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Diritto tributario
CAPITOLO UNO: NOZIONI GENERALI
PERCHÉ È IMPORTANTE LO STUDIO DEL DIRITTO TRIBUTARIO?
Il diritto tributario è un complesso di norme disciplinano: a) Il rapporto che si instaura tra il soggetto attivo (o ente impositore) ed il soggetto passivo (o il contribuente) dell’obbligazione tributaria, dalla nascita del tributo alla sua concreta attuazione; b) I rapporti e le situazioni connessi o derivanti. L’utilità della conoscenza del diritto tributario per: a) Lo studente:
- Rilevanza del diritto tributario in tutti gli ambiti professionali (avvocato, notaio, consulente del lavoro, giurista d’impresa);
- Contratti ed operazioni fortemente condizionati dal trattamento fiscale: compravendite immobiliari, contratti di leasing e operazioni straordinarie;
- Figure specialistiche in continua crescita (pianificazione fiscale); b) Il cittadino:
- Carattere squisitamente politico delle scelte fiscali vs perdita di sovranità;
- Problema ulteriore scelte presenti e scelte future condizionate da condotte pregresse;
- Alto livello di tassazione determinato non da alta qualità/quantità dei servizi presenti, ma da quelli fruiti da precedenti generazioni (gap democratico generazionale);
- Scelta del luogo di residenza/lavoro: dunque dalla scelta del luogo si posso trarre dei vantaggi fiscali. Le politiche e le scelte fiscali sono strettamente connesse: ad esempio una conseguenza delle riforme fiscali sulla politica, la si ebbe con l’aumento dell’IVA dal 21% al 22% nel 2013; questo perché si cercava di far entrare più soldi nelle casse pubbliche per poter adempiere ai vincoli europei.
LA NOZIONE DI TRIBUTO
Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi : il tributo è un grande insieme dentro il quale possiamo riscontrare le imposte, le tasse, i monopoli fiscali e i contributi. Il legislatore fiscale non ha espressamente individuato la nozione di tributo, ma la definizione è una elaborazione della dottrina che poi il legislatore ha fatto propria. In generale, il tributo è un prelievo di ricchezza che lo stato attua di imperio, nei confronti dei privati, per procacciarsi quelli che sono mezzi economici necessari al perseguimento dei propri fini istituzionali. È un prelievo che viene effettuato di imperio, è passivo per il soggetto non c’è nessuna volontà da parte del soggetto; ed è finalizzato a finanziare le spese generali dello stato (spese per l’istruzione, per la difesa, per la sanità, ecc..). All’interno del tributo troviamo i concetti di imposte, tasse, monopoli fiscali e contributi che si possono distinguere in base al presupposto , che è uno
spazio economico espressivo di una capacità economica e di una capacità contributiva al verificarsi del quale è collegato il pagamento di una somma. L’imposta , è definita come il tributo per eccellenza, è il suo presupposto è un fatto economico posto in essere dal contribuente (dal soggetto passivo) senza che ci sia alcuna relazione specifica con una delle attività dell’ente impositore. Quindi il soggetto passivo è chiamato a pagare questo tributo per il semplice fatto di aver posto in essere un fatto economico. Il presupposto dell’imposta è il fatto economico posto in essere dal soggetto passivo senza che ci sia alcuna relazione senza una specifica relazione con un’attività posta in essere dall’ente impositore. L’imposta per eccellenza nel nostro ordinamento è l’IRPEF , l’imposta sui redditi delle persone fisiche, il suo presupposto è il possesso di redditi in denaro o in natura: quindi il semplice fatto che il soggetto passivo possegga reddito in denaro o in natura fa scattare il presupposto dell’imposta, a cui è collegato il pagamento di una somma. La tassa , invece, il suo presupposto coincide con un atto o un’attività che viene posta in essere dall’ente impositore. Dunque, a fronte di un servizio che io richiedo l’ente impositore chiede il pagamento di una tassa: il presupposto è la fruizione di un servizio. La tassa è imposta dall’ente impositore a coloro che richiedono un servizio, è non può essere semplicemente definito prezzo perché è imposto. I contributi , o tributi speciali, sono prestazioni che hanno come presupposto l’arricchimento di una determinata categoria di soggetti. In questo caso, l’ente impositore pone in essere un fatto o un servizio che è rivolto a una serie di soggetti indistinti e tali soggetti che fanno parte di una categoria sono chiamati a pagare. Ad esempio, i contributi di urbanizzazione , viene chiesto a quei soggetti che andranno ad abitare in una zona che prima era priva di servizi, da agricola è passata ad edificabile ed è stata raggiunta da tutti i servizi necessari; tutte le spese sostenute dall’ente impositore, dal comune, sono destinati a dei soggetti indistinti e che sono chiamati a contribuire per il fatto che beneficiano di quelle spese. I monopoli fiscali , sono delle aziende di stato che vendono determinati beni. (Ad esempio la produzione di tabacchi). In questo caso, il bene viene venduto ma il prezzo che viene applicato non è il frutto di una valutazione che dipende dalla domanda e dall’offerta, ma è il frutto di una valutazione effettuata dallo stato anche per ottenere delle risorse finanziarie. Quindi, in quella somma che viene definita, impropriamente prezzo, viene identificata un’entrata per lo stato che andrà a finanziare determinate scopi istituzionali.
LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
Nella parte generale del codice vengono forniti i principi fondamentali del diritto. Nella nostra Carta Costituzionale abbiamo alcuni articoli che si occupano di questa materia. Gli articolo fondamentali sono: Articolo 23: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” L’artico contiene un pricinpio classico delle democrazie liberali ed ha la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo dello stato. E’ un articolo breve, ma che ci fa riflettere su tre concetti chiave:
- Il concetto di legge : la legge che viene richiamata dall’articolo è quella approvato con il procedimento ordinario prevista dagli articoli che vanno dal 71 al 74 della nostra carta
contributiva. Un turista, per esempio, che esercita un consumo in un territorio anche esso è soggetto all’applicazione di una imposizione dello stato, dunque attraverso il consumo anche esso contribuisce alle spese pubbliche. Il principio della capacità contributiva è rivolto al singolo , ogni singolo soggetto può essere chiamato a concorrere alle spese pubbliche e non è una capacità cumulativa rispetto al nucleo familiare, ma viene colpita la singola capacità contributiva. Questa capacità contributiva deve essere effettiva, quindi deve basarsi su elementi certi, non fittizia; deve essere attuale, deve essere colpita solo quella attuale e non quella passata ne a quella futura. Infine l’articolo 53, richiama il concetto di criterio progressista che informa il sistema tributario: questo non impone che tutti i tributi imposti nel paese siano progressivi ma che in generale i tributi più importanti generino un sistema progressivo. Articolo 2: “La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità e richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.” Articolo 3: “Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono uguali davanti alla legge senza distinzioni di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali.” Sancisca il principio di eguaglianza. Articolo 10: “ L’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute. La condizione giuridica dello straniero è regolata dalla legge in conformità delle norme e dei trattati internazionali. Lo straniero, al quale sia impedito nel suo paese l’effettivo esercizio delle libertà democratiche garantite dalla Costituzione italiana, ha diritto d’asilo nel territorio della Repubblica, secondo le condizioni stabilite dalla legge. Non è ammessa l’estradizione dello straniero per reati politici.” Esistono vari tipi di diritto tributario: nazionale, internazionale, europeo. Gli articoli 10 e 11 hanno permesso all’Italia di accettare gli accordi europei e quelli internazionali. Articolo 11: “ L’Italia rifiuta la guerra come strumento di offesa alla libertà degli altri popoli e come mezzo di risoluzione delle controversie internazionali; consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento, che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni: promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo .” Articolo 75: “È indetto referendum popolare per deliberare l’abrogazione, totale o parziale, di una legge o di un atto avente forza di legge, quando lo richiedono cinquecentomila elettori o cinque Consigli regionali. Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio, di amnistia e di indulto, di autorizzazione a ratificare trattati internazionali.
Hanno diritto di partecipare al referendum tutti i cittadini chiamati ad eleggere la Camera dei deputati.” Articolo 117: “ La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Lo Stato ha la legislazione esclusiva nelle seguenti materie: a) Politica estera e rapporti internazionali dello Stato; rapporti dello Stato con l’Unione Europea; diritto di asilo e condizione giuridica dei cittadini di Stati non appartenenti all’Unione Europea; b) Immigrazione; c) Rapporti tra la Repubblica e le confessioni religiose; d) Difesa e Forze armate; sicurezza dello Stato; armi, munizioni ed esplosivi; e) Moneta, tutela del risparmio, e mercati finanziari; tutela della concorrenza; sistema valutario; sistema tributario e contabile dello Stato; armonizzazione dei bilanci pubblici; perequazione delle risorse finanziaria ; f) Organi dello Stato e relative leggi elettorali; referendum statali; elezione del Parlamento europeo.
LA GERARCHIA DELLE FONTI DEL DIRITTO
Al vertice della piramide, per ordine di importanza mettiamo la Costituzione e le leggi costituzionali. Nel secondo blocco, si collocano le fonti primarie : essi sono la legge, gli atti aventi forza di legge e leggi regionali, in quanto sulla base dell’articolo 117 viene demandato il potere legislativo anche alle regioni su alcune materie specifiche. Rientrano in questa categoria anche: i testi unici , ossia sono dei volumi che vanno a raccogliere tutti i decreti che vanno a regolare una medesima materia; e poi lo Statuto del Contribuente , che è la legge 212 del 2000 che va a regolare quelli che sono i rapporti che ci devono essere tra il contribuente e l’ente impositore, andando a legiferare sulle modalità e limiti entro cui l’ente impositore può esercitare li proprio potere impositivo, al fine di tutelare il contribuente. Nel terzo blocco si trovano le fonti secondarie : regolamenti governativi e i dpcm (decreti del presidente del consiglio dei ministri); questi sono fonti secondarie poiché vanno a disciplinare, regolamentare e riorganizzare degli aspetti che necessariamente dovevano essere stabiliti da una legge. Quali sono i principi attraverso cui stabiliamo quale fonte prevale sull’altra e perché?
- Il principio di gerarchia delle fonti : dunque, tra una fonte e un’altra, è necessario capire l’ordine di importanza delle fonti, le fonti primarie e secondarie non si possono porre in contrasto con la costituzione.
distribuiti in particolari condizioni, tale norma europea diventa più speciale rispetto alla norma convenzionale. CAPITOLO DUE: L’IMPOSTA SUI REDDITI DELLE PERSONE FISICHE (IRPEF)
LA NATURA DELL’IRPEF
L’IRPEF è definito come il tributo di maggior importanza nell’ordinamento tributario italiano. L’IRPEF è un’imposta, per comprenderne meglio la natura è necessario analizzare le varie classificazioni delle imposte :
- Le imposte possono essere distinte in dirette e indirette , sulla base di quegli indici di capacità contributiva che il legislatore prende in considerazione. Le imposte dirette colpiscono una manifestazione di capacità contributiva diretta. Le imposte indirette colpiscono una manifestazione di capacità contributiva indiretta. Gli indici di capacità contributiva diretta sono reddito e patrimonio, mentre indice di capacità indiretta è il consumo.
- Le imposte possono essere applicate sul reddito o sul patrimonio , si fa riferimento a ciò che viene colpito dal tributo.
- Le imposte possono essere personali o reali. Le imposte personali sono prese in considerazioni le situazioni personali o reali che vanno a influire su quello che è l’ammontare di reddito o patrimonio che è colpito dall’imposta. Le imposte reali, invece, fanno riferimento al passato, nel nostro ordinamento nel passato venivano colpiti dei beni, dei fabbricati con imposte che non tenevano conto delle condizioni personali delle persone colpite. Dopo gli anni 70, si è iniziato ad applicare un’imposta personale che tenesse conto delle situazioni delle persone colpite.
- Le imposte posso essere: fisse, proporzionali, progressive o regressive. Le imposte fisse, si basano sul fatto che il legislatore ha previsto per una certa capacità contributiva il pagamento di un ammontare fisso. Le imposte proporzionali si hanno quando l’aliquota fiscale imposta dal legislatore è fissa a prescindere dall’ammontare del reddito o del patrimonio che viene colpito. Le imposte progressive si hanno quando l’aliquota media intesa come rapporto fra imposta e base imponibile cresce al crescere del reddito. Al contrario, l’imposta regressiva decresce al crescere del reddito. L’IRPEF è un’imposta diretta , poiché colpisce una capacità contributiva diretta che è il reddito; è un’imposta sul reddito ; è un’imposta personale , poiché vengono prese in considerazione, nell’importo che il contribuente deve pagare, una serie di situazioni personali e famigliari del soggetto; ed è un’imposta progressiva , poiché sono previste più aliquote e queste aliquote crescono al crescere del reddito che viene colpito. La progressività può essere di due tipi: una progressività per classi , quando tutto il reddito del soggetto viene fatto confluire in una classe corrispondente ad una aliquota; oppure una progressività per scaglioni , quando ciascuna parte del reddito viene suddivisa e su ciascuna parte viene applicata un’aliquota che è via via crescente. La disciplina di questo tributo è contenuta nel D.P.R. 22 dicembre 1986 n.917, che è definito TESTO UNICO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI (TUIR) che ha subito una serie di riforme, la più recente è quella apportata dal D.lgs.12 dicembre 2003 n.344.
IL PRESUPPOSTO DELL’IRPEF
Il presupposto è definito all’articolo 1 del Testo unico delle imposte sui Redditi, che stabilisce: “Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di reddito in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6. ” Il legislatore definisce il presupposto, ma in realtà richiama un altro articolo; quindi per poter comprendere effettivamente quale sia il presupposto dell’Irpef è necessario analizzare l’articolo 6, che disciplina la classificazione dei redditi. “ I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d’impresa; f) redditi diversi. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. I redditi dalla società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi d’impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi. “ È necessario definire due concetti:
- La nozione di reddito : non esiste una definizione unitaria di reddito , poiché il legislatore non ha definito il reddito ma nell’articolo 1 utilizza il termine redditi, in quanto richiama un’elencazione. Il legislatore ci fornisce solo l’indicazione di quali redditi sono colpiti da un’imposta. Il legislatore tributario richiama un concetto che è frutto di approfondimenti fatti da studiosi di scienze finanziario negli anni passati, da questi possiamo stabilire che: il reddito è una ricchezza novella che va ad incrementare il patrimonio di un soggetto in un determinato periodo. Questa definizione è il frutto di varie teorie che si sono succedute nel tempo, le principali sono: 1) La teoria del reddito prodotto : in base a tale teoria, si va a considerare l’incremento di valore che un determinato patrimonio ha subito in un certo periodo di tempo, a fronte di un’attività effettuata dal soggetto o di un atto compiuto su quel patrimonio. Quinti, il reddito è strettamente connesso ad una attività che genera questo incremento nel valore del patrimonio. 2) La teoria del reddito entrata : in base a tale teoria, si valorizza l’incremento del valore patrimoniale in un determinato periodo pur in assenza di una specifica attività posta in essere dal soggetto. Si fa riferimento sostanzialmente ai redditi derivanti da una lotteria, dove non vi è connessione tra attività e incremento. 3) La teoria del reddito consumato: si commisura l’imposta su un ammontare di consumi effettuati dal soggetto colpito. Il legislatore utilizza il termine reddito consumato, quando si parla del redditometro, ossia uno strumento con cui l’amministrazione finanziaria va a determinare in modo induttivo il reddito di un soggetto, lo determina sulla base di determinati indici di capacità contributiva indiretti. Se un soggetto acquista un’auto di grossa cilindrata, quel bene potrà essere considerato come indice di capacità contributiva.
La giurisprudenza però, riconosce una natura interpretativa di questa norma che dichiara che il principio di tassazione delle attività illecite fosse immanente nel nostro ordinamento. In seguito, il legislatore ha previsto un 2°INTERVENTO NORMATIVO – Ritocco da parte del cosiddetto Decreto Bersani-Visco – articolo 36, comma 34 – bis, D.L. 4 luglio 2006, n.248 : che, se i proventi di attività illecite non possono ricondursi a nessuna delle categorie di cui all’articolo 6 TUIR, specifica che tali redditi sono comunque considerati redditi diversi, e quindi rilevanti ai fini Irpef. Inoltre , l’articolo 8, comma 1, D.L 2 marzo 2012, n.16 (convertito in Legge 26 aprile 2012 n.44): stabilisce che nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6 TUIR, non sono ammessi in deduzione in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale.
- La locuzione “possesso di reddito” : il diritto tributario è una parte dell’ordinamento che ha norme proprie, ma in molte occasioni il legislatore tributario fa dei richiami ad altri concetti di altri diritti. Il concetto di possesso di reddito citato nell’articolo 1 del TUIR, è un concetto diverso da quello che troviamo nel Codice Civile. Nell’articolo 1140 c.c. si stabilisce che: “Il possesso è il potere sulla cosa che si manifesta in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di altro diritto reale.” Da questa definizione si traggono due caratteristiche del possesso: l’animus possidendi e la detenzione materiale della res. La nozione di possesso ai fini fiscali è diversa rispetto a quella civilistica , tale concetto a una specificità in base alla categoria reddituale analizzata: o Redditi di lavoro autonomo, dipendente, di capitali e diversi : il possesso si riferisce alla percezione materiale di questi redditi, quindi sono imponibili quando sono materialmente percepiti; o Redditi fondiari : il possesso è riferito all’immobile o al terreno, inteso come fonte produttiva: o Reddito d’impresa : la nozione di reddito d’impresa è un’astrazione contabile frutto della somma algebrica di proventi ed oneri maturati, ma non riscossi o esborsati. Ai fini fiscali, quindi, il possesso indicato nell’articolo 1 deve intendersi come la titolarità giuridica della fonte e, quindi, del cespite o dell’attività dalla quale il reddito scaturisce.
IL PERIODO D’IMPOSTA
Articolo 7 TUIR – periodo d’imposta “ L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma , salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 12. L’imputazione dei redditi al periodo d’imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano. In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 19 e 21, salvo il disposto del comma 3 dell’articolo 17, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.” In base a tale articolo, l’imposta IRPEF dovrà essere applicata andando a verificare, con riferimento al soggetto passivo, se tale soggetto ha prodotto o percepito uno di quei redditi indicati nell’articolo 6 e con riferimento nei quali sorge, all’interno sociale, una obbligazione tributaria. L’obbligazione
tributaria è quel rapporto che lega il contribuente e l’ente impositore. Il periodo d’imposta è coincidente con l’anno solare ed è il periodo che viene preso in considerazione per commisurare l’imposta: il legislatore stabilisce che le imposte devono essere applicate su un reddito che viene prodotto dal soggetto passivo in un determinato periodo di tempo, che per le persone fisiche coincide con l’anno solare.
I SOGGETTI PASSIVI DELL’IMPOSTA
Articolo 2 TUIR – soggetti passivi “ Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice Civile. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati (in una lista chiamata black list, di paesi ove la fiscalità è più bassa) con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. ” Definizione : i soggetti passivi sono quei soggetti che sono colpiti dal tributo, poiché manifestano nel periodo d’imposta una capacità contributiva, che in questo caso è rappresentata da un indice diretto di capacità contributiva che è il reddito. Nel 1°comma, si fa una distinzione necessaria fra persone fisiche residenti e non residenti : tale distinzione è fondamentale perché con riferimento a una o all’altra categoria viene applicato un principio di tassazione differente. Nei confronti delle persone fisiche residenti, ai fini fiscali, si applica il principio di tassazione mondiale dei redditi : questi soggetti definiti residenti, sconteranno l’imposta Irpef sulla base dei redditi ovunque prodotti nel mondo, dunque non solo per i redditi prodotti in Italia ma anche negli altri Stati; e la commisurazione della base impositoria sarà il frutto della somma di tutti questi redditi prodotti nel mondo, tale sommatoria farà aumentare progressivamente l’aliquota in quanto l’IRPEF è un’imposta progressiva. Il trattamento, invece, riservato alle persone fisiche non residenti prevede la tassazione dei soli redditi prodotti in Italia, secondo il principio di territorialità. In questo caso non ci sarà una sommatoria dei redditi prodotti in diversi stati e questo andrà ad incidere sulla progressività dell’aliquota; da questo deriva la differente tassazione applicata. I REQUISITI CHE DETERMINANO LE PERSONE FISICHE RESIDENTI Nel 2°comma, troviamo due concetti fondamentali per definire le persone fisiche residenti: un requisito temporale , secondo cui sono considerate residenti ai fini fiscali le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta (un anno solare di 365, è sufficiente la metà +1); ed un requisito oggettivo , rappresentato dall’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residenti o il possesso del domicilio o della residenza definiti ai sensi del codice civile. Se sussiste uno di questi requisiti, allora il soggetto è definito fiscalmente residente. Gli elementi elencati nella definizione di soggetto fiscalmente residente (2°comma) sono alternativi :
- L’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente , l’anagrafe è il luogo ove è posto il registro delle nascite, oppure ci si iscrive per decisione del giudice ovvero per decisione del soggetto che si trasferisce in un comune diverso. Questa iscrizione ha finalità civilistiche e
la presunzione legale relativa : che stabilisce che se un soggetto si cancella dall’anagrafe della popolazione residente e si trasferisce in uno degli stati a fiscalità privilegiata, che sono indicati in uno specifico elenco definito con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, allora non è l’amministrazione finanziaria che dovrà dimostrare che il soggetto, in assenza del requisito formale, ha il domicilio o la residenza nel territorio dello stato per la maggior parte del periodo d’imposta, ma il legislatore lo considera comunque residente nel territorio dello stato e la prova dovrà essere fornita dal soggetto che decide di trasferirsi. Dunque il “ salvo prova contraria ”, capovolge l’onere della prova che è a carico del contribuente che si è trasferito. IL CASO VALENTINO ROSSI Nel 2000, il motociclista decide di cancellarsi dall’anagrafe della popolazione residente e di trasferirsi all’AIRE. Egli scelse di trasferire la propria residenza nel Regno Unito , un paese ove la fiscalità non è privilegiata ma è pressoché allineata al nostro livello impositivo; quindi tale scelta poteva destare meno sospetto rispetto alla scelta di Pavarotti. Dunque, tale trasfe rimento non faceva scattare la presunzione dell’articolo 2, comma 2-bis, poiché il Regno Unito non rientra nei paesi a fiscalità privilegiata. La particolarità di questo caso è che, quando l’amministrazione finanziaria ha registrato il cambio di residenza nel Regno Unito, ha iniziato una serie di indagini che si sono concretizzate in scambi di informazioni con il Regno Unito e con tutti i paesi in cui Valentino Rossi svolgeva la sua attività per verificare che quel trasferimento fosse reale. L’indagine si è concentrata su un periodo molto ampio, è partita dagli anni 2000 al 2006, per verificare se in questi anni la presenza fisica di Valentino Rossi fosse stata trasferita nel Regno Unito e avesse effettivamente abbandonato l’Italia. Quale vantaggio poteva trarre Valentino Rossi da tale trasferimento? La particolarità del Regno Unito, non si trova una fiscalità privilegiata, ma in un sistema in cui il concetto di residente e domiciliato è differente dal nostro ordinamento. Nel Regno Unito questi concetti si distinguono in residenza ordinaria e il domicilio può essere d’origine o di scelta. La particolarità è che nel Regno Unito l’applicazione del principio di tassazione mondiale dei redditi, viene applicato nei confronti di quei soggetti che sono residenti e che hanno il domicilio di scelta. Se un soggetto si iscrive nel registro della popolazione residente nel Regno Unito, ma poi non trasferisce anche il suo domicilio e quindi non sceglie di avere il suo domicilio li, allora quel soggetto non sconterà l’imposta per i redditi prodotti ovunque nel mondo, ma subirà l’imposta solo per i redditi prodotti nel Regno Unito sulla base del principio di territorialità. Così facendo Valentino Rossi si dichiarava residente ma non domiciliato nel Regno Unito, ciò gli permetteva di non essere tassato secondo il principio mondiale di tassazione dei redditi prodotti ovunque né in Italia né nel Regno Unito; ma subiva l’applicazione del solo principio territoriale di tassazione, senza mai subire l’imposta su una base impositoria progressiva. Il vantaggio fiscale si generava dalla mancata imposizione sui redditi ovunque prodotti nel mondo. Mancando quindi, l’elemento formale, fu necessario che l’amministrazione finanziaria dimostrasse la presenza del suo domicilio o della sua residenza in Italia. Attraverso un’attenta indagine hanno verificato che il soggetto abbia mantenuto i collegamenti con la sua famiglia, che avesse una dimora ampia dove vi fossero tutti i suoi interessi. L’amministrazione finanziaria è riuscita a dimostrare, pur non potendo applicare la presunzione legale relativa dell’articolo 2, che il motociclista non aveva trasferito materialmente la sua residenza nel Regno Unito ma solo formalmente, mantenendo il centro dei suoi affari ed interessi in Italia. Non si è arrivati ad un contenzioso, poiché il campione ha deciso di collaborare con l’amministrazione finanziaria , che inizialmente aveva determinato in modo induttivo i redditi prodotti nell’annualità dal 2000 al 2006, stima che ha portato ad una cifra esorbitante di 420.000.000 di euro. Valentino Rossi non contestando gli atti dell’amministrazione finanziaria, dove le venivano contestate queste grandi somme, egli ha fornito tutta una serie di elementi che sono serviti per quantificare in modo dettagliato e puntuale i redditi prodotti in quegli anni. Infine la somma che è stata pagata, sulla base
di un accordo, era pari a 35.000.000 di euro. La differenza tra le due cifre sta nel fatto che una valutazione svolta dall’amministrazione in assenza di collaborazione, può portare a una valutazione induttiva e non precisa.
I CRITERI DI LOCALIZZAZIONE PER I REDDITI DEI NON RESIDENTI
I soggetti non residenti subiscono l’imposizione attraverso l’applicazione del principio su base territoriale, scontano l’imposta solo sui redditi prodotti nel territorio. Articolo 23 TUIR: applicazione dell’imposta ai non residenti (EX-art. 20) “Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello stato: a) I redditi fondiari ; b) I redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso dei soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; c) I redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’articolo 50; d) I redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; e) I redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; f) I redditi diversi _derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione:
- Delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis del comma 1.”_ Questo articolo stabilisce i criteri di localizzazione dei redditi prodotti dai non residenti, dunque disciplina l’applicazione d’imposta ai non residenti. Il legislatore stabilisce dei criteri, con riferimento a ciascuna categoria reddituale: a) Redditi fondiari , che la ragione che ci permette di considerarli prodotti nel territorio è insita nell’immobile o nel bene stesso posseduti dal soggetto non residente che producono reddito; b) Redditi di capitale , considerati prodotti nel territorio dello stato quando sono corrisposti da un soggetto residente nel territorio dello stato; c) Redditi da lavoro dipendente , considerati prodotti nel territorio dello stato quando è prestato nello stesso; d) Reddito di lavoro autonomo , è prodotto nel territorio dello stato quando l’attività è esercitata nel territorio stesso; e) Redditi d’impresa , prevedono un criterio di collegamento al territorio particolare, sono definiti prodotti nel territorio dello stato quando le attività che generano questa categoria reddituale sono esercitati tramite organizzazioni stabili, ossia organizzazione che hanno una serie stabile di affari; f) Redditi diversi, a seconda della tipologia di reddito sono considerati prodotti nel territorio dello stato per attività o beni nel territorio stesso. L’articolo 23 stabilisce che ci deve essere un collegamento col territorio , il soggetto non residente sconterà l’IRPEF sui redditi prodotti nel territorio solo se sussiste un collegamento col territorio dello stato.
1)DETERMINARE IL REDDITO COMPLESSIVO
Articolo 8 TUIR: determinazione del reddito complessivo “ Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite, derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i componenti non ammessi in deduzione ai sensi dell’articolo 60. Le perdite della società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all’articolo 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall’articolo
5. Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari. Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi. Si applicano le disposizioni dell’articolo 84, comma 2 e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84.” L’articolo 8 afferma che il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria , vi è un richiamo all’articolo 6 per le varie categorie prese in considerazione, prodotti e percepiti dal soggetto passivo nel periodo d’imposta e sottrarre le eventuali perdite. Le perdite possono essere sottratte ma con regole diverse a seconda del tipo di soggetto che ha generato tali perdite: - per i lavoratori autonomi , le perdite generate possono essere sottratte secondo una compensazione orizzontale , quindi potranno essere sottratte dal reddito complessivo del soggetto senza però portare avanti negli anni successivi le eventuali eccedenze; - per le snc, le società in accomandita semplice e le imprese commerciali è prevista una compensazione verticale , ossia le eventuali eccedenze delle perdite possono essere portate avanti negli anni successivi, anche se ci sono dei limiti percentuali che vanno a limitare il riporto delle perdite nel futuro. 2)SOTTRARRE AL REDDITO COMPLESSIVO GLI ONERI DEDUCIBILI OTTENENDO IL REDDITO IMPONIBILE Gli oneri deducibili, insieme alle detrazioni d’imposta, sono degli istituti con cui il legislatore va a garantire la personalità dell’imposta sui redditi delle persone fisiche. Quindi sono delle somme che il soggetto può andare a portare in deduzione del reddito complessivo, sono strettamente legati alla situazione personale del soggetto e si possono suddividere in: 1. spese necessarie alla vita della persona ; 2. spese giuridicamente necessitate ; 3. spese socialmente utili.
3)APPLICARE AL REDDITO IMPONIBILE LE ALIQUOTE ED OTTENERE L’IMPOSTA LORDA
Articolo 11 TUIR: determinazione dell’imposta “L’imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito : a) fino a 15.000 euro, 23% b) oltre 15.000 euro e fino a 28.000, 27% c) oltre 28.000 euro e fino a 55.000, 38% d) oltre 55.000 euro e fino a 75.000, 41% e) oltre 75.000 euro, 45%” L’imposta sui redditi delle persone fisiche progressiva, dunque è caratterizzata da una progressività per scaglioni di reddito. Vengono individuati diversi livelli di reddito, a cui vengono applicate differenti aliquote crescenti al crescere del reddito. 4)SOTTRARRE ALL’IMPOSTA LORDA LE DETRAZIONI D’IMPOSTA OTTENENDO L’IMPOSTA NETTA Le detrazioni d’imposta sono quegli istituti che consentono di garantire la personalità dell’IRPE, di attuare quel principio di capacità contributiva personale dell’imposta. La differenza fra oneri deducibili e detrazioni d’imposta sta nel fatto che gli oneri deducibili si scomputano dal reddito complessivo mentre le detrazioni di imposta sono delle spese che il soggetto ha sostenuto nel periodo d’imposta ma una parte di quelle spese possono essere portate in diminuzione dell’imposta lorda. Gli oneri deducibili vengono scomputati dal reddito complessivo prima che venga applicata e quindi permettono di evitare di entrare in uno di quegli scaglioni più elevati con un’aliquota più alta. Le riduzioni d’imposta vanno ad avvantaggiare coloro che hanno un reddito più alto. Invece, l’incidenza di una detrazione d’imposta prescinde dall’ammontare del reddito complessivo del soggetto e, anzi, avrà maggior incidenza nei soggetti che hanno un reddito più basso. Le categorie di detrazione d’imposta che si possono riscontrare sono:
- detrazioni per carichi di famiglia , che sono legati al mantenimento di coniugi, figli o parenti a carico, queste sono riconosciute ma decrescono al crescere del reddito del soggetto;
- detrazioni per tipo di reddito , legate allo svolgimento di un tipo di attività lavorativa, sono decrescenti queste somme fino a redditi di 55.000 euro;
- altre detrazioni , ad esempio per spese mediche, spese legate agli interessi passivi sui mutui, spese per l’istruzione. Le detrazioni d’imposta sono riconosciute nel limite di una percentuale del 19%, le spese non sono tutte da portare in diminuzione dell’imposta lorda ma dall’importo complessivo delle detrazioni si calcola il 19% e quel risultato può essere scomputato dall’imposta lorda. Il regime generale delle detrazioni subisce alcune modifiche con riferimento ai soggetti non residenti. Per i residenti gli oneri deducibili sono esclusi e l’imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio. Vengono, tuttavia, riconosciuti ai non residenti delle detrazioni d’imposta che sono garantite solo in particolari situazioni: il legislatore ha previsto delle detrazioni d’imposta per i non residenti a condizione che almeno i ¾ del reddito complessivo sia prodotto nel nostro territorio. In ogni caso, superata questa condizione è necessario che nell’altro stato, dove il soggetto è considerato fiscalmente residente, non benefici di detrazioni analoghe a quelle per cui chiede riconoscimento in Italia.
b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risulta da provvedimento dell’autorità giudiziaria c) gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare e gli emolumenti per carichi di famiglia ; d) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici ; e) l e somme corrisposte a titolo di borsa di studio del Governo Italiano a cittadini stranier i in forza di accordi e intese internazionali. CAPITOLO TRE: I REDDITI DI CAPITALE La disciplina è contenuta dagli articoli 44 a 48 del TUIR , questa è frutto di un duplice intervento normativo :
- il primo introdotto con il D.lgs. 461/1997 che ha ridisegnato il sistema di tassazione dei redditi di natura finanziaria;
- il secondo introdotto con il D.lgs. 12 dicembre 2003, n.344 contenente la riforma IRES, che va a sostituire la vecchia IPEG, ed il nuovo sistema di tassazione di società e soci. Il concetto contenuto nel primo intervento di redditi di natura finanziaria è un concetto ampio che comprende i redditi di capitale e una parte dei redditi diversi, non è una definizione a sé di reddito ma è un concetto descrittivo. Questa dicotomia tra redditi di capitale e redditi diversi trova fondamento in questo primo intervento normativo, dove viene definito un concetto di reddito di capitale richiamando quello che è il concetto di reddito prodotto, che è il reddito derivante dallo svolgimento di un’attività produttiva che ha comportato l’incremento del valore del patrimonio del soggetto nel periodo d’imposta. Mentre il concetto di redditi diversi viene definito richiamando il concetto di reddito entrata, è slegato da un’attività svolta dal soggetto ma è legato a reddito che entra nel patrimonio del soggetto a fronte per esempio di una partecipazione dello stesso a lotterie, concorsi a premi o lo svolgimento di operazioni come cessione e vendita di titoli azionari. Articolo 44, lettera h): il concetto di reddito di capitale “Gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto ” Articolo 67, comma 1, lettera c-quinquies: redditi diversi “Le plusvalenze ed altri proventi, diversi da quelli precedentemente indicati, realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero chiusura di rapporti produttivi di redditi di capitale e mediante cessione a titolo oneroso ovvero mediante rimborso di crediti pecuniari o di strumenti finanziari, nonché quelli realizzanti mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto. ” Il legislatore nei due articoli il medesimo concetto, nel primo caso esclude questo impiego di capitale che dipende da un evento incerto dai redditi di capitale, e lo include nei redditi diversi proprio per il suo carattere incerto. Questo ci permette di spiegare il collegamento circolare tra redditi di capitale e redditi diversi , che consente al legislatore di raggrupparli nel concetto di redditi di natura finanziaria. Si è soliti, anche, definire i redditi diversi come redditi da capitale perché derivano dall’impiego di capitale, distinti dai redditi di capitale.
Articolo 44 TUIR: redditi di capitale “Sono redditi di capitale: a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti; b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dei certificati di massa; c) le rendite perpetue e le prestazioni annue di fideiussione o di altra garanzia; d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia; e) i proventi derivanti da prestiti erogati per il tramite di piattaforme di prestiti per soggetti finanziatori non professionali (piattaforme di Peer to Peer Lending) gestite da società iscritte all’albo degli intermediari finanziari di cui all’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1°seetembre 1993, n.385, o da istituti di pagamento rientranti nell’ambito di applicazione dell’articolo 14 del medesimo testo unico di cui al decreto legislativo n.385 del 1993, autorizzati dalla Banca d’Italia. f) Gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dell’articolo 53; è ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’articolo 98 direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento; g) Gli utili derivanti da associazioni in partecipazioni e dei contratti indicati nel primo comma dell’articolo 2554 del codice civile, salvo il disposto della lettera c) del comma 2 dell’articolo 53; h) I proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di pluralità di soggetti, di masse patrimoniali costituite come somme di denaro e beni affidati da terzi o proventi dei relativi investimenti; i) I proventi derivanti dai riporti e pronti contro termine su titoli e valute; j) I proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; k) I redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione l) I redditi derivanti da rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera h-bis) del comma 1 dell’articolo 50 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale; m) I redditi imputati al beneficiario da trust ai sensi dell’articolo 73, comma 2, anche se non residenti, nonché i redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento al trattamento dei redditi prodotti da trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’articolo 47-bis, qualora si i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’articolo 73; n) Gli interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego di capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati dei differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.” Il legislatore prevede un’elencazione di fattispecie che egli vuole ricomprendere in questa categoria reddituale, ma non fornisce una definizione. Dunque, non esiste una definizione di redditi di capitale, il legislatore non ci fornisce una definizione esplicita, questo perché evitando di dire un concetto in una definizione precisa si evitano anche i limiti di tale definizione lasciando la possibilità di ricomprendere in quel concetto svariate fattispecie. L’elencazione contenuta nell’articolo può essere ricondotta a due macro categorie:
