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PARTE 3
12/11/2019 La residenza fiscale Siamo principalmente nell’ambito dell’IRES, ovvero l’imposta sul reddito delle società (perché quest’ultime sono molto presenti nel nostro Paese). A differenza delle società, l’imprenditore individuale che svolge attività d’impresa è invece soggetto ad IRPEF. In ogni caso, sia che si parli di persone giuridiche o persone fisiche, assume un ruolo fondamentale il concetto di residenza del soggetto passivo. Richiamo alla residenza: Per il soggetto passivo persona fisica residente nel territorio dello Stato sono tassabili i redditi ovunque prodotti nel mondo, mentre per il soggetto non residente sono tassabili solamente i redditi prodotti nel territorio dello Stato. (perché l’ordinamento italiano sceglie di tassare il residente per i redditi ovunque prodotti mentre il non residente per i redditi prodotti in Italia? nel diritto tributario quello che rileva è il grado di connessione/radicamento di un soggetto nel nostro ordinamento) Allo stesso modo, queste regole vengono utilizzate per le società: il primo dato da analizzare riguarda il capire se siamo di fronte ad una società residente o non residente. RESIDENZA In tutti i Paesi del mondo rilevano due possibili nozioni di residenza: Criterio formale = si fa riferimento alla sede legale, ovvero la il luogo dove la società è legalmente costituita, che determina una conseguenza universale ovvero l’applicazione delle regole dello Stato nel quale si ha la sede legale - Place of incorporation theory (e.g. Regno Unito) Criteri sostanziali = si fa riferimento alla sede effettiva della società e non tanto a quella formale - Real seat theory (e.g. Germania) ALCUNI CASI: specie in passato, per strutturare grandi operazioni economiche, poteva esserci l’interesse di alcune compagini societarie a stabilire la sede all’estero per evitare di essere tassate in Italia. --> caso della plusvalenza sull’acquisto e sulla cessione di quote Telecom (BELL) = c’era questa possibilità per un’impresa di acquistare alcune quote Telecom, detenerle per qualche periodo e successivamente rivenderle realizzando una forte plusvalenza. Se questa operazione si fosse svolta in Italia (società italiana che acquistava quote di Telecom) essa sarebbe stata tassata ovviamente in Italia, per cui si cercò di fare questa operazione tramite una società con sede legale in Lussemburgo (che all’epoca non tassava le plusvalenze sulle partecipazioni). In questo modo si è evitato la tassazione italiana in quanto:
- La nuova società non ha sede in Italia
- La nuova società non ha una stabile organizzazione in Italia --> caso Dolce e Gabbana = fu costituita una società in Lussemburgo che acquistò il marchio Dolce e Gabbana, per cui questa società risultava titolare di tale marchio. Conseguentemente, in Italia venivano prodotti i capi di vestiario che costavano 100 e rivenduti a 1000 (veniva sostanzialmente svolta l’attività operativa e commerciale), con le royalties che venivano ovviamente pagate in capo alla società dove ha sede la titolarità del marchio. La royalty è inoltre un costo deducibile per la società italiana e un reddito per la società estera che lo riceve, la quale non essendo in italiana poteva essere tassata solamente se aveva la stabile organizzazione in Italia.
Ma vediamo adesso dal punto di vista giuridico e fiscale come analizzare la residenza: Art.73, comma 3 TUIR = Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. [..] Quindi, ai fini della determinazione della residenza per le società, l’Italia dà rilevanza a 3 criteri alternativi (ne basta uno solo) (sede legale / sede dell’amministrazione / oggetto principale) per la maggior parte del periodo d’imposta. L’Italia ha ammesso sia criteri formali che sostanziali. La determinazione della residenza della società spetta all’AF (essa deve provare, ha l’onere di provare che una società è italiana nel caso di estero vestizione, ad esempio), la quale deve quindi dimostrare che la residenza non è estera ma italiana. L’AF deve quindi dimostrare almeno uno dei tre requisiti sopra riportati per la maggior parte del periodo d’imposta. Il criterio della sede legale è molto semplice da determinare perché è un dato formale, ovvero essa risulta dalla registrazione nel registro delle imprese presso la Camera di Commercio. I criteri della sede dell’amministrazione o dell’oggetto principale sono più problematici da valutare. Dal punto di vista normativo il legislatore afferma che l’oggetto principale emerge dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto (quindi prima di tutto si guarda al dato formale) anche se l’AF può cercare di far emergere la realtà sostanziale specie quando il dato formale risulti manipolato (si guarda quindi all’oggetto sociale sostanziale che viene svolto). Per quanto riguarda la sede dell’amministrazione è importante far riferimento a una distinzione chiave: Amministrazione intesa come direzione Amministrazione intesa come gestione ordinaria della società (dove avviene il funzionamento day- by-day della società) Secondo una tendenza dell’AF, l’espressione “sede dell’amministrazione” viene presa in considerazione con riferimento al luogo dove avvengono le decisioni fondamentali per la società (quindi prevale il profilo dell’amministrazione intesa come direzione). In particolare, è possibile far riferimento ad una serie di elementi che possono indurre a collocare in Italia la sede dell’amministrazione: struttura organizzativa = per esempio, il caso della controllata estera le cui funzioni sono svolte da dipendenti della controllante in Italia; centro decisionale = per esempio, il rinvenimento di istruzioni dirette agli amministratori formali della società estera residenza dei soci = criterio degli “impulsi volitivi” (MA VEDI CASS. PENALE DOLCE & GABBANA
collocazione della sede formale in uno Stato “a bassa fiscalità” PRESUNZIONE DI “ESTEROVESTIZIONE” È stata introdotta con l’art.73 comma 5bis del D.L. 223/2006. Questo comma introduce una inversione dell’onere della prova in certi casi. Come detto, infatti, per la determinazione della residenza di una società spetta all’AF affermare, sulla base di una serie di prove, che una determinata società è residente in Italia e, conseguentemente, tassarla per i redditi ovunque prodotti.
13/11/2019 La stabile organizzazione Il modello OCSE (ultima versione del 2017) è un modello redatto dall’OCSE che si occupa da più di 50 anni di monitorare l’andamento del diritto tributario internazionale redigendo una disciplina che ciascuno Stato potesse seguire per risolvere le controversie fiscali internazionali, ovvero controversie che hanno ad oggetto la potestà impositiva degli Stati nazionali. Si parla quindi al riguardo di modello OCSE come convenzione contro le doppie imposizioni. Art.4 del Modello OCSE (e quindi di tutte le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni) = Analizza il concetto di residenza delle persone fisiche e delle persone giuridiche. Il comma 1 afferma che “residente di uno Stato contraente significa ogni persona che, in virtù della legislazione di suddetto Stato è ivi assoggetta ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di altro criterio di natura analoga”. In sostanza, essere residenti di uno Stato contraente secondo il modello OCSE significa essere un soggetto che in virtù di suddetto Stato è assoggettato ad imposta. Cosa succede però se un individuo è considerato fiscalmente residente in due Stati contraenti? (es. persona fisica che è iscritta all’anagrafe delle persone residenti in Italia ma ha interessi familiari e economici in Francia e quindi vi passa la maggior parte del periodo d’imposta). per risolvere questa situazione in cui un individuo possa risultare residente in più Stati, l’art. 4 introduce le cosiddette tie-break rule = ovvero dei criteri oggettivi che devono essere verificati gradualmente uno dopo l’altro (in ordine di importanza minore) per capire dove collocare fiscalmente il soggetto ed evitare quindi fenomeni di doppia imposizione o contrasti tra gli Stati. Questi criteri cambiano a seconda che il soggetto interessato sia una persona fisica o giuridica. TIE-BREAK RULES PER LE PERSONE FISICHE
- Il soggetto è residente nello Stato in cui ha l’abitazione permanente (una casa, appartamento, stanza arredata, che deve essere sempre disponibile). E se l’individuo ha un’abitazione permanente in entrambi gli Stati che combattono per avere la residenza fiscale? tale criterio non è quindi sufficiente
- Se l’abitazione permanente è presente in entrambi gli Stati allora si guardano ai centri di collegamento vitali (parenti, familiari, lavoro, circoli, iscrizione ai partiti politici). E se tale criterio non è sufficiente perché non ci sono elementi sufficienti?
- Si guarda dove il soggetto soggiorna abitualmente (anche se è raro che una controversia fiscale sia risolta tramite questo criterio). Se anche questo non dovesse bastare…
- Si guarda alla nazionalità del soggetto (è quindi il criterio più residuale). se ciò non dovesse essere sufficiente? In tal caso gli stati contraenti dovranno risolvere la questione di comune accordo (si instaura una procedura amichevole per definire una volta per tutte dove è residente l’individuo)
TIE-BREAK RULE PER LE PERSONE GIURIDICHE
- A differenza delle persone fisiche che hanno dei criteri ad importanza decrescente, per le persone giuridiche c’è un unico criterio. C’è quindi un’unica tie-break rule, ovvero la sede dell’amministrazione effettiva – place of effective management (che però può essere intesa come amministrazione giornaliera (day-by-day), amministrazione che prende le decisioni più importanti). In definitiva, nonostante la presenza di una sola tie-break rule possa ricondurre il tutto ad una semplificazione è comunque molto difficile che la questione venga risolta. In definitiva, il modello OCSE ha lo scopo (ratio) di risolvere i conflitti di attribuzione della residenza. A conferma di questa ratio, oltre alle tie-break rules indicate all’articolo 4 è importante far riferimento all’articolo 25 (che prevede l’istituzione di una procedura amichevole) e all’articolo 26 (che prevede l’obbligo per gli Stati di far fronte ad uno scambio di informazioni). Tutto il meccanismo procedurale è quindi volto a risolvere le controversie tributarie sia ex-ante (in sede di stesura della convenzione tra gli Stati) sia ex-post (in sede di applicazione della convenzione). Quindi, in ambito di residenza l’Italia ha sia una normativa interna (art.73 TUIR) sia la possibilità di instaurare delle convenzioni bilaterali con altri Stati che seguono il modello OCSE al fine di evitare conflitti tributari internazionali. Quindi, se non si affaccia un problema di rilevanza internazionale si applicherà la normativa interna, viceversa verrà seguita la convenzione bilaterale. CONCETTO DI STABILE ORGANIZZAZIONE Come la residenza, anche la stabile organizzazione verrà analizzata sia dal punto di vista della normativa interna che dal punto di vista delle convenzioni internazionali. La stabile organizzazione è il presupposto per l’imposizione di un’attività economica svolta in un determinato Paese da uno straniero (è cioè un criterio di collocamento della residenza). La regola generale prevede che tutti i redditi, anche stranieri, vengono tassati nel paese in cui c’è la residenza principio worldwide. A questa regola generale c’è però un’eccezione se il reddito è prodotto in uno Stato estero in cui l’impresa ha una stabile organizzazione il reddito viene tassato in quello Stato. La regola quindi è il principio worldwide, ma in caso di stabile organizzazione i redditi realizzati in quel Paese vengono tassati in quel paese. DISCIPLINA INTERNAZIONALE Art.5 Modello OCSE prevede una distinzione fondamentale tra stabile organizzazione materiale o personale: Stabile organizzazione materiale : “Sede fissa d’affari attraverso la quale l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività” = è possibile quindi estrapolare quattro elementi costitutivi della stabile organizzazione: 1) Installazione fissa di affari = bisogna distinguere tra stabile organizzazione materiale o stabile organizzazione personale. LA stabile organizzazione materiale (art.162 TUIR dà una definizione precisa e tassativa, mentre il modello OCSE dà una definizione più generale), mentre la stabile organizzazione personale fa riferimento ad una presenza stabile nel Paese estero di un individuo (es. agente di commercio). Per
DISCIPLINA ITALIANA
La stabile organizzazione nella disciplina italiana (art.162 TUIR) ricalca quasi precisamente la definizione posta dal modello OCSE. La normativa domestica ha fatto dei passi negli ultimi anni al fine di adeguarsi alla questione delle imprese digitali. Il comma 5 prevedeva infatti che: “Non costituisce di per sé SO la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentono la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzate alla vendita di beni e servizi”. Tale comma è stato abrogato nel 2017 a favore del comma f-bis: “Costituisce una SO una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo da non far risultare una consistenza fisica nel territorio dello Stato” – questa norma è stata appositamente pensata per risolvere il problema dei redditi prodotti dall’impresa digitale. Ci sono però alcune perplessità di fondo: I termini “significativa” e “continuativa” sono troppo generici e ampi Il comma è stato introdotto all’interno della positive list, e ciò rappresenta una contraddizione interna dato che quest’ultima fa riferimento alla stabile organizzazione materiale. Sembra emergere un profilo anti-elusivo per colpire le stabili organizzazioni occulte Quindi, in definitiva, la norma italiana è utile ma appare un po’troppo frettolosa. 14/11/19 Stabile organizzazione delle imprese digitali e regime del transfer pricing Il concetto di stabile organizzazione di base è un criterio di collegamento del reddito in un dato ordinamento, perché di regola il reddito prodotto da una società è tassato nel Paese dove essa è residente, a parte il caso in cui tale reddito sia prodotto in un Paese estero dove l’impresa ha una stabile organizzazione; in questo caso tale reddito sarà tassato secondo dal paese estero. Questo è stato per anni il criterio di riparto del reddito per le imprese operanti in più Paesi, anche se tale concetto è entrato in crisi con l’economia digitale (è sorta l’inefficacia delle norme domestiche e internazionali ad adeguare il concetto di stabile organizzazione all’attività delle cosiddette web company ) Un primo tentativo di adattamento del concetto di stabile organizzazione ai colossi del web è rappresentato da due direttive (la 147 e 148 del 2018), accomandate da una raccomandazione (1650 del 2018). Questi tre atti hanno avuto l’obiettivo di portare ad una equa tassazione dell’economia digitale (sono comunque delle proposte temporanee): La direttiva 148/2018: Sistema comune di imposta sui ricavi derivanti dalla fornitura di servizi digitali (indicati all’art. direttiva 148/2018)
La direttiva 147/2018 (la più importante): Integra la definizione di stabile organizzazione: (art.5 direttiva 147) = si individuano dei parametri quantitativi che costituiscono stabile organizzazione digitale, o meglio una presenza digitale significativa (altro modo di dire stabile organizzazione digitale). L’art.5 prevede i requisiti in cui si è in presenza di una PDS (almeno uno deve esserci): o ricavi derivanti dalla fornitura di servizi digitali agli utenti di un determinato Stato superiori a 7.000.000 euro per periodo di imposta. o il numero di utenti di un servizio digitale di uno Stato estero devono essere più di 100. per periodo d’imposta. o il numero di contratti commerciali stipulati dagli utenti deve superare le 3.000 unità. La raccomandazione del 2018: va a integrare le due direttive invitando formalmente gli Stati membri a introdurre all’interno delle proprie convenzioni bilaterali con paesi non UE le dovute modifiche introdotte dalle direttive per far entrare il concetto di PDS. Queste direttive hanno avuto il pregio di rappresentare quantomeno uno strumento per integrare il concetto di stabile organizzazione con riferimento al mondo digitale, anche se presentano alcune criticità. In particolare, tassare i ricavi significa tassare una grandezza economica ben diversa rispetto ai profitti (ciò rischia di generare dei trattamenti disomogenei perché imprese giovani possono avere alti margini di ricavi ma non alti margini di profitti – difficoltà quindi per le imprese giovani piuttosto che per i grandi colossi del web). Un altro elemento di criticità riguarda sempre gli indicatori quantitativi indicati all’articolo 5: se da un lato quantitativo questi criteri sono ben strutturati, altrettanto non è possibile affermare dal lato qualitativo sarebbe quindi introdurre degli indicatori qualitativi (es; presenza all’interno del Paese estero di un’interfaccia digitale prodotta in lingua locale). Stabile organizzazione (continua) Un’impresa decide di internazionalizzarsi quando la percentuale delle esportazioni diventa preponderante. Dal punto di vista imprenditoriale, il crescere di uno o più mercati esteri porta la necessità di seguire in modo approfondito il nuovo business (es.; l’imprenditore invia nel Paese estero alcuni dipendenti più o meno specializzati). Questa presenza dell’impresa italiana nel territorio estero ha delle conseguenze fiscali? Dal punto di vista civilistico si fa riferimento alla cosiddetta filiale della società italiana, la quale non aveva alcuna autonomia e responsabilità (di tutto ne risponde la società italiana). Dal punto di vista fiscale vale la regola della stabile organizzazione (es.; spesso le banche operavano all’estero tramite degli uffici di rappresentanza nei quali non si potevano stipulare contratti. Se però in tale ufficio si concludono contratti allora si ha un ufficio commerciale e ciò rientra nei termini della stabile organizzazione). Quindi, dal momento in cui l’impresa italiana va ad operare all’estero bisogna analizzare come questa vi opera per capire se si ha una stabile organizzazione in Cina:
TRANSFER PRICING
Si tratta di un concetto ormai di fondamentale importanza nell’ambito dei gruppi di imprese. Tecnicamente, il transfer pricing è il prezzo stabilito per beni e servizi scambiati all’interno di un gruppo multinazionale. Anni fa ciò rappresentava un’eccezione, ma oggigiorno assume un ruolo di assoluta importanza: Gli aspetti principali riguardano 1) dove collocare l’impresa manifatturiera del gruppo 2) come allocare il profitto all’interno del gruppo (ciò porta a forti differenze sotto l’aspetto fiscale) GENESI DELLA DISCIPLINA DEL TRANSFER PRICING
Art.17 legge 123/1936 = “nel reddito delle società anonime e in accomandita per azioni che esplicano la loro attività nel regno, per conto di società, ditte o associazioni estere […] sono computati in attivo tutte le somme indebitamente caricate al passivo sotto forma di maggiorazione dei prezzi di materie prime, prodotti e merci vendute dal soggetto estero o sotto forma di provvigioni, compartecipazioni agli incassi.” – se l’impresa italiana acquista dalla società estera materie prime a prezzi maggiorati rispetto al valore di mercato / vende alla società estera ad un prezzo inferiore rispetto al valore di mercato la differenza viene ricomputata a tassazione ad attivo. Questa la vecchia normativa del transfer pricing fondata quindi sul riprendere a tassazione, tramite variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, le differenze tra il valore di mercato dei beni e i prezzi di trasferimento interni al gruppo. La normativa attuale del transfer pricing è alquanto articolata (dato che riguarda un concetto internazionale riguarda sia fonti nazionali chee europee): La disciplina italiana è rappresentata dall’art.110 comma 7 TUIR: “I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili”. La disciplina europea prevede più convenzioni (Modello OCSE / Linee guida OCSE in materia di prezzi di trasferimento / BEPS Actions) Per la società italiana diventa quindi fondamentale analizzare Il BEPS è un progetto per combattere la erosione della base imponibile dovuto allo spostamento “artificioso” dei profitti. RATIO DELLA DISPOSIZIONE DEL TRANSFER PRICING Ratio antielusiva = colpire tutte le transazioni attuate ad un prezzo inferiore al valore normale al fine di ottenere un vantaggio fiscale e uno spostamento artificioso degli utili all’interno del gruppo. Es. transazioni Italia-Stati Uniti ante riforma Trump (la quale ha abbattuto di 14 punti percentuali la tassazione delle società negli Stati Uniti) = prima di tale riforma la fiscalità statunitense era superiore a quella italiana, quindi la capogruppo impresa italiana che detiene il controllo di più imprese distributive in tutto il mondo non aveva interesse a vendere ad un prezzo inferiore al bene normale (perché il minor costo dell’impresa statunitense è comunque pareggiato da una maggiore tassazione, quindi non ha senso vendere ad un prezzo inferiore al valore normale) – non si applica quindi il regime del transfer pricing nel caso in cui non ci siano vantaggi a livello di gruppo Ratio distributiva = è giusto che ogni Stato tassi il profitto effettivamente prodotto al suo interno. In particolare, è possibile ben affermare che l’art.110 comma 7 ha una ratio distributiva , perché non distingue fra transazioni con Paesi a maggiore o minore tassazione. Quindi, il transfer price si applica comunque. Naturalmente, ad un aumento dei ricavi da parte dell’Italia (aumento della base imponibile di 30) corrisponde un aumento dei costi nel Paese estero (diminuisce la base imponibile estera di 30) procedure di adjustment , per questioni di equità data la ratio distributiva della norma. DETERMINAZIONE DEL VALORE NORMALE DEL PREZZO DELLA TRANSAZIONE
Nessuno di questi metodi porta ad un valore definito, quanto piuttosto portano ad un intervallo di possibili valori; per questo si tratta di una disciplina che fa molta paura alle società. STRUMENTI DI RIDETERMINAZIONE DEI CORRETTI REDDITI PRODOTTI IN OGNI STATO Abbiamo affermato che la disciplina del transfer pricing può portare la società a effettuare delle rettifiche ai prezzi praticati con imprese controllate. Ciò provoca conseguentemente degli sbalzi nei redditi prodotti nei vari Paesi coinvolti, ciascuno dei quali sarà ovviamente intenzionato ad assoggettare ad imposizione il giusto reddito prodotto. Al riguardo sono quindi identificabili degli strumenti di rideterminazione del reddito. 20/11/19 Disciplina CFC e Exit Tax DISCIPLINA CFC (CONTROLLED FOREIGN COMPANY) La disciplina CFC ( Controlled Foreign Company ) riguarda sempre l’ambito del gruppo di imprese. In questo caso vi è una società controllante residente e una o più controllate estere (UE o non UE). Il controllo qui va preso in considerazione nella sua concezione più ampia, ovvero di controllo giuridico, economico e di mero fatto. La base della disciplina CFC è che non tutti gli Stati hanno un medesimo grado di tassazione: ad esempio l’Italia ha una tassazione medio-alta sulle imprese, ma molti altri Paesi possono avere una fiscalità maggiore o minore. Di fatto, se una società operante in Paese a media fiscalità controlla altre società che operano in
Paesi a fiscalità più bassa può avere l’interesse a non percepire gli utili distribuiti dalla controllata o a ritardarne al massimo il percepimento ( tax deferral ). Questo fenomeno in passato era scarsamente regolamento in passato sia a livello domestico sia a livello internazionale, ma recentemente gli Stati hanno capito la portanza di tale fenomeno e hanno realizzato varie discipline a livello locale (in Italia facciamo riferimento all’art.167 TUIR). La disciplina CFC fa riferimento a degli elementi costitutivi:
- Si ha un rapporto controllante/controllata tra due o più società (gruppo)
- La società controllata opera in un Paese inteso come “paradiso fiscale” In base a queste condizioni, gli utili prodotti dalla società controllata verranno imputati per trasparenza in capo alla controllante. L’imputazione per trasparenza, così come previsto per le società di persone, prevede che i redditi vengano imputati direttamente al momento della realizzazione e non al momento della distribuzione. – questo il contesto fino alla fine degli anni 90’. Una volta conosciuto il fenomeno (e dopo la sua regolazione nelle varie normative nazionali) si è resa necessaria la regolamentazione anche tramite una disciplina europea e convenzionale da parte dell’OCSE al fine di gestire il fenomeno delle doppie imposizioni. In particolare, Occorre individuare principi comuni che ispirino i legislatori statali nel delineare ed attuare normative anti-CFC: BEPS ( base erosion profit shifting ) = progetto elaborato dall’OCSE negli ultimi 4 anni che ha lo scopo di combattere a livello transazionale i fenomeni di abuso e di aggiramento dei trattati internazionali. Tale progetto è suddiviso in “ Action”, ovvero programmi di intervento (la disciplina CFC è regolata dall’Action 3). ACTION 3 BEPS includere nella nozione di CFC ogni entità attraverso la quale si possano realizzare redditi in uno Stato estero (società di capitali, trust, SO, entità ibride, enti privi di personalità giuridica, etc.). Tuttavia, si precisa che i soggetti diversi dalle persone giuridiche dovrebbero rientrare nell’ambito della disciplina CFC solo se realizzano redditi facilmente trasferibili (quelli derivanti dallo sfruttamento di beni immateriali, quelli legati all’economia digitale, proventi finanziari, etc.) Ambito soggettivo la «pericolosità» dell’ordinamento nel quale risiede la società estera controllata va valutata con riferimento al livello di tassazione effettiva sul reddito di quest’ultima. La valutazione viene effettuata dallo Stato della controllante il quale è libero di determinare la soglia di carico fiscale al di sotto della quale scatta l’applicazione della disciplina CFC (se il rapporto tra le imposte pagate nello Stato estero e quelle pagabili nello Stato della controllante sull’imponibile nel primo Stato è al di sotto di tale soglia, tale imponibile è imputato direttamente alla controllante stessa) Ambito oggettivo Valgono ovviamente le regole in materia di doppia imposizione, per cui se per il reddito della controllata sono state già pagate le imposte tale somma verrà portata a credito d’imposta a diminuzione delle imposte effettive da pagare. Gli stati membri, oltre alle disposizioni dell’OCSE, devono attenersi anche alle istanze e ai principi fatti valere a livello comunitario (principio di libera di stabilimento) Sentenza Cadbury Schweppes del 2006 = le normative CFC degli Stati membri non devono ostacolare le libertà fondamentali, in particolare per quanto concerne le imprese la libertà di stabilimento. L’imputazione per trasparenza dei redditi della controllata alla controllante costituisce un ostacolo a tale libertà, quindi è legittima solo se finalizzata a colpire le «costruzioni di puro artificio», prive di sostanza economica e finalizzate solo a precostituire le condizioni per godere di un indebito vantaggio fiscale ( tax deferral )
Quale è quindi la ratio della normativa garantire allo Stato italiano che l’emigrazione di società ed imprenditori prima del realizzo di plusvalori generatisi nel periodo di loro permanenza in Italia non privi l’ordinamento del diritto a percepire la relative imposta. Ciò è compatibile con il diritto UE e con la libertà di stabilimento prevista dai trattati internazionali? Al riguardo, la Corte di Giustizia si è pronunciata con due sentenze ( Lasteyrie du Saillant / National Grid Indus ) le quali hanno affermato che si rende necessario non ostacolare l’esercizio del diritto primario di stabilimento all’interno dell’UE (così come previsto per la disciplina CFC) La normativa italiana (art.166 TUIR, art.166bis per le imposizioni in entrata). L’attuale versione del 2019 ha risentito fortemente dell’influenza maturata a livello comunitario e a livello OCSE. In particolare, la exit tax si applica a 5 ipotesi specificatamente previste: Trasferimento di residenza del soggetto che esercita l’impresa commerciale (società fiscalmente residenti in Italia che trasferiscono all’estero la residenza) Trasferimento di utili ad una stabile organizzazione (la società italiana trasferisce ad una sua stabile organizzazione gli utili prodotti) Trasferimento di attivo della stabile organizzazione Trasferimento di una stabile organizzazione (la società estera che ha una stabile organizzazione in Italia decide di spostare la stabile organizzazione in un altro Paese) Riorganizzazione societaria (c.d. operazioni straordinaria) che incida sulla territorialità della società (es. incorporante straniera che incorpora una società italiana / es. scissione a favore di un soggetto non residente) COME SI APPLICA CONCRETAMENTE LA POTESTà IMPOSITIVA = “realizzo delle plusvalenze latenti sui beni d’impresa nel momento della perdita della territorialità con realizzo al «valore di mercato”. Valore di mercato si determina con riferimento alle condizioni e i prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti, operanti in condizioni di libera concorrenza; rinvio al D.M. 14 maggio 2018, recante linee guida in materia di TP (art. 110, co. 7, TUIR). PERDITE PREGRESSE MATURATE DALL’IMPRESA? Si prevede al riguardo la compensazione delle perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza con il reddito di quest’ultimo periodo. (se la società opera in Italia dal 2005 al 2010 realizzando delle perdite e nel corso del 2010 trasferisce la sua residenza e ottiene un reddito allora in tal caso quest’ultimo, tassato ormai nel Paese estero, deve essere compensato con tutte le perdite pregresse. POSSIBILITà DI RATEIZZARE LE IMPOSTE: nel caso di trasferimento verso uno Stato facente parte dello Spazio Economico Europeo (SEE), con cui l’Italia abbia un accordo relativo allo scambio di informazioni ed alla cooperazione nella riscossione internazionale dei crediti fiscali, art. 166 prevede la possibilità per la società di rateizzare l’imposta in uscita sulle plusvalenze in cinque esercizi di imposta. 26/11/19 Scambio di informazioni tra Paesi Alcuni soggetti tentano di sottrarsi all’imposizione dello Stato d’origine o degli Stati contraenti, i quali sono impossibilitati a raccogliere informazioni riferenti ad un determinato contribuente (es. imprenditore italiano che ha un conto bancario in Svizzera, che quindi impegna due Stati nell’analisi della situazione di quel contribuente). Spesso i Paesi europei si sono fatti guerra e concorrenza tra loro, garantendo ai contribuenti minori carichi fiscali anche se recentemente, a seguito anche di una serie di G20 (ma anche e soprattutto dopo il fatto
delle torri gemelle, perché si è accertato che l’evasione fiscale poteva anche essere finalizzata a finanziare attività terroristiche), l’OCSE si è fatto promotore di un diverso approccio la promozione di scambio di informazioni tra gli Stati. Per scambiarsi le informazioni è necessaria l’esistenza di una convenzione, in quanto nel diritto internazionale vige la regola che ciascuno Stato può esercitare i propri poteri autoritativi esclusivamente al proprio interno (lo Stato italiano, ad esempio, non può esercitare un potere autoritativo in un Paese estero) per questo, l’acquisizione di informazioni estere può solamente avvenire attraverso una convenzione. Ciò porta inoltre lo Stato contraente ad elaborare e trasmettere informazioni (che rappresentano dei costi) che sono utili all’AF dell’altro Stato. In definitiva, attraverso la convenzione ciascuno Stato può 1) sia arginare l’ostacolo di impossibilità di esercitare potestà impositiva al di fuori dei propri confini 2) sia giustificare con il principio di reciprocità che si sostiene delle spese di trasmissione di informazioni con l’obiettivo di ottenerne altrettante da parte degli altri Stati. Ciò rappresenta un vero e proprio passo in avanti rispetto al passato, in quando in precedenza si prevedeva un obbligo di non scambio di informazioni con altri Stati. In particolare, l’articolo del modello OCSE che ha a riferimento questo concetto di scambio di informazioni è da identificare nell’articolo 26. La prima formulazione di tale articolo prevedeva che ciascuno Stato contraente dovesse scambiare solamente quelle informazioni che la legislazione di quel Paese permetteva (in sostanza, gli Stati si potevano scambiare solamente le informazioni legittimamente trasferibili dalle legislazioni di suddetti Stati
- piccola clausola di scambio d’informazione) ad esempio a seguito dell’abolizione del segreto bancario in Italia agli inizi degli ’90, ma non previsto dalla Svizzera, l’Italia poteva inviare alla Svizzera informazioni sui conti bancari ma non il contrario. Si è quindi esteso l’ambito di applicazione del modello 26, aggiungendo che gli Stati non possono impedire la richiesta di informazioni per ragioni attinenti al segreto bancario – grande clausola di scambio d’informazione Comma 5 = in nessun caso le disposizioni potranno esser interpretate in modo tale da permettere ad uno Stato contraente di rifiutarsi di fornire informazioni per il solo fatto di essere in possesso di una banca o di una istituzione finanziaria. Un altro passo decisivo è stato fatto con riferimento ai rapporti con i Paesi considerati “paradisi fiscali”, in quanto quest’ultimi non hanno mai stipulato trattati e convenzioni sulla doppia imposizione perché: Al loro interno spesso non vi è imposizione (o è molto bassa) Hanno una legislazione che permette di costituire società oscure con azioni al portatore (veri e propri veicoli di evasione fiscale) A seguito però dell’attentato alle torri gemelle del 2001 le economie di tutto il mondo si sono mobilitate contro questi Stati, ad esempio attraverso gli embarghi, realizzando quindi delle forti pressioni a questi Stati ai quali sono stati dati dei parametri se essi si impegnavano a concludere almeno 12 accordi di scambi di informazioni in un anno sarebbero passati dalla black list alla grey list , per finire poi nella white list (al riguardo, l’OCSE ha messo a disposizione un modello di convenzione che conteneva solo l’articolo 26, ovvero dei modelli primariamente improntati a questi scambi di informazioni). L’ultima novità intervenuta in ambito di scambio di informazioni riguarda la possibilità di far sì che tra i vari modi di scambio delle informazioni ( spontaneo / a richiesta / automatico – il più efficace) si renda obbligatoria la forma automatica in questo modo, di 100 casi su un determinato ambito tutti e 100 saltano a galla in quanto lo Stato è obbligato a fornire automaticamente informazioni.
SANZIONI TRIBUTARIE-PENALI
La normativa penale-tributaria risale al 1982 (legge 516/82 “manette agli evasori”). Questa legge, che rappresenta il passato , era incentrata sui reati prodromici invece che colpire la dichiarazione dei redditi si colpivano le omesse fatturazioni o omesse registrazioni in contabilità (eventi prodromici all’evasione). Il presente è invece caratterizzato dal d.lgs. 74/2000, nel quale ci si concentra invece sui reati compiuti in sede di dichiarazione dei redditi. Diventa inoltre importante capire come differenziare le sanzioni amministrative dalle sanzioni penali la differenziazione avviene in base alla gravità del reato (se si evade sopra una certa soglia si applica la sanzione penale, sotto soglia si applica la sanzione amministrativa) Infine, nel futuro si prevedono degli inasprimenti di pene per la fattispecie della frode fiscale. Le figure di reato attualmente previste sono:
- Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. d.lgs.74/2000) = “E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi” questo comportamento è particolarmente grave perché non è semplicemente evasivo, ma consiste nell’alterare la dichiarazione dei redditi servendosi di fatture false e non legali. Nel caso in cui si evada si omette, ma con le fatture false si cerca propriamente di raggirare e indurre in inganno l’erario. Per questa fattispecie il legislatore ha fatto una scelta ben definita, prevedendo il verificarsi del reato penale a prescindere dal valore delle fatture fraudolente. Questo problema può essere risolto tramite la fatturazione elettronica (che rappresenta una forte innovazione in quanto la fattura parte all’acquirente e all’Agenzia delle Entrate) Pena = reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni
- Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi (art.3 d.lgs.74/2000) = “Fuori dai casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione” in questo caso quindi ci sono delle soglie, superate le quali si applica la sanzione penale. Pena: reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni
- Dichiarazione Infedele (art.4 d.lgs.74/2000) = “Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila (singola imposta !!)
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi è superiore a euro tre milioni (quindi attraverso indicazione di minori ricavi o maggiori costi fittizi). La considerazione dei costi come fittizi è fondamentale; se essi sono tali siamo nell’ambito del penale, se invece facciamo riferimento alla inerenza o meno di costi siamo nell’ambito amministrativo e non penale (es. acquisto di un quadro da parte dell’imprese che inserisce come costo deducibile, ma che invece non è inerente). Pena = reclusione da 1 a 3 anni
4. Omessa Dichiarazione (art.5 d.lgs.74/2000) = “E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila” è il caso dell’evasore totale. Egli può aver omesso la dichiarazione per motivi dolosi (volontari) o colposi (errore). Ai fini dei reati tributari rileva solamente il dolo; quindi se il contribuente riesce a dimostrare che l’omessa dichiarazione è stata compiuta per negligenza (per colpa) verrà assolto, viceversa no. Pena = reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni 5. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.8 d.lgs.74/2000) = “E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si tratta del reato commesso da colui che emette le fatture false di cui beneficia l’impresa che evade” è strettamente collegato all’art.2 d.lgs.74/2000; qui viene colpito non tanto chi evade ma piuttosto colui che consente l’evasione di terzi attraverso l’emissione di fatture inesistenti Pena : reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni 6. Occultamento o distruzione di documenti contabili (art.10 d.lgs.74/2000) = “Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari” riguarda un po’ i reati prodromici che in passato avevano importanza; si fa riferimento qui alla falsificazione o distruzione della contabilità attraverso la quale si poteva ricostruire il reddito. Ciò differisce molto da chi invece non tiene la contabilità, che non è punito penalmente. Pena: reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni art.10bis e 10 ter riguardano invece l’omesso versamento di ritenute e dell’IVA; originariamente non c’era un comportamento particolarmente negativo e quindi non c’era rilevanza penale (si dichiara ma non si paga). Sopra però certe soglie siamo nell’ambito penale (per IVA e ritenute) 7. Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art.11 d.lgs.74/2000) = “E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti
