. 600/1973) All’accertamento analitico si contrappone l’accertamento sintetico. Esso riguarda solamente le persone fisiche. Oggetto dell’accertamento non è la singola voce reddituale, ma il reddito complessivo. L’art. 38, co. 4, propone una forma di inversione dell’onere della prova, presumendo la natura reddituale del risultato di una induzione che, partendo dalle spese, giunge a ricostruire il reddito necessario a finanziarla. L’accertamento sintetico si basa sulle spese che sono state sostenute dal contribuente durante il periodo di imposta. Il ragionamento è quello secondo cui se il contribuente ha sostenuto un determinato ammontare di spese, necessariamente deve aver ottenuto un determinato ammontare di reddito (a meno che non sia in grado di dimostrare il modo in cui quelle spese sono state sostenute). L’ammontare delle spese sostenute nell’anno viene confrontato con il reddito prodotto nell’anno. Il fatto ignoto (reddito) viene ricostruito sulla base della constatazione della certezza della spesa. Se emerge un disallineamento di 1/5 tra quanto il soggetto ha speso e quanto ha dichiarato, l’amministrazione finanziaria procede all’accertamento sintetico. Il parametro di riferimento è il comportamento dell’uomo medio, che destina al consumo personale o familiare somme non superiori a quelle di cui dispone a titolo reddituale o patrimoniale. Il ragionamento è esclusivamente presuntivo. Tuttavia, non sono richiesti i requisiti di gravità, precisione e concordanza, in quanto il ragionamento presuntivo è talmente evidente che i tre criteri non sono necessari. L’accertamento sintetico si fonda sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva, individuati mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare in Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. Devono essere sentiti l’Istat e le associazioni maggiormente rappresentative dei consumatori per gli aspetti riguardanti la metodica ricostruzione induttiva del reddito complessivo in base alla capacità di spesa e alla propensione al risparmio dei contribuenti. La procedura si risolve in un invito obbligatorio al contraddittorio. Il contribuente deve: o Aderire alla pretesa fiscale che ridetermina il reddito ritenuto necessario per quelle spese;
o Fornire chiarimenti. Si tratta di un accertamento sintetico c.d. puro , in quanto la base accertativa è costituita dalle spese effettivamente sostenute. L’accertamento sintetico, prima della Manovra Finanziaria 2010, era basato sul redditometro. Il redditometro prende come riferimento le spese presunte in termini induttivi. Es. Tizio ha uno yacht. Pertanto, si presume che egli sostenga delle spese annuali di mantenimento dell’imbarcazione. Le spese sono calcolate su base presuntiva grazie al redditometro, e si aggiungono alle spese effettivamente sostenute (oppure costituiscono da sole indice di paragone col reddito dichiarato). I due tipi di accertamento sono sempre sottoposti al confronto con il contribuente, che viene invitato a fornire chiarimenti. I chiarimenti: o Se sono convincenti, conducono all’archiviazione della procedura; o Se non sono convincenti, conducono all’emissione di un avviso di accertamento sintetico, con cui si ridetermina il reddito. Il contribuente potrà comunque impugnare l’avviso di accertamento. Il co. 7 impone all’Amministrazione finanziaria un procedimento di accertamento con adesione. Come superare la presunzione? Il contribuente può superare la presunzione in diversi modi (c.d. prova contraria ). Ad esempio:
- Spesa sostenuta grazie al risparmio;
- Spesa sostenuta ricorrendo all’indebitamento;
- Redditi esenti (donazioni o liberalità ricevute);
- Redditi soggetti a ritenuta alla fonte o legalmente esclusi dalla base imponibile;
- Beni a lui intestati ma nella disponibilità di altri. Accertamento dei redditi determinati in base a scritture contabili (art. 39, D.P.R. n. 600/1973) Per i soggetti titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo, l’eventuale controllo e la rideterminazione del risultato reddituale devono partire da quanto emerge dall’impianto contabile. Quanto più il contribuente è preciso, tanto più l’attività di accertamento non può prescindere dai risultati emergenti dalla contabilità. L’art. 39 regola tre tipi di accertamento contabile:
- Accertamento analitico contabile;
- Accertamento analitico induttivo (o contabile misto);
- Accertamento extracontabile. Le tre tipologie sono utilizzabili dall’amministrazione in gradazione, ossia partendo dall’accertamento analitico contabile per poi passare a quello induttivo e, infine, extracontabile. Tali metodologie sono parametrate al diverso grado di correttezza del privato rispetto agli obblighi formali in materia di tenuta delle scritture contabili e di dichiarazione. Accertamento analitico contabile (art. 39, co. 1, lett. a , b e c , D.P.R. n. 600/1973) L’accertamento analitico contabile presuppone che la contabilità sia nel suo complesso attendibile. L’ente accertatore, qualora rilevi che la contabilità non sia attendibile, deve invece servirsi dell’accertamento extracontabile. L’ufficio procede all’accertamento analitico contabile quando: a. Gli elementi indicati in dichiarazione non corrispondono a gli elementi indicati nel bilancio, nel conto profitti e perdite e nell’eventuale prospetto; b. Non sono state applicate le disposizioni del Capo VI del TUIR (redditi di impresa);
L’accertamento extracontabile è un accertamento oggi poco utilizzato, in quanto le imprese hanno tutte un apparato contabile ordinato. È molto raro che siano soddisfatti i presupposti affinché possa essere utilizzata tale metodologia. Esso presuppone la violazione delle “regole del gioco” ed apre la porta ad una ricostruzione del reddito stesso secondo schemi dimostrativi alternativi all’accertamento contabile. I presupposti sono:
- Un comportamento sospetto o superficiale del contribuente: a. Contabilità inattendibile; b. Mancata presentazione della dichiarazione da parte dell’impresa; c. Mancata indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione; d. Irregolarità formale delle scritture; e. Mancata esposizione dei documenti contabili a seguito di richiesta.
- La distruzione della contabilità, anche per cause di forza maggiore. Da tale ultima previsione si desume come l’accertamento extracontabile non possa essere qualificato come un accertamento sanzionatorio per l’impresa, dovendosi ritenere che esso sia una extrema ratio cui l’ufficio ricorre in presenza di situazioni che costituiscono un ostacolo per la fedele rappresentazione del reddito determinato in base a scritture contabili. La contabilità è inattendibile (art. 39, co. 2) quando le violazioni sono:
- Gravi;
- Numerose;
- Ripetute. In tal caso, la contabilità non rappresenta uno strumento che permette al verificatore di ricostruire la capacità reddituale. Tuttavia, questo ragionamento non attiene alla veridicità di quanto espresso dalle scritture contabili, bensì alla formale tenuta delle stesse. Secondo la Cassazione, sebbene l’art. 39, co. 2, faccia riferimento a violazioni “gravi, numerose e ripetute”; la norma è di carattere esemplificativo, e non tassativo. Da ciò discende che l’ente accertatore debba giudicare l’attendibilità (o meno) della contabilità sulla base di un riscontro effettuato caso per caso. Es. Tizio registra 99 ricevute da 10 €, ma non ne registra una da 50.000 €. In tal caso la contabilità non è attendibile. La natura dell’accertamento extracontabile è data dall’ assenza o dall’ inattendibilità della documentazione contabile. Il reddito non viene determinato in maniera analitica, ma si ridetermina nel suo complesso sulla base di presunzioni (prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza). Le presunzioni utilizzate sono: o Le c.d. medie di settore. Esse funzionano sulla base della ricerca di situazioni analoghe a quelle relative all’impresa sottoposta a controllo; o Le c.d. medie di ricarico. In tal modo si ricostruiscono in maniera attendibile i costi dell’impresa e si applica una percentuale di ricarico propria delle attività similari. Questo tipo di accertamento è evanescente, ma non c’è altra soluzione quando si giunge ad un simile livello. Il legislatore ha introdotto particolari regimi premiali per quei contribuenti che abbiano assunto comportamenti volti ad agevolare l’attività di controllo amministrativo circa il corretto adempimento degli obblighi tributari. Ai soggetti che svolgono attività artistica o professionale, ovvero attività di impresa in forma individuale o in forma associativa, sono riconosciuti taluni benefici, qualora provvedano all’invio telematico all’Amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute e delle risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggetti a fattura, nonché qualora istituiscano un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari relativi all’attività artistica, professionale o di impresa esercitata. Trattasi dei seguenti benefici:
Semplificazione degli adempimenti amministrativi e assistenza da parte dell’Amministrazione finanziaria nel loro assolvimento; Accelerazione del rimborso o della compensazione dei crediti IVA; Esclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici qualora trattasi di contribuenti non soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore; Riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento. Inoltre, per i soggetti che non sono in regime di contabilità ordinaria, si aggiungono ulteriori benefici: La determinazione del reddito IRPEF secondo il criterio di cassa; La predisposizione in forma automatica da parte dell’Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni IRPEF e IRAP; L’esonero dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP e della tenuta del registro dei beni ammortizzabili; L’esonero da liquidazioni, versamenti periodici e dal versamento dell’acconto ai fini IVA. Studi di settore L’istituto degli studi di settore nasce dall’esigenza dell’amministrazione finanziaria di sottoporre a controllo un’ampia categoria di contribuenti senza investire eccessive risorse. Infatti, poiché oggetto di controllo fisico sono circa il 3% delle imprese ogni anno, era chiaro che non si potessero controllare tutti i contribuenti, e le risorse da destinare al controllo delle piccole e medie imprese erano eccessive rispetto ai risultati ottenuti. Per tale motivo si è studiato un sistema multifunzionale , avente il primario obiettivo di far incamerare al fisco già in sede dichiarativa, e non in sede di controllo, determinate entrate. È uno strumento di compliance , ossia di adesione da parte del contribuente in via anticipata. Lo studio di settore è stato introdotto con l’art. 62- bis del d.l. n. 331/1993, realizzato in contraddittorio tra l’amministrazione finanziaria centrale e le categorie maggiormente rappresentative dei diversi settori merceologici (associazioni professionali e di categoria). In relazione a ciascun settore economico, differenziando anche per aree geografiche, sono stati elaborati appositi studi di settore desunti da campioni significativi di contribuenti , idonei ad individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata e a rendere così più efficace l’azione accertativa nei confronti dei contribuenti appartenenti al medesimo settore economico. In altri termini, gli studi di settore si ricavano sulla base delle informazioni contenute nelle dichiarazioni di tutti i contribuenti relative ad una determinata zona e a un determinato tipo di reddito. Lo studio di settore individua con estrema analiticità il ricavo medio. Ogni volta che viene presentata una dichiarazione, il sistema, incrociando i dati di tutte le dichiarazioni similari, stabilisce se il reddito è congruo o meno. Pertanto, il contribuente può sapere già prima della presentazione della dichiarazione se avrà problemi con l’amministrazione. Il contribuente potrà presentare dichiarazioni: o Non congrue (dato economico); o Non coerenti (organizzazione dell’attività). Es. Tizio presenta una dichiarazione di reddito di 10.000 €, ma ha 5 dipendenti: la dichiarazione è ovviamente incongrua. Se il contribuente è congruo o incoerente, può presentare una rettifica della dichiarazione ed adeguarsi in dichiarazione. Es. Se la media è 50 e Tizio dichiara 45, Tizio può aumentare il livello della sua dichiarazione a 50 e raggiungere il livello dello studio di settore. o Procedendo all’adeguamento, il contribuente non riceverà l’avviso di accertamento sulla base dello studio di settore;
un trattamento differenziato più favorevole. Tale regime premiale si risolve in un affievolimento dei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di controllo, consistendo: Nell’esclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici; Nell’anticipazione di almeno un anno dei termini di decadenza dell’attività di accertamento; Nell’esclusione dalla determinazione sintetica del reddito complessivo, a condizione che il reddito complessivo sinteticamente determinato non ecceda i 2/3 di quello dichiarato. Per converso, consegue per i soggetti meno virtuosi l’aumento della possibilità di subire un controllo amministrativo. Es. Chi prende 5 potrebbe essere soggetto a controllo. Se ci si assesta dall’8 in su, si è esclusi dai controlli. Accertamento d’ufficio In caso di mancata o invalida presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, l’attività di accertamento è diretta a sostituire integralmente la dichiarazione. Si tratta delle ipotesi: Di dichiarazione presentata su un modulo non conforme a quello approvato con l’apposito decreto ministeriale; Di dichiarazione non sottoscritta; Di dichiarazione presentata oltre i termini previsti dalla legge. Lo schema dell’accertamento d’ufficio è molto vicino a quello dell’accertamento extracontabile, in quanto, per effetto della mancata collaborazione del contribuente, l’amministrazione deve poter utilizzare le fonti dimostrative di cui dispone al fine di ricostruire nel modo più attendibile il reddito. L’accertamento d’ufficio è analitico : l’ufficio deve determinare i singoli redditi o, ove ciò non sia possibile, il reddito complessivo del contribuente. L’ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. L’ufficio può inoltre prescindere , in tutto o in parte, dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili, se regolarmente tenute. In sede di accertamento d’ufficio potrà utilizzarsi anche il metodo sintetico di accertamento. Accertamento parziale L’accertamento parziale è un accertamento che viene notificato dall’amministrazione finanziaria quando questa venga a conoscenza di una notizia (ipotesi di evasione) dotata di un elevato grado di attendibilità dopo aver proceduto all’invio dell’avviso di accertamento. L’accertamento parziale costituisce una deroga al principio giurisprudenziale dell’unicità dell’accertamento sul reddito complessivo. Es. Se sottopongo un soggetto a controllo nel periodo di imposta X non posso successivamente sottoporlo ad un nuovo controllo sullo stesso periodo di imposta X, altrimenti si ammetterebbe la possibilità di reiterare verifiche e si legittimerebbe un controllo superficiale. L’accertamento parziale permette un accertamento specifico senza l’impossibilita di compiere un ulteriore accertamento in seguito. L’atto di accertamento, una volta notificato al contribuente, può essere integrato o modificato in aumento, fino alla scadenza del termine di decadenza previsto dalla legge, ma soltanto in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, che devono essere specificamente indicati nell’atto di accertamento a pena di nullità. Secondo la Suprema Corte, per ritenere legittimo tale accertamento devono ricorrere due presupposti: Uno oggettivo, ossia la sopravvenienza di nuovi elementi di fatto; Uno soggettivo, ossia la conoscenza di essi dopo la notificazione dell’avviso originario. Il fatto nuovo tuttavia non doveva essere conoscibile all’atto di emissione del primo avviso. L’ accertamento parziale consente ai competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate di limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibile qualora dalle attività istruttorie di cui all’art. 32,
co. 1, nn. 1-4, nonché dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio delle Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria risultino elementi che consentano di stabilire l’esistenza: Di un reddito non dichiarato; Del maggior ammontare del reddito parzialmente dichiarato che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile; Di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; Di imposte o di maggiori imposte non versate. Accertamento integrativo o modificativo La giurisprudenza, sulla base del disposto di cui all’art. 43, ha elaborato il principio dell’unicità dell’accertamento , secondo cui ad ogni periodo di imposta corrisponde un’obbligazione tributaria, ed a un’obbligazione tributaria corrisponde un avviso di accertamento. Il legislatore ha voluto individuare i casi in cui l’agenzia fiscale può derogare a tale principio emettendo un ulteriore avviso di accertamento rispetto a quello già notificato. Questo può avvenire solo in presenza di nuovi elementi di cui sia venuta a conoscenza, notificando un avviso integrativo o modificativo: Integrativo : aggiunge un ulteriore dato, fatto, ecc.; Modificativo : modifica elementi reddituali o patrimoniali già oggetto di accertamento. La possibilità di integrazione e modificazione (che deve sempre avvenire nei termini di decadenza) è sempre conseguenza della conoscenza di nuovi elementi. È sorto un lungo dibattito giurisprudenziale circa la sopravvenuta conoscenza. Non conoscevo quegli elementi ma erano conoscibili oppure sono sopravvenuti in termini di conoscibilità? Bisogna vedere se l’elemento nuovo era ordinariamente conoscibile, o meno, nel momento in cui è stato compiuto l’accertamento integrato o modificato. Se così non fosse si permetterebbero accertamenti nuovi anche in caso di mera superficialità o disattenzione dell’amministrazione. Accertamento con adesione Il sistema dell’accertamento delle imposte sui redditi fondava le proprie garanzie di effettività sulla generalizzazione dell’obbligo contabile e sulla spontanea attuazione della norma tributaria da parte del contribuente. L’intervento amministrativo restava confinato in un’area di eccezionalità. Il sistema anteriore alla riforma attribuiva al concordato un ruolo determinante nella concreta realizzazione del prelievo. Si trattava di veri e propri accordi sul reddito imponibile, che consentivano l’iscrizione a ruolo e la riscossione effettiva di somme che altrimenti sarebbero state riscosse soltanto a seguito di defatiganti liti giudiziarie. Alla flessibilità e praticità del concordato tributario corrispondeva una dilatazione dei margini discrezionali dell’Amministrazione. Conseguenza di ciò, fu l’ abrogazione di tale istituto e la drastica limitazione di ogni forma di contraddittorio preventivo e successivo alla notifica dell’accertamento. Il ruolo di composizione delle rispettive posizioni nella valutazione della base imponibile fu presto assunto dal sistema del contenzioso tributario , che si vide attribuire, di fatto, vere e proprie funzioni sostitutive di amministrazione del prelievo. La prima forma di concordato vede la luce nel sistema del contenzioso tributario, nella fattispecie della “ conciliazione giudiziale ”, introdotta dall’art. 48 del d.lgs. n. 546/1992, quale momento di incontro della volontà delle parti del processo tributario finalizzato alla prevenzione dell’ulteriore svolgersi di una lite già nata per effetto della proposizione del ricorso. Si trattava, però, di uno strumento caratterizzato dalla predeterminazione di limiti eccessivi e dalla sovraesposizione del ruolo del giudice, che veniva chiamato a sindacare nel merito le basi dell’accordo prima di decretare l’estinzione del processo e, quindi, appariva inadatto ad una ampia diffusione. La previsione di limiti legali condiziona la riedizione dell’ accertamento con adesione , che fa la sua comparsa con il d.l. n. 564/1994,
contribuente rinuncia ad una verifica giurisdizionale della fondatezza della pretesa fiscale, a fronte di una stabilizzazione del rapporto d’imposta sui livelli quantitativi stabiliti nell’accordo, giungendosi, quale effetto ultimo, ad una rapida riscossione del credito tributario così convenzionalmente rideterminato. In tal modo si giustificano anche le conseguenze del mancato pagamento delle somme liquidate. Se non c’è stato il pagamento non vuol dire che rinasce l’obbligazione alla quale era stato rinunciato, bensì viene meno lo schema di dimostrazione attenuata dei fatti, e il contribuente ed il fisco si trovano sulle stesse posizioni iniziali, con tutti gli obblighi: Di dimostrazione del fatto ignoto e di puntuale esternazione in motivazione; Di far valere in sede giudiziale eventuali argomenti logici o fattuali opposti a quelli portati a supporto dell’accertamento tributario. Procedura L’art. 2, co. 3 prevede che l’accertamento con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio e preclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice, salve le ipotesi di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito, di definizione di accertamenti parziali o di redditi derivanti da partecipazione in società o associazioni personali. L’accertamento con adesione può essere stimolato: O con un’ istanza del contribuente inviata entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento. Nell’istanza, il contribuente deve spiegare le motivazioni per le quali richiede l’accertamento. Il contribuente dà la possibilità di accertare il maggior imponibile; O con un’ istanza dell’amministrazione finanziaria prima dell’emissione dell’avviso di accertamento (vale a dire quando l’amministrazione riceve il processo verbale di constatazione, ritiene che i rilievi non siano del tutto fondati, e convoca il contribuente). L’atto di accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare , sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, che deve indicare, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale. A tale atto segue, entro breve termine , il versamento diretto delle somme dovute o la loro rateazione, da cui deriva il perfezionamento della definizione. La procedura si innesta con l’istanza da parte del privato o dell’agenzia delle entrate e si perfeziona con il pagamento della somma definita nell’atto di accertamento con adesione , il quale deve avvenire entro 20 giorni. Il perfezionamento si ha anche con il pagamento della prima rata, in quanto questo può essere elargito: In 8 rate trimestrali se la somma dovuta è fino a 50.000 €; In 16 rate trimestrali per somme maggiori di 50.000 €. Una volta che si sia perfezionato l’accertamento con adesione è precluso all’amministrazione finanziaria di emettere avviso di accertamento per lo stesso periodo di imposta, a meno che l’amministrazione finanziaria non addivenga all’individuazione di maggiori imponibili superiori al 50% del reddito definito nell’accertamento, e comunque non inferiore a 50.000 €. Si tratta di preclusioni istituite per attribuire stabilità alla procedura. L’effetto preclusivo dell’attività accertativa non si ha se si accetta l’accertamento con adesione parziale e anche per ipotesi specifiche relative all’accertamento con adesione per redditi di partecipazione (in questo caso, se è stato oggetto di adesione il reddito del socio, lo stesso può essere soggetto ad accertamento per altri motivi esulanti dalla partecipazione alla società di persone). Avviso di accertamento (art. 42, D.P.R. n. 600/1973)
L’atto di accertamento è un provvedimento amministrativo che racchiude le risultanze istruttorie elaborate dall’amministrazione. L’avviso di accertamento è un atto recettizio. Tale natura si desume dall’art. 42, co. 1, che prescrive l’obbligo di portare a conoscenza gli accertamenti in rettifica e d’ufficio mediante la notificazione di appositi avvisi, condizionando in tal modo la legittimità dell’azione accertatrice alla legale conoscenza dell’atto da parte del destinatario. L’omessa o irregolare notifica dell’atto ne pregiudica la sua legittimità, rendendolo inidoneo al fine previsto dalla legge, salva la sanabilità di eventuali vizi mediante la corretta nuova notificazione nei termini di cui all’art. 43. pregiudicano la validità. L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta, in modo da consentire al destinatario di poter agevolmente ricostruire la logica dell’azione accertatrice nell’analisi delle singole operazioni compiute dall’ufficio. L’atto è soggetto a requisiti di carattere formale: Motivazione : requisito richiesto a pena di nullità. L’atto deve contenere: o I dati di carattere economico; o Il chiaro iter logico-giuridico che l’amministrazione ha seguito. Si tratta di un requisito fondamentale per il corretto esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente. Infatti, l’obbligo di motivazione ha natura garantistica. La motivazione può essere anche contenuta in un atto diverso, a condizione che questo sia allegato all’avviso di accertamento ovvero sia stato in precedenza consegnato al contribuente. Qualora il contribuente abbia presentato deduzioni difensive nel processo di constatazione, l’Agenzia delle entrate deve motivare specificamente perché ritiene non condivisibile le motivazioni del contribuente espresse nelle deduzioni stesse (dedotte ai sensi dell’art. 12, co. 7, l. n. 212/2000). La Cassazione ritiene che qualora l’Agenzia non provveda a motivare la contestazione, l’atto è annullabile per difetto di motivazione. Infatti, in tal caso l’esercizio del contraddittorio preventivo è voluto dalla legge ai fini della corretta formazione della base imponibile. o Difetto di motivazione : la motivazione non indicata non consente un ponderato giudizio dello stesso al destinatario dell’atto. È una questione di diritto. o Difetto di prova : la motivazione è incensurabile, ma la prova su cui si basa l’atto difetta. In tal caso l’atto deve ritenersi infondato nel merito e quindi illegittimo. Forme di presentazione dell’atto. L’avviso di deposito nell’albo del Comune deve avvenire in busta chiusa e sigillata quando nel Comune in cui deve eseguirsi la notificazione non vi sia abitazione, ufficio o azienda del contribuente. Se il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna la copia dell’atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione. Sulla busta non devono essere apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario, inoltre, deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell’avvenuta notifica, a mezzo di lettera raccomandata. Per quanto concerne le notifiche ai contribuenti residenti all’estero, che non abbiano eletto domicilio in Italia, costoro hanno la facoltà di comunicare al competente ufficio locale l’indirizzo estero per la notificazione degli atti che lo riguardano. In caso di variazioni di domicilio e di indirizzo del contribuente, costui ha 30 giorni per notificare le modificazioni dell’indirizzo non risultanti dalla dichiarazione annuale Irpef.
Il contribuente che non adempia, decorso un determinato periodo (circa 210 giorni complessivi) successivo al termine per poterlo impugnare (60 giorni), può essere sottoposto alle procedure esecutive da parte dell’agenzia delle entrate. Possono essere assimilati al precetto (civile). Ci si è chiesti se sussista o meno in capo all’Amministrazione finanziaria un obbligo di instaurare un contraddittorio con il contribuente prima di formalizzare l’atto di accertamento. Le Sezioni Unite hanno risolto il contrasto giurisprudenziale sorto sul tema, affermando la necessità di distinguere a seconda che gli accertamenti abbiano o meno ad oggetto tributi “ armonizzati ”, ossia a seconda che si tratti o meno di tributi che, inerendo alle competenze dell’Unione europea, siano investiti della diretta applicazione del relativo diritto. Tributi armonizzati : solo per questi l’obbligo del contraddittorio endo-procedimentale assumerebbe rilievo generalizzato, dato che solo per costoro trova applicazione la clausola europea che sancisce il diritto di ogni persona ad essere sentita prima che nei suoi confronti sia adottato un provvedimento lesivo di un suo diritto, pena la caducazione dello stesso. Tuttavia, l’effetto della nullità dell’accertamento si verificherebbe solo allorché, in sede giudiziale, si appuri che se vi fosse stato il confronto endo-procedimentale, questo avrebbe consentito al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e pretestuosi, ma effettivamente idonei a superare le contestazioni dell’Ente impositore. Tributi non armonizzati (ad es., imposte indirette): non sussiste un analogo obbligo dell’Amministrazione di attivare sempre e comunque un contraddittorio con il contribuente prima di adottare l’accertamento. L’Ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, deve sempre notificare al contribuente l’ invito a comparire. Salve le ipotesi di particolare urgenza o di fondato pericolo per la riscossione, laddove l’Ufficio ha la possibilità di notificare direttamente l’avviso anche se non preceduto dall’invito a comparire, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’accertamento, qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato regolarmente avviato. Un altro effetto che la legge riconnette alla notifica dell’avviso di accertamento è quello connesso alla provvisoria riscossione delle somme in esso affermate, pur in presenza di una contestazione in sede giurisdizionale da parte del contribuente. Le imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento, per 1/3 degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati. Tali atti impositivi devono recare “l’ intimazione ad adempiere ”, a titolo provvisorio, entro il termine per la proposizione del ricorso, all’obbligo del pagamento degli importi ivi indicati. Tale modifica segna una vera e propria trasformazione della natura dell’avviso di accertamento, in quanto si è affermata la natura di per sé esecutiva dell’avviso di accertamento, anticipandosi tale effetto all’atto della sua notifica, senza necessità della formazione di un successivo atto. Decorsi i 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, in deroga alle norme in materia di iscrizione a ruolo, la riscossione delle somme ivi indicate è affidata in carico agli Agenti della Riscossione competenti anche per l’esecuzione forzata. L’esecuzione forzata è comunque sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli Agenti della Riscossione. Tale sospensione non si applica con riferimento: Alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore; Agli accertamenti definitivi, anche in seguito a giudicato; Al recupero di somme derivati da decadenza dalla rateazione. L’Agente della Riscossione, con raccomandata semplice o posta elettronica, deve informare il debitore di aver preso in carico le somme per le riscossione. In presenza di un fondato pericolo per l’adempimento dell’obbligazione tributaria, decorsi 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento, la riscossione integrale delle somme viene affidata agli
Agenti per la Riscossione che, con il solo avviso di accertamento, procederanno, senza preventiva notifica della cartella di pagamento, all’ espropriazione forzata. L’unico limite imposto all’azione esecutiva degli Agenti per la Riscossione è stato previsto nel caso in cui sia decorso un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento; in tal caso, l’azione esecutiva dovrà essere preceduta dalla notifica dell’avviso. L’espropriazione forzata, a pena di decadenza, potrà comunque essere intrapresa dagli Agenti per la riscossione entro e non oltre il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di definizione dell’accertamento. Una volta notificato, l’atto di accertamento è idoneo alla produzione dei suoi effetti. Si è a lungo discusso se, nella pendenza del giudizio avanti il giudice tributario oppure nel caso di definitività dell’atto derivante dalla mancata impugnazione, l’ufficio di propria iniziativa possa disporre l’annullamento dell’atto stesso. Il tema sembra ormai chiarito dall’evoluzione legislativa che ha espressamente ammesso l’istituto dell’ autotutela in materia tributaria. L’autotutela indica la potestà che ha la P.A. di intervenire, sia d’ufficio che su istanza di parte, al fine di modificare o annullare provvedimenti precedentemente emessi, consentendo quindi alla stessa amministrazione di difendersi dai propri errori, così da assolvere correttamente i propri compiti istituzionali. Es. Casi in cui l’amministrazione riscontri situazioni di illegittimità dell’atto o dell’imposizione, quali, ad es., l’errore di persona o la doppia imposizione. Casi in cui l’amministrazione valuti la probabilità di una soccombenza in sede giudiziale e della conseguente condanna al rimborso delle spese del giudizio. L’iniziativa di autotutela può essere anche attivata dal Garante del contribuente, in presenza di disfunzioni, irregolarità, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini ed Amministrazione. L’accertamento in materia di IVA Anche in materia di IVA troviamo la distinzione tra: Accertamento in rettifica , che consiste nella rettifica della dichiarazione annuale IVA; Accertamento d’ufficio , che presuppone l’omissione o la nullità della dichiarazione. L’accertamento in rettifica consiste nella rettifica della dichiarazione annuale, da cui risulti un’imposta inferiore rispetto a quella dovuta, ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante. L’accertamento in rettifica si può basare: Sui risultati dell’ispezione delle scritture contabili e, in particolare, sul confronto degli elementi desunti dalla dichiarazione con quelli annotati nei registri contabili, verificandosi i relativi supporti documentali (fatture, ricevute fiscali, scontrini, ecc.); Su presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti. Il legislatore consente anche un accertamento induttivo extracontabile , diretto alla ricostruzione della base imponibile del tributo. Questo tipo di accertamento può essere attivato in due casi: Quando il soggetto non ha presentato la dichiarazione o non ha tenuto le scritture contabili; Quando le scritture contabili non sono state esibite a richiesta dell’ufficio; Quando il soggetto non ha tenuto le scritture contabili non solo ai fini dell’IVA, ma anche ai fini delle imposte dirette e anche quelle previste dal codice civile. L’attività di accertamento si estrinseca con la notifica di avvisi di accertamento che devono contenere: a) Nell’accertamento in rettifica, l’indicazione, a pena di nullità, degli errori, omissioni, false indicazioni su cui si fonda e i relativi elementi; b) Nell’accertamento induttivo, l’indicazione dell’imponibile complessivo e dell’aliquota e delle detrazioni applicate, nonché le ragioni alla base del ricorso a tale metodo di accertamento. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza: Entro il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
Tuttavia, la preclusione all’accertamento non trova applicazione per le cessioni immobiliari diverse da quelle aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze effettuate da persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. Unicamente per le ultime fattispecie menzionate è prevista l’operatività del particolare regime di determinazione catastale della base imponibile, subordinata, tuttavia, ad una espressa richiesta in tal senso dell’acquirente e fermo restando l’obbligo, presidiato ora da una specifica sanzione, di indicare comunque nell’atto il corrispettivo effettivamente pattuito dalle parti (c.d. regola del prezzo valore ). Anche in materia di imposta di registro è prevista la possibilità di definizione dell’accertamento per adesione del contribuente, come pure in materia di imposta sulle successioni e donazioni e di imposte ipotecaria e catastale. Per quanto concerne i termini , gli avvisi di accertamento devono essere notificati: O entro il termine di decadenza di 3 anni dal pagamento dell’imposta principale; O dal momento della regolarizzazione spontanea da parte dello stesso contribuente di errori od omissioni originariamente commessi. Se invece il contribuente non ha provveduto alla registrazione ed essa avviene d’ufficio, l’Ufficio può notificare l’avviso di liquidazione entro 5 anni dalla data in cui doveva eseguirsi la registrazione. Le regole previste per l’accertamento dell’imposta di registro sono richiamate anche ai fini dell’accertamento di altre imposte indirette sui trasferimenti di ricchezza, quali l’ imposta sulle successioni e donazioni , l’ imposta ipotecaria e l’ imposta catastale. L’accertamento in materia di accise e di imposte doganali Per quanto riguarda le accise e le imposte doganali , la natura preventiva dei controlli e la previsione di una vigilanza, anche continua, sui luoghi di produzione dei beni soggetti ad accisa e sui movimenti internazionali dei beni rilevanti ai fini del tributo doganale, riducono notevolmente l’importanza del controllo successivo all’immissione dei beni nel consumo, che si riduce a forme di riscontro, prevalentemente documentale, sulla natura e qualità dei beni o prodotti soggetti a tributo. La natura penalmente rilevante di gran parte delle violazioni proprie di tali tributi comporta che l’esercizio dell’azione penale sospenda l’attività di accertamento del tributo e interrompa la prescrizione, attribuendosi al giudice penale la determinazione definitiva dell’imposta nella sentenza penale di condanna, che costituisce titolo per la riscossione del tributo. In materia di accise e di tributi doganali, l’esternazione della pretesa fiscale è spesso attribuita direttamente all’atto di riscossione e, in particolare, all’iscrizione a ruolo, nell’ambito della quale convergono sia l’espressione dell’attività di accertamento che di quella di liquidazione dell’imposta, desumendosi invece da altri atti, propedeutici all’atto di riscossione, l’individuazione delle ragioni a base del recupero d’imposta. Gli avvisi di liquidazione La legge tributaria, in alcuni casi, ritiene che gli atti di liquidazione siano autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario. Normalmente l’attività di liquidazione non è formalizzata in un vero e proprio atto amministrativo, ma costituisce una fase di una più ampia attività di accertamento, che si conclude con la determinazione dell’imposta dovuta a seguito della liquidazione dell’imposta, mediante l’applicazione dell’aliquota sulla base imponibile accertata. Per tale motivo, nelle imposte sui redditi e nell’IVA la legge non prevede un’autonoma formalizzazione della liquidazione dell’imposta, che risulta assorbita nei diversi atti mediante i quali si esprime l’attività di attuazione amministrativa. L’autonomia della liquidazione si presenta invece nel settore delle imposte indirette sui trasferimenti di ricchezza.
L’imposta di registro è liquidata dall’ufficio mediante la notificazione di un apposito avviso di liquidazione, contenente l’indicazione della base imponibile e dell’aliquota applicata. Per quanto riguarda l’imposta sulle successioni, l’ufficio liquida l’imposta, in base alla dichiarazione di successione, notificando un apposito avviso agli eredi. Non è precisato quale deve ritenersi l’ufficio competente alla liquidazione dell’imposta e neanche quali siano i termini entro cui l’ufficio può notificare questi avvisi. Per risolvere tale dubbio applicativo, sia la dottrina che la giurisprudenza ritengono di poter fare riferimento, per analogia, alle norme in tema di accertamento che disciplinano i termini e la competenza degli uffici. Quindi l’ufficio competente a notificare l’avviso di liquidazione è lo stesso competente a notificare l’avviso di accertamento, così come i termini sono coincidenti. Un tema particolarmente delicato, in mancanza di disposizioni in proposito, riguarda l’ obbligo di motivazione degli avvisi di liquidazione. Una parte della dottrina ritiene che essi non debbano essere motivati, perché sono degli atti con cui si compie un semplice calcolo matematico delle imposte sulla base dei dati dichiarati dal contribuente. Tale impostazione non sembra però condivisibile, perché l’avviso di liquidazione può presentare un differente contenuto secondo il tipo di intervento. o Ove l’avviso di liquidazione contenga solo il calcolo matematico dell’imposta, la motivazione non è necessaria; o Ove, invece, nell’avviso di liquidazione l’ufficio contesti al contribuente una visione del rapporto d’imposta differente rispetto a quella rappresentata in atti attribuibili al contribuente, oppure ove l’avviso di liquidazione rappresenti il primo atto con cui è portata a conoscenza del contribuente una pretesa fiscale, allora è necessaria la dovuta motivazione dello stesso.
