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1 Il diritto tributario – nozione
Per «diritto tributario» si intende quel settore dell’ordinamento giuridico che disciplina i «tributi». Si tratta, pertanto, di quel complesso di norme e principi che presiedono all’i stituzione e all’attuazione del tributo. Nell’ambito di tali norme occorre distinguere quelle che disciplinano l’esercizio e i limiti della potestà normativa da quelle che disciplinano, invece, l’attuazione del prelievo attraverso l’accertamento, la riscossione e via via l’applicazione delle sanzioni e la tutela contenziosa. In altri termini nella disciplina di ogni tributo è possibile distinguere una disciplina sostanziale (diritto tributario in senso stretto) ed una disciplina formale (diritto tributario in senso lato). Per disciplina sostanziale si intende quel complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono gli elementi fondamentali, vale a dire il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura. Per disciplina formale, si intende invece, quell’insieme di norme che disciplinano l’applicazione del tributo (vale a dire l’attività di accertamento, di riscossione ed il rimborso), cui si accompagnano norme punitive e processuali. Il nostro ordinamento giuridico non fornisce una precisa definizione di «tributo», la stessa pertanto deve essere ricavata da un’attenta lettura della giurisprudenza e della dottrina in merito. A tal fine appare opportuno innanzitutto fornire una classificazione le c.d. entrate delle Stato. Quest’ultime di distinguono in:
- entrate di «diritto privato» se derivano da un’attività di amministrazione del patrimonio statale ovvero dall’esercizio di attività economiche da parte dello Stato
- entrate «diritto pubblico» , ovvero prelievi di carattere coattivo, se scaturiscono dall’esercizio del potere autoritativo da parte dello Stato. Orbene, tra le entrate di diritto pubblico rilievo preminente è assunto dai tributi, anche se gli stessi non ne rappresentano l’unica forma. La categoria più generale è, infatti, quella delle prestazioni imposte, di cui si parlerà nei successivi capitoli, la quale non include solo i tributi ma anche altre prestazioni coattive prive di carattere tributario, si pensi al riguardo:
- alle prestazioni patrimoniali coattive a carattere sanzionatorio, ossia prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente a seguito di un fatto illecito;
- ai prestiti forzosi, vale a dire la pubblica sottoscrizione di titoli dello Stato imposta ai cittadini;
- alle prestazioni c.d. parafiscali, ad esempio i contributi pensionistici o assicurativi contro gli infortuni sul lavoro, che pur trattandosi di prestazioni imposte non hanno carattere tributario in quanto l’ente percettore - al verificarsi di un determinato evento - è tenuto ad eseguire una prestazione a favore dell’assicurato;
- alle espropriazioni per pubblica utilità in relazione alle quali la natura di «entrata» deriva dal maggior valore del bene espropriato rispetto all’indennizzo riconosciuto al soggetto titolare del bene. Appare evidente, quindi, che l’autoritatività della prestazione costituisce elemento essenziale del «tributo», esso si caratterizza, perciò, in primo luogo per il profilo formale dell’imposizione «senza che la volontà del privato vi concorra». In merito, poi, alla giustificazione, ovvero alla causa del tributo, il riferimento è alla Costituzione dalla quale emerge che il pagamento del tributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva. Il tributo si risolve pertanto in una obbligazione scaturente sempre da un atto dell’autorità (legge o provvedimento) il quale ricollega autoritativamente la prestazione di corrispondere una somma di denaro al verificarsi di un fatto economico (idoneo a manifestare capacità contributiva) 2. Ne deriva che il fatto generatore del tributo è sempre un fatto economico, ciò consente, tra l’altro, di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie che, come detto in precedenza, sono invece collegate ad un fatto illecito.
Altro elemento caratterizzante il tributo è rappresentato dal suo realizzare « il concorso alla spesa pubblica 3 ». Il gettito che deriva dal pagamento dei tributi è destinato a finanziare lo Stato o altri enti pubblici. Ne consegue che non può essere considerata «tributo» una «prestazione imposta» il cui creditore sia un soggetto diverso da un ente pubblico. Ciò che rileva, perciò, è che il suddetto gettito sia attribuito allo Stato (ovvero altro ente pubblico), mentre irrilevante appare la finalità che si vuole perseguire. tributo. Mediante l’istituzione dei tributi, infatti, possono essere perseguite sia finalità fiscali, vale a dire quelle di procurare un’entrata all’ente pubblico, che finalità extrafiscali come quella di agevolare determinati soggetti o attività, ovvero di «indirizzare» determinati comportamenti dei contribuenti 4. Riassumendo con il termine tributo vanno intese quelle prestazioni imposte volte a finanziare gli enti percettori in virtù di un dovere solidaristico gravante sui contribuenti, cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dell’ente pubblico (Stato, regione, comune, etc.) il cui prelievo è destinato.
2 La classificazione dei tributi
Sebbene nel linguaggio comune si tende ad attribuire il medesimo significato ai termini «tributo», «imposta», «tassa» e «contributo», utilizzandoli nella maggior parte dei casi in maniera indistinta e talvolta impropria, occorre precisare che gli stessi nel linguaggio giuridico assumono invero un significato tecnico. Il termine tributo indica un genus che , secondo la classificazione tradizionale, comprende le imposte, le tasse, i contributi ed i monopoli fiscali. La differenza tra i citati istituti è sostanzialmente riconducibile ad un differente presupposto. Se il tributo si caratterizza per quella particolare giustificazione che è la capacità contributiva , allora il tributo per eccellenza è l’imposta 6. Presupposto di quest’ultima è infatti un fatto economico 7 posto in essere da un soggetto passivo senza che vi sia alcuna relazione specifica con una determinata attività posta in essere dall’ente pubblico. Si tratta cioè di un prelevamento coattivo volto ad ottenere i mezzi necessari alla produzione di servizi pubblici indivisibili, rivolti cioè alla collettività indistintamente. Il gettito così ottenuto non ha quindi una destinazione stabilita ex ante ma andrà a finanziare la spesa pubblica in generale. In altri termini, il contribuente deve l’imposta per il semplice fatto che esiste una spesa pubblica da distribuire tra tutti i membri della società. Ne deriva che:
- il pagamento dell’imposta risponde ad una funzione solidaristica;
- l’imposta rappresenta il tributo acausale per eccellenza, il cui unico limite è rappresentato dalla capacità contributiva 10. Presupposto di fatto dell’imposta è, infatti, un fatto economico rivelatore di una capacità contributiva.
3 Le imposte
Le imposte si distinguono in:
- dirette , quelle che colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva. Dette imposte colpiscono cioè - immediatamente e in misura esatta - la capacità contributiva del soggetto passivo (sono tali le imposte sul reddito/ periodiche).
- indirette , quelle che colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva (il trasferimento di un bene). Tali imposte colpiscono ulteriormente gli impieghi della ricchezza posseduta (spesa, consumo, trasferimenti, etc..) consentendo di gravare più selettivamente le diverse manifestazioni di capacità contributiva. Altra distinzione si ha tra:
- imposte personali, quelle che tengono conto oltre che dell’indice di ricchezza anche delle condizioni familiari e sociali del contribuente (nucleo familiare)
Più difficile appare invece la qualificazione di alcuni contributi come ad esempio i contributi consortili oppure i contributi previdenziali e assicurativi. Orbene, eliminate tali ipotesi atipiche possono rientrare tra i tributi quei contributi che si ricollegano:
- ad un particolare vantaggio che l’obbligato riceve dall’esecuzione di un’opera pubblica; ovvero
- ad una maggiore spesa provocata dall’obbligato all’ente pubblico. Ciò spiega perché con riferimento ai contributi si parla di tributi causali. Chiarito quanto sopra, può essere definito contributo quell’entrata pubblica di natura tributaria che l’ente pubblico impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti, per il fatto che costoro traggono vantaggio diretto o indiretto da determinati servizi pubblici, anche senza che li abbiano richiesti.
6 I monopoli fiscali
Si definisce monopolio quella forma di mercato in cui un solo soggetto può vendere un bene o prestare un servizio, determinandone pertanto liberamente il prezzo. Il monopolio si distingue in:
- monopolio di fatto se determinato da una particolare situazione del mercato che lascia ad un solo imprenditore la produzione di un bene o servizio;
- monopolio di diritto quando scaturisce da una norma di legge che, vietando ai privati di svolgere un’attività economica, nel contempo, la riserva in via esclusiva allo Stato o ad un altro ente pubblico. Nei monopoli di diritto rientra il « monopolio fiscale ». Tra le finalità che possono indurre all’istituzione di un monopolio vi è infatti quella di attribuire all’erario parte dei corrispettivi che derivano dalla vendita in regime di monopolio di determinati beni. In tal caso si può ritenere che la parte di corrispettivo riservata all’erario rappresenti un vero e proprio tributo. La dottrina, tuttavia, non appare del tutto unanime nell’accogliere tale istituto nel genus dei tributi. Secondo alcuni autori, infatti, la somma pagata per l’acquisto di un genere di monopolio non è un’imposta ma il corrispettivo dovuto per effetto di un normale contratto di compravendita 16. Si può pertanto concludere che se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri fiscali, il monopolio fiscale non è un tributo, laddove invece ci si basa sulla funzione o scopo degli istituti fiscali (il conseguimento di entrate), anche il monopolio è un tributo, posto che, come abbiamo sopra affermato, esso viene istituito allo scopo di conseguire entrate17. Attualmente i principali monopoli fiscali in vigore nel nostro paese sono quello relativo ai tabacchi e quello relativo ai giochi e alle lotterie. Si sta tuttavia assistendo ad un ridimensionamento di tale istituto per effetto dei principi di libero scambio affermati a livello europeo.
1 I capisaldi del diritto tributario
La fonte primaria dell’ordinamento giuridico italiano è rappresentata, come è noto, dalla Costituzione. Per quel che concerne l’imposizione, sono gli artt. 23 e 53 della Carta a dettare le regole a cui l’intero sistema tributario deve essere improntato. L’ art. 23 Cost. sancisce il principio di riserva di legge in materia tributaria , affermando che « nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ». Il successivo art. 53 Cost. stabilisce altresì che « tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività », collegando l’imposizione al rispetto dei principi dell’ universalità e della progressività del prelievo. Quanto all’art. 23 Cost., va detto che la necessità di regolamentazione legislativa dell’imposizione è il punto di arrivo di una progressiva delimitazione del potere discrezionale e arbitrario esercitato in passato, anche in tale ambito, dai monarchi o altre forme assolutistiche di governo. Nei paesi anglosassoni tali istanze furono sintetizzate nel corso del tempo nel famoso principio del no taxation without representation – nessuna
tassazione senza rappresentanza (del popolo nelle istituzioni) – che racchiude appunto la richiesta di legare il peso della tassazione alla partecipazione dei cittadini al bene comune e non più alla decisione insindacabile di un sovrano. In Italia, con l’introduzione dello Statuto Albertino, venne a tal proposito introdotta una forma di bilanciamento del potere regio in campo tributario, prevedendo l’obbligatorietà del passaggio parlamentare per la regolamentazione dei tributi. E’ questo il senso dell’art. 30 dello Statuto, ove era disposto che « nessun tributo può essere imposto se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal re ». E’ evidente che la funzione garantista della riserva di legge ha visto progressivamente mutare i propri scopi, che, dalla antica contrapposizione sovrano-sudditi, sono oggi rivolti ad assicurare il rispetto ed il conseguimento di principi ed obiettivi della Costituzione e un fisiologico rapporto tra poteri dello Stato; il rinvio alla legge va cioè attualmente inteso come l’esigenza che la materia impositiva trovi la propria disciplina in sede parlamentare, ove trovano rappresentanza tutti quei soggetti chiamati a determinare entità e destinazione del prelievo e, al tempo stesso, sopportarne il peso. La riserva di legge sancita dall’art. 23 Cost. impone che la disciplina della materia tributaria si esplichi attraverso leggi ordinarie (cioè gli atti normativi disciplinati dagli articoli da 70 a 74 della Costituzione) o atti aventi forza di legge, rappresentati dai decreti legislativi e dai decreti legge. Invero, l’uso di tali ultimi due strumenti normativi è largamente diffuso in campo tributario per il motivo che la regolamentazione del prelievo, richiedendo quasi sempre un elevato tecnicismo, mal si presta ad essere disciplinata nelle aule parlamentari, lasciando preferire invece l’intervento del governo e delle strutture ministeriali. Ovviamente, la partecipazione dell’esecutivo dovrà avvenire nel rispetto delle prescrizioni costituzionali in merito all’adozione di tali fonti normative, al fine di non stravolgere il significato della riserva di legge prevista dall’art. 23. In particolare, l’ art. 76 Cost. prevede, per i decreti legislativi :
- che siano emanabili dal Governo su delega delle Camere;
- che la delega debba contenere la determinazione di criteri e principi direttivi cui dovrà attenersi il legislatore delegato nell’esercizio della delega;
- che la stessa delega debba essere rilasciata soltanto per tempi limitati ed oggetti definiti. L’esecutivo dovrà pertanto esercitare la propria funzione normativa nel rispetto della delega ricevuta; eventuali sconfinamenti (c.d eccesso di delega, ricorrente spesso in caso di deleghe con profili di indeterminatezza) aprono il campo alla denuncia di incostituzionalità del decreto legislativo. Il successivo art. 77 Cost. disciplina i decreti legge, prevedendo che :
- siano assunti, in casi di necessità e di urgenza, sotto la responsabilità del Governo;
- debbano essere presentati alle Camere per la conversione il giorno stesso dell’emanazione;
- perdono di efficacia se non convertiti in legge entro 60 gg. dalla pubblicazione. Benché sia innegabile che la necessità di interventi normativi rapidi ben si concili al settore dell’imposizione, troppo spesso si è abusato dello strumento del decreto legge, anche in assenza delle circostanze di necessità e urgenza che ne legittimano l’uso. Tanto che l’art. 4 dello Statuto dei Diritti del Contribuente , l. 27 luglio 2000 n. 212, rubricato come Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria , espressamente prevede che «non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti». Nello Statuto, invero, il legislatore ha inteso fissare alcuni principi generali a cui la normazione tributaria e, più in generale, il rapporto Fisco-contribuente dovrebbero essere sempre ispirati. Proprio in tema di modalità di produzione delle leggi deve essere ricordato, prima ancora dell’art. 4 ora citato, il precedente art. 2, che impone il rispetto di determinati canoni al legislatore tributario:
- _«le leggi... che contengono disposizioni di carattere tributario devono menzionarne l'oggetto nel titolo ……….» (1° co.)
- «le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima» (2° co.);
- «i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno, in quanto possibile, indicando anche il contenuto della disposizione alla quale si intende fare rinvio» (3° co.);
- «le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato» (4° co.)._
Il concorso alle spese è altresì modulato secondo il criterio di progressività, cioè con una incidenza percentuale del prelievo via via maggiore al crescere della ricchezza che ne costituisce il presupposto. Ma la progressività non è solo il principio cardine della contribuzione, poiché, chiedendo un sacrificio maggiore ai soggetti più abbienti, consente la realizzazione anche delle finalità redistributive che concretizzano i principi di solidarietà e uguaglianza sostanziale di cui all’art. 2 e 3, II comma della Costituzione.
1 Il diritto tributario in ambito UE : le fonti
La disamina delle fonti nel diritto tributario non può ovviamente prescindere dalla rilevanza della normativa comunitaria (oggi dell’Unione europea) nell’ordinamento giuridico italiano. L’art. 11 della Carta costituzionale, sancendo che «l'Italia ….. consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo», ammette le compressioni della sovranità nazionale necessarie ad assicurare la realizzazione delle finalità istitutive dell’Unione Europea. Le fonti del diritto UE vanno distinte in due categorie principali:
- le fonti primarie, costituite dalle disposizioni contenute nei Trattati ( Trattato istitutivo di Roma del 1957) e successive modificazioni ed integrazioni;
- le fonti derivate, generate da istituzioni, organi ed organismi UE, costituite, quelle vincolanti, principalmente da regolamenti, decisioni e direttive. I primi hanno portata generale e risultano immediatamente efficaci negli Stati membri, non necessitando quindi di atti nazionali di recepimento o riproduttivi di norme nell’ordinamento interno. I regolamenti potranno, pertanto, essere invocati dai singoli cittadini davanti a ciascun giudice nazionale. Tali atti si differenziano dalle decisioni, le quali, seppur anch’esse direttamente vincolanti, mancano di portata generale in quanto dirette a destinatari specificamente individuati. Infine le direttive, finalizzate, tra l’altro, all’armonizzazione della legislazione degli Stati membri in determinate materie, impongono al legislatore nazionale l’adozione di normative che consentano il conseguimento dello scopo da esse prefissato entro un predeterminato lasso di tempo. Si sostanziano, pressoché in un’obbligazione di risultato lasciando ampia discrezionalità agli Stati membri destinatari in ordine a forme e mezzi per raggiungere il risultato da esse previsto. Qualora il legislatore si rivelasse inadempiente, dottrina e giurisprudenza (Corte di giustizia – teoria dell’atto chiaro) sono da tempo concordi nel ritenere che la direttiva possa comunque assumere diretta efficacia vincolante (almeno nei casi in cui essa risulti chiara, incondizionata e sufficientemente precisa, tanto da consentirne il diretto recepimento – c.d. direttive self executing). Accanto a tali tre fonti vanno altresì ricordate anche le raccomandazioni ed i pareri, che però non hanno uguale efficacia vincolate. Nonostante la mancanza di vincolatività, i giudici nazionali dovranno tener conto dei predetti atti ai fini dell’interpretazione delle norme nazionali o di altri atti UE vincolanti.
2 Rapporti tra ordinamento UE e ordinamento nazionale
Premesso quindi che l'ordinamento UE, attraverso le fonti primarie e le fonti derivate, introduce nel tessuto normativo interno disposizioni aventi forza di legge immediatamente applicabili, si pone la questione dei rapporti tra ordinamento dell’Unione e ordinamento nazionale.
In proposito, la Corte Costituzionale italiana ha assunto nel tempo posizioni diverse, con una lenta evoluzione verso atteggiamenti di progressivo accoglimento delle tesi della Corte di Giustizia, volti a realizzare pienamente l'integrazione giuridica europea. A partire dalla sentenza n. 170 dell'8 giugno 1984 i rapporti tra i due ordinamenti vengono ricostruiti e prospettati nel senso di un riconoscimento, da parte dello Stato italiano, in forza del congiunto operare dell'art. 11 Cost. e della legge che ha dato esecuzione al Trattato CEE, di un area di competenze comunitarie o di materie comunitarie (oggi UE), accompagnato dalla garanzia che le norme comunitarie (UE) disciplinanti dette materie sono direttamente applicabili in tutto il territorio nazionale. Le norme comunitarie (UE) che occupano gli spazi loro riservati prevalgono sulle norme statali incompatibili, ma tale prevalenza, per attuarsi, non postula più - come era avvenuto antecedentemente al 1984 - l'intervento annullatorio della Corte Costituzionale, mediante giudizio di costituzionalità, in quanto si realizza la disapplicazione, direttamente da parte dei giudici nazionali, delle norme statali incompatibili. Si ritiene, pertanto, che per effetto del Trattato istitutivo della CEE sia stato attuato da ciascuno degli Stati membri un parziale trasferimento agli organi comunitari dell'esercizio della funzione legislativa in base ad un preciso criterio di ripartizione di competenze per le materie analiticamente indicate nelle parti seconda e terza del Trattato stesso. In tal modo, il diritto della Comunità e il diritto interno dei singoli Stati membri si configurano come sistemi giuridici autonomi e distinti, di competenze stabilita e garantita dal Trattato. Nell'ambito della sfera di competenza riservata, la fonte UE non può essere in alcun modo sostituita derogata o abrogata anche parzialmente dalla legge statale: in altre parole, la norma dell’Unione prevale sulla norma legislativa interna, sia essa anteriore o posteriore. Il giudice italiano avrà il dovere di disapplicare la norma interna e di applicare quella dell’Unione. In tal modo si è venuto a concretare un sostanziale «primato» o una «supremazia gerarchica» delle norme di fonte UE rispetto alle fonti di diritto interno di qualsiasi rango (costituzione, leggi e atti aventi forza di legge, regolamenti) con il solo limite costituito dalla parte immodificabile della Costituzione italiana, i così detti principi costituzionali fondamentali, (teoria dei controlimiti). Nel caso in cui il giudice interno ai fini della soluzione della controversia avanti a lui pendente debba applicare una norma UE e nutra dubbi sul significato o sulla validità della norma stessa, sottopone la questione (di interpretazione e/o di validità) alla Corte di giustizia mediante il meccanismo del rinvio pregiudiziale ai sensi dell'art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea. Il rinvio pregiudiziale di regola è facoltativo, mentre è obbligatorio per i giudici di ultima istanza.
3 Regole UE e diritto tributario
Per quanto concerne la materia tributaria, essa non ha trovato un ampio e diretto richiamo in seno al Trattato di Roma, se non in quanto correlata al raggiungimento di uno degli scopi fondanti della Comunità europea, rappresentato dalla libera circolazione delle merci e dei prodotti. Tale comun denominatore ha portato all’istituzione dell’Unione doganale (con conseguente abolizione dei dazi nei rapporti commerciali tra gli Stati membri), l’adozione di una tariffa doganale comune e più in generale il divieto di adozione di misure fiscali volte a discriminare i prodotti CE rispetto a quelli nazionali. Sempre in questa ottica vanno inquadrate le disposizioni che hanno riguardato l’ armonizzazione della normativa in tema di imposta sulla cifra d’affari, sul consumo e su altre forme di imposizione indiretta incidenti sugli scambi (vanno ricordate in tal senso le direttive che a più riprese hanno inciso sulla regolamentazione dell’imposta sul valore aggiunto - IVA).
valutazione della conformità del tributo ai principi costituzionali, primo tra tutti il principio della (contribuzione in ragione della) capacità contributiva. Tale specifica esigenza ha condotto ad uno studio del fenomeno ben più aderente al dato positivo. Si è in tal modo provveduto ad isolare la circostanza di fatto (c.d. fattispecie principale o d’imposta) al verificarsi della quale le norma tributaria associa, direttamente o indirettamente, l’insorgenza dell’obbligazione d’imposta da tutte le altre circostanze collaterali, anch’esse previste dalla legge tributaria e da questa a vario titolo coinvolte nello schema di applicazione del tributo, al cui verificarsi è legislativamente associato il prodursi di ulteriori e differenti effetti, in termini di obblighi in capo al soggetto chiamato al concorso delle pubbliche spese, od anche di terzi, che assumono una collocazione collaterale ed accessoria rispetto a quella principale, consistente nell’obbligazione d’imposta ( 5 ). Come è stato chiarito nelle pagine precedenti, il tributo assolve la funzione di assicurare il concorso alle spese pubbliche attraverso un prelievo di ricchezza gravante su ciascun soggetto che abbia manifestato attitudine a subire un prelievo di parte dei suoi averi. In termini estremamente stringati, il tributo si risolve in un’obbligazione pecuniaria scaturente dal verificarsi di una fattispecie legislativamente inquadrata attraverso la predeterminazione di un determinato evento, giudicato espressivo di una certa attitudine economica ascrivibile a colui che ha concorso alla sua realizzazione, cui la legge associa l’effetto del prelievo coattivo. La norma tributaria, del tutto similmente a quanto avviene negli altri settori dell’ordinamento giuridico, delinea astrattamente delle fattispecie al cui concreto verificarsi collega specifici effetti consistenti, il più delle volte, nell’insorgenza di un obbligo di corrispondere una determinata somma di denaro per consentire la copertura delle pubbliche spese. Essa è dunque diffusamente denominata fattispecie impositiva o d’imposta ovvero, costituendo il correlato effetto del prelievo l’aspetto maggiormente rilevante riferito alla disciplina del prelievo, alcuni commentatori adoperano l’espressione fattispecie principale. La fattispecie tributaria riveste un rilevo del tutto particolare in quanto attraverso essa, come sarà meglio specificato in seguito, è dato individuare la particolare espressione di ricchezza che il legislatore ha inteso incidere con il correlato prelievo tributario. Essa dunque fornisce l’aspetto privilegiato di analisi ai fini del sindacato di costituzionalità del tributo in punto di rispetto del principio di capacità contributiva. Tipicamente, la fattispecie tributaria si connota attraverso due elementi: il presupposto ed il soggetto passivo. In breve, il presupposto è dato da uno specifico evento o atto astrattamente delineato dal legislatore in considerazione della sua capacità di esprimere sintomaticamente la sussistenza di un’attitudine economica capace di giustificare il concorso alla copertura delle pubbliche spese, pena l’illegittimità sul piano costituzionale dell’impianto legislativo. La formulazione legislativa del presupposto presenta, altresì, un suo collegamento soggettivo attraverso il quale viene a delinearsi il soggetto passivo che, come si è detto, rappresenta l’ulteriore elemento costituente la fattispecie. Quest’ultimo, nel linguaggio comune richiamato anche con l’espressione contribuente, identifica il particolare soggetto in capo al quale si sostanzierà, in termini definitivi, l’effetto del prelievo di parte delle ricchezze a costui ascrivibili in ragione del fatto di aver realizzato la specifica circostanza costituente il presupposto legale del tributo. Sul correlato versante degli effetti, tipicamente costituiti dall’insorgenza dell’obbligo di corrispondere una determinata somma di denaro a titolo di contribuzione alle pubbliche spese, gli elementi identificativi la misura del prelievo consistono nella base imponibile che esprime la misurazione in termini legali della ricchezza palesata dalla realizzazione del presupposto. Questa fornisce il parametro di commisurazione del tributo il cui ammontare andrà a determinarsi applicando alla suddetta misura il tasso (o aliquota) che indica, in termini percentuali, l’incidenza del prelievo imposto sulla ricchezza palesata dal soggetto. In sintesi, l’esame dell’ assetto statico-strutturale tipico del tributo tiene conto dell’insieme delle regole legali attraverso le quali vengono definiti i seguenti aspetti caratterizzanti il prelievo : a) gli eventi fenomenici al verificarsi dei quali scatta il meccanismo applicativo del tributo (presupposto); b) il soggetto cui sarà riferito l’obbligo di corrispondere il tributo, comunemente definito “contribuente” (soggetto passivo) ;
c) la misura del prelievo dovuto da ciascun soggetto passivo in relazione ai connotati quali-quantitativi del presupposto da costui in concreto realizzato (base imponibile ed aliquota).
2 Il presupposto del tributo
La normativa tributaria provvede a regolamentare l’acquisizione a favore dell’ente impositore delle prestazioni pecuniarie poste a carico dei privati. Ciò inevitabilmente induce il legislatore a configurare le situazioni della vita reale in maniera differente rispetto a quanto è dato assistere, per esempio, con riguardo al diritto privato preposto alla disciplina dei rapporti intersoggettivi. Invero, nel delineare la fattispecie di riferimento, il legislatore tributario privilegia il profilo della correlazione tra la specifica situazione economica, che esprime la particolare manifestazione di capacità contributiva e l’elemento oggettivo di questa: il presupposto. La fattispecie tributaria viene legislativamente determinata attraverso la preventiva definizione dei suoi profili oggettivi. Tale funzione è affidata alla formulazione del presupposto, attraverso il quale il legislatore identifica una particolare situazione di fatto ritenuta espressiva della specifica condizione economica chiamata a giustificare il prelievo essendo, la prima (presupposto), una causa, l’effetto o, più in generale, un sintomo del ricorrere della seconda. Ecco dunque che, in ossequio alle peculiarità del diritto tributario, lo schema normativo tipico della fattispecie impositiva viene a strutturarsi attraverso l’iniziale delineazione del presupposto e nella successiva individuazione dei soggetti passivi individuati in coloro nei cui confronti l’evento assunto a presupposto trova la sua estrinsecazione e, perciò stesso, nelle cui sfere soggettive sono imputate le conseguenze giuridiche correlate al verificarsi delle predeterminate circostanze di fatto. Il profilo soggettivo della fattispecie, il presupposto, che della fattispecie esprime la componente oggettiva, si risolve nella situazione di fatto in grado di esprimere la specifica manifestazione di capacità contributiva che il tributo è deputato a colpire attraverso la statuizione di un prelievo in capo al particolare soggetto cui la disponibilità della ricchezza evocata risulta ascrivibile, sicché costui, verosimilmente, sarà in grado di attingere dalla ricchezza medesima le occorrenti risorse per poter ottemperare alla specifico obbligo di concorrere alle pubbliche spese. L’interesse dell’ente impositore alla percezione delle prestazioni pecuniarie imposte ai privati si accompagna ad ulteriori finalità quali la certezza e la tempestività del gettito, la semplicità e conoscibilità da parte di tutti i consociati delle regole di contribuzione; dimodoché il legislatore provvede a predeterminare le circostanze economicamente significative chiamate a fornire una giustificazione del prelievo forgiandole anche in ordine alle differenti esigenze a vario titolo coinvolte nello specifico settore tributario, provvedendo, talvolta, a richiamare le situazioni medesime non attraverso riferimenti diretti al fenomeno coinvolto, bensì assumendo distinte circostanze che di questo ne costituiscono una manifestazione esteriore.
3 Tecniche legislative per delineare il presupposto
Per poter delineare il presupposto il legislatore ha a disposizione differenti tecniche legislative a cui poter ricorrere. La prima consiste nella definizione, ossia nell’enunciato legislativo attraverso cui sono contemplate le caratteristiche necessarie che una determinata situazione di fatto, ovvero un atto, deve presentare perché possa assumere una giuridica rilevanza. Nel far ciò, sovente, il legislatore impiega termini attinti dalle discipline economiche (reddito, patrimonio, prezzi di trasferimento, sopravvenienze ed altri) ovvero richiama concetti ed istituti già qualificati giuridicamente da norme di altri settori dell’ordinamento giuridico (possesso, compravendita, impresa, azienda ed altri). Sulla questione di quale debba essere il significato da attribuire a tali termini si rinvia al capitolo dedicato all’interpretazione della norma tributaria. Allo scopo di pervenire ad una più puntuale perimetrazione del presupposto, il legislatore dispone di un’ulteriore tecnica cui far ricorso: l’esclusione. In effetti, anche la norma di esclusione tende ad una più puntuale e nitida definizione del presupposto del tributo ancorché in negativo, ossia attraverso l’espunzione dalla fattispecie di determinate circostanze, atti o fatti che non appartengono alla connotazione del fatto cui il legislatore ha inteso ascrivere giuridico rilievo.
quali viene a disporsi un trattamento discriminatorio, quanto alla misura del tributo dovuto, sia in ragione di profili quantitativi (tipicamente attraverso l’applicazione di aliquote progressive al crescere della base imponibile), sia qualitativi attraverso il riconoscimento di attenuazioni dell’imposta dovuta connesse a determinate condizioni soggettive (es. carichi familiari, composizione qualitativa del reddito, deduzioni e detrazioni per spese estranee alla produzione del reddito).
5 Elementi caratterizzanti il tributo in relazione
all’oggetto
Le considerazioni sin qui svolte evidenziano il particolare rilievo rivestito dal presupposto nell’ambito della comprensione del complessivo fenomeno dell’imposizione. Esso costituisce l’espressione normativa del fatto imponibile ( ratio del tributo) e, in quanto tale, fornisce all’operatore giuridico l’imprescindibile elemento di sindacato, anche in punto di legittimità costituzionale, del correlato prelievo. Muovendo dall’esame del presupposto è possibile far luce sulla particolare situazione economicamente significativa in grado di fornire la giustificazione del prelievo tributario in ordine non solo alla misura della contribuzione coattivamente imposta, ma anche sul piano della riferibilità soggettiva degli effetti ad esso correlati. La disciplina regolante l’assetto strutturale del tributo tende a sincronizzare armonicamente, intorno alla valutazione discrezionale del legislatore di assumere una certa situazione di fatto come espressione di capacità contributiva, gli elementi in cui si articola la fattispecie. Segnatamente, il rapporto intercorrente tra i richiamati componenti si ricollega alla irrinunciabile esigenza – incidente, come si è visto, sul piano del sindacato di costituzionalità del particolare tributo – a che la situazione materiale delineata attraverso il presupposto esprima il ricorrere della peculiare situazione economica assunta a riferimento e ricorra, altresì, un particolare rapporto di riferibilità di questa nei confronti di un particolare soggetto il quale costituirà, perciò stesso, il centro d’imputazione soggettiva dei consequenziali effetti. È dunque evidente che l’evento materiale assunto a presupposto non possa sostanziarsi in una qualsiasi situazione materiale, occorrendo invece che questa costituisca un indice, diretto od anche solo indiretto, del ricorrere della particolare espressione di ricchezza che si è inteso colpire attraverso il tributo. Altrettanto è a dirsi con riferimento all’individuazione dell’elemento soggettivo della fattispecie, occorrendo assecondare, in ordine a tale differente aspetto, una coerente correlazione con l’elemento oggettivo, ossia con la situazione delineata attraverso il presupposto, tale che abbia a subire definitivamente gli effetti pregiudizievoli del prelievo il (solo) soggetto cui sia ascrivibile siffatta condizione di ricchezza e non altri. L’esigenza, costituzionalmente sancita, che il prelievo rinvenga la sua primaria specificità nella necessaria ricorrenza di una correlazione (assunta in termini di proporzionalità) tra la realtà economica sottostante un determinato fatto materiale assunto a presupposto e la consequenziale misura della prestazione patrimoniale imposta al singolo consente di estendere il precedente ragionamento a tutto il profilo statico-strutturale del tributo. In particolare, oltre che con riferimento ai profili oggettivi e soggettivi della fattispecie, preme rimarcare l’esigenza di estendere le valutazioni in termini di coerenza ed organicità anche sul piano dei connessi effetti, la cui concreta espressione normativa, come si è detto, è data dalle regole di determinazione della base imponibile e di statuizione dell’aliquota. É dunque esigenza imprescindibile di ogni ricostruzione sistematica del fenomeno tributario quella di procedere ad una preventiva analisi dei rapporti di correlazione che intercorrono tra i principali elementi strutturali concernenti la fattispecie ed i connessi effetti in chiave di realizzazione della preminente funzione a cui è demandato l’istituto giuridico tributario consistente, è bene ripeterlo, nella esigenza di assicurare una contribuzione alle pubbliche spese “in ragione” della manifestazione di attitudine contributiva prescelta riferibile a ciascun singolo consociato. Sicché, il particolare rilievo riconosciuto al principio della contribuzione in ragione della capacità contributiva consente di percepire come la base imponibile del tributo altro non possa essere che la misura di quel particolare evento economicamente significativo con riferimento al caso concreto. Questa semplice, ma al contempo essenziale constatazione, mette il luce il particolare interesse rivestito dalla definizione della particolare espressione di ricchezza incisa dal tributo, il che impone una rivalutazione, sul
piano dell’accezione di carattere squisitamente giuridico del termine, dell’oggetto dell’imposizione, sovente trascurato e relegato tra i concetti di ordine eminentemente economico. L’oggetto, o ratio , del tributo si sostanzia nella particolare manifestazione legislativamente prescelta in ordine alla sua peculiare idoneità a fornire un indice ragionevole di capacità contributiva. Conseguentemente, tale aspetto costituisce il fondamentale ed imprescindibile elemento di riferimento cui tutti i fattori costituenti l’assetto disciplinare del tributo devono costantemente correlarsi, tenuto in debito conto la particolare configurazione con cui siffatta espressione di ricchezza riveste rilievo sul piano giuridico, la qual cosa è dato evincerla da un esame condotto sulla complessiva disciplina sostanziale del tributo. Significativamente, il concetto di oggetto del tributo ha subito, in concomitanza allo spostamento del fuoco delle indagini dottrinali e giurisprudenziali verso ricostruzioni della disciplina in chiave di capacità contributiva, un progressivo svuotamento di quei suoi connotati di matrice essenzialmente economica, ed ha al contempo acquisito, nei termini anzidetti, un sempre più marcato significato e spessore di carattere giuridico. Siffatte osservazioni giustificano, ed al tempo stesso confermano, quanto evidenziato in ordine al diminuito interesse da parte della dottrina verso lo studio del presupposto in chiave di collegamento effettuale dello stesso sull’obbligazione d’imposta, e la correlata progressiva diffusione di ricostruzioni della disciplina concernente l’imposizione tributaria incentrate sulla giustificazione del prelievo in termini di rispondenza di questo al precetto costituzionale dell’obbligo di contribuzione in ragione della capacità contributiva concretamente riferibile al soggetto passivo. Segnatamente, la graduale affermazione di tale prospettiva di analisi del fenomeno tributario ha collocato in primo piano gli irrinunciabili rapporti di connessione della fattispecie e dei connessi effetti con quella particolare forma di ricchezza chiamata ad esprimere la manifestazione di capacità contributiva reputata idonea a legittimare il particolare tributo a questa associato. È dunque evidente il significato del tutto particolare rivestito dalla puntuale identificazione della situazione rappresentativa della ricchezza che il tributo è chiamato ad incidere. Difatti, la specificazione dei contenuti dell’evento indicativo della specifica accezione di capacità contributiva fornisce all’operatore giuridico un imprescindibile strumento per affrontare l’interpretazione della disciplina positiva delineante la struttura del tributo. Operando in tal senso è dato mettere in luce la ratio ispiratrice della complessiva architettura legislativa, la qual cosa fornisce all’interprete un costante e sicuro punto di riferimento ed orientamento di fondamentale ausilio per lo svolgimento del suo lavoro. In buona sostanza, seppure i concetti di presupposto, soggetto passivo e base imponibile, concorrenti a delineare l’assetto strutturale del tributo attraverso la definizione della fattispecie e degli effetti a questa correlati, siano assunti come concettualmente distinti – risolvendosi, rispettivamente, nella situazione di fatto in grado, astrattamente ed aprioristicamente, di esprimere la ricorrenza della situazione esprimente la ricchezza rilevante sul piano della contribuzione, il soggetto cui siffatta situazione è riferibile e, perciò stesso, titolare di quella specifica attitudine alla contribuzione; nel mentre il terzo si propone di fornire della medesima espressione di ricchezza la misurazione in termini (perlopiù) monetari – ciò non toglie che intercorrano tra tali singoli componenti significativi rapporti di interrelazione. La presenza di una armonica interconnessione, unicamente, assicura che la determinazione del quantum a ciascuno imposto sia il risultato di un procedimento di computo i cui singoli elementi rispondono, tutti, all’imprescindibile esigenza di risultare intimamente correlati a quella specifica e determinante manifestazione di ricchezza, legislativamente prescelta quale motivo ispiratore di tutto l’assetto strutturale del tributo la cui ricorrenza in colui il quale è chiamato a subire in via definitiva il prelievo, lo si ribadisce, è esplicitata dal fatto di aver costui realizzato il particolare evento costituente il presupposto della fattispecie. In termini maggiormente espliciti, la delineata esigenza di correlazione organica tra tutti gli elementi costituenti il tributo rinviene la sua chiave di lettura nell’imprescindibile esigenza di assicurare il rispetto del fondamentale principio della partecipazione alle pubbliche spese in ragione della capacità contributiva di ciascun singolo contribuente. Ciò in quanto nel momento in cui è costituzionalmente statuito che la contribuzione cui ciascun consociato è tenuto debba essere commisurata alla sua specifica ed irripetibile capacità contributiva, della quale l’evento costituente il presupposto ne fornisce la manifestazione
La principale funzione demandata alla disciplina tributaria viene a racchiudersi nell’identificazione di fatti o atti propri di altri settori dell’ordinamento, ovvero fenomeni del mondo esterno economicamente significativi, di modo che il concorso di ciascuno si correli proporzionalmente all’attitudine contributiva individualmente palesata in relazione allo specifico oggetto del tributo. Inevitabilmente siffatta esigenza – unitamente a tutte le altre istanze quali quelle connesse alla certezza della legislazione e quelle concernenti l’economicità, semplicità e tempestività di acquisizione del gettito, diffusamente avvertite da parte dell’ordinamento in relazione a superiori esigenze di funzionalità della macchina statale – ineluttabilmente influenzano la mano del legislatore al punto che i fatti economici chiamati ad esprimere l’attitudine a sopportare il prelievo tributario sono assunti a fondamento della complessiva struttura statico-sostanziale del tributo in ragione di una peculiare configurazione, valevole ai soli fini della disciplina del prelievo, i cui termini maggiormente rispondono e si adattano alle richiamate specifiche esigenze connaturali alla funzione istituzionalmente assegnata alla disciplina tributaria. D’altronde, sin dalle prime confutazioni mosse alla teoria causalistica, è stato messo in luce come l’oggetto dell’imposizione e l’intera fattispecie strutturata intorno ad esso costituisca una realtà giuridica e come non si debba cadere nell’errore concettuale di considerare una definizione giuridica in chiave di rappresentazione formale della realtà economica. Non è dunque possibile ammettere alcuna possibilità di influenzare, od anche solo informare, la composizione della base imponibile oltrepassando il delineato perimetro statuito dalla legge sulla base dell’assunto che l’enunciato legislativo si ponga nei confronti della realtà economica quale mera indicazione di massima della ricorrenza della capacità contributiva del soggetto. Differentemente, l’individuazione dei contenuti quali-quantitativi riferibili alla ratio esprimente la particolare manifestazione di ricchezza ispiratrice del tributo, sia pur coinvolgendo i fondamenti economici del concetto medesimo, costituisce in ogni caso l’esito di un’opera di astrazione condotta sul dato normativo. Una tale attività interpretativa costituisce un momento da cui non è possibile prescindere per la concreta attuazione della legge, fornendo il modello astratto cui debbono corrispondere i fatti concreti, storicamente verificatesi, affinché il legislatore attribuisca loro una determinata rilevanza in punto di produzione degli effetti giuridici. Conclusivamente, deve convenirsi appieno con chi al particolare riguardo ha significativamente evidenziato come la legge non si preoccupi, attraverso la determinazione del fatto, di predefinire i sintomi della capacità contributiva da delineare successivamente sulla base della portata economica delle situazioni coinvolte. Differentemente “ scopo della legge tributaria è quello di descrivere nella maniera più conforme possibile alle intenzioni del legislatore l’oggetto dell’imposizione. Un concetto legislativo può essere più o meno adatto a realizzare tale scopo, ma non è mai un concetto erroneo. Una volta quindi raggiunto un suo significato obbiettivo, è ad esso che bisogna far riferimento e non a quello che a parere dell’interprete sarebbe stato più adatto a realizzare lo scopo della legge, la delimitazione cioè dell’oggetto imponibile ”. Sicché, alla estrema mutevolezza e relatività della concreta realtà fenomenica viene a contrapporsi uno schema o modello legislativo unitario ed oggettivo i cui connotati assumono tratti particolari desumibili sulla base di un’astrazione da condursi sulla scorta delle disposizioni legislative. Chiaramente, l’aver sottolineato, nei termini appena descritti, come la configurazione giuridica non coincida necessariamente con la realtà economica connessa al medesimo concetto impone l’ammissione di ipotesi di intassabilità, pur in presenza di situazioni economicamente (ma solo economicamente) significative.
1 I concetti di Soggettività e capacita giuridica
Per intraprendere il cammino d¡¦indagine diretto alla comprensione di cosa rappresentino oggi la soggettività tributaria e la residenza fiscale, appare necessario dedicare qualche breve cenno introduttivo al rapporto d¡¦imposta ed ai soggetti che di questo rapporto sono attori. Nel disegnare il rapporto obbligatorio d¡¦imposta, l¡¦ordinamento tributario ha, in alcuni casi, tratto alcune figure dagli altri rami del diritto, in altri vi si e ispirato, talora per necessita, talaltra per opportunità. Tra i numerosi rapporti intersoggettivi che si presentano a chi si approccia all¡¦analisi delle problematiche di natura tributaria, l’obbligazione impositiva presenta certamente numerosi spunti per la ricostruzione della soggettività tributaria. L’analisi della problematica della soggettivita tributaria concerne l’individuazione dei
requisiti necessari per il riconoscimento di una astratta idoneita alla titolarita dell’obbligazione tributaria, sia essa dal lato attivo del rapporto che da quello passivo, analizzando, inoltre, l’eventuale coincidenza della soggettivita tributaria con la capacita giuridica di diritto comune. Cio premesso, e da chiarire in via del tutto preliminare come con l¡¦espressione soggettivita tributaria, con massima approssimazione, possano indicarsi tutti i presupposti necessari ad ottenere la titolarita di situazioni giuridiche soggettive contemplate dalle norme tributarie. Queste ultime in genere riflettono, oltre al rapporto impositivo, anche alcune ulteriori situazioni giuridiche, che fanno capo sia al debitore o al creditore di imposta sia a soggetti terzi. L’esistenza di tali ulteriori situazioni giuridiche determina la coesistenza di una pluralita di rapporti aventi autonoma rilevanza tributaria, poiche fondate sulla legge tributaria e funzionalmente collegate all¡¦accertamento e/o alla riscossione delle imposte. Tradizionalmente, attesa la peculiare finalita delle imposte di far fronte alle necessita dello Stato, l’orientamento della dottrina era stato quello di ritenere che la soggettivita tributaria avesse un’estensione superiore a quella di diritto civile. L’intento era quello di giustificare e legittimare il fatto che il legislatore fiscale imputasse una soggettivita passiva anche ad entita prive di capacita giuridica civilistica. Tale concezione e venuta meno nel tempo, con l¡¦accoglimento dell’orientamento che vedeva la soggettivita passiva del rapporto d¡¦imposta come rientrante nella nozione di soggettivita di diritto comune, anche in virtu del fatto che la stessa dottrina civilistica era giunta alla conclusione che si potesse riconoscere la soggettivita anche ad entita prive di personalita giuridica. Tuttavia, numerose sono state le opinioni espresse circa il rapporto tra il soggetto e l’ordinamento giuridico o parti di esso, e sulle nozioni di persona fisica e persona giuridica, in particolar modo su quest’ultima, al fine di individuarne ampiezza, qualita e, soprattutto, conseguenze. Nel tempo, infatti, alcune ricostruzioni hanno negato la soggettivita agli enti collettivi, al fine di ricondurne l¡¦attivita a quella degli individui in essi operanti. La contrapposizione tra la persona giuridica, connotata per forza di cose da una dose di finzione, e gli individui, ha comunque continuato a rivestire un forte ruolo di centralita, in virtu della comune convinzione relativa alla posizione preminente dell¡¦individuo nell¡¦ordinamento giuridico, inteso come punto di congiunzione dell¡¦intero sistema, e della cui idoneita a divenire centro di imputazione di interessi e di norme nessuno ha mai seriamente dubitato. Puo, in prima battuta, concordarsi con chi ritiene che la soluzione del quesito attinente la personalita e la soggettivita degli enti collettivi nel diritto tributario, sia incentrata intorno al collegamento intercorrente tra il presupposto, i metodi di interpretazione utilizzati e le finalita perseguite. La capacita giuridica, nella definizione datane dall¡¦art. 1 del Codice Civile, il cui dettato letterale prevede, in particolare, che ¡§la capacita giuridica si acquista sin dalla nascita¡¨, designa una peculiare caratteristica del soggetto in quanto destinatario di effetti giuridici; da questo principio, infatti, e stata desunta l¡¦impostazione in base alla quale, ad oggi, la capacita giuridica consiste nell¡¦attitudine di un soggetto ad essere titolare di diritti, doveri ed altre situazioni giuridicamente rilevanti. Prendendo spunto da tale assunto, per lo piu condiviso, nel tempo numerose sono state le teorie elaborate con riferimento alla soggettivita, cui si fara cenno, con lo scopo di indagarne l¡¦evoluzione verso l¡¦attuale concezione della capacita giuridica e dei suoi riflessi nella determinazione di una nozione di soggettivita accolta in via per lo piu generale. Riflettendo sull¡¦assunto che precede, puo ragionevolmente asserirsi che, se e vero che la capacita giuridica denota, in via ipotetica, la legittimazione del soggetto a realizzare le conseguenze che numerose norme gli imputano, la stessa capacita sembra porsi come una condizione per la realizzazione di quelle conseguenze, mentre la legittimazione ne realizza la trasposizione nel piano sensibile o, altrimenti, pratico. Cio fa soffermare l¡¦attenzione sulla possibilita che a realizzare tali effetti sia un soggetto diverso dalla persona fisica, poiche se la visuale con la quale si osservano i soggetti resta quella della capacita giuridica cosi come intesa dall¡¦art. 1 c.c., parrebbe difficile spiegarsi alcune figure oramai esistenti e ampiamente assimilate dall¡¦ordinamento giuridico, non costituite da ¡§meri¡¨ individui, ma da ¡§entita¡¨ diverse.
al di la dei soggetti giuridicamente capaci secondo il diritto civile. In relazione all¡¦esistenza di una soggettivita tributaria ¡§speciale¡¨, ci si riferiva, quindi, ad una strumentalita della stessa rispetto all¡¦obiettivo della realizzazione concreta del rapporto impositivo, non ad una categoria della piu generale nozione ritraibile da altri rami dell¡¦ordinamento. Quindi, la specifica finalita delle norme regolatrici del rapporto d¡¦imposta, rivolte a garantire un¡¦ampia ed efficace assoggettabilita al tributo di determinate manifestazioni di ricchezza, portavano a creare una particolare soggettivita che fosse libera ed autonoma rispetto ai limiti degli altri rami del diritto, come un espediente di natura tecnica atto a garantire le esposte finalita. Ed e alla luce delle elaborazioni descritte che, attese le peculiarita che caratterizzano la materia fiscale, numerosi studiosi si sono profusi nel sottolineare la necessita di utilizzare un approccio rivolto necessariamente a cogliere le caratterizzazioni della materia. In molte ipotesi l¡¦occasione e stata posta proprio dalla necessita di mutuare da altri rami dell¡¦ordinamento concetti di natura generale o, comunque, extrafiscale. Cosi e stato anche per quanto concerne la ricerca dei soggetti passivi delle imposte, quando e parso che la prioritaria necessita del legislatore fosse quella di colpire le manifestazioni di capacita contributiva, piuttosto che attenersi finemente ai principi di derivazione privatistica o pubblicistica circa i soggetti da incidere. Cio e avvenuto, naturalmente, con attento occhio ai principi costituzionali, che vincolano chiunque si approcci alla materia ad indirizzare l¡¦onere nei confronti di colui il quale appare essere il titolare della capacita contributiva che consente di concorrere alle spese pubbliche. Il legislatore fiscale e parso essere scarsamente avvezzo a verificare che gli enti o i soggetti cui ineriscono le diverse situazioni giuridiche siano dotati o meno di capacita contributiva, ma e sembrato valutare come sufficiente che ad essi sia riferibile l¡¦attitudine alla contribuzione, quale possesso o produzione di redditi suscettibili a vario titolo di essere tassati. Spesso, quindi, le norme fiscali si sono avvalse di figure create in altri rami dell¡¦ordinamento, ovvero ne hanno creano di nuove, con la precipua finalita di individuare in esse la manifestazione di ricchezza dalla quale pretendere il prelievo: cosi e stato per le persone fisiche, per le societa di persone, per le societa di capitali, per le fondazioni e per tutti quegli enti diversi, comunque soggetti a potesta impositiva. Si e giunti, quindi, a porre alla base del rapporto tributario l¡¦elemento oggettivo, vale a dire quello economico, riconoscendo alla capacita contributiva il potere di vincolare il legislatore nella ricerca dei presupposti di natura fattuale, che potessero manifestare quella capacita del soggetto di concorrere alle spese pubbliche e di sopportare il carico delle imposte. Come eloquentemente messo in luce, un forte contributo alla ricostruzione della soggettivita tributaria e stato dato da chi ha adottato un¡¦impostazione tesa ad elaborarne gli elementi alla luce dei principi generali dell¡¦ordinamento. In tal modo, nell¡¦individuazione dei soggetti passivi del tributo in generale, si e proceduto in primis ad uno sdoppiamento della categoria, con l¡¦intento di distinguere tra il soggetto-contribuente, vale a dire colui il quale dimostra la capacita contributiva e realizza il presupposto, e una diversa figura rappresentata da colui il quale e individuato dal legislatore al fine di coinvolgere un maggior numero di soggetti nell¡¦adempimento del tributo stesso, sulla base non di un autonomo presupposto, ma di un collegamento con il soggettocontribuente: e il caso del sostituto e del responsabile d¡¦imposta. E¡¦ da notare come spesso e volentieri la discussione circa la soggettivita nel diritto tributario abbia preso spunto dal secondo comma dell¡¦art. 73 (ex art. 87) del D.P.R. 22 dicembre 1986 (nel seguito, TUIR), che, dopo aver elencato alcuni dei soggetti cui si applica certamente l¡¦Ires, fa riferimento, con nota espressione, ad altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell¡¦imposta si verifica in modo unitario ed autonomo¡¨. Tale espressione, come ricordato da alcuni e come meglio si vedra nel prosieguo, ha spinto varia dottrina a fare leva sulla non appartenenza ad altri soggetti passivi e sul presupposto unitario ed autonomo (intesi come alterita ed autonomia patrimoniale), per fondare non soltanto l¡¦assoggettamento ad imposta, ma anche, piu in generale, l¡¦attribuzione di soggettivita. Nell¡¦esaminare tale norma nella formulazione allora vigente, l¡¦illustrissimo Autore, anticipando una posizione sulla quale risultera poi essere stata convergente la dottrina posteriore maggioritaria, riteneva che il
fatto che questa norma assumesse come soggetti passivi d¡¦imposta dei centri d¡¦imputazione prescindenti dalla persona giuridica e, alle volte, dall¡¦autonomia patrimoniale, non stava a significare che tali soggetti dovessero essere soltanto soggetti passivi in diritto tributario e non potessero essere soggetti di diritto comune. Il pensiero, infatti, appariva essere il seguente: il legislatore tributario richiede, affinche un soggetto ¡§qualsiasi¡¨ assurga a soggetto d¡¦imposta, l¡¦esistenza di un centro d¡¦imputazione di effetti giuridici (il presupposto unitario ed autonomo) e l¡¦essere entita separata da altre e titolare di un potere di disposizione su cose e rapporti che la costituiscono; tali requisiti paiono, quindi, coincidere sostanzialmente con quelli che l¡¦ordinamento generale richiede affinche possa parlarsi di un soggetto di diritto comune non personificato e non tipizzato. Ragion per cui, la soggettivita speciale di diritto tributario, nell¡¦ottica seguita da tale dottrina, puo eccezionalmente sussistere, ma soltanto qualora si accolga una nozione di soggettivita di diritto comune decisamente ristretta e, percio, ¡§improbabile¡¨ ed ¡§insoddisfacente¡¨. In altri termini, il legislatore fiscale e stato indotto dalla peculiarita della materia in cui si e trovato ad operare a scegliere alcuni centri d¡¦imputazione civilistica piuttosto che altri: la specificita del diritto tributario non esclude, quindi, che la soggettivita debba pur sempre essere identificata sulla base dei requisiti generali derivanti dal diritto civile e dall¡¦ordinamento in generale, poiche i connotati della soggettivita tributaria stessa sono, nella sostanza, gli stessi richiesti dall¡¦ordinamento generale per qualificare la soggettivita di diritto comune. Con la specificazione che, seppure la capacita giuridica generale si ponga come limite invalicabile alla creazione di nuovi soggetti esclusivamente tributari, cio non esclude che il diritto tributario abbia le sue regole tecniche e i suoi strumenti per individuare i soggetti passivi con autonomia e pienezza di poteri.
3 Il rapporto di imposta e la soggettivita
Il problema dell¡¦individuazione esatta della componente soggettiva del rapporto d¡¦imposta si pone con riguardo agli enti collettivi ed a quelle situazioni in cui nel rapporto tra il soggetto passivo, anche se persona fisica, e lo Stato si ritrovi un ulteriore passaggio, una sorta di diaframma o di filtro che, per effetto di una disposizione di legge, ovvero mediante un¡¦interposizione, renda meno diretta l¡¦individuazione dell¡¦obbligato ad adempiere. La soggettivita giuridica, quale principio generale dell¡¦ordinamento, rileva, quindi, in una prospettiva di tutela della personalita dell¡¦individuo, sia come singolo che nelle sue manifestazioni collettive. Il soggetto di diritto, seppur concetto di elaborazione civilistica, non puo che trovare posto anche nel particolare ramo del diritto tributario. E se cio e certamente esatto, sicuramente e necessario porre in rilievo che le particolarita del settore tributario pongono una serie di interrogativi in piu, se si tiene presente che in tale ramo del diritto l¡¦imputazione soggettiva rileva quale attribuzione di una situazione di sicuro svantaggio, operata ex lege. Nella materia tributaria, infatti, a fronte di un interesse generale alla corretta realizzazione del sistema impositivo, riportabile allo Stato ed alle sue diramazioni territoriali, o, piu genericamente, alla collettivita, l¡¦integrazione della fattispecie impositiva avviene mediante un collegamento con una figura non portatrice di un interesse collettivo: il contribuente. Ben poco c¡¦e da dubitare circa la sussistenza dell¡¦interesse pubblico al conseguimento delle entrate: la Corte Costituzionale lo ha rimarcato in varie occasioni, quale ¡§interesse generale alla riscossione dei tributi (¡K) condizione di vita per la comunita, poiche rende possibile il regolare funzionamento dei servizi statali¡¨. Effettuando una preliminare riflessione sulla normazione sull¡¦imputazione soggettiva degli obblighi di natura tributaria, si delinea una certa ¡§liberta¡¨ del legislatore tributario rispetto alle categorie soggettive tratte dal diritto civile, variamente giustificata da ragioni di tecnica impositiva. Si verifica spesso, infatti, che vi sia una formale imputazione soggettiva scevra da valutazioni circa l¡¦esistenza del soggetto in diritto civile, uso che rende difficoltosa la corretta identificazione di una nozione unitaria di soggettivita passiva nel diritto tributario. D¡¦altronde, e inconfutabile l¡¦amplissima discrezionalita che ha il legislatore, nei soli limiti del rispetto dei principi costituzionali, in merito all¡¦identificazione dei soggetti passivi di obblighi tributari di varia natura, poiche tale liberta e originata dalla supremazia dello Stato e dalla finalita di garantire adeguatamente l¡¦attuazione del tributo , come efficacemente rimarcato piu
