Scarica debiti e crediti bilancio e più Dispense in PDF di Analisi Di Bilancio E Principi Contabili solo su Docsity!
CAPITOLO 11- LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Sintesi di ciò che analizzeremo: Definizione Normativa di riferimento Criteri per l’iscrizione in bilancio : quali sono le condizioni che devono essere rispettate affinché un’impresa possa iscrivere un’immobilizzazione materiale all’interno del proprio stato patrimoniale Criteri di valutazione : si fa riferimento a cosa prevede la normativa in termini di misurazione. È possibile identificare diversi momenti: in primo luogo la prima iscrizione (la prima volta che l’immobilizzazione viene registrata nello stato patrimoniale), in secondo luogo la valutazione negli esercizi successivi, la quale prevede ammortamento, perdite durevoli di valore, rivalutazioni e i costi di manutenzione La classificazione in bilancio: quale voce specifica viene impattata dalle immobilizzazioni nello stato patrimoniale e nel conto economico Informativa in nota integrativa e relazione sulla gestione , relativa alle immobilizzazioni materiali Disciplina fiscale : per ogni voce capiremo nel dettaglio cosa prevede la disciplina fiscale, la quale può essere come sappiamo diversa rispetto a quella contabile in quanto le finalità sono diverse Le immobilizzazioni materiali secondo gli IAS/IFRS : macro-differenze tra la normativa italiana e quella internazionale DEFINIZIONE
- Le immobilizzazioni materiali sono fattori di produzione di uso durevole, la cui utilizzazione si estende oltre un esercizio. Dunque, l’utilità ripetuta è la prima caratteristica che definisce un’immobilizzazione. - La seconda caratteristica si concretizza nel fatto che le immobilizzazioni materiali non possono essere, per principio, distolte dall’economia di una impresa senza arrecare pregiudizio al normale svolgimento delle combinazioni produttive di cui sono parte. Dunque, le immobilizzazioni materiali non sono destinate né alla vendita né alla trasformazione, bensì alla produzione di beni e servizi. In sintesi, non è la natura del bene che definisce un’immobilizzazione ma la destinazione economica , ossia la funzione che la medesima riveste all’interno dell’azienda. Esempio: un automezzo, se utilizzato da una società per la movimentazione delle proprie merci rappresenta un’immobilizzazione; lo stesso automezzo se destinato alla vendita e non ad un utilizzo durevole, viene classificato tra le rimanenze dell’attivo circolante. Altri esempi di immobilizzazioni materiali sono gli impianti, i terreni, i fabbricati, gli arredi, dotazioni di uffici. - Si tratta di beni a “realizzo di funzionamento” il cui costo, cioè, viene reintegrato nel tempo mediante i ricavi di esercizio che deriveranno dalla vendita sul mercato dei prodotti ottenibili con l’utilizzo anche dei beni ammortizzati. - La terza caratteristica è dato dal fatto che, diversamente dalle immobilizzazioni immateriali, sono cespiti fisicamente individuabili, tangibili. Le immobilizzazioni materiali possono avere origini diverse , e sulla loro base il metodo di valutazione può essere differente, soprattutto in fase di prima iscrizione. Acquistate da terzi in proprietà: in tal caso l’iscrizione è immediata e semplice Acquistate mediante operazioni di conferimento in sede di costituzione di una società o di aumento del capitale sociale a pagamento: ciò si verifica quando i soci decidono di effettuare un conferimento di un bene avente il valore equivalente della somma di denaro dovuta. Acquistate in sede di fusione o di acquisizione/conferimento di azienda o di ramo aziendale. La valutazione in tal caso è molto più complessa in quanto la società controllante acquisisce tutte le passività e attività di quella controllata, per cui bisogna allocare il costo che si riferisce alla sola immobilizzazione. Prodotte internamente Altri modi: permuta, donazione, leasing (categoria residuale). Ad esempio, nel caso della permuta due società si scambiano due impianti, ed eventualmente si paga in denaro la differenza di valore, ma sono casi più rari rispetto ai precedenti. NORMATIVA DI RIFERIMENTO Sono molteplici gli articoli del Codice civile e i principi contabili relativi alla valutazione delle immobilizzazioni materiali. Codice civile:
- Articolo 2423-bis contenente i principi di redazione del bilancio. Ricordiamo che secondo tale articolo la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività. In secondo luogo, la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto. Si deve inoltre tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Infine, i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro, la Nota Integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. - Articoli 2424 e 2425, i quali rispettivamente disciplinano la struttura dello stato patrimoniale e del conto economico - Articolo 2424-bis contenente i criteri per l’iscrizione in bilancio - Articolo 2426: si tratta di un articolo molto ampio, spesso definito come il maxi-articolo, poiché contenente i criteri di valutazione di tutte le voci. - Articoli 2427 e 2428, i quali disegnano le informazioni da riportare rispettivamente in nota integrativa e nella relazione sulla gestione. Principi contabili Nazionali - OIC 16: disciplina specificatamente le immobilizzazioni materiali - OIC 9 il quale disciplina le perdite durevoli di valore CRITERI PER L’ ISCRIZIONE IN BILANCIO I criteri d’scrizione sono le condizioni che la normativa stabilisce affinché un’impresa possa iscrivere nello stato patrimoniale un’attività o una passività. Art. 2424-bis, 1°comma: “Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”. NB: l’iscrizione degli anticipi/acconti a fornitori tra le immobilizzazioni materiali discende dall’esigenza di evidenziare sul piano finanziario il vincolo funzionale (duraturo) del versamento effettuato. L’OIC 16: le condizioni previste affinché l’impresa possa iscrivere nello stato patrimoniale l’immobilizzazione, sono molto diverse tra la normativa internazionale e quella nazionale. Quest’ultima stabilisce che “le immobilizzazioni materiali comprese nelle sotto voci B II 1 e B II 4 sono rilevate inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici, connessi al bene acquisito, dal venditore all’acquirente”. Tale trasferimento avviene di solito nel momento in cui si trasferisce il titolo di proprietà. “Invece gli acconti ai fornitori per l’acquisto di immobilizzazioni materiali iscritti nella voce B II 5 sono rilevati inizialmente alla data in cui sorge l’obbligo al pagamento di tali importi”. La displica internazionale per ciò che concerne i criteri di iscrizione è invece più complessa e fa ad esempio riferimento alla probabilità che vengano generati benefici economici futuri. CRITERI DI VALUTAZIONE (domanda frequente all’esame) Una volta soddisfatti i criteri d’iscrizione si prende in considerazione il valore con cui l’attività/passività viene iscritta a bilancio. Trattandosi di un bene ad utilità ripetuta, bisogna preoccuparsi della valutazione in sede di prima iscrizione (riferendosi alla prima volta che l’immobilizzazione viene rilevata nello stato patrimoniale), e degli esercizi successivi in cui tale immobilizzazione viene utilizzata. Articolo 2426, comma 1, n.1, relativo alla prima iscrizione: “le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile”. 1. In sede di prima iscrizione: l’art. 2426, abbinato all’OIC 16, prevede che l’immobilizzazione materiale sia iscritta al costo di acquisto o al costo di produzione; in particolar modo nel caso in cui l’immobilizzazione viene acquistata da terze parti la valutazione andrà fatta al costo di acquisto.
L’OIC 16 inoltre stabilisce che, in generale, sono capitalizzabili solo i costi sostenuti per l’acquisto o la costruzione di nuovi cespiti (costi originari) e per ampliare, ammodernarne, migliorare o sostituire cespiti già esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti per i quali sono sostenuti, ovvero ne prolunghino la vita utile. (domanda comune: si tratti della valutazione in esercizi successivi, menzionare tutti questi 4 aspetti). Abbiamo finora analizzato cosa succede in sede di prima iscrizione. Essendo che le immobilizzazioni materiali e immateriali sono fattori di produzione ad uso durevole, non possiamo considerare solo l’anno di acquisizione o di produzione ma dobbiamo osservare anche i criteri di valutazione negli esercizi successivi.
2. Criteri di valutazione negli esercizi successivi: - Ammortamento - Perdite durevoli di valori - Ripristini di valore - Eventualmente di rivalutazioni AMMORTAMENTO Si necessita di procedere con l’ammortamento per rispettare il principio di competenza, il quale richiede di correlare ricavi e costi. L’ammortamento è il processo di allocazione del costo della immobilizzazione materiale lungo la sua vita utile in modo razionale e sistematico; la vita utile è il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione, e corrisponde alla durata economica del cespite, diversa dalla durata fisica del medesimo. La vita utile può essere determinata anche attraverso il numero complessivo di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione. In particolare, l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l’impresa. Art. 2426, comma 1, n.2: prevede che “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione ”. L’OIC 16 complementa tale articolo e chiarisce il significato dell’avverbio “sistematicamente”: l’obiettivo è di evitare che gli ammortamenti vengano accelerati o rallentati nei vari esercizi a seconda della convenienza, anziché effettuati in conformità ai piani; dunque, l’impresa non può scegliere arbitrariamente come allocare il costo. Sappiamo, infatti, che l’allocazione del costo ha un impatto sui numeri del bilancio, ed essendo soggettiva c’è il rischio che l’impresa decida di aumentare o ridurre la quota di ammortamento soltanto per aumentare o diminuire l’utile. Dunque, l’OIC 16 stabilisce che l’ammortamento costituisce un processo sistematico di ripartizione del costo, ossia comporta l’allocazione di una quota parte uguale per tutti gli anni, e in riferimento alla vita utile del bene. Talvolta l’ammortamento può essere anche a quote non costanti: è possibile prevedere un ammortamento decrescente (più alto nei primi anni, e sistematicamente più basso nei successivi). Come sancito dall’art. 2426 “eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”. È dunque possibile che i piani di ammortamento mutino per il mutare dei piani aziendali di utilizzazione dei cespiti, imponendone però la motivazione nella nota integrativa. Inoltre, proprio perché la vita utile residua potrebbe cambiare rispetto a quella originariamente congetturata, il piano di ammortamento deve essere periodicamente rivisto; se tale vita utile risulta modificata, il valore contabile dell’immobilizzazione al tempo di tale cambiamento è ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite. Gli ammortamenti vanno stanziati in ogni esercizio anche se la gestione è in perdita. Esempio determinazione valore impianto e ammortamento: è stato acquistato 7 anni fa ad un costo di 150 mila euro un impianto, con l’aggiunta di oneri di trasporto pari a 50mila euro. Per metterlo in funzione sono state sostenute spese di installazione per 150 mila euro. Il periodo di ammortamento è di 10 anni. Determinazione del valore da ammortizzare: comprende il costo di acquisto, più gli oneri accessori (150mila+ 50mila+ 150mila= 1milione 700mila).
Determinazione della quota annua di ammortamento: 1milione 700/10 (anni di vita utile) = 170 mila PERDITE DUREVOLI DI VALORE Art. 2426, comma 1, n.3: “l’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi di rettifica effettuata”. --> Tale articolo sottolinea che nel caso in cui il valore dell’immobilizzazione risulti durevolmente inferiore rispetto al valore netto contabile occorrerà svalutare. Dal punto di vista contabile non è nulla di complesso: si registra una perdita in conto economico in dare e si diminuisce il valore dell’immobilizzazione in avere. Questo concetto è ripreso anche dall’OIC 16, il quale stabilisce che: “ il valore d’iscrizione (al costo) delle immobilizzazioni materiali non può eccedere il valore recuperabile tramite l’uso definito come il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite alienazione ed il suo valore in uso”. Date tali definizioni è possibile introdurre l’impairment test , il quale riguarda la svalutazione per “perdite durevoli di valore” delle immobilizzazioni, avente la finalità di evitare che le attività siano iscritte a un valore superiore a quello recuperabile. Tale test consente di verificare se l’attività ha subito una riduzione durevole di valore, confrontando il suo valore d’iscrizione (contabile) con il suo valore recuperabile.
- Il valore d’iscrizione corrisponde a quello iscritto nello stato patrimoniale nel momento in cui si effettua tale test, ed è dato dal costo storico al netto del fondo ammortamento. La normativa prevede che: o Se il valore d’iscrizione è minore del valore recuperabile non bisogna svalutare. Esempio: se il valore netto contabile (d’iscrizione) è 100 e il valore recuperabile è 120 non facciamo nulla o Se il valore d’iscrizione risulta maggiore del valore recuperabile, il principio della prudenza impone la svalutazione. Esempio: se il valore netto contabile (d’iscrizione) è 100 e il valore recuperabile è di 90, dovremmo svalutare di 10. - Il valore recuperabile di un’immobilizzazione è definito come il maggiore tra il suo fair value, al netto dei costi di vendita, e il suo valore d’uso. Esempio: si ipotizza di avere un impianto iscritto a 100, avente il fair value pari a 90, il valore d’uso 120; il valore recuperabile sarà 120 (in quanto bisogna scegliere il maggiore), e non si procede alla svalutazione poiché il valore d’iscrizione è minore. - Fair value : è il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività in una regolare operazione o transazione ordinaria tra operatori di mercato alla data di valutazione. Si tratta di una definizione volutamente molto ampia; sostanzialmente il fair value è il prezzo pattuito in un accordo vincolante di vendita stabilito in una libera transazione o il prezzo di mercato in un mercato attivo. Se non esiste un accordo vincolante di vendita né alcun mercato attivo per un’immobilizzazione, il fair value è determinato attraverso una serie di perizie, stime e in base alle informazioni disponibili per riflettere l’ammontare che la società potrebbe ottenere, alla data di riferimento del bilancio, dalla vendita dell’immobilizzazione in una libera transazione tra parti consapevoli e disponibili. Nel determinare tale ammontare, la società considera il risultato di recenti transazioni per attività simili effettuate all’interno dello stesso settore industriale. In sintesi, il fair value può essere soggettivo, quando l’attività non è quotata in un mercato attivo, oggettivo quando l’attività è quotata in un mercato attivo. Esempio: se si considera un’attività quotata sul libero mercato la determinazione del fair value del bene coincide con il prezzo del mercato; dunque, è oggettivo, immediato, come si verifica per gli immobili. Se invece bisogna vendere un impianto di rifiuti, non avendo un mercato ampio e liquido di riferimento, la determinazione del fair value diventa più complessa. NB: il fair value deve essere considerato al netto dei costi di vendita, cioè i costi che l’impresa dovrebbe sostenere per vendere l’immobilizzazione. - Valore d’uso : è determinato sulla base del valore attuale dei flussi finanziari che si prevede abbiano origine da un’attività lungo la sua vita utile (è una stima del valore che l’impresa riesce a trarre dall’utilizzo dell’immobilizzazione). Il calcolo del valore d’uso comprende le seguenti fasi:
Esempio: l’immobilizzazione avente valore iniziale di 100, viene svalutata a 70 in seguito al test, registrando una perdita in conto economico; successivamente il valore risale e quindi si effettuerà il rispristino del valore. Tuttavia, vi è un limite massimo entro cui è possibile rivalutare: il valore originario deve essere ripristinato al netto degli ulteriori ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione; ossia è possibile ripristinare il valore fino ad un valore massimo corrispondente a quello che l’immobilizzazione avrebbe avuto in quell’esercizio se si fosse continuato ad ammortizzare quell’immobilizzazione senza la svalutazione. RIVALUTAZIONI L’OIC 16 stabilisce che le immobilizzazioni materiali possono essere rivalutate solo nei casi in cui la legge lo preveda o lo consenta. Non sono ammesse rivalutazioni discrezionali o volontarie delle immobilizzazioni materiali, ovvero rivalutazioni che non derivino dall’applicazione di legge speciale, poiché altrimenti si registrerebbe un utile presunto. Dunque, la rivalutazione è un esempio di deroga, con la conseguente specifica in nota integrativa qual ora essere effettuata. Il limite massimo della rivalutazione di un’immobilizzazione materiale è il valore recuperabile dell’immobilizzazione stessa, che in nessun caso può essere superato. Inoltre, l’utile eventuale derivante dalla rivalutazione non costituisce un ricavo bensì viene accantonato in una riserva del patrimonio netto, alla voce AIII “riserve di rivalutazione”, salvo diversa disposizione di legge. Nb: il ripristino consiste nel ripristinare un valore originario svalutato, mentre la rivalutazione si ha quando il valore di un’immobilizzazione sul mercato risulta maggiore rispetto al suo costo di acquisto iscritto in bilancio. I COSTI DI MANUTENZIONE È fisiologico che l’impresa durante la vita dovrebbe sostenere costi di manutenzione sulle proprie immobilizzazioni materiali. L’OIC 16 stabilisce che l’iscrizione in bilancio dei costi di manutenzione dipende dalla tipologia di manutenzione: La manutenzione ordinaria: è costituita dalle manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente (ad esempio, pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso) che vengono effettuate per mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento per assicurarne la vita utile prevista, la capacità e la produttività originarie. Tali costi rappresentano componenti negativi da rilevare in conto economico. La manutenzione straordinaria: si sostanzia in ampliamenti, ammodernamenti, sostituzioni e altri miglioramenti riferibili al bene che producono un aumento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti ovvero ne prolunghino la vita utile. In tal caso tali costi vanno capitalizzati e rilevati nello stato patrimoniale, poiché sono strumentali a generare utilità in futuro e ad incrementare il valore dell’immobilizzazione. LA CLASSIFICAZIONE IN BILANCIO Le immobilizzazioni sono contenute nella macro-classe BII immobilizzazioni materiali (terreni, febbricati, impianti e macchinari, attrezzature industriali e commerciali, altri beni, immobilizzazioni in corso e acconti). Potrebbe essere influenzata anche la macro-classe A del conto economico, valore della produzione: se si produce internamente l’immobilizzazione, durante l’anno si registrerà il costo delle materie prime in conto economico, e a fine anno si annullerà l’effetto dei costi registrando in A4 gli “incrementi di immobilizzazioni per lavori interni”. Infine, se si vende un’immobilizzazione e si ottiene una plusvalenza questa va classificata in A5 “altri ricavi e proventi”. Le immobilizzazioni materiali influenzano anche la macro-classe B del conto economico, costi della produzione: si rileva un costo in B8 per godimento di beni di terzi in caso di affitto, gli ammortamenti sono rilevati in B10, le perdite durevoli di valore derivanti dall’impairment test sono rilevate nella voce B10c “altre svalutazioni delle immobilizzazioni”, e gli oneri diversi di gestione in B14 (es. minusvalenze da alienazione). L’INFORMATIVA DA RIPORTARE IN NOTA INTEGRATIVA E NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE (domande frequenti: bisogna specificare i movimenti delle immobilizzazioni per ciascuna voce, come si sono movimentate le immobilizzazioni per ciascuna voce, le svalutazioni, indicazioni sulle perdite durevoli di valore, informazioni su oneri finanziari ed eventualmente l’importo di impegni, garanzie, e passività potenziale, e non soltanto limitarsi a stilare la lista).
Art. 2427, comma 1, numero 2 : “la nota integrativa deve indicare i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo, le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio”. È necessario quindi indicare le movimentazioni delle voci di immobilizzazioni durante l’anno. Art. 2427, comma 1, numero 3bis : “La nota integrativa deve indicare la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio”. -->nel caso in cui ci sia una perdita durevole di valore occorre darne esplicita menzione in nota integrativa. Art. 2427, comma 1, n.8 : “L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati devono essere menzionati in nota integrativa, distintamente per ogni voce”. Art. 2427, comma 1, n.9: “La nota integrativa deve indicare l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie prestate”. Per quanto riguarda invece la relazione sulla gestione, all’interno di essa non vi è nessuna indicazione di legge con riferimento alle immobilizzazioni materiali, tranne la seguente espressione: Art 2428: “il bilancio deve essere corredato da una relazione degli amministratori contenente un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell’andamento e del risultato sulla gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche attraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti , nonché una descrizione dei principali rischi e incertezze cui la società è esposta”. LA NORMATIVA FISCALE (molto importante) Quando ci riferiamo alle immobilizzazioni materiali una delle più marcate differenze tra normativa civilistica e fiscale riguarda l’ammortamento. Come sappiamo, a differenza della normativa fiscale, la normativa contabile nazionale prevede che l’ammortamento venga calcolato sulla vita utile, ossia facendo riferimento alla durata economica in cui ci si aspetta che l’immobilizzazione genererà benefici economici futuri. Questo comporta il fatto che la vita utile stabilita da un’impresa possa essere diversa rispetto a quella stabilita da un’altra, sebbene si tratti del medesimo bene, e di conseguenza saranno diverse anche le quote di ammortamento. Viceversa, sappiamo che uno degli obiettivi primari del legislatore fiscale è massimizzare le imposte e ridurre al minimo la discrezionalità: a tal proposito nella normativa fiscale l’ammortamento, in quanto soggettivo, viene calcolato sulla base di una vita utile fissa, stabilita a seconda della categoria del bene, e inserita nel TUIR. Questo crea necessariamente delle differenze tra l’ammortamento fiscale e quello contabile. I costi di ammortamento sono deducibili?
- Nella normativa fiscale le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene (art. 102 TUIR), con la conseguenza che un’immobilizzazione è ammortizzabile solamente a partire dall’esercizio nel quale è stata effettivamente inserita nel processo produttivo. Questa decisione è coerente con l’obiettivo del legislatore fiscale di massimizzare le imposte e quindi l’utile: a tal fine l’ammortamento sarà calcolato il più tardi possibile, in quanto riduce l’utile. Inoltre, l’ammortamento è deducibile per un importo non superiore a quello risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze. Tali coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.
concerne i criteri di valutazione relativi alle immobilizzazioni materiali e immateriali: gli IFRS prevedono la possibilità per le imprese di optare, in alternativa al modello del costo (l’unico consentito e in vigore dalla disciplina nazionale), il modello cosiddetto “rideterminazione del valore” (revaluation model).
- Modello del costo: così chiamato poiché prevede che le immobilizzazioni vengano valutate al costo di acquisto o di produzione; dunque, non è consentita la rivalutazione delle immobilizzazioni - Revaluation model: secondo tale modello, le immobilizzazioni non vanno valutate al costo, bensì devono essere contabilizzate al fair value (valore corrente, di mercato) al netto dell’ammortamento eventualmente cumulato e di qualsiasi perdita di valore cumulata. In altri termini tale modello consente quindi di rivalutare le immobilizzazioni. Il modello di rideterminazione del valore può essere adottato a condizione che le relative rideterminazioni vengano effettuate con una regolarità tale da assicurare che il valore contabile non differisca in maniera rilevante da quello che sarebbe determinato utilizzando il fair value alla data di riferimento del bilancio. Si pensava che quella introdotta dagli IFRS fosse una vera e propria rivoluzione, poiché a livello mondiale e internazionale nessun modello contabile consentiva la rivalutazione delle immobilizzazioni. Ci si aspettava anche che la maggior parte delle imprese adottassero tale modello, tanto da investire molto in termini di materiale accademico e di spiegazione nel
- Tuttavia, a differenza delle aspettative, la maggior parte delle imprese, come ancora oggi, ha deciso di non optare per la rivalutazione annuale delle immobilizzazioni, ma di rimanere legata al modello del costo. Sono diversi i motivi per cui non è stato adottato il revaluation model:
- In primo luogo, è un modello molto complesso da utilizzare e soprattutto molto costoso: rivalutare o determinare il valore delle immobilizzazioni al termine di ogni anno comporta il dover effettuare delle perizie, il coinvolgimento di esperti, poiché il valore deve essere supportato da documentazioni e verificato. Dunque, tale modello comporta sia costi in termini di tempo sia costi per le risorse finanziarie.
- In secondo luogo, è un modello che introduce volatilità nei numeri di bilancio, in quanto il valore delle immobilizzazioni cambia da un anno all’altro, e sappiamo che il mercato è ostile ai numeri non prevedibili in quanto percepiti come una fonte di rischio.
- Il management nel rivalutare le immobilizzazioni non sempre può contare su dei valori chiari e certi: infatti gli IFRS consentono l’utilizzo di tale modello solo se vi è un mercato attivo per quell’immobilizzazione. Questo perché sappiamo che il fair value coincide con il valore di mercato; dunque, quando vi è un mercato attivo è possibile stabile un valore relativamente oggettivo, come accade per gli immobili. Viceversa, laddove non esiste un mercato liquido, determinare il fair value diventa molto più complesso, come ad esempio per un impianto nucleare o di rifiuti. Meccanismo del revaluation model Ipotizziamo di avere un impianto iscritto originariamente al valore di 100. Al 31/12, in seguito all’adozione del revaluation model, l’impianto viene rivalutato. È possibile che si verifichino tre situazioni: Il valore dell’impianto aumenta: nel caso in cui a seguito della rideterminazione, il valore di una immobilizzazione aumenti, l’incremento, come stabilito dagli IFRS, andrà rilevato in un’appositiva riserva di patrimonio netto (riserva di rivalutazione). Esempio: al termine dell’esercizio si ipotizza che il valore dell’impianto da 100 sia aumentato a 110. L’incremento, in tal caso di 10, andrà rilevato in un’apposita riserva di patrimonio netto (riserva di rivalutazione). Si verifica ciò a meno che l’incremento compensi precedenti svalutazioni: in questo caso la rivalutazione è imputata a Conto Economico fino a concorrenza del precedente deficit (in altri termini è concesso rilevare l’incremento come utile a Conto economico per ripianare la perdita precedente). Esempio: il valore dell’impianto da 100 diminuisce a 70, dunque si registra una perdita di 30 in Conto Economico; nell’esercizio successivo il valore dell’immobile da 70 riaumenta a 90, e in tal caso l’incremento di 20 non lo si registra nella riserva, a patrimonio netto, ma viene imputato a Conto Economico per ripianare la perdita precedentemente rilevata. Il valore dell’impianto diminuisce: nel caso in cui la rideterminazione comporti una riduzione del valore dell’immobilizzazione, occorrerà rilevare un onere a Conto Economico. Esempio: al termine dell’esercizio si ipotizza che il valore dell’impianto sia diminuito da 100 a 90. Tale perdita, come stabilito dagli IFRS, in tal caso di 10, andrà registrata a conto economico.
Si verifica ciò a meno che il decremento sia successivo ad una precedente rivalutazione: in tal caso si riduce la riserva di rivalutazione iscritta in precedenza (eventuali eccedenze dovranno comunque essere rilevate in Conto Economico. Esempio: il primo anno il valore dell’immobile aumenta da 100 a 110, dunque si rileva 10 nella riserva a patrimonio netto. L’anno successivo il valore dell’immobile diminuisce da 110 a 90: la riduzione di 20 si iscrive in Conto Economico, a meno che si abbia una riserva precedentemente iscritta a PN, come in questo caso. A tal proposito si riduce la riserva di 10, e la parte eccedente sempre di 10 viene rilevata in Conto Economico. Il valore rimane esattamente lo stesso: l’impianto al 31/12 vale ancora 100, e quindi non si procede a far nulla. NB: la riserva di rivalutazione può essere trasferita direttamente alla voce “utili portati a nuovo” solo quando l’attività viene dismessa (o eliminata comunque dal bilancio). L’impresa può adottare uno ed un solo modello (del costo o della rideterminazione del valore) per ciascuna classe di immobilizzazione.
CAPITOLO 12- LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
DEFINIZIONE
Le immobilizzazioni immateriali sono valori comuni a più esercizi relativi a beni, diritti e costi, aventi utilità economica ripetuta, ossia estendibile a più esercizi, e quindi produttive di flussi di reddito prospettici. La caratteristica principale delle immobilizzazioni immateriali è che sono prive di consistenza fisica o tangibilità (esempio: marchi, brevetti, licenze, costi di sviluppo, software applicativi). Tuttavia, vi è stata una discussione in merito alla loro classificazione, ritenendo che un brevetto, ad esempio, può essere toccato: il dibattito è stato risolto stabilendo che la classificazione di un’immobilizzazione materiale o immateriale dipende dalla fonte del maggior valore; ad esempio, nel caso del brevetto il maggior valore non deriva dal foglio di carta, così come per il software non deriva dalla chiavetta, e dunque vengono considerate delle immobilizzazioni immateriali. Le immobilizzazioni immateriali, nella normativa nazionale, si distinguono in tre categorie: Beni immateriali in senso stretto : sono dei beni immateriali con autonoma identificazione e valore, e caratterizzati da trasferibilità, cioè attitudine ad essere ceduti in via autonoma. Esempi: diritti di brevetto industriale, diritti d’autore, concessioni, licenze, marchi e diritti simili. Costi pluriennali : a differenza dei primi, si caratterizzano per non essere autonomamente trasferibili (non autonomamente alienabili), in quanto inseparabili dal complesso aziendale. Esempi: costi di sviluppo, i costi di impianto e di ampliamento. L’avviamento: si genera sia internamente sia esternamente, ed è l’attitudine dell’impresa a generare utili in misura superiore a quella ordinaria (corrisponde alla differenza tra il prezzo pagato in fase di acquisizione e il fair value). Non è dotato di trasferibilità autonoma perché congiunto al complesso aziendale oggetto di acquisto, conferimento, fusione; tuttavia, essendo così soggettivo e critico come ammontare il legislatore ha deciso di separarlo anche dai costi pluriennali. Origine: le immobilizzazioni immateriali possono essere:
- Acquistate da terzi in proprietà - Acquistate da terzi a titolo di godimento (ad esempio si affitta il marchio di terzi, come nel caso di Luxottica, la quale paga una royalty a Gucci per aver realizzato degli occhiali targati tale marchio, oppure nei casi di franchising). - Prodotte internamente NORMATIVA Gli articoli del Codice civile e i principi contabili rilevanti per le immobilizzazioni immateriali sono: Codice civile: Articolo 2423-bis: i principi di redazione del bilancio Articolo 2424 e 2425, rispettivamente per la classificazione dello SP e CE Articolo 2424-bis: criteri per l’iscrizione in bilancio Articolo 2426: criteri di valutazione (il cosiddetto maxi-articolo, in quanto disciplina tutte le voci. Articolo 2427: informazioni di riportare in Nota Integrativa Principi contabili Nazionali:
- È acquistato a titolo oneroso (cioè deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione); non è, quindi, consentita l’iscrizione dell’avviamento generato internamente
- Ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato (se acquisito ad un prezzo è possibile attribuirli un valore razionale)
- È costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscano quindi benefici economici futuri (ad esempio, conseguimento di utili futuri)
- È soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo (e quindi non si è in presenza di un cattivo affare) --> ossia bisogna dimostrare che A paga 100 per qualcosa che sulla carta vale 70 ma perché vi è del valore in più, ossia 30, chiamato avviamento che si preveda possa generare dei benefici. Per dimostrarlo ci sarà della documentazione che mostri che l’impresa acquisita ha un posizionamento e una reputazione importante. R&D, reserch and develompment , costi di ricerca e sviluppo, quali quelli sostenuti per lanciare un nuovo prodotto, produrre un vaccino, ideare un nuovo software. La normativa nazionale prevede che tutti i costi sostenuti nella fase di ricerca devono essere rilevati a conto economico, mentre tutti i costi sostenuti nella fase di sviluppo, possono essere capitalizzati e registrati a stato patrimoniale come immobilizzazioni immateriali. Per comprendere se sono costi relativi alla ricerca o allo sviluppo si osservano alcuni aspetti:
- Costi di sviluppo : possono essere capitalizzati, a condizione che siano sodisfatte le seguenti caratteristiche:
- Devono essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili
- Devono essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse sia economiche sia tecniche
- Devono essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto. - Costi di ricerca: sono costi di periodo e quindi addebitati al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti (rientrando difatti nella operatività ricorrente dell’impresa e quindi di supporto ordinario alle attività). Non possono essere capitalizzati. Dunque, a seconda di quanto è avanzato il progetto si determina se ci si trova nella fase di ricerca o in quella di sviluppo. CRITERI DI VALUTAZIONE Una volta soddisfatti i criteri d’iscrizione si prende in considerazione il valore con cui l’attività/passività viene iscritta a bilancio. Criteri di valutazione nella prima iscrizione : l’articolo 2426, comma 1, n. 1 prevede che le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, come per quelle materiali:
- Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori (es. imposte di registro, spese notarili), ossia i costi sostenuti per rendere l’immobilizzazione pronta e disponibile per essere utilizzata nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca bene duraturo per la società. Ricorda che il costo di acquisto è l’importo monetario o equivalente corrisposto o il presumibile valore di mercato di altri corrispettivi dati per acquistare un bene, al momento dell’acquisto o della costruzione.
- Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto, i costi indiretti ragionevolmente imputabili alla fabbricazione, ed eventuali oneri finanziari (a specifiche condizioni). -->La normativa nazionale permette la capitalizzazione di oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi, purché, come per le immobilizzazioni materiali, gli interessi derivano da un finanziamento specificatamente ottenuto per l’acquisizione dell’immobilizzazione, e purché siano costi di competenza, ossia maturati durante il periodo di produzione (ovvero dal momento dell’esborso dei fondi al fornitore al momento in cui le immobilizzazioni risultano pronte all’uso).
Le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile. Non sono invece inclusi i costi amministrativi e generali e i costi commerciali Esempio: acquisto di un brevetto Si acquista un diritto di brevetto a un prezzo di 100+Iva 20%, oneri accessori pari a 20 + Iva 20%, pagamento a mezzo conto corrente bancario. Valore da iscrivere a bilancio (e su cui calcolare l’ammortamento): 100+20=120. L'ammortamento decorre dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l’impresa. Esempio: produzione interna di un brevetto Sostenendo costi diretti del personale interno di 150 la società sviluppa un brevetto, che viene capitalizzato. La quota di costi indiretti ragionevolmente imputabile è pari a 30. Gli oneri finanziari sostenuti specificamente per la realizzazione in economia del brevetto sono pari a 10. Valore da iscrivere a bilancio (e su cui calcolare l’ammortamento) = 150+30+10= Criteri di valutazione negli esercizi successivi --> poiché le immobilizzazioni materiali e immateriali sono fattori di produzione ad uso durevole, non è possibile considerare solo l’anno di acquisizione o di produzione, ma bisogna anche capire come valutare le immobilizzazioni negli anni successivi. Negli anni successivi bisogna considerare: A. Ammortamento: art. 2426, comma 1, n.2 prevede che: “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”, come per le immobilizzazioni materiali. Particolarità rispetto alle immobilizzazioni materiali: l’OIC 24 specifica che il valore da ammortizzare è pari alla differenza tra il costo dell’immobilizzazione immateriale e, se determinabile, il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. Per le immobilizzazioni immateriali, tuttavia, il valore residuo si presume pari a zero. (Ricordiamo che la vita utile è il periodo di tempo durante il quale la società prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione. Può essere determinata anche attraverso il numero complessivo di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione. Inoltre, l’OIC 24, come per le immobilizzazioni materiali, stabilisce che l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso: le immobilizzazioni in corso non sono quindi oggetto di ammortamento). NB: a differenza delle immobilizzazioni materiali non è ammesso l’utilizzo di metodi di ammortamento a quote crescenti, in quanto tale metodo tende a porsi in contrasto con il principio della prudenza. Non è altresì ammesso l’utilizzo di metodi dove le quote di ammortamento sono commisurate ai risultati d’esercizio della società o di un suo ramo o divisione. Rispetto alle immobilizzazioni materiali, per quelle immateriali la determinazione della vita utile non è così banale. Essendo che le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate da un alto livello di rischio per alcune specifiche voci il legislatore impone delle restrizioni relative all’ammortamento: Per i beni immateriali non è esplicitato un limite temporale; tuttavia, non è consentito l’allungamento del periodo di ammortamento oltre il limite legale o contrattuale. La vita utile può essere più breve a seconda del periodo durante il quale la società prevede di utilizzare il bene. Esempio: se Luxottica ha un contratto con Gucci per 15 anni non è possibile prevedere una vita utile di 20 in quanto non è possibile superare la durata contrattuale. Inoltre, per i marchi, la stima della vita utile non dovrebbe normalmente eccedere i venti anni. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile. Tale vita utile è stimata inizialmente in sede di prima iscrizione e non può essere modificata negli esercizi successivi. Nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, l’avviamento è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. I costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni
- Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno
- Concessioni, licenze, marchi e diritti simili Beni immateriali in senso stretto (3-4)
- Avviamento
- Immobilizzazioni in corso e acconti
- Altre ( es. costi per migliorie su beni di terzi) In Conto Economico le voci impattate dalle immobilizzazioni immateriali sono quelle della Macro-classe A (valore della produzione), e della macro-classe B (costi della produzione) A4: Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (nel caso in cui l’impresa produca internamente l’immobilizzazione immateriale). A5: Altri ricavi e proventi (plusvalenze derivanti dalla vendita di un’immobilizzazione e ripristini di valore nel caso in cui vengano meno i motivi della svalutazione). B10: ammortamenti e svalutazioni
- B10a: ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
- B10c: altre svalutazioni delle immobilizzazioni (vengono riportate tutte le perdite durevoli di valore) B14: oneri diversi di gestione (minusvalenze) NB: l’effetto netto della rivalutazione non costituisce un ricavo ed è accreditato tra le riserve di patrimonio netto, alla voce AIII “riserve di rivalutazione”, salvo diversa disposizione di legge. L’INFORMATIVA DA RIPORTARE IN NOTA INTEGRATIVA E NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE Poiché le immobilizzazioni immateriali rappresentano un’area critica e rischiosa dal punto di vista della valutazione aumenta l’informativa che gli amministratori devono inserire in bilancio. Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, gli articoli 2426 e 2427 del Codice civile richiedono di fornire le seguenti informazioni nella nota integrativa : La motivazione delle modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati La spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento I criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione del valore non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello stato. I movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo, le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio. La composizione delle voci “costi d’impianto e di ampliamento” e “costi di sviluppo”, nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di avviamento, ossia le motivazioni che attribuiscono a tali voci il carattere della pluriennalità. In caso di svalutazione l’impresa deve indicare le motivazioni della svalutazione e criteri adottati per l’impermaint test (essendo un processo molto soggettivo e critico) L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati e iscritti nell’attivo della Stato Patrimoniale, distintamente per ogni voce Le informazioni da fornire all’interno della relazione sulla Gestione riguardano in maniera specifica i costi di ricerca e sviluppo, e in particolare le informazioni da fornire sono le seguenti:
- Il totale dei costi sostenuti per lo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo (e non solo di quelli capitalizzati)
- Il totale dei costi eventualmente capitalizzati con l’enunciazione esplicita delle ragioni che sottostanno alla capitalizzazione
- Il totale dei contributi a fondo perduto e dei finanziamenti a tasso agevolato, previsti da specifiche leggi in materia, che si è incassato e si ritiene di poter incassare a fronte delle suddette attività di ricerca e sviluppo
- Una spiegazione sul ruolo svolto da tali attività nell’ambito degli obiettivi globali della società e sui risultati che ci si prefigge di raggiungere con tali attività, sia in termini di immagini che di riflessi sulla gestione corrente.
LA NORMATIVA FISCALE
Ci sono delle regole specifiche per ciò che riguarda gli ammortamenti: ricordiamo che il legislatore ha la finalità di massimizzare il carico fiscale e limitare la soggettività. Nel caso degli ammortamenti si è in un’area altamente soggettiva, a tal proposito la normativa del TIUR diventa più stringente: Quali costi sono deducibili? Quali proventi sono tassabili? (=immobilizzazioni materiali) LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI secondo lo IAS 38 (+ differenze con normativa nazionale) Per le immobilizzazioni immateriali la disciplina internazionale si differenzia da quella nazionale. DEFINIZIONE: lo IAS 38 definisce le attività immateriali come attività non monetarie, identificabili, prive di consistenza fisica e possedute per essere utilizzate nella produzione o fornitura di beni o servizi, per affitto a terzi, o per fini amministrativi (come, ad esempio, un software per gestire un sistema amministrativo, quale la contabilità). CRITERI DI ISCRIZIONE: le attività immateriali sono iscrivibili in bilancio qualora soddisfino i seguenti 4 requisiti:
- Siano identificabili : una attività immateriale è identificabile se è separabile (potenzialmente atta ad essere ceduta o trasferita a terzi, locata, o oggetto di permuta), o nasce da un contratto o altri diritti legali. Tale caratteristica distingue l’attività immateriale dall’avviamento, non considerato dagli IFRS e IAS un’immobilizzazione immateriale in quanto non soddisfa il requisito dell’identificabilità (è considerato come
Invece i costi di ricerca, come per la normativa nazionale, non possono essere capitalizzati bensì devono essere rilevati in conto economico. Anni successivi : per valutare le immobilizzazioni immateriali negli anni successivi si considera: A. AMMORTAMENTO: viene fatto solo per le immobilizzazioni immateriali a vita utile definita. Anche i principi contabili internazionali prevedono l’ammortamento sistematico. B. PERDITE DUREVOLI DI VALORE: anche i principi contabili internazionali stabiliscono che il valore di una immobilizzazione immateriale non possa superare il valore recuperabile. Nel caso in cui il valore dell’immobilizzazione ecceda il valore d’uso, occorrerà effettuare una svalutazione. L’impairment test viene fatto solo se ci sono degli indicatori che suggeriscono una potenziale svalutazione, per le attività immateriali a vita utile definita, mentre per le attività immateriali a vita utile indefinita e per l’avviamento l’impairment test (verifica di perdita del valore) viene fatto annualmente prescindendo dall’esistenza di indicatori. C. RIPRISTINI DI VALORE: il ripristino di valore, così come per la normativa nazionale, non è ammesso nel caso dell’avviamento, mentre per le altre immobilizzazioni si ha la possibilità di ripristino fino ad un tetto massimo. D. RIVALUTAZIONI: La differenza più rilevante tra la normativa nazionale e internazionale è la possibilità concessa dagli IFRS di optare, in alternativa al modello del costo, anche il metodo della rideterminazione del valore (revaluation model), sia per le immobilizzazioni materiali sia immateriali. Tuttavia, come già visto per le immobilizzazioni materiali, sono poche le imprese ad averlo adoperato, ed ancor meno in riferimento alle attività immateriali: è infatti un modello utilizzabile soltanto se vi è un mercato attivo, ma è difficile che tale situazione si verifichi nel caso dei beni immateriali. (Ricorda che la scelta del modello fair value (revaluation model), sin dall’inizio è possibile solo nel caso in cui il bene derivi da acquisizione aziendale, permuta o donazione). Esempi di beni immateriali NON rivalutabili: brevetti, marchi, diritti d’autore (perché sono unici e non esiste un mercato attivo di beni identici, per definizione). Esempi di beni immateriali rivalutabili: licenze di trasporto pubblico, licenze d’uso, quote latte, certificati verdi, certificati bianchi. NB: l’avviamento e i costi di sviluppo non possono MAI essere rivalutati
CAPITOLO 13- LE RIMANENZE
DEFINIZIONE: le rimanenze rappresentano beni di proprietà dell’azienda destinati alla vendita o ad alimentare il processo produttivo. Esse rappresentano valori economici comuni a due esercizi e riguardano processi produttivi o commerciali, iniziati e non conclusi alla fine del periodo amministrativo, che troveranno compimento in quello successivo mediante il realizzo diretto per i beni destinati al mercato e indiretto per quelli che dovranno subire ulteriori trasformazioni. Le rimanenze di magazzino assumono importanza particolare nelle imprese industriali e commerciali. Dunque, a determinarne la classificazione è la destinazione economica del bene --> l’essere destinato alla vendita o ad entrare a far parte della produzione definisce il bene come rimanenza. Esempio: l’automezzo può essere definito come un’immobilizzazione materiale se utilizzato per la movimentazione delle merci, oppure una rimanenza se è destinato alla vendita. Le principali categorie di rimanenze di magazzino disciplinate sono: Le materie prime, ivi compresi i beni acquistati soggetti ad ulteriori processi di trasformazione (cd. semilavorati di acquisto). --> Sono quindi beni acquistati non ancora entrati nel processo di trasformazione e che quindi a fine anno sono rilevati a Stato Patrimoniale. Esempio: filato di lana che non è oggetto di vendita, bensì è destinato ad entrare nel processo di produzione del maglione. Le materie sussidiarie e di consumo: costituite da materiali usati indirettamente nella produzione; sono assimilabili alle materie prime, in quanto anch’essi debbono concorre al processo produttivo, con la peculiarità che il loro contributo è indiretto, in quanto svolgono una funzione complementare o strumentale. Esempio: nel bilancio di Eni è possibile trovare tra le rimanenze la benzina in quanto è utilizzata per far funzionare gli impianti che producono i prodotti.
I prodotti in corso di lavorazione: sono il risultato di lavorazioni iniziate e non ancora completate; trattasi di materiali, parti e assiemi in fase di avanzamento, con identità fisica non ancora definita. Esempio: tessuto colorato che però deve ancora subire una parte del processo di trasformazione per diventare un maglione. I semilavorati: parti finite di produzione interna destinate ad essere utilizzate in un successivo processo produttivo. Esempio: un maglione a cui mancano le maniche e che deve quindi subire un altro processo di lavorazione per essere terminato. Dunque, sono beni che, pur non avendo terminato il ciclo di produzione, hanno raggiunto una loro identità fisica e contabile. Le merci: beni acquistati per la rivendita senza subire rilevanti trasformazioni. Esempio: si tratta di aziende retail, le quali cioè acquistano e rivendono maglioni, senza produrli internamente. I prodotti finiti: prodotti di propria fabbricazione e non ancora venduti. Esempio: l’impresa produce e vende maglioni pronti ad essere commercializzati ma non ancora venduti NORMATIVA: L’inquadramento normativo è sempre il medesimo, con l’aggiunta dell’OIC
- Tra i principi generali di redazione del bilancio d’esercizio previsti dall’art. 2423 bis, l a costanza di applicazione dei criteri di valutazione trova immediata applicazione nel caso delle rimanenze. L’uniformità di metodo (ad esempio, LIFO, FIFO, costo medio ponderato) nella valutazione del magazzino è condizione essenziale per la corretta determinazione dei risultati dell’esercizio. L’iscrizione delle rimanenze nel bilancio d’esercizio rappresenta, inoltre, una applicazione diretta del principio di competenza con riferimento ai fattori produttivi a breve ciclo di utilizzo:
- Sono di competenza dell’esercizio i costi e i ricavi dei fattori a breve ciclo di utilizzo se al termine del periodo amministrativo essi sono totalmente utilizzati o venduti
- Sono di competenza futura i costi e i ricavi che riguardano i fattori non utilizzati o non venduti al termine del periodo amministrativo CRITERI PER L’ISCRIZIONE IN BILANCIO: L’OIC 13 prevede che i beni rientranti nelle rimanenze di magazzino sono rilevati inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene acquisito. Tale momento si verifica di solito quando viene trasferito il titolo di proprietà secondo le modalità contrattualmente stabilite. Se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e benefici. Le rimanenze di magazzino possono includere a titolo esemplificativo ma non esaustivo:
- Le rimanenze di magazzino presso gli stabilimenti e magazzini della società, ad esclusione di quelle ricevute da terzi in visione, in prova, in conto lavorazione e/o deposito.
- Le giacenze di proprietà della società presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova
- Materiali, merci e prodotti acquistati, non ancora pervenuti bensì in viaggio quando, secondo le modalità dell’acquisto, sono stati già trasferiti alla società e i rischi e i benefici connessi al bene acquisito (Le rimanenze che sono di proprietà della società ma si trovano presso terzi in conto deposito, rientrano nel magazzino se i rischi e i benefici sono in capo all’impresa. Invece beni presenti nel magazzino dell’impresa ma di proprietà di altre imprese, proprio per questo motivo non vengono computate tra le rimanenze di magazzino). CRITERI DI VALUTAZIONE Il processo valutativo delle rimanenze Il processo valutativo delle rimanenze è articolato in due fasi:
- Identificazione della quantità in giacenza: bisogna contare quante unità sono presenti in magazzino. La quantificazione può essere fatta: - Attraverso rilevazioni permanenti di magazzino (cd. “contabilità di magazzino”: esistono dei sistemi informativi che permettono di determinare la quantità in giacenza in magazzino in maniera continuativa perché le entrate e le uscite dei
