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Reclamo e mediazione tributaria tra istanze deflattive ed esigenze di garanzia.
SOMMARIO: 1. Premessa – 2. Considerazioni sulla nuova disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario – 3. Gli istituti del reclamo e della mediazione nel processo tributario dal D. L. 6 luglio 2011, n. 98 al D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 – 4. Reclamo, diritto di difesa e violazione del principio della ragionevole durata del processo tributario – 5. Ulteriori profili di incostituzionalità del reclamo e della mediazione tributaria - 6. Alcuni spunti per una revisione costituzionalmente orientata della nuova normativa
1. Premessa
Una delle novità più importanti che ha interessato il contenzioso tributario è stata quella introdotta dalla Manovra finanziaria varata con il D.L. n. 98 del 6 luglio 2011, convertito con modifiche nella Legge n. 111 del 15 luglio 2011, attraverso l’aggiunta, ad opera dell’art. 39, comma 9, dell’art. 17 bis al D.Lgs. n. 546/1992, che, nella sua versione originaria, disciplinava gli istituti del reclamo e della mediazione in ambito tributario per liti di valore non superiore a ventimila euro e relative ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, rispetto ai quali il contribuente che intendeva proporre ricorso era tenuto a presentare preliminarmente reclamo, pena l’improcedibilità del ricorso^1. Gli istituti del reclamo e della
(^1) Cfr. sul tema: A. AMATUCCI, L’accertamento tributario esecutivo e la mediazione, in C. GLENDI, V. UCKMAR (a cura di), La concentrazione della riscossione nell’accertamento, Cedam, Padova, 2011, p. 141; M. ANTONIANI, Nuovo istituto deflativo del contenzioso tributario: mediazione tributaria, in Guida ai controlli fiscali , n. 16/2012, pp. 20 ss.; R. ARTINA, M. MANGILI, Il nuovo istituto del reclamo-mediazione per le liti inferiori a Euro 20.000: presentazione dell’istanza, in Pratica fiscale e professionale , n. 5/2012, pp. 8 ss; C. ATTARDI, Reclamo e mediazione. Profili di novità e opportunità nel panorama degli istituti deflativi del contenzioso tributario, in Il fisco , n. 30/2012, pp. 4796 ss.; T. AUCELLO, I nuovi istituti del reclamo e della mediazione nel contenzioso tributario, in Rivista di finanza , n. 4/2011, pp. 30 ss.; F. BADANO, La mediazione obbligatoria nel processo tributario , La tribuna, Piacenza, 2012, pp. 26 ss.; M. BASILAVECCHIA, Dal reclamo al processo, in Corr. Trib. , n. 12/2012, pp. 841 ss.; M. BASILAVECCHIA, Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo, in Corr. Trib. , n. 19/2012, pp. 1454 ss.; M. BRUZZONE, L’«anticipazione» dei motivi dal ricorso al reclamo, in Corr. Trib. , n. 10/2012, pp. 709 ss.; M. BRUZZONE, Contenuto e parti dell’istanza di reclamo, in Corr. Trib. , n. 19/2012, pp. 1435 ss.; C. BUCCICO, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Gazzetta Forense , n. 6/2011, pp. 103 ss.; V. BUSA, Le nuove prospettive della mediazione tributaria, in Corr. Trib. , n. 11/2012, pp. 765 ss.; S. CAPOLUPO, Mediazione tributaria e accertamento con adesione, in Corr. Trib. , n. 8/2012, pp. 584 ss.; A. CARINCI, La riscossione provvisoria e l’acquiescenza dopo l’introduzione del reclamo, in Corr. Trib. , n. 11/2012, pp. 775 ss.; A. CARINCI, Perduranti profili di criticità della presentazione del reclamo, in Corr. Trib. , n. 37/2012, pp. 2877 ss.; A. CISSELLO, Reclamo e mediazione: tutela cautelare e litisconsorzio, in Il fisco , n. 14/2012, pp. 2103 ss.; A. CISSELLO, Condono delle liti
mediazione sono stati radicalmente riformati dal Decreto Legislativo n. 156 del 24 settembre 2015 - recante “Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso, in attuazione degli articoli 6, comma 6, e 10, comma 1, lettere a) e b), della Legge 11 marzo 2014, n. 23” - che all’art. 9 ( Modifiche al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 ) del Titolo II ( Revisione del contenzioso tributario e incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria ) ha sostituito integralmente il previgente testo dell’art. 17 bis agendo su due fronti: quanto all’ambito oggettivo di applicazione, i novellati commi 1 e 10 dell’art. 17 bis specificano che non sono reclamabili le controversie di valore indeterminabile e gli atti aventi ad oggetto il recupero di aiuti di Stato ex art. 47 bis, per converso, a prescindere dal valore, è stata prevista la reclamabilità degli atti relativi al classamento e all’attribuzione della rendita catastale. Per quel che concerne l’ambito soggettivo di applicazione della nuova disposizione, l’istituto è stato esteso a tutti gli enti impositori e ai Comuni. Inoltre, alla luce della novella normativa anche le controversie proposte avverso atti reclamabili possono costituire oggetto di conciliazione. La disposizione si inserisce nel quadro degli strumenti definitori della pretesa tributaria secondo modelli consensuali di attuazione del tributo. L’istituto in discorso, sin dalle sue origini, ha richiamato immediatamente l’attenzione degli interpreti e l’articolata disciplina dello stesso, non scevra da aspetti problematici e incertezze, che permangono anche dopo l’adozione della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 19/E del 19 marzo 2012, ha costituito terreno fertile per una nutrita letteratura.
pendenti, contributo unificato e mediazione nel processo tributario, in Il fisco , n. 32/2011, pp. 5248 ss.; C. CONSOLO, C. GLENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Cedam, Padova, 2012, pp. 223 ss.; G. CORASANITI, Il reclamo e la mediazione nel sistema tributario , in A e V. UCKMAR, (collana coordinata da), Il diritto tributario, prima serie (Monografie), Cedam, Padova, 2013, pp. 5 ss.; G. CORASANITI, Trattazione dell’istanza, accordo e perfezionamento della mediazione, in Corr. Trib. , n. 19/2012, pp. 1441 ss.; C. FERRARRI, I. M. RUGGERI, La cartella di pagamento può considerarsi atto reclamabile?, in Corr. Trib. , n. 23/2012, pp. 1806 ss.; C. GLENDI, Tutela cautelare e mediazione tributaria, in Corr. Trib. , n. 12/2012, pp. 845 ss.; C. GIOÉ, Il reclamo e la mediazione nel giudizio tributario, Giappichelli, Torino, 2015, pp. 4 ss.; A GUIDARA, R. LUPI, Mediazione fiscale: un provvedimento improvvisato su una strada giusta, in Dialoghi Tributari , n. 1/2012, p. 95; A GUIDARA, La mediazione nel diritto tributario: una prima e parziale lettura sistematica delle disposizioni, in Dialoghi Tributari , n. 1/2012, p. 92; G. INGRAO, F. DE DOMENICO, R. LUPI, Un «reclamo» scoordinato rispetto al ruolo esecutivo e spese di lite, in Dialoghi Tributari , n. 5/2012, p. 288-294; M. IORI, M. ZAMPICCOLI, Il punto sulla mediazione tributaria, in Guida alla contabilità & bilancio , n. 8/2012, pp. 22 ss.; D. LIBURDI, Circolare n. 9/E del 19 marzo 2012
- I nuovi istituti del reclamo e della mediazione tributaria, in Il fisco , n. 14/2012, pp. 2171 ss.; C. MAIORANO, La mediazione fiscale tra intuizione e realtà, in Bollettino tributario d’informazioni , n. 2/2012, pp. 85 ss.; M. MARTIS, Reclamo e mediazione fiscale. Un nuovo strumento di convergenza tra gli interessi del cittadino e della pubblica amministrazione, in Rivista di diritto tributario , n. 9/2012, pp. 809-845 ss. Per quanto concerne la nuova formulazione dell’art. 17- bis , in vigore dal 1° gennaio 2016, cfr. G. FRANSONI, R. SURACI, L’esecuzione degli accordi che definiscono le liti di rimborso in sede di mediazione o conciliazione, in Corr. Trib. , n. 6/2016, pp. 429-437.
Il Decreto Legislativo n. 156 del 2015 si è mosso prevalentemente sulle seguenti direttrici:
- l’estensione degli strumenti deflativi del contenzioso;
- l’estensione della tutela cautelare al processo tributario;
- l’immediata esecutività delle sentenze per tutte le parti;
- l’ampliamento della difesa personale e delle categorie di soggetti abilitati all’assistenza tecnica dinnanzi alle Commissioni Tributarie;
- il rafforzamento del principio di soccombenza nella liquidazione delle spese. Il Decreto in discorso, coerentemente con quanto disposto dalla legge delega, intende potenziare e razionalizzare l’istituto dell’interpello e gli strumenti del reclamo e della mediazione, per far fronte al problema costituito dall’eccessiva lunghezza media del giudizio innanzi alle Commissioni tributarie; la tutela cautelare viene estesa a tutte le fasi del processo tributario e l’immediata esecutività delle sentenze riguarda quelle pronunce aventi ad oggetto l’impugnazione di un atto impositivo e quelle emesse su ricorso della parte avverso gli atti relativi alle operazioni catastali. Tali esigenze di snellimento nonché di certezza del diritto erano già state affrontate dal Legislatore. In particolare, con la Manovra finanziaria del 2011 il Legislatore ha offerto una risposta chiara ad alcune esigenze pratiche già affrontate dall’Agenzia delle Entrate con le circolari n. 26/E del 2010 e n. 22/E del 2011, nelle quali vengono indicati gli indirizzi operativi generali del contenzioso tributario per il 2011^3. Inoltre, sin dall’anno 1997 il Legislatore ha affermato ripetutamente la necessità che s’instaurasse una leale collaborazione ed un pieno contraddittorio tra Fisco e contribuente. Ed anche successivamente sono state emanate ulteriori misure intese a deflazionare il contenzioso tributario: si pensi, a titolo esemplificativo, al comma 2 bis dell’art. 3 D. L. n. 40/2010.^4
(^3) Nelle circolari si ricorda che l’obiettivo da perseguire consiste nella riduzione del contenzioso tributario, precisando l’importanza di difendere efficacemente in giudizio gli interessi erariali, nel rispetto dei principi di legittimità ed imparzialità dell’azione amministrativa. Per fare questo va esercitato il potere di autotutela tutte le volte che ne ricorrono i presupposti e va tentata la conciliazione giudiziale tutte le volte in cui questa appaia possibile e probabile. Per un approfondimento si veda: A. BORGOGLIO, Contenzioso tributario. Indirizzi operativi per il 2011 , in Il fisco , n. 23/2011, fascicolo 2, pp. 3724–3726; ID., Contenzioso tributario: le direttive e gli obiettivi 2010 , in Il fisco, n. 22/2010, fascicolo 2, pp. 3515 e ss. 4 Tale comma è stato inserito in sede di conversione del D. L. La norma, al fine di contenere la durata dei processi tributari nei termini di durata ragionevole dei processi, ha determinato la possibilità di definire le controversie tributarie
Lo spirito di queste previsioni normative è quello di rendere meno distante la fase dell’accertamento da quella dell’effettiva riscossione delle imposte evase. Tutto ciò va anche nella direzione di rendere effettive le disposizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente e serve a ricreare un migliore equilibrio tra la pretesa erariale, da un lato, e i diritti del contribuente, dall’altro.
3. Gli istituti del reclamo e della mediazione nel processo tributario dal D. L. 6 luglio 2011, n. 98 al D.lgs. 24 settembre 2015, n. 156
Al fine di snellire il contenzioso tributario e di semplificarne la procedura, l’art. 39, D. L. 6 luglio 2011, n. 98, ha introdotto una nuova norma nell’ambito della disciplina del processo tributario, disciplinato dal D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. La nuova norma, come anticipato, è costituita dall’art. 17 bis che, sotto la rubrica “Il reclamo e la mediazione”, introduce un particolare meccanismo che mira concretamente a deflazionare il contenzioso tributario. Il reclamo è entrato in vigore dal 1° aprile 2012 e riguarda le controversie tributarie di valore inferiore a 20.000,00 euro, vi rientrano quindi tutti gli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/’92 riconducibili al Fisco. Tuttavia, sin dal momento in cui la nuova normativa ha fatto il proprio ingresso nel panorama fiscale non sono mancati i dubbi circa quegli atti rientranti nel ricordato art. 19 ma non rispondenti alla ratio ispiratrice degli istituti del reclamo e della mediazione tributaria. In particolare, sono emerse perplessità circa l’applicabilità del reclamo alle controversie relative al rifiuto tacito di rimborso^5 ed
pendenti originate da ricorsi iscritti a ruolo nel primo grado, da oltre dieci anni, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D. L. n. 40/2010, per le quali risulti soccombente l’Amministrazione finanziaria dello Stato nei primi due gradi di giudizio. Appaiono illuminanti sul punto le considerazioni contenute nella relazione di accompagnamento del servizio studi del Dip. Finanze, ove si legge che “ Le disposizioni introdotte hanno la finalità di contenimento nei termini di durata ragionevole dei processi previsti ai sensi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, ratificata ai sensi della Legge 4.8.1955, n. 848, sotto il profilo del mancato rispetto del termine ragionevole di cui all’art. 6, par. 1, della predetta Convenzione. In ordine ai termini processuali, il suddetto par. 1 dispone che ogni persona abbia diritto ad un’equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti ad un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta 5 ”. G. CANTILLO, Manovra correttiva (D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito) – Il reclamo e la mediazione tributaria: prime riflessioni sul nuovo art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92, in Il fisco, n. 31/2011, pp. 4995 ss., C. NOCERA, Reclamo e mediazione nel processo tributario dal 1° aprile 2012, in Il fisco , n. 8/2012, pp. 1094 ss.; F. PISTOLESI, Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. Trib. , n. 19/2012, pp. 1429 ss., F. PISTOLESI, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. Trib. , n. 1/2012, pp. 65 ss.; A. RENDA, Il
recante le misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, dal 1° gennaio 2016 il reclamo, finalizzato alla mediazione, viene esteso a tutte le controversie indipendentemente dall’ente impositore, ivi comprese quelle degli enti locali. Il reclamo viene esteso anche alle controversie catastali che in ragione del valore indeterminato ne sarebbero state escluse, inoltre non sarà più necessario formulare, all’interno dell’atto introduttivo, un’apposita istanza di reclamo, poiché è il ricorso stesso che produce gli effetti del reclamo^9. Il meccanismo deflativo in discorso è articolato in due fasi: una amministrativa, da svolgersi innanzi all’Agenzia delle Entrate, delle Dogane, dei monopoli e agli altri enti impositori, ed una processuale, esplicata di fronte alla competente Commissione tributaria provinciale. L’ultima fase è eventuale e si avrà solo nel caso in cui l’ente impositore si sia astenuto dall’emettere qualsivoglia provvedimento volto a risolvere la controversia. In tale ipotesi troveranno applicazione le norme processual-tributarie ordinarie.
(^9) Art. 17 bis (Il reclamo e la mediazione) – 1 Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa. Il valore di cui al periodo precedente è determinato secondo le disposizioni di cui all’articolo 12, comma 2. Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle di cui all’articolo 2, comma 2, primo periodo. 2 Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo. Si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale. 3 Il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre dalla scadenza del termine di cui al comma 2. Se la Commissione rileva che la costituzione è avvenuta in data anteriore rinvia la trattazione della causa per consentire l’esame del reclamo. 4 Le Agenzie delle entrate, delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, provvedono all’esame del reclamo e della proposta di mediazione mediante apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili. Per gli altri enti impositori la disposizione di cui al periodo precedente si applica compatibilmente con la propria struttura organizzativa. 5 L’organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una propria proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa. L’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. 6 Nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, la mediazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo tra le parti, delle somme dovute ovvero della prima rata. Per il versamento delle somme dovute si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione dall’articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Nelle controversie aventi per oggetto la restituzione di somme la mediazione si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. L’accordo costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente. 7 Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del trentacinque per cento del minimo previsto dalla legge. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi. 8 La riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla scadenza del termine di cui al comma 2, fermo restando che in caso di mancato perfezionamento della mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi l’imposta. 9 le disposizioni di cui al presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche agli agenti della riscossione ed ai soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. 10 Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all’articolo 47-bis.
Per le controversie in materia di imposte erariali di valore non eccedente 20.000, euro il secondo comma dell’articolo 17 bis introduceva – nella versione previgente alle modifiche introdotte dalla L. 27 dicembre 2013, n. 147 - una condizione di ammissibilità dell’azione giudiziaria, condizione rappresentata dall’obbligo di proporre un reclamo da presentare prima della presentazione del ricorso, con esclusione delle controversie concernenti il recupero delle somme stanziate sotto forma di aiuti di Stato. La successiva versione del comma in esame, in vigore fino al 31 dicembre 2015, invece, configurava la presentazione del reclamo come condizione di procedibilità del ricorso e stabiliva, per il caso in cui il ricorso fosse stato depositato prima del decorso del termine di novanta giorni dalla proposizione del reclamo, che l’Agenzia delle Entrate potesse eccepirne l’improcedibilità e in tal caso che il Presidente potesse rinviare la trattazione della causa. Ciò significava che solo dopo il compimento dei novanta giorni dal ricevimento dell’istanza da parte dell’Ufficio decorrevano i termini previsti per il compimento degli atti processuali e per l’adozione dei provvedimenti giudiziali, atteso che, a norma del previgente comma 9 dell’art. 17- bis “ il reclamo produce gli stessi effetti del ricorso ” a partire da tale data. Il novellato art. 17 bis subordina, al suo secondo comma, la procedibilità del ricorso alla scadenza del termine di novanta giorni dalla sua notifica, termine entro il quale la procedura amministrativa volta alla composizione della lite deve concludersi, e stabilisce che dalla scadenza del predetto termine di novanta giorni decorre l’ulteriore termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, precisando che la Commissione può disporre il rinvio della causa nel caso in cui rilevi che la costituzione sia avvenuta in data anteriore. Con la presentazione del ricorso si attiva, dunque, il procedimento amministrativo di mediazione che deve concludersi entro novanta giorni dalla notifica dello stesso all’ente impositore. La normativa in vigore fino al 31 dicembre 2015 prevedeva che, in assenza di un provvedimento di accoglimento totale o di un accordo di mediazione, l’istanza decorsi i novanta giorni dalla sua proposizione producesse gli effetti del ricorso e il contribuente, ove intendesse costituirsi, dovesse farlo nei successivi trenta giorni. Nel caso in cui il giudice non avesse accolto l’eccezione di improcedibilità e ciò avesse ostato alla difesa dell’Ufficio,
Le suesposte esigenze e finalità non possono sicuramente considerarsi ricorrenti nella fattispecie considerata dalla norma, attesa la generale applicabilità del nuovo istituto a tutte le controversie, indipendentemente dall’ente impositore, salvo il limite rappresentato dal valore della controversia, elemento che già di per sé porterebbe ad escludere l’esistenza delle superiori esigenze in commento. Il reclamo e l’eventuale proposta di mediazione va presentato all’Agenzia (delle Entrate, delle Dogane o dei monopoli) che ha emanato l’atto affinché provveda ad esaminarlo “ mediante apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili ”. Diversamente da quanto avviene per le Agenzie fiscali, per gli altri enti la normativa prevede che l’individuazione della struttura eventualmente deputata alla trattazione dei reclami è rimessa all’organizzazione interna di ciascuno di essi. Quanto agli Agenti della riscossione ed ai soggetti privati di cui all’art. 53 del D.Lgs. n. 446/’97, il comma 9 della disposizione in esame prevede che il reclamo risulta applicabile solo ove compatibile. Seguendo il dato testuale del previgente art. 17 bis sorgeva immediatamente il problema dell’intestazione dell’atto; stando alle indicazioni fornite dalla legge, alla dizione “Direzione regionale (o provinciale) dell’Agenzia delle Entrate” avrebbe dovuto seguire l’indicazione “Atto di reclamo”, talché l’atto in questione avrebbe assunto la configurazione di un “contenitore modulare”. Quest’impostazione, tuttavia, prestava il fianco a profonde critiche, essendo chiara la difficoltà di conciliare domande e interlocutori differenti. Per quest’ordine di ragioni l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 19/E del 19 marzo 2012 ha suggerito di inserire, in calce al ricorso ordinario, il reclamo, congegnato come una richiesta di accoglimento in sede amministrativa delle domande indicate nel ricorso, per i motivi del ricorso^14. Il comma 6 dell’articolo 17 bis del D. Lgs. n. 546/1992 ante riforma 2015 rinviava per la regolamentazione del procedimento introdotto con reclamo alle norme concernenti il ricorso giurisdizionale, specificamente agli articoli 12, 18, 19, 20, 21, ed al comma 4 dell’art. 22, in quanto compatibili. La ratio di un tale richiamo si fondava sulla successiva
(^14) C. BUCCICO, La circolare n. 9/E del 19 marzo 2012: l’Agenzia delle Entrate detta le istruzioni operative per la mediazione tributaria, in Gazzetta Forense , n. 2/2012, pp. 117 ss.; A. MARCHESELLI, La nuova mediazione fiscale tra istanze deflazionistiche e mutamenti strutturali del rapporto fisco-contribuente, in Dir. e Prat. Trib., n. 51/2012, p.
trasformazione del reclamo in ricorso, rendendo indispensabile che il primo, ancorché sottoposto al vaglio preventivo dell’amministrazione, possedesse tutti gli elementi richiesti ai fini della ammissibilità del secondo. Si rendeva pertanto necessario che il reclamo contenesse tutte le indicazioni pretese dal D. Lgs. n. 546/1992, ivi inclusa l’individuazione della autorità giudiziaria da adire. Non è difficile comprendere perché di questa disposizione non vi sia traccia nel nuovo art. 17 bis : qui, infatti, ci si riferisce al ricorso che “ produce anche gli effetti di un reclamo ” e non viceversa come avveniva in precedenza. A norma dell’attuale quarto comma della disposizione in commento, l’esame dei reclami e delle proposte di mediazione è affidato ad apposite strutture, deputate alla gestione del contenzioso e autonome da quelle incaricate di curare l’istruttoria degli atti reclamabili. In questa maniera il Legislatore ha cercato di assicurare la terzietà dell’organo che istruirà il procedimento introdotto con reclamo, così da consentire alle parti di pervenire alla risoluzione della controversia mediante la partecipazione di un terzo soggetto neutrale, seppure privo di potere decisionale in senso cogente. Ciononostante sembrerebbe più appropriato parlare di conciliazione stragiudiziale piuttosto che di mediazione^15. Questa conclusione deriva dalla considerazione che l’ufficio deputato a trattare i reclami, pur sotto la parvenza di autonomia strutturale e funzionale affermata dal Legislatore, appartiene comunque alla stessa Amministrazione che ha emesso l’atto reclamato e non può pertanto ritenersi sussistente il requisito della terzietà, attributo che è invece peculiare ed indefettibile nella figura del mediatore. L’istituto del reclamo ha la funzione di consentire all’ente impositore di rivisitare l’atto alla luce delle contestazioni sollevate dal contribuente. Esso, nella fase del riesame amministrativo ha infatti la facoltà di annullare o di ridurre parzialmente la propria pretesa oltre a quella di incidere, modificandoli, sui contenuti e le motivazioni dell’atto. Il medesimo reclamo potrà contenere una motivata proposta di mediazione con rideterminazione delle somme pretese. Invero, il contribuente che decida di avanzare una pretesa di mediazione sarà tenuto a specificare la misura entro cui è disposto a scontare il versamento di una maggiore imposta.
(^15) Non va sottovalutato il dato che – a differenza della conciliazione stragiudiziale ex articolo 48, comma 5, del D. Lgs. n. 546/1992 – la cosiddetta mediazione ha il pregio di svolgersi già nella fase amministrativa, vantaggio che subiva un notevole ridimensionamento dalla previgente statuizione normativa dell’automatica trasformazione del reclamo in ricorso al verificarsi delle condizioni di cui al comma 9 dell’articolo 39 del D. L. n. 98 del 2011.
Quest’ultima previsione normativa solleva notevoli perplessità soprattutto per quanto attiene agli effettivi margini di manovra dei funzionari delle Agenzie fiscali specialmente con riguardo a reclami che, pur limitandosi a contestare sotto ogni profilo la legittimità dell’atto, si risolvano in richieste di annullamento totale o parziale in autotutela^16. La disposizione desta anche notevoli dubbi sulla sua legittimità atteso che l’obbligo di avviare il tentativo di mediazione ricadrebbe esclusivamente sul soggetto che ha emesso l’atto impugnabile, mentre per il contribuente la medesima procedura si risolverebbe in una mera facoltà. L’art. 1, comma 611, della L. n. 147/2013, ha inserito al comma 8 della versione previgente dell’articolo in discorso il seguente periodo “ l’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi (…) ”. La medesima disposizione è stata mantenuta anche nel testo dell’art. 17 bis post riforma 2015, all’interno del quinto comma. Pertanto, mantiene la propria attualità quanto precisato dell’Agenzia delle Entrate al punto 1.4 della Circolare n. 9/E del 2012, ove si legge che: “ La mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali, in quanto la base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Si tratta, in particolare, dei casi in cui la mediazione riguardi avvisi di
(^16) In ambito fiscale il termine autotutela o jus poenitendi designa il potere dell’Amministrazione finanziaria di riesaminare la propria azione, annullando o revocando d’ufficio i propri atti, che riconosce essere viziati, eventualmente sostituendoli con nuovi provvedimenti. Come nel settore amministrativo, i presupposti che legittimano il potere di annullamento sono costituiti dall’illegittimità dell’atto o dell’imposizione e deve sussistere uno specifico, concreto ed attuale interesse pubblico all’eliminazione dell’atto. L’istituto dell’autotutela è stato disciplinato dapprima dall’art. 68 del D. P. R. 27 marzo 1992, n. 287, esplicita espressione di un riconoscimento giuridico generalizzato del principio dell’autotutela, fino ad allora in balia dell’incertezza applicativa nella prassi. A segnare l’evoluzione legislativa dell’istituto è intervenuto l’art. 2 quater del D. L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito in L. 30 novembre 1994, n. 656, successivamente integrato con i commi da 1 bis a 1 quinques dall’art. 22 della L. 18 febbraio 1999, n. 28 (cosiddetta Omnibus fiscale ) e il Regolamento di esecuzione adottato con D. M. 11 febbraio 1997, n. 37. Per un approfondimento sull’autotutela tributaria si rinvia a: S. CAPOLUPO, Autotutela. Diritto del contribuente o facoltà dell’ufficio? , in Il fisco , 2002, fasc. 1, pp. 3044 e ss.; G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Cedam, Padova, 2010, pp. 347 – 349; V. FICARI, Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo , Giuffrè, Milano, 1999, pp. 116 e ss; V. FICARI, Pregi e difetti della disciplina regolamentare dell’autotutela dell’Amministrazione finanziaria , in Rass. Trib. , 1997, pp. 344 e ss.; G. GIANNI, L’autotutela tributaria e i mezzi di tutela alla luce delle modifiche introdotte alla l. n. 241 del 1990, in Il fisco , 2005, fasc. I, pp. 5172 e ss.; S. LA ROSA, Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria , Giappichelli, Milano, 2000, pp. 75 e ss.; R. LUPI, La nuova normativa sull’annullamento d’ufficio degli atti impositivi: spunti per una riflessione , in Bollettino tributario , 1992, pp. 180 e ss.; S. MUSCARÀ, Gli inusuali ambiti dell’autotutela in materia tributaria , in Rivista di diritto tributario , 2005, fasc. 1, pp. 76 e ss.; P. RUSSO, Riflessioni e spunti in tema di autotutela nel diritto tributario , in Rass. Trib. , 1997, pp. 554 e ss.; K. SCARPA, L’autotutela tributaria , in Rivista di diritto tributario , fascicolo 1, 2001, pp. 470 e ss.; M. V. SERRANÒ, Considerazioni sull’autotutela tributaria alla luce della l. n. 28 del 1999 (c.d. omnibus fiscale) , in Bollettino tributario , 1999, pp. 625 e ss.; S. SERVIDIO, Autotutela e accertamento sostitutivo , in Il fisco, n. 12/2011, fasc. 1, pp. 1871 – 1878; D. STEVANATO, L’autotutela dell’Amministrazione finanziaria, Cedam, Padova, 1996, pp. 158 e ss.; T. TASSANI, L’annullamento d’ufficio dell’Amministrazione finanziaria tra teoria ed applicazione pratica , in Rass. Trib. , 2000, pp. 1191 e ss.
accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni. In tal caso, il valore della lite va, ovviamente, determinato al netto dei contributi accertati. L’atto di mediazione deve quindi indicare anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato nell’atto stesso ”. Il nuovo settimo comma dell’articolo de quo prevede, inoltre, che: “ sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi ”. La normativa omette di soffermarsi sul delicato problema attinente alla valenza da attribuire nella fase giudiziale – quindi dopo la scadenza del termine di novanta giorni decorrenti dalla data di notifica del ricorso – alle dichiarazioni rese dalle parti nella fase amministrativa del procedimento. La soluzione al problema sembra comunque potersi rinvenire, a parere di chi scrive, nell’articolo 10 del D. Lgs. 4 marzo 2010, n. 28, il quale nega che le dichiarazioni rese dalle parti nel corso del procedimento possano essere utilizzate nel giudizio instauratosi in via successiva al fallimento del tentativo di conciliazione^17. Tra i correttivi che la recentissima riforma fiscale ha apportato all’istituto del reclamo si segnala la previsione, contenuta all’ottavo comma, della sospensione della riscossione e del pagamento delle somme dovute in base all’atto oggetto di reclamo fino alla data dalla quale inizia a decorrere il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente, fermo restando che in assenza di mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalla singole leggi d’imposta. Ciò significa che, al momento della ricezione dell’istanza di reclamo e per tutta la durata di questa fase, l’Ufficio non potrà procedere all’affidamento del carico all’agente della riscossione se l’atto impugnato è un accertamento esecutivo, né potrà procedere all’iscrizione a ruolo negli altri casi. Diversamente, nell’ipotesi in cui l’atto
(^17) Art. 10 del D. L., 4 marzo 2010, n. 28: “ Inutilizzabilità e segreto professionale ”
- Le dichiarazioni rese o le informazioni acquisite nel corso del procedimento di mediazione non possono essere utilizzate nel giudizio avente il medesimo oggetto anche parziale, iniziato, riassunto o proseguito dopo l’insuccesso della mediazione, salvo consenso della parte dichiarante o dalla quale provengono le informazioni. Sul contenuto delle stesse dichiarazioni e informazioni non è ammessa prova testimoniale e non può essere deferito giuramento decisorio.
- Il mediatore non può essere tenuto a deporre sul contenuto delle dichiarazioni rese e delle informazioni acquisite nel procedimento di mediazione, nè davanti all’autorità giudiziaria ne’ davanti ad altra autorità. Al mediatore si applicano le disposizioni dell’articolo 200 del codice di procedura penale e si estendono le garanzie previste per il difensore dalle disposizioni dell’articolo 103 del codice di procedura penale in quanto applicabili.
presso la Segreteria della Commissione Tributaria di primo grado da eseguirsi decorsi sei mesi e non oltre due anni dalla data di invio dell’originale^18. Sia l’art. 188 del T.U. n. 645/1958 che l’art. 10 del D.P.R. n. 787/1980 miravano quindi a garantire un riesame dell’atto da parte dello stesso organo amministrativo che lo aveva emanato, il quale poteva intervenire con un provvedimento di accoglimento nel caso in cui avesse ritenuto fondate le doglianze del ricorrente^19.
4. Reclamo, diritto di difesa e violazione del principio della ragionevole durata del processo tributario
Le disposizioni contenute all’art. 9 del Decreto Legislativo n. 156/1015, oltre a lasciare aperti alcuni problemi, fanno sorgere diversi interrogativi, non solo in ragione dei possibili profili d’illegittimità costituzionale delle stesse ma anche in ordine alla loro concreta utilità^20. Difatti, non può sottacersi l’esistenza da quasi trent’anni nel settore fiscale di una specifica normativa volta a deflazionare il contenzioso: in particolare ci si riferisce al D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 ove è disciplinato lo strumento di snellimento offerto dall’accertamento con adesione^21. La nuova normativa potrebbe non risultare conforme a Costituzione per violazione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 della Cost., perché si delimita la procedura del
(^18) A. GIOVANNINI, Il processo tributario: riflessioni sul ricorso presentato al Centro di servizio, in Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze 19 , n. 2/1991, pp. 358 ss. A. GIOVANNINI, Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione sistematica, in Rass. Trib., n. 1/2013, pp. 53-
- 20 Si vedano sul tema: A. RUSSO, Legittimità costituzionale del reclamo e della mediazione nel processo tributario, in Il fisco , n. 30/2011 , fasc. 1, pp. 4843–4847; M. BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale e definizione delle liti pendenti, in Corr. Trib., n. 31/2011, pp. 2491 – 2495; G. CANTILLO, Il reclamo e la mediazione tributaria. Prime riflessioni sul nuovo art. 17 bis del D. Lgs. n. 546/1992, 21 in Il fisco, n. 31/2011, fasc. 1, pp. 4997-5002. Questo istituto, come noto, nell’ipotesi in cui il contribuente ne avanzi la proposta a fronte del ricevimento di un atto di accertamento, consente all’ufficio di procedere ad una analisi particolareggiata della pretesa impositiva alla luce delle doglianze espresse dal contribuente, con il preciso scopo di addivenire ad una definizione “concordata” della materia imponibile ed evitare le vertenze con il fisco. Il reclamo in tale ottica sembra in sostanza rappresentare una pura e semplice duplicazione dell’accertamento con adesione, andandosi di fatto a sovrapporre ad esso e gravando sulle medesime parti, soprattutto sull’Agenzia delle Entrate, che, in quanto ufficio impositore, difetta dell’attributo di terzietà che un simile strumento richiederebbe ai fini della sua effettiva efficacia. In tema, G. FALSITTA, Corso istituzionale di diritto tributario, Cedam, Padova, 2009, pp. 209 ss.; E. MARELLO, L’accertamento con adesione, Giappichelli, Torino, 2000, pp. 1 ss.; ID., Il perfezionamento dell’accertamento con adesione e le conseguenze del mancato versamento, in Giur. It. , 2010, pp. 1213 ss., ID., L’invalidità dell’accertamento con adesione, in Giust. Trib. , 2008, pp. 438 ss.; M. VERSIGLIONI, Accertamento con adesione, Cedam, Padova, 2011, pp. 1 ss.; M. STIPO, L’accertamento con adesione del contribuente ex D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, nel quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, in Rass. Trib. , 1998, pp. 1232 ss.
reclamo alle controversie di valore inferiore a ventimila euro anche se, con le modifiche apportate al menzionato art. 17 bis , pure le controversie proposte avverso atti reclamabili possono essere oggetto di conciliazione: ciò nell’ottica di potenziare gli istituti deflativi sia nella fase anteriore all’instaurazione del giudizio che in pendenza di causa. Problemi di raccordo con il dettato costituzionale ancora maggiori si ponevano in relazione al testo pre riforma 2015 dell’articolo de quo che, oltre a delimitare la procedura del reclamo alle controversie di valore inferiore ai 20.000,00 euro, escludeva le stesse dall’istituto della conciliazione giudiziale, riservata alle sole liti di valore elevato, così ingenerando una disparità di trattamento. Invero, una tale preclusione appare del tutto ingiustificata, sia per la disparità di trattamento di atti impositivi della medesima natura sia in considerazione dei differenti iter procedimentali, atteso che la conciliazione è esperibile solo in via successiva all’instaurarsi della lite ed al ricorrere di specifiche circostanze. Altre perplessità sorgevano in relazione al dato che la normativa ante riforma si riferisse esclusivamente agli atti emessi dalla Agenzia delle Entrate, mentre il D.Lgs. n. 156/2015 ha esteso l’ambito di operatività della nuova disposizione agli atti emessi anche da tutti gli altri enti impositori. Il disposto del comma 9 del vecchio articolo 17 bis^22 ed il rinvio alle norme del D. Lgs. n. 546/1992 concernenti la forma ed il contenuto del ricorso, ex comma 6 del ricordato articolo, ponevano inoltre seri dubbi sul rispetto del diritto di difesa di cui all’art. 24 della Costituzione. Si consideri che il contribuente si trovava di fatto costretto ad esporre alla controparte tutta la propria linea difensiva già sin dalla fase amministrativa, senza che gli fosse possibile integrarla in via successiva. Così facendo l’Amministrazione finanziaria avrebbe potuto ritirare l’atto in autotutela ovvero modificarlo parzialmente, eliminando i vizi rilevati nel reclamo con la conseguenza in questa seconda ipotesi che, per il caso in cui il contribuente avesse deciso comunque di procedere in giudizio, non vi sarebbe stata più corrispondenza tra i contenuti del ricorso e quelli dell’atto impugnato e poi parzialmente modificato. Pertanto, alla luce di quanto si è appena detto, è sicuramente da salutare con favore il Decreto Legislativo approvato dal Consiglio dei Ministri del 22 settembre 2015 che, in
(^22) In forza del quale decorsi 90 giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione il reclamo medesimo produce gli stessi effetti del ricorso.
Invero, l’art. 10 della costituzione stabilisce testualmente che: “ L’ordinamento italiano si conforma alle norme di diritto internazionale generalmente riconosciute ” ; ebbene, tra queste si annoverano certamente i principi desumibili dalla Dichiarazione internazionale dei diritti dell’uomo, proclamata dall’Assemblea dell’ONU il 10 dicembre 194825 , e dal Patto internazionale dei diritti civili e politici, approvato a New York il 16 dicembre 1966 dall’Assemblea dell’ONU ed entrato in vigore il 23 marzo 1976^26 , dai quali emerge un sistema processuale impregnato sui valori della indipendenza ed imparzialità dei giudici, di parità delle parti, di presunzione di innocenza e di pubblicità delle udienze e delle pronunce giudiziarie, principi, questi, che caratterizzano il modello del giusto processo. Il principio della ragionevole durata del processo ha trovato una prima concreta affermazione nell’ordinamento giuridico italiano a seguito della ratifica della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, che lo consacra all’art. 6, par. 1, per poi assurgere a rango costituzionale attraverso la Legge costituzionale n. 2 del 22 novembre 1999 che lo ha espressamente inserito nell’articolo 111 della Costituzione^27. L’art. 6 della CEDU, nel disciplinare il modello di giusto processo europeo, stabilisce espressamente che: “ in the determination of his civil right and obligations of or any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. Judgment shall be pronounced publicly… ”. In ordine ai termini processuali, il suddetto paragrafo 1, art. 6, CEDU dispone come ogni persona abbia diritto ad un’equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti ad un tribunale indipendente ed imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni azione penale che gli venga rivolta.
(^25) Art. 10 della Dichiarazione internazionale dei diritti dell’uomo: “ Everyone is entitled in full equality to a fair and public hearing by an indipendent and impartial tribunal, in the determination of his right and obligations and of any criminal charge against him 26 ”. Art. 14 del Patto internazionale dei diritti civili e politici: “ All persons shall be equal before the Courts and Tribunals. In the determination of any criminal charge against him, or of this rights and obligations in a suit at law everyone shall be entitled to a fair and a hearing by a competent, independent and impartial tribunal established by law ( 27 … ) ”. La novella costituzionale del 1999 adegua il nostro sistema giuridico all’art. 14, comma 3, del Patto internazionale dei diritti civili e politici, che prevede il diritto di ogni accusato “ ad essere giudicato senza ingiustificato ritardo ”, ed alla Convenzione europea dei diritti umani che, con riguardo alle controversie concernenti diritti civili ed accuse penali, stabilisce che “… every one in entitled to a fair and public hearing within a reasonable time … ”.
Il modello processuale delineato dalla norma in commento riconosce fondamentale importanza all’indipendenza e all’imparzialità del giudice e valorizza il “fattore tempo” prevedendo una condanna risarcitoria a carico dello Stato cui sia imputabile l’irragionevole durata del processo. Esso ha trovato pieno riconoscimento anche sul piano giurisprudenziale^28 per poi confluire nella Carta dei Diritti fondamentali dell’Unione europea, approvata a Nizza, che, non essendo dotata di contenuto giuridico vincolante per gli Stati membri, non è stata inserita nel Trattato sull’Unione europea. L’articolo 6 della Convenzione europea, sopra menzionato, viene richiamato dal primo comma dell’articolo 2 della legge n. 89/2001 (la cosiddetta “Legge Pinto”) che istituisce la competenza dei tribunali italiani a giudicare sulla ragionevole durata del processo^29 e interessa solo i processi civili e penali, non essendo suscettibile di applicazione alle controversie tributarie^30. La Corte dei Diritti dell’Uomo, dopo aver osservato che la nozione di controversia in materia civile e in materia penale va determinata “in modo autonomo” da essa stessa Corte, per evitare che si possano determinare risultati incompatibili con l’oggetto e la portata della Convenzione, ha infatti escluso dall’ambito di applicazione della Convenzione le controversie relative ad obbligazioni – pur di natura patrimoniale – che risultino da una legislazione fiscale e attengano a doveri civici. La stessa Corte di Strasburgo, poi, ha ribadito che “ le evoluzioni verificatesi nelle società democratiche non riguardano la natura
(^28) V. caso van der Wal, 1° gennaio 2000, in Racc ., 2000, 1; caso Transoceanic Marine Point Association, 23 ottobre 1974, C-17/74, in 29 Racc. , 1974, 1079; caso Lorenz, 11 dicembre 1973, C-120/73, in Racc. , 1973, 1471. La matrice convenzionale della legge sull’equa riparazione emerge sia dai lavori preparatori sia dalla lettera dell’art. 2, che identifica il fatto costitutivo del diritto all’indennizzo per relationem , facendo riferimento ad una specifica norma convenzionale. Sul punto le sezioni unite della Corte di Cassazione, hanno affermato che “le ragioni che hanno determinato l’approvazione della L. 897/2001 si individuano nella necessità di prevedere un rimedio giurisdizionale interno contro le violazioni relative alla durata dei processi, in modo da realizzare la sussidiarietà dell’intervento della Corte di Strasburgo” concludendo che “poiché il fatto costitutivo del diritto attribuito alla L.89/2001 consiste in una determinata violazione della CEDU, spetta alla CEDU individuare tutti gli elementi di tale fatto giuridico, che pertanto finisce con l’essere conformato dalla Corte di Strasburgo, la cui giurisdizione si impone, per quanto attiene all 30 ’applicazione della L. 89/2001, ai giudici italiani” (sent. n. 1338 del 26.1.2004). Al riguardo sono state sollevate questioni di legittimità costituzionale in riferimento alle quali la Suprema Corte ha chiarito la manifesta infondatezza del dubbio di illegittimità costituzionale dell’art. 2 della L. n. 89 del 2001, nella parte in cui non estende la propria disciplina alle controversie in materia tributaria nelle quali sia in questione il potere impositivo dello Stato, per l’irragionevole disparità di trattamento che ne deriverebbe rispetto alle controversie di altro genere, non costituendo una scelta manifestamente irragionevole del legislatore nazionale quella di adeguarsi ai principi e regole ed ai limiti stabiliti dalla Convenzione europea come interpretata dalla Corte di Strasburgo. In questi termini si sono espresse: Cass., 2 aprile 2010, sent. n. 8131; Cass., 22 febbraio 2010, sent. n. 4119; Cass., 15 agosto 2008, sent. n. 19367; Cass., 7 marzo 2007, sent. n. 5275; Cass., 25 ottobre 2005, sent. n. 20675; Cass., 30 agosto 2005, sent. n. 17499; Cass., 17 giugno 2004, sent. n. 11350.
