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DIRITTO TRIBUTARIO
GLOSSARIO
COS’È L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA?
L’obbligazione tributaria è un rapporto giuridico tra soggetto attivo e soggetto passivo avente ad oggetto una prestazione pecuniaria che sorge ex lege al verificarsi di un presupposto di fatto non illecito il cui gettito è destinato a finanziare la spesa pubblica. CHE COSA STUDIA IL DIRITTO TRIBUTARIO? Il diritto tributario studia il complesso di norme che disciplina i rapporti tra soggetto attivo e passivo, dalla sua nascita alla sua attuazione, e le situazioni connesse o derivate, e le norme sostanziali, sanzionatorie, procedurali, amministrative e giurisdizionali.
CAPITOLO 1
IL RUOLO DELLA FISCALITÀ E IL DIRITTO TRIBUTARIO
COME POSSONO ESSERE I BISOGNI?
I bisogni possono essere individuali o collettivi. I bisogni collettivi possono essere pubblici, quando lo Stato si assume il compito di soddisfarli mediante l’erogazione di servizi pubblici, o privati. Lo Stato può farsi carico del soddisfacimento dei bisogni della comunità per diverse ragioni, quali:
- Se sono funzioni essenziali come l’ordine pubblico o la difesa esterna ;
- Se ci sono elevati costi di produzione o di gestione ;
- Se sono bisogni di merito, ossia collegati al benessere della comunità : ad esempio, la sanità o l’istruzione. COSA SONO I SERVIZI PUBBLICI? I servizi pubblici sono le prestazioni dello Stato o di enti pubblici per il soddisfacimento dei bisogni pubblici. I servizi pubblici possono essere:
- Generali o indivisibili : sono quelli a vantaggio della comunità (x es: tutela dell’ambiente); sono finanziati con le imposte; tuttavia, si finanziano con le imposte anche servizi specifici ritenuti di spiccato interesse sociale;
- Speciali o divisibili : sono quelli a vantaggio dei singoli utenti (x es: servizi ferroviari); sono finanziati con le tasse;
- Misti : hanno una dimensione ibrida che varia in base alla prospettiva; ad esempio, l’istruzione è un vantaggio per gli studenti ma anche per la collettività in quanto si avranno risorse umane competenti. I servizi pubblici perseguono obiettivi di finanza pubblica, tra cui il soddisfacimento di esigenze che non possono essere rimesse ai privati, un alto livello di impiego e una equa distribuzione del reddito. L’attività finanziaria ha il compito di impiegare i mezzi necessari ai fini dell’interesse pubblico e delle spese pubbliche, attraverso i tributi. Quindi le funzioni della fiscalità sono:
- Principale : reperire un flusso di entrate atte a soddisfare i bisogni della collettività;
- Secondaria : ripartire equamente il carico fiscale. Il flusso di entrate di cui parliamo è un flusso di entrate dunque pubbliche, che sono le entrate tributarie.
CAPITOLO 2
I TRIBUTI
QUALI SONO LE ENTRATE DELLO STATO?
Le entrate dello Stato sono:
- Entrate di diritto privato : derivano da un rapporto di tipo contrattuale o privatistico;
- Entrate di diritto pubblico : derivano da un rapporto di natura pubblicistica; in questa categoria rientrano le prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio (x es: multe), i prestiti forzosi, le prestazioni parafiscali (x es: INPS o INAIL), le espropriazioni di pubblica utilità e i tributi; possono essere distinte in: o Entrate tributarie; o Entrate extratributarie; o Entrate derivanti dall’alienazione e dall’ammortamento di beni demaniali; o Entrate derivanti dal rimborso di crediti;
- Entrate a titolo originario : derivano dallo sfruttamento del patrimonio fondiario appartenente allo Stato;
- Entrate a titolo derivato : risultano da un prelievo coattivo delle economie private;
- Entrate commutative : sono relative allo sfruttamento di un servizio pubblico divisibile, ossia le tasse;
- Entrate contributive : sono prelievi coattivi di ricchezza volti a ripartire i servizi pubblici indivisibili, ossia le imposte. COS’È IL TRIBUTO? Il tributo è una prestazione patrimoniale di carattere coattivo che lo Stato impone ad una serie di soggetti, esercitato in via autoritaria e idoneo a incidere negativamente nella sfera del privato. Presenta le seguenti caratteristiche:
- Coattività : nasce direttamente o indirettamente dalla legge;
- Prestazione patrimoniale : ha natura pecuniaria;
- Funzione fiscale : finanzia la spesa pubblica. COS’È L’IMPOSTA? L’imposta è un’obbligazione derivante dalla legge, che ha ad oggetto una prestazione coattiva sganciata da qualsiasi rapporto di corrispettività (rapporto non sinallagmatico), finalizzata a ripartire le spese pubbliche in ragione della capacità contributiva di ciascuno. L’imposta quindi è un’entrata di natura contributiva che si caratterizza per:
- Fonte di legittimazione : lo Stato; intendiamo l’amministrazione finanziaria (x es: Agenzia delle Entrate), non la pubblica amministrazione;
- Causa legis : procurare un’entrata allo Stato;
- Funzione specifica : procurare risorse al fine di ripartire la spesa pubblica;
- Titolo giustificativo del prelievo : la capacità contributiva, attraverso il criterio della proporzionalità, ossia tutti i cittadini devono contribuire in ragione della loro capacità contributiva. Tutto ciò spiega il carattere dell’indisponibilità dell’imposta. Le imposte possono essere:
- Dirette o personali : colpiscono presupposti direttamente espressivi di capacità contributiva considerando la situazione personale del soggetto (x es: IRPEF);
- Indirette : colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva (x es: imposte di registro);
- Reali : colpiscono il fatto indice di capacità contributiva senza considerare la situazione personale del soggetto (x es: IVA);
- Istantanee : il presupposto si realizza con il compimento di un determinato atto o fatto in un arco temporale definito;
- Individuazione del soggetto passivo ;
- Individuazione del presupposto d’imposta ;
- Individuazione della base imponibile ;
- Criterio di determinazione delle aliquote ;
- Sanzioni. Gli elementi secondari sono le procedure di attuazione del tributo, ossia l’accertamento e la riscossione. COSA SONO LE PRESTAZIONI PATRIMONIALI IMPOSTE? Le prestazioni patrimoniali imposte sono tutte le prestazioni patrimoniali, anche se non comportano una definitiva decurtazione del patrimonio del privato, e tutte le prestazioni imposte connotate da coattività sotto il profilo dell’an (il presupposto d’imposta), del quantum (l’importo) e della disciplina del rapporto. Sono escluse le sanzioni penali, le prestazioni a contenuto negativo e le espropriazioni per pubblica utilità. MI PARLI DELL’ARTICOLO 53 L’articolo 53 dice che:
- Al comma 1 : tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva;
- Al comma 2 : il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Da questo articolo si evincono alcuni principi, quali:
- Principio dell’universalità dell’imposta : da questo principio emerge la funzione solidaristica del concorso alle spese pubbliche, dato che tutti i membri della collettività sono chiamati ad adempiere ai doveri inderogabili di solidarietà;
- Principio della capacità contributiva : si dà risalto sia al profilo soggettivo, ossia l’idoneità soggettiva a sopportare l’obbligazione tributaria, che al profilo oggettivo, ossia qualsiasi fatto che esprima forza economica; la capacità contributiva è l’idoneità economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta, e rappresenta sia il presupposto del potere impositivo che il parametro su cui misurare l’imposizione;
- Principio della progressività del sistema tributario : implica che l’imposta aumenta in modo più che proporzionale rispetto al crescere della base imponibile; questo criterio è importante perché attribuisce al sistema fiscale un compito sia contributivo che di redistribuzione della ricchezza;
- Principio di eguaglianza formale : vieta che siano previste discriminazioni basate su sesso, razza, religione ecc; da ciò deriva che il legislatore è legittimato ad applicare un prelievo maggiore se il contribuente manifesta una maggiore capacità contributiva ed un prelievo minore in caso contrario;
- Principio di eguaglianza sostanziale : conferisce allo Stato il compito di rimuovere gli ostacoli di natura economica e sociale che vincolano il pieno sviluppo della persona umana; da ciò deriva che la leva fiscale può essere utilizzata al fine di migliorare la situazione dei consociati, intervenendo sulle situazioni di squilibrio sociale. COS’È IL MINIMO VITALE? Il minimo vitale è quel minimo di mezzi economici che devono essere garantiti al singolo e alla sua famiglia per condurre un’esistenza dignitosa. Esso non rappresenta oggetto di tributo. QUALI SONO GLI INDICI RILEVATORI DI RICCHEZZA? Gli indici rilevatori di ricchezza possono essere diretti, come il reddito e il patrimonio, o indiretti, come i consumi e gli investimenti. CHE COSA SI INTENDE PER MISURA MASSIMA? Per misura massima si intende che il tributo non può mai essere superiore alla capacità contributiva dei soggetti.
COSA SONO GLI ONERI DEDUCIBILI? E QUELLI DETRAIBILI?
Gli oneri deducibili sono le spese che lo Stato riconosce come diretta riduzione della base imponibile perché avrebbe dovuto farle lo Stato ma le ha fatte il cittadino (x es: contributi INPS). Gli oneri detraibili sono spese detratte dall’imposta lorda (x es: spese sanitarie). CHE COS’È IL CONGUAGLIO? Il conguaglio è un’operazione di confronto tra le trattenute fiscali già applicate al soggetto nel corso dell’anno e quanto è dovuto dal soggetto stesso all’erario, in virtù del reddito effettivamente sostenuto nel periodo d’imposta. QUALI SONO I REQUISITI DELLA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA? I requisiti della capacità contributiva sono:
- Requisito di effettività : la capacità non deve essere apparente o fittizia; la capacità contributiva non è rilevata soltanto dal reddito effettivo ma anche dal reddito medio ordinario;
- Requisito di attualità : la capacità effettiva deve essere attuale per poter essere oggettiva;
- Requisito di uguaglianza : a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi. QUANDO LE PRESUNZIONI LEGALI SONO LEGITTIME? Le presunzioni legali sono legittime quando non costituiscono una base fittizia di imposizione e ammettono la prova contraria. COSA SONO LE NORME DI FAVORE? Le norme di favore sono agevolazioni per scopi costituzionalmente riconosciuti (cultura, famiglia, salute, scuola e lavoro) che non violano il principio di uguaglianza. È VIETATO IL REFERENDUM ABROGATIVO PER LE LEGGI TRIBUTARIE? Non è ammesso il referendum abrogativo per le leggi tributarie perché per queste materie devono decidere gli organi rappresentativi nell’ambito di un procedimento legislativo, perché far dipendere la tassazione direttamente dalla volontà dei cittadini significherebbe la soppressione dell’intero sistema dei tributi.
CAPITOLO 4
LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO
QUALI SONO LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO?
Le fonti del diritto tributario possono essere fonti di produzione, ordinate secondo un principio gerarchico, e fonti di cognizione, come ad esempio la gazzetta ufficiale. Le fonti possono essere comunitarie, statali, regionali, comunali e provinciali. La fonte di grado più elevato è la Costituzione. Essa contiene i principi fondamentali che regolano la potestà legislativa in materia tributaria, ossia:
- Il principio della riserva di legge ;
- Il divieto di referendum abrogativo per le leggi tributarie ;
- Il federalismo fiscale ;
- Il divieto di introdurre nuovi dazi di importazione/esportazione tra regioni. Oltre la Costituzione, dobbiamo menzionare lo statuto dei diritti del contribuente, che si autoqualifica come portatore dei principi generali dell’ordinamento tributario. Tale statuto è una legge ordinaria e le sue norme assumono carattere di criteri-guida. Nel sistema delle fonti, in posizione subordinata rispetto alla Costituzione, si colloca la legge formale, che assume una duplice valenza:
- Attiva : ha il potere di abrogare le norme anteriori di pari rango o di rango inferiore;
- Passiva : può essere assoggettata unicamente al sindacato di legittimità costituzionale e prevale su norme di rango inferiore.
- Individuazione della disciplina : il diritto tributario, essendo appunto polisistematico, bisogna interpretarlo attraverso le varie leggi a disposizione; l’unico caso in cui si può far riferimento ad una sola legge è lo statuto del contribuente;
- Iperlegificazione : quando una materia è modificata costantemente per adeguare la disciplina alle nuove realtà economiche. QUALI SONO I SOGGETTI CHIAMATI AD INTERPRETARE LE LEGGI TRIBUTARIE? I soggetti che interpretano le leggi tributarie (operatori del diritto) sono in primo luogo il legislatore, che pratica la cosiddetta interpretazione autentica, in secondo luogo i contribuenti e i loro consulenti, le agenzie fiscali e la guardia di finanza, e in terzo luogo la magistratura, quando il rapporto tributario è rimesso alla cognizione del giudice. L’amministrazione finanziaria compie regolarmente l’attività interpretativa attraverso la predisposizione di atti, quali:
- Le circolari ;
- Le note e le risoluzioni : affrontano casi specifici e rappresentano la risposta fornita da un organo superiore della pubblica amministrazione;
- L’interpello : è una procedura attraverso la quale i contribuenti sollecitano un intervento interpretativo da parte dell’amministrazione finanziaria; l’istanza di interpello deve essere proposta prima di dare attuazione alla norma oggetto di interpello e deve essere presentata per iscritto indicando: o I dati identificativi dell’istante; o Il tipo di istanza; o La fattispecie. QUALI SONO I TIPI DI INTERPELLO? L’interpello può essere:
- Ordinario o interpretativo : l’amministrazione finanziaria ha l’onere di formulare all’interpellante una risposta scritta e motivata entro 90 giorni;
- Probatorio : si utilizza per richiedere un parere in relazione alla sussistenza delle condizioni e alla valutazione dell’idoneità degli elementi probatori di specifici regimi fiscali; la risposta dell’amm. fin. deve pervenire entro 120 giorni dalla ricezione dell’istanza;
- Antiabuso : si utilizza per ottenere risposte in merito ad un’ipotesi di abuso di un diritto rispetto ad una determinata operazione; la risposta dell’amm. fin. deve pervenire entro 120 giorni dalla ricezione dell’istanza;
- Disapplicativo : si utilizza per disapplicare norme tributarie che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni o altre posizioni soggettive; questa tipologia di interpello presenta due caratteristiche: o L’obbligatorietà; o L’impugnabilità della risposta: anche qui entro 120 giorni;
- Sui nuovi investimenti : propone di dare certezza alle imprese che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia (non inferiori a 20mln€). COS’È IL RULING INTERNAZIONALE? Il ruling internazionale è un istituto indirizzato alle imprese con attività internazionale finalizzato alla sottoscrizione di un accordo tra contribuente e fisco con l’intento di definire possibili conflitti con l’amministrazione finanziaria in materia di interessi, dividendi ecc. COME INTERPRETIAMO UNA NORMA TRIBUTARIA? Ci sono diverse interpretazioni della norma tributaria, quali:
- Interpretazione lessicale o letterale : inizia dal testo della legge a cui deve essere attribuito il senso di “fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse”; molto spesso si trova nell’incipit della norma e genera dubbi in quanto il legislatore utilizza sia termini correnti che termini tecnici;
- Interpretazione logico-sistematica : è finalizzata ad individuare precisamente le intenzioni del legislatore; distinguiamo: o Volontà del legislatore concreto: mens legis —> volta a ricostruire la volontà degli organi che contribuiscono alla formazione della legge; o Volontà del legislatore astratto: ratio legis —> l’interprete è chiamato a focalizzarsi sulla ratio di ciascun tributo, ossia sul fatto economico che il singolo tributo ha la finalità di colpire; In questa rientra l’interpretazione antielusiva;
- Interpretazione adeguatrice o conforme : valuta se una norma riguardante un caso specifico sia o meno adeguata rispetto ai precetti costituzionali e ai principi che regolano la materia, esplicitati dallo statuto dei diritti del contribuente; questa interpretazione non è una facoltà ma un dovere;
- Interpretazione dichiarativa : nel caso in cui interpretazioni letterale e logica corrispondono perfettamente; in tale ipotesi il testo si allinea alla ratio legis e le parole utilizzate dal legislatore esprimono sia il suo pensiero che la volontà della norma;
- Interpretazione restrittiva : quando il risultato dell’attività interpretativa è più ristretto rispetto a quello desumibile dal testo della disposizione legislativa;
- Interpretazione estensiva : quando il risultato dell’attività interpretativa è più ampio rispetto a quello desumibile dal testo della disposizione legislativa; in questo caso i vocaboli utilizzati dal legislatore non corrispondo al suo effettivo pensiero. COS’È L’ANALOGIA? L’analogia è uno strumento posto a disposizione dell’interprete per porre rimedio ad eventuali lacune normative. Il ragionamento analogico prevede due differenti forme:
- L’applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe, ossia l’analogia legis ;
- Il ricorso ai principi generali dell’ordinamento, ossia l’analogia iuris, compresi quelli racchiusi nello statuto dei diritti del contribuente. L’analogia è da escludere per le norme tributarie sanzionatorie, quelle impositrici e le disposizioni normative che disciplinano il presupposto dell’imposizione.
CAPITOLO 6
STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE (LEGGE N° 212/2000)
COSA DICE LA LEGGE N° 212/2000?
La legge n° 212/2000 è diretta a disciplinare i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria al fine di realizzare il contemperamento tra l’interesse fiscale dell’amministrazione e i diritti fondamentali di cui è titolare il contribuente. Contiene le norme che pongono limitazioni al futuro legislatore, le norme che individuano gli obblighi facenti capo all’amministrazione finanziaria e i diritti riconosciuti al contribuente. I principi espressi nello statuto hanno una rilevanza superiore nell’ambito della legislazione tributaria. Lo statuto è così composto:
- Articolo 1 : parla delle disposizioni dello statuto come principi generali dell’ordinamento: o Comma 1 : secondo il principio di fissità, le disposizioni della legge costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali; o Comma 2 : l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria;
- Articolo 2 : parla della chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie;
- Articolo 3 : parla dell’efficacia temporale delle norme tributarie: o Comma 1 : le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, ossia valgono solo per il futuro; relativamente ai tributi periodici, le modifiche introdotte si
del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste;
- Articolo 13 : parla del garante del contribuente, che è un organo monocratico che si muove a tutela del contribuente nei casi in cui si verifica un disservizio dell’amministrazione finanziaria; può essere un magistrato, un avvocato, un professore universitario o un notaio; egli deve chiedere i documenti o chiarimenti agli uffici competenti e sollecitare l’attivazione delle procedure di autotutela dei contribuenti; ogni 6 mesi deve presentare una relazione sull’attività svolta da indirizzare al ministro delle finanze e ogni anno deve fornire, con un’altra relazione, al governo e al parlamento notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti.
CAPITOLO 7
L’ELUSIONE E L’ABUSO DEL DIRITTO
COS’È L’ELUSIONE?
L’elusione è un comportamento formalmente lecito del contribuente che, però, sfruttando le lacune della legge, mira ad ottenere un indebito vantaggio tributario, come ad esempio un onere di imposta inferiore o altri benefici, scegliendo di utilizzare un diverso strumento rispetto a quello che di norma avrebbe potuto utilizzare. Nell’elusione il contribuente quindi non è sconosciuto al fisco ma lo usa a suo favore. COS’È L’EVASIONE FISCALE? L’evasione fiscale consiste nella violazione di una norma tributaria al fine di ottenere un vantaggio fiscale. Esiste anche la fattispecie dell’evasione fiscale di sopravvivenza che deriva da uno stato di crisi del contribuente, per cui non è sanzionabile. COS’È LA FRODE FISCALE? La frode fiscale sussiste quando il contribuente pone in essere raggiri al fine di occultare i propri redditi per diminuire la base imponibile. COS’È L’EROSIONE D’IMPOSTA? L’erosione d’imposta consiste in una minore imposizione fiscale per determinate categorie di reddito normativamente previste. QUALI SONO GLI STRUMENTI DI CONTRASTO DEL FENOMENO ELUSIVO? Gli strumenti che contrastano l’elusione sono:
- L’interpretazione antielusiva : attraverso il ricorso all’interpretazione analogica;
- La riqualificazione del negozio giuridico : al fine di farlo rientrare in uno dei negozi previsti dalla norma elusa;
- La frode alla legge : sanziona con la nullità il contratto quando questo costituisce il mezzo per eludere una norma imperativa. QUANDO SI PARLA DI COMPORTAMENTO ABUSIVO? Perché si possa parlare di comportamento abusivo le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle disposizioni, portare ad un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. COSA DICE IL PRINCIPIO GENERALE ANTIELUSIVO? Il principio generale antielusivo dice che si deve ritenere insito nell’ordinamento il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, anche se non in contrasto con le disposizioni, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale.
CAPITOLO 8
I SOGGETTI DEL RAPPORTO D’IMPOSTA
CHI È IL SOGGETTO ATTIVO D’IMPOSTA?
Il soggetto attivo d’imposta è il soggetto che ha il diritto di riscuotere il pagamento da parte del soggetto passivo. Esso è titolare della potestà impositiva, ossia il potere di imporre prestazioni patrimoniali a carico dei soggetti passivi. La potestà impositiva può essere astratta, ossia completa gli organi legislativi, o concreta, ossia è attribuita agli organi tributari sia statali che territoriali per l’applicazione dei tributi. La potestà impositiva concreta si sostanzia nel potere di accertamento e riscossione del tributo attraverso l’amministrazione finanziaria (al vertice c’è il MEF [Ministero dell’Economia e delle Finanze], che contiene il dipartimento delle finanze, che a sua volta contiene le agenzie fiscali, ossia l’agenzia delle entrate, l’agenzia delle dogane e dei monopoli, e l’agenzia del demanio). L’accertamento è la fase che mira a determinare quanto il soggetto passivo deve pagare; l’avviso di accertamento prevede l’obbligo di motivazione e deve contenere gli elementi necessari come l’an e il quantum; nell’accertamento ci sono 2 fasi:
- Verifiche e attività istruttoria ;
- Erogazione di sanzioni. La riscossione è la fase di ricezione del tributo e, se il contribuente non paga, lo si deve far pagare. Il soggetto attivo ha la possibilità di affidare accertamento e riscossione del tributo ad un altro soggetto, chiamato soggetto ausiliare, per ragioni di economicità. Il gettito è irrilevante dal punto di vista dell’individuazione del soggetto attivo, ossia lo Stato con i soldi del contribuente può decidere cosa fare (x es: finanziare i comuni). L’obbligazione tributaria è indisponibile da parte del soggetto attivo. CHI È IL SOGGETTO PASSIVO D’IMPOSTA? Il soggetto passivo d’imposta è il soggetto tenuto ad effettuare la prestazione a titolo di capacità contributiva nei confronti del soggetto attivo, cioè il contribuente. L’identificazione ai fini tributari dei soggetti passivi si realizza con l’attribuzione di un codice fiscale per le persone fisiche o un numero di partita IVA per enti non personificati. Ogni soggetto passivo deve essere domiciliato in un comune dello Stato, anche se non residente, attraverso i seguenti criteri:
- Per le persone fisiche residenti : il domicilio coincide con la residenza;
- Per le persone fisiche non residenti : il domicilio è nel comune in cui si è prodotto il reddito sottoposto a tassazione (in caso di più redditi prodotti in comuni diversi si considera il comune dove si è prodotto il reddito più elevato);
- Per le società e gli enti : il domicilio è nel comune in cui hanno la sede legale, la sede di amministrazione, la sede di organizzazione o la sede dove l’attività viene esercitata. CHI È IL RAPPRESENTANTE FISCALE? Il rappresentante fiscale è il soggetto residente in Italia che rappresenta il soggetto estero negli adempimenti tributari che discendono dalla realizzazione di fatti rilevanti ai fini positivi. CHI È IL CONTRIBUENTE DI FATTO? Il contribuente di fatto è il soggetto su cui grava l’onere finanziario dell’imposta. Non entra in contatto col soggetto attivo che può richiedere l’imposta esclusivamente al soggetto passivo. Per capire meglio la differenza tra soggetto passivo e contribuente di fatto facciamo questo esempio: il soggetto passivo dell’IVA è colui che pone in essere la cessione di beni o la prestazione di servizi nell’esercizio di arti o professioni; tale soggetto ha l’onere di rivalersi su colui che acquista il bene o il servizio addebitandogli l’IVA; il consumatore finale che sopporta il peso economico dell’IVA è il contribuente di fatto; questa traslazione d’imposta è definita partita di giro perché gira tra imprenditori e consumatori.
L’agenzia delle entrate punterà per recuperare l’intero credito sull’erede più solvibile che avrà poi diritto di rivalsa sugli altri. COS’È LA RAPPRESENTANZA IN AMBITO TRIBUTARIO? La rappresentanza in ambito tributario è un istituto attraverso cui un soggetto, detto rappresentante, pone in essere atti giuridici in luogo di un altro soggetto detto rappresentato, nella cui sfera giuridica si produrranno gli effetti degli atti compiuti dal rappresentante. La rappresentanza può essere:
- Legale : è conferita dalla legge; per le persone fisiche vi è quando il soggetto passivo d’imposta è giuridicamente incapace di compiere atti richiesti dal fisco; per le persone giuridiche, nelle società semplice e a nome collettivo spetta a ciascun socio (salvo che l’atto costitutivo preveda la rappresentanza congiunta) e nelle società in accomandita semplice spetta al socio accomandatario, mentre nelle società di capitali può essere conferita ad un amministratore unico o ad un consiglio di amministrazione;
- Negoziale : è conferita dal rappresentato attraverso un atto negoziale. COS’È IL TRUST? Il trust è un istituto giuridico tipico degli ordinamenti common law che si sostanzia in un negozio fondato sul rapporto di fiducia in forza del quale il disponente (settlor) conferisce determinati beni affinché siano amministrati e gestiti da un trustee. Il trust è un autonomo soggetto ai fini dell’imposta sul reddito ed è inserito tra i soggetti passivi IRES; esso deve:
- Dotarsi di un codice fiscale ;
- Aprire la partita IVA nel caso di esercizio di attività commerciale ;
- Tenere obbligatoriamente le scritture contabili ;
- Presentare annualmente la dichiarazione dei redditi.
CAPITOLO 9
IL PRESUPPOSTO DELL’IMPOSTA, BASE IMPONIBILE E LE ALIQUOTE
QUAL È IL PRESUPPOSTO D’IMPOSTA?
Il presupposto d’imposta è il fatto, espressivo di capacità contributiva, al verificarsi del quale la legge collega l’obbligo di pagare un’imposta. Ad esempio, il presupposto per pagare l’IMU è il possesso di un’immobile, o per l’IRPEF il possesso di un reddito. COS’È LA BASE IMPONIBILE? La base imponibile è il parametro di commisurazione del tributo, ossia il valore sul quale, applicando l’aliquota, è calcolata l’imposta. Ad esempio, se il reddito è di 100€ e l’IRPEF è al 20%, l’imposta dovuta è di 20€. COS’È L’ALIQUOTA? L’aliquota rappresenta il tasso d’imposta in percentuale, ossia il parametro valutativo che, applicato alla base imponibile, calcola il quantum dell’imposta dovuta. L’aliquota può essere nominale, ossia esprime quanto è dovuto dal contribuente, o effettiva, ossia esprime la reale incidenza dell’imposta sul reddito. L’aliquota può essere:
- Proporzionale : è una percentuale fissa, indipendente dall’entità della base imponibile; ad esempio, l’IRES (24%), l’IVA e l’imposta di registro;
- Progressiva : è una percentuale che aumenta man mano che cresce la base imponibile; realizza il principio di uguaglianza sostanziale; la progressività può essere attuata:
o Per detrazione: si colpisce l’imponibile con un’aliquota fissa e si va a detrarre dall’imposta una cifra ottenuta dall’applicazione dell’aliquota nominale al reddito imponibile; ad esempio, prima di applicare un’aliquota X, ogni reddito verrà diminuito di un importo fisso Y; o Per classi: viene applicata un’aliquota proporzionale in base alla classe di reddito; o Per scaglioni: è un sistema adottato ai fini IRPEF che evita gli inconvenienti della progressività per classi; viene stabilita un’aliquota che cresce proporzionalmente allo scaglione; o Continua: viene definita con una formula matematica ed è suscettibile di tutte le variazioni dell’imponibile a cui segue un aumento graduale dell’aliquota marginale;
- Regressiva : l’aliquota diminuisce all’aumentare della base imponibile. COS’È IL CRITERIO DI PROGRESSIVITÀ? Il criterio di progressività è il contribuire in base alla propria ricchezza, ossia all’aumentare di questa aumenterà anche la percentuale contributiva. COS’È IL PERIODO D’IMPOSTA? Il periodo d’imposta è il momento in cui si verifica il presupposto d’imposta in capo al soggetto passivo. Rispetto alle imposte sui redditi delle persone fisiche l’imposta è dovuta per anni solari (365 giorni), a ciascuno dei quali corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria. Con riferimento all’IRES, il periodo d’imposta non si riferisce all’anno solare ma al periodo di esercizio o di gestione della società.
CAPITOLO 10
REGIME DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
COS’È L’AUTOTASSAZIONE?
L’autotassazione è effettuata autonomamente dal contribuente che deve redigere la propria dichiarazione dei redditi, autodeterminare le imposte sul reddito e liquidarle con lo Stato che controlla ognuna di queste fasi. Tale complesso di attività prevede un vero e proprio obbligo di collaborazione in capo ai contribuenti. Il contribuente è tenuto alla qualificazione giuridico-fiscale dei fatti indicando la categoria a cui appartiene il reddito (x es: reddito d’impresa o da lavoro autonomo). COM’È LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI? La dichiarazione dei redditi è:
- Obbligatoria ;
- Generale ;
- Unica : attraverso il medesimo atto vengono rilevati i diversi tipi di reddito che formano il reddito complessivo;
- Analitica : le informazioni riportate devono essere specifiche e corredate dall’indicazione di tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione dell’imponibile;
- Perentoria : è un atto che deve essere portato a conoscenza dell’amministrazione entro precisi termini;
- Vincolata : deve essere redatta su appositi modelli ministeriali. CHI SONO I SOGGETTI OBBLIGATI ALLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI? E CHI NON È OBBLIGATO? I soggetti obbligati alla dichiarazione dei redditi sono tutti i soggetti passivi. I soggetti passivi ai fini IVA devono presentare la dichiarazione anche se non hanno effettuato operazioni imponibili. Non sono obbligati i soggetti che percepiscono:
- Solo redditi da lavoro dipendente e il reddito dell’abitazione principale ;
- Solo redditi esenti : come ad esempio le rendite per invalidità;
COS’È IL RAVVEDIMENTO OPEROSO?
Il ravvedimento operoso è l’istituto a cui può fare ricorso il contribuente se si accorge di aver commesso degli errori, presentando una dichiarazione successiva che gli consente di godere di un trattamento sanzionatorio ridotto. Prima il contribuente si attrezza allo scopo di rettificare gli errori, minore sarà la sanzione. La dichiarazione può essere:
- Correttiva : viene ripresentata nei 90 giorni successivi alla scadenza della dichiarazione precedente;
- Integrativa : può essere a favore dell’ufficio o del contribuente; prevede il versamento di una sanzione di 28€. Tramite il ravvedimento operoso il contribuente può porre rimedio a versamenti insufficienti, errati o omessi, a dichiarazioni dei redditi incomplete, errate o omesse, o a calcoli e versamenti di interessi di mora. La sanzione è ridotta a seconda del ravvedimento:
- Ravvedimento breve : 1/10;
- Ravvedimento lungo : 1/9;
- Ravvedimento annuale : 1/8;
- Ravvedimento oltre un anno : 1/7;
- Ravvedimento lunghissimo : 1/6;
- Ravvedimento post contestazione : 1/5.
CAPITOLO 11
LA DISCIPLINA E LE FASI DELL’ACCERTAMENTO NEL SISTEMA DELLA DICHIARAZIONE
CONTROLLATA
COME SI SVOLGE L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO DELL’AMM. FIN.?
L’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria si estrinseca in due tipologie generali di controllo:
- Controllo di natura formale : mediante procedure automatizzate;
- Controllo di natura sostanziale o di merito : gli uffici verificano che il contribuente abbia fedelmente adempiuto al proprio dovere dichiarativo; tale fase si sostanzia nel potere di indagine da parte dell’amministrazione, attraverso ispezioni e verifiche, e nella successiva emissione di provvedimenti amministrativi. COS’È LA LIQUIDAZIONE AUTOMATICA? La liquidazione automatica avvia l’attività di controllo formale e consiste nel calcolo dell’imposta dovuta e nella correzione di eventuali errori commessi nella determinazione dell’imponibile; in particolare, consiste in:
- Correggere errori materiali e di calcolo ;
- Ridurre le detrazioni e i crediti d’imposta ;
- Ridurre le deduzioni di reddito ;
- Controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti d’imposta. Il controllo deve essere eseguito entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo; l’esito della liquidazione deve essere inviato al contribuente mediante un avviso:
- Di regolarità ;
- Di irregolarità dei versamenti ;
- Di maggior credito ;
- Di minor rimborso ;
- Di incoerenza in caso di emersione di errori non correggibili automaticamente. COS’È IL CONTROLLO ANTICIPATO? Il controllo anticipato si sostanzia in una verifica della situazione del contribuente prima che questi presenti la dichiarazione. Ne consegue la liquidazione anticipata nei casi in cui:
- Sussista un pericolo per la riscossione ;
- Sia prevedibile la perdita del credito a causa delle condizioni del contribuente.
CAPITOLO 12
I CONTROLLI FISCALI
COS’È L’ATTIVITÀ ISTRUTTORIA?
L’attività istruttoria rappresenta l’attività di verifica della corretta applicazione delle norme tributarie e dà il via al controllo sostanziale. È possibile distinguere i poteri istruttori in base:
- Alla finalità conoscitiva : attraverso la verifica del contribuente;
- Al luogo di espletamento dei poteri : i poteri possono essere esercitati presso la sede del contribuente, presso gli uffici o presso terzi;
- Alle indagini finanziarie e creditizie ;
- Alla derivazione comunitaria e internazionale : per agevolare lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie di paesi diversi. COME SI ESERCITANO I POTERI PRESSO LA SEDE DEL CONTRIBUENTE? L’esercizio dei poteri presso la sede del contribuente si esplica attraverso:
- L’accesso : è il potere attribuito ai funzionari di entrare in un determinato luogo anche senza o contro la volontà del contribuente, ai fini del controllo fiscale; l’accesso può essere eseguito presso i locali dove viene esercitata l’attività imprenditoriale (con l’autorizzazione del capo dell’ufficio), presso i locali ad uso promiscuo (con l’autorizzazione del PM) o, in presenza di gravi indizi di evasione, presso l’abitazione del contribuente (con l’autorizzazione del PM);
- La ricerca : è finalizzata a reperire i registri contabili e altre documentazioni idonee; i verificatori possono anche effettuare delle perquisizioni personali in caso di mancata collaborazione del contribuente (x es: apertura coattiva di casseforti);
- L’ispezione : è la fase tecnica dell’attività istruttoria, poiché consiste nella disamina di tutta la documentazione contabile. IN COSA CONSISTE IL POTERE DI VERIFICA? Il potere di verifica consiste nell’accertare la corretta rispondenza tra contabilità e risultanze del controllo degli impianti, delle merci e del personale, per la corretta determinazione del reddito imponibile. Le verifiche possono essere suddivise in base:
- All’oggetto : attraverso la verifica generale, che comprende tutta la posizione fiscale del contribuente, o parziale, attinente ad un singolo tributo;
- Alle dimensioni del volume d’affari ;
- Al metodo utilizzato dall’ufficio : può essere d’iniziativa, in base a criteri di pericolosità fiscale, a richiesta, ordinato dagli organi centrali, a sorteggio, o selettivo, fissato dal MEF. COS’È IL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE? Il processo verbale di constatazione è un verbale ad hoc redatto dai funzionari che descrive cronologicamente ed analiticamente le attività realizzate nel corso dell’accesso e al termine della verifica, nel quale sono riportati gli atti, le violazioni e le considerazioni del soggetto sottoposto a verifica. In particolare, da esso devono risultare:
- Le ispezioni e le rilevazioni eseguite ;
- Le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta ;
- Le risposte ricevute dal contribuente. Si tratta di un atto meramente istruttorio e di conoscenza che ha natura di atto pubblico e con il quale si chiudono le operazioni di verifica. Entro 60 giorni il contribuente può porre osservazioni o richieste.
- Redditometro : la determinazione sintetica del reddito complessivo può essere fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva come il nucleo familiare o l’area territoriale di appartenenza. La determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda almeno di 1/5 quello dichiarato. COS’È L’ACCERTAMENTO ANALITICO-CONTABILE? L’accertamento analitico-contabile è definito anche ordinario in quanto si basa sulle risultanze della contabilità reputate attendibili. Ha la finalità di rideterminare il reddito imponibile dei contribuenti previa rettifica delle singole categorie di reddito. Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica se ci sono delle discrepanze tra quanto scritto in bilancio e quanto dichiarato, se gli elementi della dichiarazione non corrispondono a quelli del conto dei profitti e delle perdite, se non sono state applicate correttamente le disposizioni o se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risultano in modo certo dai verbali, dai questionari, dagli atti, dai registri e dai documenti, e dalle dichiarazioni di altri soggetti. COS’È L’ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO? L’accertamento analitico-induttivo si basa su un ragionamento presuntivo dei rilievi erariali da parte degli accertatori. La presunzione è la conseguenza che la legge (presunzione legale) o il giudice (presunzione semplice) trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto. Il ragionamento presuntivo deve essere dotato dei requisiti di:
- Gravità : la sussistenza del fatto ignoto deve essere certa;
- Precisione : i fatti noti non devono essere confusi o vaghi ma ben determinati;
- Concordanza : la prova deve essere fondata su una molteplicità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto. Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche. COS’È L’ACCERTAMENTO INDUTTIVO EXTRACONTABILE? Nell’accertamento induttivo extracontabile la contabilità è ritenuta inattendibile. Per la determinazione dell’imponibile l’ufficio si può avvalere di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, e può determinarlo attraverso accertamenti basati sulla percentuale di ricarico, ossia la maggiorazione che l’impresa applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita, o sui fattori produttivi. Nell’accertamento induttivo extracontabile si ricostruisce il reddito induttivamente acquisendo elementi di varia natura. L’amministrazione finanziaria può usare ogni dato in suo possesso ma si tasserà obbligatoriamente il reddito netto (non il lordo). Questa tipologia di accertamento è molto invasiva, per cui il contribuente ha una doppia tutela che consiste in una doppia motivazione da parte dell’amministrazione finanziaria, ossia questa deve motivare sia la costruzione induttiva del reddito che la presenza di comportamenti gravi del contribuente. Il metodo induttivo è attivato se ricorrono i seguenti presupposti:
- Quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione ;
- Quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il conto dei profitti e delle perdite ;
- Quando il contribuente non ha tenuto le scritture contabili. COSA SONO GLI STUDI DI SETTORE? Gli studi di settore sono uno strumento matematico-statistico di incrocio dei dati attinenti all’attività svolta dal contribuente con quelli risultanti dalla rilevazione statistica. L’amministrazione finanziaria può procedere alla ricostruzione di tipo induttivo dei ricavi e dei compensi utilizzando come parametro di base la capacità reddituale potenziale del contribuente. Gli studi possono essere applicati ai soggetti che abbiano dichiarato ricavi non superiori a 7,5mln€. La natura degli studi di settore è quella di presunzione semplice.
In sostituzione degli studi di settore ci sono gli ISA (Indici Sintetici di Affidabilità), che hanno come obiettivo primario quello di creare un dialogo tra fisco e contribuente. Gli studi di settore utilizzano come arco temporale un solo anno di imposta, mentre gli ISA un arco temporale di 8 anni, per cui contengono informazioni maggiormente dettagliate. Gli indicatori degli ISA sono:
- Indicatori elementari di affidabilità : valutano l’attendibilità delle relazioni tra le grandezze di natura contabile e quelle di natura strutturale;
- Indicatori elementari di anomalia : valutano la sussistenza di gravi incongruenze del profilo contabile. QUALI SONO LE TIPOLOGIE DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO? L’accertamento può essere:
- Accertamento d’ufficio : effettuato dagli uffici delle imposte nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla;
- Accertamento in rettifica : nel caso in cui viene corretta la dichiarazione del contribuente;
- Accertamento parziale : consente di effettuare rettifiche specifiche sulla base di elementi certi; viene ammessa quando emergono elementi da cui si desume: o Un reddito non dichiarato; o Un maggiore ammontare di un reddito dichiarato; o L’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni non spettanti; o L’esistenza di imposte maggiori o di imposte non versate;
- Accertamento integrativo o modificativo : permette di integrare o modificare in aumento gli atti già notificati al destinatario qualora siano emersi nuovi elementi circa la posizione fiscale del contribuente. COSA DICE IL PRINCIPIO DI UNICITÀ DELL’AZIONE ACCERTATRICE? Il principio di unicità dell’azione accertatrice dice che il contribuente può avere un solo avviso di accertamento nell’anno di imposta, al quale può seguire un numero illimitato di verifiche. COS’È LA RISCOSSIONE? La riscossione è la ricezione coattiva delle somme dovute, effettuata dall’agenzia di riscossione, tramite azioni esecutive, quali:
- Provvedimenti cautelari ;
- Ipoteca immobiliare ;
- Pignoramenti. Se il contribuente muore, viene trasferito agli eredi solo il debito tributario e non le sanzioni.
CAPITOLO 14
GLI ISTITUTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO
COSA SONO GLI STRUMENTI DEFLATTIVI?
Gli strumenti deflattivi sono volti a valorizzare la reciproca collaborazione tra l’amministrazione finanziaria e i contribuenti. Uno strumento deflattivo è l’autotutela, col quale si indica il dovere dell’amministrazione finanziaria di procedere al ritiro della pretesa, annullando i propri atti se illegittimi o infondati. L’annullamento dell’atto può essere disposto per una serie di vizi:
- Errore di persona ;
- Errore logico o di calcolo ;
- Errore sul presupposto d’imposta ;
- Doppia imposizione ;
- Mancata considerazione dei pagamenti ;
- Mancanza di documentazione ;
