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1.LA FUNZIONE FISCALE IN GENERALE.
Nelle collettività organizzate, un elemento fondamentale è quello di riuscire ad acquisire delle entrate finanziarie (riscosse tramite tributi), aventi una finalità fondamentale: che è quella di realizzare delle attività pubbliche a vantaggio dell’intera collettività ed il fatto di poterle realizzare dipende dalla quantità e dalla tempestività delle risorse finanziarie che lo Stato riesce a recuperare dai consociati. Possiamo dire che la Funzione fiscale è un elemento qualificante della sovranità e che l'entrata finanziaria derivante dai tributi applicati ai consociati è una delle funzioni primarie dell'organizzazione sociale. Tuttavia possiamo attribuire al diritto tributario altre finalità/funzioni : finalità promozionali (consistono nell’acquisizione di un flusso di entrate stabili che vengono messe a servizio della collettività, per esigenze di spesa della stessa, che vengono individuate nell’ambito del bilancio pubblico); finalità redistributive della ricchezza (cioè prelevando di più in capo a chi ha una maggiore capacità contributiva e di meno in capo a chi ne ha una minore, per poi utilizzare le risorse acquisite per i soggetti più bisognosi). In altre parole le entrate da mettere a servizio della collettività, vengono ripartite tra i vari consociati secondo delle regole di solidarietà sociale e di equità distributiva ; funzioni collaterali : ad esempio, rappresentate dal fatto che spesso, i tributi, possono svolgere anche delle funzioni differenti (c.d. funzioni “extrafiscali” ) che possono essere sia disincentivanti , rispetto all’esercizio di determinate attività economiche non ritenute degne di esercizio, sia promozionali / agevolative rispetto all'esercizio di attività produttive o di attività economicamente rilevanti. Il sistema tributario ha tratti di: autonomia : perché nella materia fiscale abbiamo dei principi generali che garantiscono la distinzione di questa materia rispetto ad altri settori. Tali principi generali che caratterizzano il settore fiscale sono rappresentati dall’ interesse generale di acquisire delle risorse tributarie e da quello individuale di tutelare e garantire la sfera di libertà ; particolarismo : nel senso che le norme fiscali si sovrappongono ad altre regole che abbiamo già nel nostro ordinamento giuridico, tipiche di altri settori disciplinari. Inoltre gli istituti che hanno una tipica funzione civilistica (ad es. il concetto di solidarietà, la soggettività degli enti collettivi, la successione nel debito ecc.), sono concetti che, pur avendo una matrice civilistica, nel sistema tributario vengono rielaborati tenendo conto di quelli che sono i principi generali della materia fiscale. Ci sono poi delle norme fondamentali costituzionali che troviamo nella nostra materia, tra cui le più importanti rappresentate dal principio della riserva di legge (art.23 Cost.), dal principio della capacità contributiva (art.53 Cost.), dall'art.75 Cost. che vieta il referendum per le leggi tributarie, ecc. 2.LE ENTRATE DELLO STATO. Lo Stato può acquisire delle entrate sia come: soggetto di diritto privato ( Iure Privatorum ): lo Stato amministra il proprio patrimonio, svolge delle attività economiche, partecipa al capitale di certi soggetti che svolgono attività economiche, come se fosse un qualsiasi operatore privato e si ha un aspetto tipicamente corrispettivo; soggetto di diritto pubblico ( Iure Imperii ): invece, lo Stato opera con il proprio potere autoritativo e derivano da prelievi di carattere coattivo a carico del consociato. All’interno delle entrate “di diritto pubblico” si distinguono: le prestazioni di carattere sanzionatorio sono prestazioni di natura pecuniaria (ad es. multe, ammende, ecc.) normalmente collegate alla trasgressione di un’obbligazione
da parte di un soggetto, che viene sanzionato dallo Stato attraverso la richiesta di pagamento di una somma di denaro; i prelievi di carattere coattivo , sono i prestiti forzosi che sarebbero delle forme di finanziamento imposte dallo Stato che obbligano a versare somme, acquistare e conservare titoli del debito pubblico; le entrate parafiscali come ad esempio i contributi previdenziali/assistenziali, espropriazione per pubblica utilità; i tributi. Le espropriazioni di pubblica utilità sono un’entrata particolare: nel senso che lo Stato, a fronte di un’espropriazione in capo ad un terzo soggetto, versa un indennizzo. Com’è possibile che, in questa categoria, sia ravvisabile un’entrata per lo stato? Questa è possibile perchè il valore del bene espropriato è maggiore rispetto al valore dell’indennizzo che lo Stato ha riconosciuto al soggetto espropriato. La giurisprudenza e la Corte Europea dei diritti dell’uomo nel 2006 e poi, con due sentenze gemelle, della Corte Costituzionale nel 2007 hanno ritenuto che il sistema italiano di indennizzo (basato sulla media tra valore venale e valore catastale) fosse incostituzionale ponendosi in contrasto con la Convenzione europea dei diritti dell’uomo , nella parte in cui si tutela il diritto di proprietà, questa ricostruzione è divenuta ora difficilmente sostenibile. 3.TRIBUTI. Ultima categoria, riconducibile alle entrate di diritto pubblico, è rappresentata dal tributo. Possiamo definire i tributi, che sono una categoria generale, come delle obbligazioni aventi ad oggetto una prestazione pecuniaria imposta dalla legge , di carattere coattivo, per la realizzazione di un determinato presupposto. Esso però si distingue dalle altre tipologie di prestazioni imposte:
- per non avere la funzione sanzionatoria o risarcitoria ;
- per non inserirsi mai in un assetto negoziale ;
- per avere come destinatario sempre lo Stato o un altro ente pubblico. La Corte Costituzionale ha cercato di darci una definizione di tributo impositivo , individuando i criteri a cui far riferimento per qualificare come tributari i prelievi imposti ai vari consociati. Gli elementi fondamentali che vanno a qualificare un prelievo come tributo sono 4: il depauperamento patrimoniale del consociato: ovvero la sottrazione coattiva del patrimonio del consociato da parte dell’Amministrazione, affinché la stessa possa destinare il gettito recuperato per la realizzazione di determinate finalità di finanziamento degli enti pubblici (a favore della collettività); la coattività : la coattività è un elemento che trova la sua fonte soprattutto nella legge, all’art. 23.Cost., che stabilisce che il tributo sia sicuramente da ricondurre all’interno della nozione di prestazioni patrimoniali imposte ; la destinazione del gettito ad enti pubblici (Stato, le regioni, gli enti locali); la funzione pubblica della prestazione patrimoniale (ovvero il pagamento del tributo è funzionale a favorire le finalità collettive , perciò la funzione del tributo va ricondotta ad un interesse generale della comunità). All’interno della nozione di tributo , che è l’entrata economica più importante di diritto pubblico e di carattere coattivo, vediamo dal punto di vista della struttura giuridica quali sono gli elementi che caratterizzano il tributo. Gli elementi essenziali del tributo (dal punto di vista della struttura giuridica ) devono necessariamente essere previsti dalla legge (su di essi vige la riserva di legge ).
carattere “verticale” (Stato-contribuente), ma anche di carattere “orizzontale” (cioè tra i contribuenti stessi). Tra le imposte distinguiamo: imposte dirette e indirette : le prime colpiscono manifestazioni dirette ed immediate di capacità contributiva (il reddito, il patrimonio: sono ad es. IRPEF, IRES, IRAP, IMU) e sono prelevate direttamente sull'entità economica che costituisce la base imponibile; le seconde invece colpiscono manifestazioni indirette di capacità contributiva (i consumi, produzione, trasferimenti: sono ad es. IVA, imposte sui consumi, le accise, le imposte sugli affari , cioè tributi che assumono come presupposto il compimento di un atto giuridico volto alla conclusione di un affare o destinato a produrre un trasferimento patrimoniale (ad es. imposta di registro, imposta di bollo, donazione ecc); imposte personali/soggettive e reali/ oggettive : nelle prime il presupposto include, oltre che dell'indice di capacità contributiva, anche elementi riferiti alla singola persona del contribuente (ad es. le condizioni familiari e sociali di esso: ad es. l'imposta sul reddito); nelle seconde il presupposto assume solo elementi oggettivi o di fatto (cioè esse si riferiscono solo all'indice di capacità contributiva); imposte progressive , proporzionali e miste : nelle prime l'aliquota cresce e varia in misura più che proporzionale rispetto alla base imponibile; nelle seconde la variazione dell'aliquota è costante, quindi proporzionale rispetto alla base imponibile; le ultime invece sono entrambe; le tasse : il presupposto di fatto della tassa invece, è lo svolgimento nei confronti del contribuente che le richiede o le provoca, di un'attività pubblica (consistente nell'emanazione di un determinato atto o provvedimento amministrativo o giurisdizionale, oppure di un servizio pubblico). Essa ha un elevato grado di commutatività , e sarebbe riconducibile non al principio di solidarietà (art.53 Cost.), bensì al principio del beneficio. La natura giuridica della tassa e la sua riconducibilità alla categoria dei tributi è ampiamente discussa. Gli elementi costitutivi della tassa (che la differenziano dall'imposta) sono 2: il fatto che essa è provocata dalla domanda o dal comportamento del soggetto (volto ad ottenere quel determinato servizio o attività); dallo scambio di utilità che realizza (infatti il soggetto destinatario riceve normalmente un vantaggio/beneficio individuale); il contributo o (tributo “speciale”) : i contributi sono una figura peculiare di tributo che consiste in una prestazione pecuniaria in capo ad un determinato soggetto, a favore dello Stato. Gli elementi base sono identici in tutte queste fattispecie. Il pagamento di un contributo è collegato allo svolgimento di un’ attività amministrativa , che offre un servizio specifico e ben individuato (es. contributi di miglioria, contributi di bonifica), oppure ci sono contributi che riguardano i servizi sociali (ovvero i contributi previdenziali/assistenziali ). Su questi ultimi si è discusso relativamente alla loro effettiva natura giuridica ; la discussione c’è stata sia da parte dalla dottrina giuslavoristica sia da quella tributarista. La dottrina giuslavoristica riteneva che i contributi previdenziali dovessero intendersi in un’ accezione meramente corrispettiva , e quindi una parte della dottrina riteneva che ci fosse un vincolo sinallagmatico tra l’obbligazione contributiva e la prestazione che poi veniva erogata (sotto forma di pensioni, al consociato che versava tale somma). Sempre all’interno della dottrina giuslavoristica si sottolineava anche un’altra tesi: ovvero che anche i contributi previdenziali avessero natura tributaria , parlandosi di un fascio di rapporti indipendenti intercorrenti tra i vari soggetti, dove quello che assumeva importanza fondamentale era il rapporto tra ente previdenziale e il soggetto beneficiario della prestazione. La dottrina tributarista ha avuto grosse
difficoltà a dare una definizione di questa nozione, non sapendo se fosse più corretto inserirla nella nozione di parafiscalità oppure nella nozione di vero e proprio tributo. La stessa incertezza è stata manifestata dalla giurisprudenza costituzionale; monopoli : un ente pubblico è titolare del potere di produrre, importare e vendere dei beni in esclusiva nel mercato. L'ente pubblico che ha tale potere può imporre un prezzo diverso, anche superiore, rispetto a quello applicabile in regime di normale concorrenza economica. Le ragioni che giustificano la sussistenza dei monopoli sono quelle di sviluppo della collettività , tutela dell’ordine pubblico e per esigenze di ordine fiscale. Tuttavia stiamo assistendo sempre di più ad una progressiva soppressione dei monopoli fiscali , soprattutto in accordo alle linee direttrici dell’ordinamento comunitario. Molto spesso viene usata una terminologia scorretta, tali termini (imposte, tasse e contributi) vengono usati come sinonimi, ma in realtà, mentre quella di tributo è una nozione di carattere generale , l’imposta, la tassa ed i contributi sono riconducibili all’interno di questa nozione e hanno elementi che li caratterizzano. Distinzione tra imposta e tassa. Tradizionalmente la distinzione tra imposte e tasse è stata per molto tempo influenzata dalla distinzione tra entrate destinate a finanziare:
- servizi divisibili (sono quei servizi fruibili da un singolo soggetto su base individuale, e per i quali lo Stato impone il pagamento delle tasse : ad es. i trasporti, ecc);
- servizi indivisibili (sono quei servizi destinati in modo indifferenziato alla collettività, quindi usufruibili da tutti, e per i quali lo Stato impone il pagamento delle imposte : ad es. la difesa nazionale, le strade, ecc). In realtà, la distinzione tra imposta e tassa deve riguardare il c.d. presupposto di fatto. 5.PRINCIPI COSTITUZIONALI. Tra i principi fondamentali che ci troviamo ad esaminare dobbiamo prendere in considerazione il principio della riserva di legge e quello della capacità contributiva. Il primo principio è disciplinato dall’art.23 Cost., rappresenta un’evoluzione storica del principio garantistico del consenso al tributo , già codificato nell’art.30 dello Statuto albertino, che stabiliva che nessun tributo potesse essere imposto o riscosso se non fosse stato consentito dalle Camere e autorizzato dal re. Nella Costituzione repubblicana questo concetto ha assunto un ruolo più complesso. Il consenso all’imposizione è dettato in funzione prevalente per tutelare interessi generali , e solo in via indiretta per tutelare interessi privati. La ratio della riserva di legge (art.23 Cost.) è quella di garantire che qualunque prelievo trovi il proprio fondamento e la propria piena legittimazione solo nella legge. Nel settore fiscale questo principio assume importanza determinante, perchè rappresenta un limite all’imposizione che viene imposto dal legislatore ordinario. Nessun prelievo può trovare piena legittimazione se non in virtù della legge. Quanto detto finora riguarda il requisito formale ; per quanto riguarda invece il requisito sostanziale , il principio della riserva di legge rappresenta un limite sostanziale all’imposizione stessa, e deve essere coordinato con i principi di capacità contributiva e di progressività (art.53 Cost.). Le scelte di politica tributaria sono riservate al legislatore ordinario, e quindi sottratte al potere esecutivo, perché si ritiene che la legge sia lo strumento ideale per attuare i valori costituzionali : sia per la collegialità e la democraticità dell’organo che emana la legge, sia per l’articolazione che caratterizza il procedimento di creazione della legge. La riserva di legge di cui all’art.23 Cost. non è una riserva di legge assoluta , ma relativa , nel senso che viene riservata alla legge in senso formale soltanto la disciplina di quelli che sono gli elementi identificativi essenziali della prestazione impositiva , mentre viene lasciato ad una disciplina di
Poi sempre la Corte ha ritenuto che se è vero che l'art.23 Cost. riconosce al nostro legislatore il potere di imporre prestazioni patrimoniali, tale potere non è generale, ma deve riferirsi esclusivamente a situazioni espressive di “forza economica”. In passato la Corte ha ritenuto che il principio di capacità contributiva fosse applicabile solo alle imposte , in quanto relative a “ prestazioni di servizi il cui costo non si può determinare divisibilmente ”. Oggi tendenzialmente si ritiene ammissibile che il concetto di capacità contributiva possa avere un’ applicazione generalizzata , escludendo ovviamente, solo l’applicazione alle sanzioni tributarie , nel senso che il fatto che venga chiesto il pagamento di sanzioni in capo ad un soggetto prescinde dal fatto che quel determinato soggetto manifesti o meno una determinata capacità contributiva. Ma cosa si intende per capacità contributiva? Essendo l'obbligazione tributaria un'obbligazione monetaria, essa dev'essere collegata con un fatto economico (cioè un fatto che esprima forza economica). Tuttavia non ogni forma di capacità economica costituisce capacità contributiva, in quanto occorre considerare il principio dell'esenzione del c.d. “minimo vitale” (cioè quel minimo di capacità economica necessario a soddisfare le esigenze primarie dell'individuo). Tuttavia esso è una formula elastica e relativa , determinabile in relazione al momento storico. Da qui notiamo una cosa importante: che la “ capacità contributiva ” NON E' UGUALE alla “ capacità economica ”. Quindi i caratteri della capacità contributiva sono 4: un fatto che esprima forza/potenzialità economica (ad es. reddito, patrimonio, consumi, produzione, ecc); il soggetto passivo chiamato al pagamento dev'essere quello che ha realizzato il fatto indice di capacità contributiva; il minimo vitale : ovvero quel minimo di capacità economica necessario a soddisfare le esigenze primarie dell'individuo dev'essere rispettato. Quindi è intangibile ai fini fiscali quella parte di ricchezza destinata al soddisfacimento dei bisogni essenziali/minimi dell’individuo e dei suoi familiari; ambito territoriale : la capacità contributiva è applicabile ai soggetti residenti ed anche a quelli non residenti , purchè gli atti e le attività (redditi o cespiti) da essi svolte, abbiano un collegamento oggettivo con lo Stato (ad es. se un determinato soggetto risiede all’estero, ma ha delle attività economiche che vengono esercitate in Italia). Tuttavia la prestazione tributaria può comunque essere modellata e ridotta tramite le agevolazioni fiscali introdotte a seguito del riconoscimento di altri valori stabiliti in altre norme costituzionali (per es. l'art.31 per la promozione della famiglia, l'art.32 per la tutela del diritto alla salute, l'art.36 per la tutela del lavoro, ecc..). Interesse fiscale. Il principio di capacità contributiva è collegato all’ interesse fiscale che è l'interesse dell'Amministrazione diretto a tutelare e difendere l’obiettivo di acquisizione delle risorse finanziarie, per garantire la vitalità e lo sviluppo della collettività. L’interesse fiscale è costituito dagli interessi pubblici rivolti alla difesa di valori fondamentali e superiori della società.
E’ un interesse che si riferisce all’ intera società , condizione fondamentale per la tutela dei valori costituzionali (quali dignità, libertà, sicurezza e sviluppo); per il loro riconoscimento si presuppone la sussistenza di una organizzazione statale dotata di risorse adeguate. Quindi l’apporto tributario è fondamentale in uno stato. L'interesse fiscale evoca una speciale considerazione dell' interesse del Fisco (sia nella fase dell'imposizione sia in quella dell'attuazione del tributo). Per quanto riguarda la fase dell'imposizione , si deve escludere che l'interesse fiscale possa condizionare il quantum del tributo (perchè si avrebbe la violazione dello stesso principio di capacità contributiva). Per quanto riguarda la fase dell'attuazione , la Corte ha qualificato l' interesse alla riscossione dei tributi come un interesse di natura generale , in quanto rende possibile il regolare funzionamento dei servizi pubblici e che giustifica “ discipline differenziate ” (ad es. sotto il profilo probatorio o di tutela del credito erariale). I caratteri dell'interesse fiscale sono: la predisposizione di meccanismi normativi di contenimento dell’evasione o dell’elusione fiscale, al fine di garantire la certezza dell'adempimento tributario; la ricerca di modelli normativi destinati a promuovere l’ adempimento tributario spontaneo dei contribuenti; l’individuazione di meccanismi normativi diretti a favorire il controllo e la vigilanza dei comportamenti dei contribuenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, nonché a contenere gli spazi di autonomia negoziale che possono portare alla scelta di figure contrattuali elusive. L'interesse fiscale trova il suo limite quando ci si trova a dover tutelare delle situazioni che hanno sempre un rilievo costituzionale. In sostanza, il principio di capacità contributiva non può trovare applicazione nei confronti di quelle situazioni che meritano una tutela particolare, ad es. nel caso in cui i soggetti non sono in grado di adempiere per la ricchezza che li caratterizza. Principio dell'effettività. Abbiamo due principi che caratterizzano la capacità contributiva: il principio dell'effettività e il principio dell'attualità. L'art.53 Cost. ci dice che la ricchezza che realizza l'indice di capacità contributiva dev'essere effettiva. Secondo la Corte Costituzionale, non può infatti essere considerata sufficiente una capacità contributiva meramente fittizia o apparente. La commisurazione dell'imposta deve avvenire su un valore lordo (cioè senza considerare i costi o le passività). La Corte inoltre ha sancito l'importanza della commisurazione dell'imposta ad un reddito netto. Poi deve essere possibile ricostruire la sussistenza della capacità contributiva in modo analitico, cioè deve essere possibile ricostruire l’indice di potenzialità economica che viene utilizzato come presupposto di imposta in modo analitico. In altre parole il principio dell'effettività vuol dire che le manifestazioni di ricchezza che raffigurano il presupposto di imposta, devono essere ricostruite da parte dell’Amministrazione finanziaria sulla base di situazioni concrete, effettive e attuali ; e non dalle situazioni, che soltanto in via presuntiva possono indurre alla ricostruzione del presupposto di imposta. Infatti la Corte esclude tendenzialmente nella ricostruzione del presupposto di imposta , le presunzioni , (cioè quelle ricostruzioni del presupposto di imposta, che si basano su uno schema non certo, ma esclusivamente probabilistico/presuntivo/induttivo ). Sempre la Corte al riguardo ha affermato l' incostituzionalità delle presunzioni assolute ; invece ha affermato l'ammissibilità delle presunzioni relative (ma solo se fondate su una deduzione ragionevole e su un adeguato schema probabilistico), esse danno la possibilità al contribuente di fornire la prova
Il diritto tributario è stato influenzato nel corso del tempo anche dalla normativa comunitaria. Però è pacifico che nell’ambito della gerarchia delle fonti, la fonte primaria è riconosciuta alla Costituzione e poi abbiamo le leggi, gli atti aventi forza di legge (emessi sia dallo Stato che dalle regioni), atti governativi, i regolamenti e le consuetudini. Affinché il principio di gerarchia delle fonti possa produrre degli effetti devono necessariamente sussistere due condizioni fondamentali che sono: l' unicità dell’ordinamento giuridico statale ; l’ esclusione dal territorio nazionale di ogni altra autorità che possa avere un potere normativo. PROBLEMA = Il sistema delle fonti del diritto tributario nel corso del tempo ha risentito: sia della pressione esercitata dal diritto comunitario ; sia dalla conquistata autonomia normativa che hanno ottenuto le Regioni (con la riforma dell'art.117), alle quali è stato riconosciuto un potere normativo che opera allo stesso livello gerarchico della legge formale, oltre poi ad un’altra potestà impositiva primaria che è stata riconosciuta in alcune fattispecie a tributi regionali e a tributi locali. Quindi soprattutto la pressione del diritto comunitario ha sicuramente reso più complessa la ricostruzione del rapporto che intercorre tra quello che è l’ ordinamento nazionale e quelli che sono gli ordinamenti esterni. È evidente che la partecipazione all’ UE ha determinato una cessione di sovranità del potere legislativo alle varie istituzioni europee. Nell’ambito delle fonti così determinate quindi, è molto più complesso rispetto a quella ricostruzione che è tratta dalle Preleggi e dalla Costituzione. Quindi si può affermare che il famoso principio gerarchico spesso debba essere affiancato o anche sostituito dal criterio di competenza. Quindi la gerarchia attualmente, sulla base della pressione comunitaria e di questa riconosciuta autorità normativa (che è stata attribuita alle regioni e in alcuni frangenti anche agli enti locali minori) ha sicuramente condotto ad una modifica della struttura attuale della gerarchia delle fonti. Sicuramente il ruolo fondamentale primario nell’ambito della gerarchia è sempre riconosciuto alla Costituzione, alla quale seguono i trattati del diritto comunitario derivato, le leggi costituzionali e le leggi ordinarie sia dello Stato che delle regioni, e poi ci sono le fonti secondarie in generale. All’interno della Costituzione per quanto riguarda il diritto tributario si possono individuare diverse norme: sia norme sulla produzione sia norme definite di carattere sostanziale. Per quanto riguarda le norme sulla produzione, si ricorda l’ art. 75 sul referendum, gli artt. 117 e 120 , la norma base è rappresentata dall’ art.23 Cost. perché c’è il principio della riserva di legge , perché si può ben dire che la riserva di legge rappresenti l’evoluzione storica e il compimento del principio garantistico del consenso al tributo che si è visto essere già codificato in passato con l’art.30 dello Statuto Albertino che aveva un contenuto sostanzialmente analogo a quello attuale, solo che l’espressione era differente, esso affermava che “ nessun tributo potesse essere imposto e/o riscosso se non fosse stato consentito dalle camere e autorizzato dal r e”. Il concetto di riserva di legge è stato praticamente ripreso dalla concezione attuale dell’art.23, però il significato era già molto forte anche sulla base di quanto stabilito dall’art.30 dello Statuto Albertino. Nella Costituzione Repubblicana questo è un concetto che assume un ruolo molto complesso, nel senso che il consenso all’imposizione è un consenso che tutela in linea generale soprattutto l’ interesse fiscale , gli interessi generali e solamente in via indiretta tutela quelli che sono gli interessi dei privati. La ratio dell’art.23 è garantire la circostanza che il prelievo che viene imposto da parte del legislatore abbia il proprio fondamento e trovi la propria legittimazione solo ed esclusivamente nella legge. Questo è un requisito formale (riserva di legge relativa) molto forte e quindi in sostanza si vuole
garantire che ci sia questa legittimazione e quindi la norma esprime un requisito formale per la legittimità dell’imposizione fiscale. Poi l'art. 53 rappresenta ugualmente una norma particolarmente rilevante nell’ambito delle norme sulla produzione del diritto tributario, ma l’art.53 invece detta un requisito sostanziale non formale, nel senso che l’art.53 (cioè il principio di capacità contributiva espresso da tale norma), rappresenta un limite sostanziale all’imposizione stessa, dovendo valutare per imporre il pagamento di un tributo in capo a un consociato, dovendo valutare l’entità della ricchezza in capo a questo consociato stesso. Analizzando le fonti del diritto tributario , non ci sono grandi peculiarità rispetto al sistema gerarchico delle fonti del diritto tipico di tutti gli altri settori. Per quanto riguarda però le norme sulla produzione che troviamo nella costituzione e che sono finalizzate alla materia tributaria, abbiamo visto che la norma principale (anche se esistono altre norme all’interno della Cost che svolgono la stessa funzione), è l’ art.. L’art.23 ha una ratio specifica, ha un requisito fondamentale : ovvero fare in modo che il prelievo/l’imposizione del tributo trovi la propria legittimazione esclusivamente nella legge. A questo carattere formale si affianca sempre nell’ambito delle norme sulla produzione, il profilo della capacità contributiva , nel senso che attraverso la capacità contributiva viene imposto un limite sostanziale all’imposizione. Il pagamento di una determinata somma di denaro può essere imposto ad un consociato nel rispetto del principio della capacità contributiva. Quindi da un lato la norma impositiva deve trovare la propria legittimazione nella legge ( art.23 ), dall’altro l’imposizione deve comunque rispettare la capacità contributiva ( art.53 ) per poter imporre a un determinato soggetto il pagamento di una somma di denaro. Quindi dobbiamo fare una sorta di lettura congiunta di queste due norme (art.23 e art.53 Cost.). Perché possano essere attuati i principi costituzionali, la legge rappresenta lo strumento che tutela maggiormente i contribuenti, per la democraticità dell’organo da cui emana e sia per com’è articolato il procedimento di emanazione di una determinata legge che deve rispettare determinati requisiti previsti sempre dalla Cost. Per cui si ritiene che questa produzione di norme impositrici debba trovare questo fondamento necessario nella legge. La legge deve identificare necessariamente il presupposto , i soggetti passivi , la base imponibile , l’ aliquota. Tutti questi elementi dovrebbero essere necessariamente determinati per legge. Al contrario la disciplina dell’ attuazione dell’imposta (e ci riferiamo sostanzialmente per esempio alla fase dell’accertamento e alla fase della riscossione ) può essere rimessa dal legislatore a delle fonti subordinate; purchè però la legge primaria fornisca sempre quelli che sono i criteri/i principi finalizzati ad evitare l’ arbitrio dell’amministrazione e finalizzati ad assicurare la sussistenza della corrispondenza tra la capacità contributiva che viene colpita dalla legge e la capacità contributiva che viene poi effettivamente assoggettata al tributo. Ci dev’essere una sorta di corrispondenza. Col tempo però, questo vincolo abbastanza stretto sancito dall’art.23, sembra essersi allentato. Questo anche in virtù del lavoro dell’interpretazione, dell’elaborazione che è stata fornita dalla giurisprudenza della Corte Cost. Per cui diciamo che nel corso del tempo c’è un maggior intervento di fonti secondarie rispetto a una prevalenza della fonte primaria che dovrebbe disciplinare tutti questi elementi. Quindi appurato che l’estensione della riserva di legge possa trovare applicazione sia per le leggi regionali che per i tributi regionali, è più delicato invece per una parte della dottrina la previsione dell’applicazione del medesimo principio anche per quanto attiene la potestà normativa di altri enti locali. Qua è abbastanza discusso e sul punto abbiamo due tesi che si contendono il campo: secondo una parte della dottrina gli enti locali avrebbero anch’essi un’autonomia normativa garantita dall’art.119 Cost. che gli consentirebbe di individuare in sostanza la base
Lo Statuto dei diritti del contribuente all’interno delle fonti è allo stesso livello della legge ordinaria , esso non ha un rango costituzionale ma le norme in esso contenute sono delle norme equiordinate a leggi ordinarie per cui possono essere abrogate e derogate solo da una legge ordinaria successiva. Le norme dello Statuto quindi rappresentano l’ attuazione dei principi costituzionali rilevanti per la materia tributaria. Sono dei principi generali che devono essere seguiti nell’ambito dell’ordinamento fiscale avendo proprio lo scopo di fungere da criteri fondamentali per l’ interpretazione adeguatrice delle norme fiscali vigenti. Quindi, quando si hanno dubbi di interpretazione delle norme fiscali si deve ricorrere a ciò che prevedono le norme dello Statuto per verificare quali sono i criteri da seguire. Le norme contenute nello Statuto sono un vincolo per l’interprete? Evidentemente no, perché non hanno valenza costituzionale; è vero che non sono un vincolo, però rappresentano un importante criterio ermeneutico/interpretativo per cui, nel dubbio, anche i giudici nel cercare di individuare la norma più corretta da applicare nell’ambito di una determinata fattispecie possono essere influenzati da quanto previsto dallo Statuto, quindi le norme dello Statuto fungono da criterio ermeneutico per l’interprete che può essere anche ovviamente l’organo giudicante. Le norme all’interno dello Statuto che meritano di essere approfondite in questo senso sono: l’ art.2 , l' art. 3 ( sull’efficacia temporale delle norme tributarie), l' art.4 (sul divieto dell’utilizzo del decreto legge nella materia tributaria), l' art. 7 (sulla chiarezza e motivazione degli atti), ecc.. 8.INTERPRETAZIONE. Occorre evidenziare il fatto che nel settore tributario così come negli altri ordinamenti non esistono delle regole peculiari, ma esistono delle regole generalizzate , in tema di interpretazione. Perché questo? Perché anche le norme tributarie, sono delle norme che spesso creano dei problemi di lettura d’interpretazione e quindi, molto più di altre norme hanno la necessità di essere completamente interpretate. Ribadiamo che nell’ordinamento tributario non ci sono delle regole peculiari che devono essere seguite per l’interpretazione, ma ci si riferisce ad una disposizione del diritto comune, l’art. 12 c. delle Preleggi , che stabilisce che nell’applicare la legge, non si può attribuire ad essa altro senso che quello che viene fatto palese dal significato proprio delle parole, secondo la connessione delle parole stesse e secondo quella che è l’intenzione del legislatore. Poi possiamo individuare diverse tipologie di interpretazione che possono trovare applicazione in una norma tributaria. Innanzitutto, il primo meccanismo interpretativo che deve essere seguito in riferimento ad una norma tributaria è l’ interpretazione letterale/grammaticale , perché la prima interpretazione che deve essere effettuata è quella che riguarda l’interpretazione letterale della norma, cioè seguendo un processo interpretativo che tenga conto di quello che è il vero e proprio significato delle parole che sono state utilizzate dal legislatore. Tuttavia il significato delle parole può variare nel corso del tempo ; e non solo, può variare anche in base al contesto in cui le parole vengono inserite. Quindi l'interpretazione letterale non è così pacifica e così semplice come meccanismo interpretativo da utilizzare quando la norma tributaria non appare di immediata lettura. Questo comunque è quello previsto per legge, ed è il primo step che deve essere seguito. Questo è il primo processo interpretativo. Oltre all’ interpretazione letterale/grammaticale , possono assumere rilievo, oltre che il significato proprio delle parole che sono state utilizzate dal legislatore, anche la connessione delle parole e quella che è la ratio legis : perchè riesce a capire qual è la ragione che ha spinto il legislatore a introdurre una determinata norma, quindi l’ intenzione del legislatore rispetto all’emanazione di una determinata norma ( interpretazione logico-sistematica ).
Questo tipo di interpretazione ha effettivamente lo scopo di condurre a unità e coerenza l’insieme delle norme giuridiche dell’ordinamento. Soprattutto nella materia tributaria, ci troviamo di fronte a delle norme che non sono facilmente interpretabili letteralmente, allora l’interprete, per capire bene il senso della norma effettua un' interpretazione logico-sistematica. L’ultima tipologia di interpretazione che viene richiamata è quella adeguatrice : l’interprete deve seguire anche la soluzione ermeneutica (interpretativa) che risulti essere più conforme alle regole costituzionali per l’iter interpretativo che normalmente dev’essere seguito. In altre parole: con l'interpretazione adeguatrice l'interprete adegua le norme alle regole vigenti. All’interno dello statuto ( L.212/2000 ) sono inseriti tutta una serie di principi a cui far riferimento, i quali sono sicuramente necessari/fondamentali per l’interprete che si trova a dover valutare il significato di una determinata norma. In questo caso, quando dovessero presentarsi dei dubbi ermeneutici (interpretativi) , si riconosce una sorta di superiorità ai principi contenuti all’interno dello Statuto rispetto alla legislazione di settore, per cui come deve essere risolto il dubbio interpretativo-applicativo su una determinata norma tributaria? Dev’essere risolto dall’interprete dandone una lettura che sia il più conforme possibile a quelli che sono i principi costituzionali inseriti all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente. Questo è stato previsto per far in modo che l’interpretazione venga orientata per garantire la posizione del contribuente. In mancanza di specifiche regole sull’interpretazione, l’interprete inoltre dovrà tener conto di questi criteri per risolvere le antinomie : gerarchico, di competenza e di specialità. RIASSUMENDO : nell’ordinamento tributario non ci sono delle norme specifiche, ma l’interprete deve seguire le regole generali che sono tradizionalmente inserite nell’ art.12 delle preleggi : l’interpretazione letterale, logico-sistematica, adeguatrice, ecc. Inoltre nel diritto tributario è ammessa anche l’ interpretazione estensiva (ovvero estendere il significato della norma fino al più ampio significato con essa compatibile) e restrittiva. 9.ANALOGIA. Oltre all’interpretazione, si parla anche di analogia : in base all’art.12 delle Preleggi, in presenza di ipotesi non disciplinate dalla legge “ si ha riguardo a disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe ”. Pertanto, per la materia tributaria (considerata eccezionale), non si potrebbe far ricorso all’analogia in ipotesi non disciplinate dalla legge, perché incide sulla capacità contributiva del soggetto e sul suo patrimonio. Tuttavia per le norme procedimentali tributarie in via generale l'analogia è ammessa, mentre per le norme processuali e per le norme di agevolazione fiscale il divieto di analogia permane (ad es. se io ho una determinata situazione peculiare che mi caratterizza, ho diritto ad avere un’agevolazione fiscale da parte del legislatore, è chiaro che l’agevolazione fiscale non potrà poi essere applicata a un altro soggetto analogicamente, salvo che quest’altro soggetto non abbia le stesse caratteristiche che giustificano la mia esenzione fiscale). In linea di massima, in un primo momento, si era propensi per ritenere non estendibile il criterio analogico nella materia tributaria, però in realtà c’è stata un’estensione solo per le norme agevolatrici , quindi l'analogia continua a non avere applicazione nelle ipotesi non disciplinate dalla legge. 10.L'INTERPELLO. L'interpello è un meccanismo che viene solitamente inserito all’interno di quelli che sono definiti degli istituti (quasi) deflattivi perché attraverso l’interpello riusciamo ad ottenere delle delucidazioni su quello che è il comportamento più corretto da tenere relativamente ad una determinata operazione economica oppure su qual è la più corretta interpretazione da attribuire ad una determinata norma impositrice.
PRECISAZIONE : la risposta all'istanza di interpello da parte dell’Amministrazione non necessariamente avviene , l’Amministrazione non è obbligata a rispondere. In questo caso (nel caso dell'interpello) il silenzio dell’Amministrazione viene considerato come se fosse un’ accettazione della lettura/interpretazione (di quella determinata operazione economica che il contribuente vuole porre in essere) formulata da parte del contribuente. Quindi l'interpretazione di quest'ultimo è considerata corretta. Questa tuttavia è un’ eccezione perché non succede mai che il silenzio dell’amministrazione venga qualificato come silenzio assenso/un silenzio accettazione di una ricostruzione che viene formulata da parte del contribuente. In caso contrario l’Amministrazione può rispondere liberamente ritenendo che quella lettura/interpretazione formulata dal contribuente sia corretta oppure che non sia conforme alla legge ; oppure può tacere (quindi non dare nessuna risposta). Nel caso di risposta positiva, l’Amministrazione condivide la ricostruzione formulata dal contribuente ( nulla questio ). L’Agenzia delle Entrate è giunta alla conclusione che il contenuto dell’istanza di interpello potrà formare oggetto di impugnativa nel momento in cui l’atto successivo (quello che è ritenuto espressamente impugnabile), potrà anche contestare il contenuto della risposta fornita precedentemente dall’Amministrazione. Tutte le risposte devono pervenire nel termine di 120 giorni , salvo che per l’ interpello ordinario , che è quello indicato nella lettera a dell’art.11 dello Statuto, che è di 90 giorni. I termini sono sospesi nel caso in cui l’Amministrazione chieda al contribuente di regolarizzare la copia della documentazione allegata all'istanza di interpello. Nel caso in cui invece, l'Amministrazione richieda di integrare la documentazione presentata, il parere/la risposta dell'Amministrazione dovrà giungere entro 60 giorni dalla ricezione della documentazione integrativa. Viene sancita la nullità degli atti che sono emanati da parte dell’Amministrazione difformemente dalla risposta formale/espressa dall’Amministrazione stessa, o da quella formulata dal contribuente se vi è il silenzio dell’Amministrazione (e perciò di conseguenza è stata accettato). In altre parole: non è ammissibile che l'Amministrazione dopo aver ritenuto valida la risposta formulata dal contribuente emani nei suoi confronti un atto impositivo. Se l’amministrazione compie quest’atto (ovvero emette un atto impositivo non rispettando la prospettazione fornita dal contribuente e accettata dall’Amministrazione stessa), l’atto in questione è nullo. Ovviamente gli interpelli devono essere caratterizzati dalla preventività (a pena di ammissibilità) , nel senso che la richiesta di un parere dell'Amministrazione finanziaria, per quanto riguarda una corretta interpretazione di una norma o se può porre in essere una determinata operazione economica, dev’essere formulata dal contribuente prima di assumere comportamenti basati sull'interpretazione di quella determinata norma o prima di porre in essere una determinata operazione economica , non dopo che quella determinata operazione sia stata effettuata. 11.ABUSO DI DIRITTO. Lo studio dell'interpretazione nel diritto tributario si sviluppa dunque in stretta connessione con il tema dell' elusione fiscale. L'espressione “elusione fiscale” riguarda varie situazioni: in alcuni casi il contribuente, sentita la necessità di perseguire un determinato risultato economico, tenta di “aggirare” un determinato presupposto di imposta facendo nascere un diverso presupposto (o non facendone nascere alcuno) con lo scopo di attenuare (o eliminare) l'onere fiscale connesso al presupposto eluso. L'elusione si differenzia dall' evasione per il fatto che in quest'ultima non si aggira un presupposto, ma si nasconde un presupposto già verificatosi. Il tratto comune è rappresentato:
- da un lato dalla particolare abilità e scaltrezza del contribuente , che determina un presupposto diverso da quello “tipico”, o ne determina tout court uno nuovo o non ne determina alcuno;
- dall'altro lato dalla finalità del comportamento del contribuente al mero ottenimento di vantaggi fiscali contrari alla ratio del norma elusa. L'elusione inizia dove finisce l'interpretazione. Quindi l’interpretazione è fondamentale nel rilevare o meno una condotta come abusiva oppure come legittimo risparmio d’imposta o ancora, nell’ipotesi più grave, come evasione (che può dar vita a responsabilità non solo sanzionatoria e tributaria, ma anche penale). Ma che cos’è l’ abuso del diritto? Abusare del diritto significa utilizzare degli strumenti giuridici legittimi (prevalentemente contratti), ma anche condotte concesse e legittime per l’ordinamento, per finalità che contrastano altre norme tributarie. Significa cioè violare lo spirito di una norma tributaria, in una maniera però particolare, ossia attraverso l’utilizzo legittimo di altre norme/di altri strumenti giuridici. La norma di riferimento è l’ art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente che è stato introdotto nel 2015. Esso, in realtà, è il frutto di un’evoluzione normativa e giurisprudenziale che si è sviluppata per un periodo di tempo di diversi anni (vent’anni anni circa). Quello che oggi conosciamo e andiamo a vedere come abuso del diritto, in realtà è un principio che ha avuto origine nella giurisprudenza europea. Fino al 2015 l’abuso del diritto non era codificato, infatti è un principio di matrice europea ripreso dal 2008 dalla giurisprudenza nazionale e che solo nel 2015 è stato recepito anche dal legislatore. Qual è il punto di partenza per quanto concerne l’abuso del diritto? Abbiamo detto la giurisprudenza europea e la sentenza Halifax del 2006 della Corte di Giustizia dell’Unione europea, grazie alla quale per la prima volta è stato riconosciuto, a livello europeo, un principio generale antiabuso (cioè il divieto per il contribuente di sfruttare una norma per aggirarne un’altra, per ottenere un vantaggio/un beneficio economico/fiscale, contrastante con lo spirito di un’altra norma tributaria). Chiaramente si trattava di un’interpretazione che prendeva in considerazione esclusivamente i tributi c.d armonizzati ( , insomma quei tributi di competenza europea: come l’ Iva ). Dunque si poneva il problema di come applicare questo principio antiabuso anche nell’ordinamento nazionale (ai tributi, alle imposte diritte, l’Irpef, l’Ires, ecc). Al riguardo ci ha pensato la Corte di Cassazione con tre sentenze gemelle del 2008 molto importanti (la 30055, la 30056 e la 30057) perchè per la prima volta hanno riconosciuto, anche nell’ordinamento nazionale, la vigenza di un generale principio antiabuso del diritto tributario. In che modo? L’hanno riconosciuto sulla base dell’art. 53 Cost. (il principio di capacità contributiva ). L’art.53 Cost. impone ad ogni soggetto di contribuire alle spese pubbliche secondo la propria capacità contributiva, secondo quelle manifestazioni di ricchezza effettive e periodiche a lui imputabili. Qual è il ragionamento che ha operato la Cassazione? È il seguente: una condotta abusiva attraverso la quale un soggetto sfrutta delle possibilità che l’ordinamento gli concede, o meglio sfrutta degli strumenti giuridici legittimi, per evitare la realizzazione di un presupposto d’imposta, oppure per far sì che si verifichi un presupposto d’imposta meno gravoso economicamente e fiscalmente rispetto ad un altro, si sta di fatto sottraendo al proprio dovere di capacità contributiva (all'art.53).
- la realizzazione di vantaggi fiscali indebiti : cioè la ragione per cui un'operazione è stata posta in essere, o è stata posta in essere con determinate caratteristiche, è quella di ottenere un vantaggio fiscale indebito ;
- il disconoscimento dell'operazione (a fini fiscali) da parte dell'Amministrazione finanziaria. Il secondo comma dell'art.10 bis , cerca di dare un contenuto ai 4 punti previsti nel primo comma e lo fa definendo il concetto di operazioni prive di sostanza economica ; ma dando anche degli indici di mancanza di sostanza economica perché l'abuso del diritto è una norma generale di chiusura , non può definire specificamente le operazioni maggiormente a rischio o comunque le operazioni alle quali la norma è applicabile. Quindi:
- da un lato, deve dare una definizione quanto più generale possibil e;
- dall'altro però, sconta i profili di genericità, e infatti il legislatore cerca di dare anche degli indici/degli input interpretativi per verificare se un'operazione è abusiva o meno. Dice sempre la lettera a del secondo comma: " Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato ". Quando parla di non coerenza delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme cerca di richiamare quelle che sono le prassi operative di un determinato sistema: cioè di indirizzare l'interprete a valutare l'operazione non solo astrattamente , ma anche di confrontarla con le situazioni analoghe che si verificano ordinariamente sul mercato o in situazioni simili. Questo per vedere se un'operazione è effettivamente strana/immotivata oppure se è invece un'operazione che, per quanto peculiare, presenti invece la normalità. ATTENZIONE : è onere dell'Amministrazione finanziaria dimostrare la sussistenza delle caratteristiche dell'abuso del diritto. Infatti nella pratica è l'Amministrazione finanziaria che deve, nell'atto di accertamento, motivare le ragioni per cui sussistono tutti e 4 i punti dell'abuso del diritto (art.10-bis c.1 dello Statuto). E conseguentemente deve dare atto di come abbia valutato concretamente l'operazione, dell' incoerenza dell'operazione e della peculiarità ingiustificata di questa operazione. Certo poi sarà onere del contribuente spiegare quali sono le varie ragioni economiche ulteriori o diverse rispetto al risparmio fiscale. Quindi l'Amministrazione finanziaria deve obbligatoriamente notificare un avviso autonomo al contribuente in cui contesta la condotta abusiva e le ragioni per cui la ritiene abusiva. Con questo atto il contribuente è invitato entro 60 giorni a presentare le proprie osservazioni, cioè le ragioni per cui quell'operazione aveva una sostanza ulteriore rispetto al mero vantaggio fiscale. Qualora porti queste osservazioni l'Amministrazione finanziaria dovrà necessariamente dare atto delle argomentazioni per cui non le ritiene condivisibili. L'abuso del diritto è un principio generale che si applica tanto alle persone fisiche quanto alle persone giuridiche. Però è chiaro che il terreno di azione è proprio quello societario e quindi adottare una interpretazione eccessivamente restrittiva rischia di limitare la libertà di iniziativa economica (quindi di comprimere un diritto costituzionale). Al terzo comma dell'art.10 bis dello Statuto viene indicato quando un'operazione non si considera abusiva: " Non si considerano abusive, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali , non marginali , anche di ordine organizzativo o gestionale , che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente ".
Al quarto comma dell'art.10 bis : " Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale ". Questo vuol dire che se il sistema tributario prevede più regimi fiscali, nessuno potrà contestare al contribuente di aver scelto quello fiscalmente meno oneroso, perché c'è una doppia possibilità data dall'ordinamento. Diverso è se il contribuente sfrutta le falle del sistema o utilizza delle operazioni illecite per andare contro altre norme, per ragioni che sono principalmente fiscali. ATTENZIONE : se il contribuente realizza un'operazione con la finalità di sottrarsi al proprio dovere contributivo, lì siamo nell' abuso del diritto. A patto che ovviamente l’operazione che realizza è comunque lecita per le altre branche del diritto e qui torniamo al concetto d’interpretazione. Ciò che bisogna verificare è la ratio della norma che si è aggirata. RICORDIAMO : l’abuso del diritto/l'elusione fiscale è l’ aggiramento di una norma , mentre l’evasione fiscale invece è la violazione di un determinato obbligo tributario o di un divieto. L'abuso del diritto è rilevante da un punto di vista tributario e sanzionatorio, ma è irrilevante sul piano penale. Perché per il penale sono rilevanti solamente le condotte di evasione fiscale (per altro non tutte e solo a determinate condizioni). Infatti il comma 13 dell'art.10 bis prevede che le condotte di abuso del diritto sono penalmente irrilevanti. 12.L'EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE NEL TEMPO. Il problema della retroattività delle norme in ambito tributario ha sicuramente una disciplina particolare. L' art.11 delle Preleggi fissa in via generale nel nostro ordinamento il principio della retroattività. Il problema è legato al fatto che questa norma sia contenuta all’interno di una legge ordinaria , quindi come legge ordinaria trova applicazione per le norme di grado inferiore, e può essere abrogata dalla legge ordinaria emanata successivamente; quindi in linea di principio esiste nel nostro ordinamento una norma di carattere generale come l’art.11 che stabilisce la irretroattività delle nostre leggi , ma è anche vero che essa è una norma stabilita in una legge ordinaria, non di rango costituzionale; e quindi può essere abrogata con qualunque altra norma ordinaria. Il problema della retroattività o meno della norma fiscale è un problema di particolare importanza, tanto è vero che la Corte costituzionale è intervenuta in più occasioni e ha ritenuto in un primo momento che la retroattività della norma fiscale trovi in sostanza un limite nella salvaguardia di altri principi costituzionali ugualmente importanti e di altri valori di civiltà giuridica che sono posti a tutela dei contribuenti. La Corte Cost. negli anni 60 , è pervenuta ad una prima soluzione dicendo che quando i rapporti sono talmente remoti, tanto remoti da far presumere che ormai si sia spezzato quel nesso essenziale che deve intercorrere tra capacità contributiva e imposizione, allora non si può ritenere che la norma fiscale abbia efficacia retroattiva. Quindi la Corte costituzionale incomincia a mettere dei paletti ammettendo in linea di principio che le norme fiscali possano essere retroattive , però ritenendo che quando le fattispecie assunte si siano realizzate in un tempo talmente remoto , si ritiene che questo lasso di tempo sia talmente ampio da aver spezzato quel nesso necessario che deve intercorrere tra l’imposizione e la capacità contributiva. Ma questo primo intervento circoscrive la retroattività al solo decorso del tempo , ed è un criterio troppo generico e rimesso in maniera eccessiva alla discrezionalità dell’interprete. Infatti non è chiaro quale sia l’intervallo temporale rilevante per ritenere legittimo un tributo retroattivo. La Corte costituzionale è intervenuta successivamente per aggiungere dei criteri specifici rispetto al decorso del tempo, che sono:
- criterio della preventività/prevedibilità : è un criterio che è stato inserito in altre sentenze della Corte costituzionale, il quale prevede che il sistema dell’imposta sul reddito deve consentire
