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RAGIONERIA
LA GESTIONE E I CICLI AZIENDALI
La gestione è il complesso delle molteplici operazioni tra loro coordinate , svolte in funzione del raggiungimento degli obiettivi aziendali, tra cui assume particolare rilevanza l’ottenimento di un risultato economico positivo (reddito). La gestione è caratterizzata dal continuo intreccio dei cicli: Tecnico: è dato dalla combinazione dei fattori produttivi (beni o servizi) e accrescimento dell’utilità dei beni preesistenti. La gestione, sotto il profilo tecnico, si manifesta in un’attività fisico-tecnica e di trasferimento dei beni nel tempo e nello spazio. Il ciclo tecnico inizia con la combinazione dei fattori produttivi e termina con l’ottenimento del prodotto o con la prestazione del servizio. Economico: è rappresentato dai costi sostenuti effettuando investimenti in fattori produttivi (acquisti) e dai ricavi conseguiti disinvestendo beni o prestando servizi (vendite) Il ciclo economico inizia con il sorgere dei costi di acquisto (op. di investimento: i mezzi finanziari si trasformano in fattori produttivi) e termina con l’ottenimento di ricavi (op. di disinvestimento: i beni o servizi si trasformano in mezzi finanziari). Finanziario: è dato dall’uscita di mezzi monetari (denaro) o dal sorgere di debiti di regolamento dei fattori produttivi acquistati e dall’entrata di mezzi monetari (denaro) o dal sorgere di crediti di regolamento dei beni o servizi venduti Il ciclo finanziario inizia con il sorgere dei debiti di regolamento dei fattori produttivi (materie prime, merci, energie, beni strumentali…) e termina con i crediti di regolamento delle operazioni di vendita. Monetario : detto anche ciclo di cassa, consente di conoscere l’intervallo di tempo che intercorre tra le uscite di denaro per il pagamento degli acquisti e le entrate di denaro derivanti dall’incasso delle vendite detto “cash flow” Il ciclo monetario inizia con l’uscita di denaro (pagamento) e termina con l’entrata di denaro (riscossione delle vendite).
IMPORTANTE NOVITA’ DEL 2019
Ai sensi del decreto legislativo n°14/2019, è stato introdotto il “Codice della crisi d’impresa e di insolvenza”, ed è stato modificato il dispositivo dell’art. 2086 c.c.: prima: art. 2086c.c. “L'imprenditore è il capo dell'impresa e da lui dipendono gerarchicamente i suoi collaboratori” ORA : “L'imprenditore è il capo dell'impresa e da lui dipendono gerarchicamente i suoi collaboratori. L'imprenditore, che operi in forma societaria o collettiva, ha il dovere di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell'impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi dell'impresa e della perdita della continuità aziendale, nonché di attivarsi per l'adozione e l'attuazione di uno degli strumenti previsti dall'ordinamento per il superamento della crisi e il recupero della continuità aziendale.” Quindi: La riforma fallimentare ha introdotto, in capo all’imprenditore, un nuovo dovere : quello di creare all’interno dell’azienda una struttura che sia adeguata alle sue dimensioni e che sia orientata al monitoraggio costante ed efficace dell’equilibrio economico e finanziario. PRIMA era una possibilità o un consiglio sensato; ORA è un dovere disciplinato dal codice civile Con la riforma fallimentare, il legislatore fiscale ha imposto di imputare al conto economico esclusivamente in ordine di rilevanza fiscale, dei componenti negativi di reddito, con la conseguenza che in sede di accertamento in via generale, venga attribuita al contribuente un maggiore reddito imponibile derivante dai componenti positivi non registrati nel conto economico (derivante da sentenza dalla Cassazione). LE RADICI DELLA RAGIONERIA La figura ispiratrice o modello del ragioniere è stata quella del Frate Luca Pacioli (Toscana 1445-1517). Luca Pacioli insegnò matematica, studiò teologia e approfondì le proprie conoscenze matematiche e scientifiche grazie a Leonardo da Vinci. Al termine del 1400, Frate Luca Pacioli pubblicò a Venezia un’enciclopedia matematica e all’interno di essa, in un capitolo, presentò il concetto di partita doppia , già noto nell’ambiente mercantile (“dare e avere”), che poi si diffuse per tutta Europa col nome di “metodo veneziano”, perché utilizzato dai mercanti di Venezia. La citazione del Frate Pacioli era “non si deve mettere in dare ciò che va in avere e non si deve mettere in avere ciò che va in dare”. Quindi Frate Luca Pacioli pose le origini della partita doppia, della ragioneria e quella che è oggi l’economia aziendale. L’ economia aziendale è la scienza che studia le condizioni di esistenza e le manifestazioni di vita delle aziende. L’economia aziendale comprende: lo studio dell’organizzazione, lo studio della gestione e lo studio della rilevazione, ovvero la ragioneria. La ragioneria studia: La rilevazione La rappresentazione attraverso le scritture in partita doppia L’interpretazione dei fatti aziendali e, per tanto detta regole per la registrazione delle operazioni compiute, a chi amministra e coloro che hanno relazioni dirette e indirette con l’azienda. Quindi la ragioneria rappresenta i fatti di gestione e ne determina i risultati ed orienta comportamenti e decisioni. Scopo: predisporre il bilancio d’esercizio. Sul piano metodologico , la ragioneria di avvale di 2 strumenti fra loro integrati:
dal processo di combinazione dei fattori produttivi: gestione interna i prodotti o i risultati intermedi dell’attività processi di cessione dei servizi e prestazioni: gestione esterna risultato finale la valutazione di efficienza (tecnica, organizzativa ed economica) è data dal rapporto logico, tradotto in differenti sistemi di misurazione, in riferimento alla gestione interna la valutazione di efficacia è data dal rapporto logico, tradotto in differenti sistemi di misurazione, in riferimento alla gestione esterna. (L' efficacia indica la capacità di raggiungere l'obiettivo prefissato, mentre l' efficienza valuta l'abilità di farlo impiegando le risorse minime indispensabili) TERMINOLOGIA RELATIVA AI CONTI Frate Luca Pacioli operò una distinzione dei conti, attraverso due categorie:
- la prima si riferiva alle “persone” (“conti personali”)
- la seconda si riferiva alle “cose” (“conti inanimati”) Pacioli avviò il processo di personificatorio dei conti accesi agli elementi materiali. Lui diceva: “ addebitare colui che riceve a accreditare colui che dà). Con l’avvento dei conti “a valore” i concetti di dare e vare diventano mere convenzioni terminologiche da intendersi come sinonimi, ovvero:
- dare -> sezione di sinistra
- avere -> sezione di destra le voci “dare” e “avere” sono rimaste come semplici convinzioni terminologiche. Il CONTO è una serie ordinata di scritture, riflettenti un dato oggetto, aventi lo scopo di porne in evidenza la variabile e commensurabile grandezza. Secondo l’OGGETTO , si avranno:
- conti accesi a valori finanziari o numerari -> valori di pertinenza dello Stato patrimoniale (immobili, mobili, banca, crediti, debiti, fondi, capitale, ecc.)
- conti accesi a valori economici o di reddito -> valori di pertinenza del Conto economico (ricavi, proventi, interessi, sopravvenienze, ecc.) Secondo l’ESTENSIONE DELL’OGGETTO , si avranno: - conti analitici: accesi ad un oggetto elementare (banca x c/c 123, crediti vs cliente Rossi, debito vs fornitore Verdi, ecc.) - conti sintetici: accesi ad un oggetto ampio che riunisce più oggetti elementari tra loro affini ed omogenei (banche, crediti vs clienti, debiti vs fornitori, ecc.) Secondo le INFORMAZIONI FORNITE, si avranno: - conti descrittivi: forniscono una serie di elementi utili alla individuazione dell’operazione rilevata. Es: data, riferimento alle scritture, descrizione, importo - conti sinottici: contengono un minimo di informazioni. Es: data, importo Secondo la FORMA DEL PROSPETTO, si avranno:
- conti a una sezione
- conti a sezioni affiancate Terminologia:
- intestare: attribuire un titolo al conto - accendere: o aprire, scrivere la prima registrazione - accreditare: scrivere un valore nella sezione di destra o dell’AVERE - addebitare: scrivere un valore nella sezione di sinistra o del DARE - tenere: rilevare le scritture in modo continuativo - saldo: si determina dalla differenza dei valori iscritti nel dare e il totale dei valori iscritti in avere - chiudere: calcolare il saldo e scriverlo nella sezione dove il totale è minore. Dopo l’iscrizione le due sezioni pareggiano - spento: quando l’oggetto del conto è esaurito (il conto ha il saldo uguale a 0) FUNZIONAMENTO ANTITETICO (DUALE) DEI CONTI NUMERARI E DEI CONTI ECONOMICI I conti numerari (o finanziari o patrimoniali) funzionano sempre con l’utilizzo di entrambe le due sezione (del dare e dell’avere) -> detta misurazione primaria
- Dare = variazioni numerarie attive
- Avere= variazioni numerarie passive I conti economici funzionano con utilizzo normale di una sola delle due sezioni (del dare o dell’avere). Una e una soltanto -> detta misurazione secondaria
- Dare = variazioni economiche negative (costi)
- Avere = variazioni economiche positive (ricavi) Il principio logico è:
- Variazione numeraria/finanziaria = FATTI di gestione = CAUSA
- Variazione economica = l’EFFETTO Nelle variazioni NUMERARIE/PATRIMONIALI si ha:
- Variazioni ATTIVE: entrate di denaro (immobilizzazioni introitate), aumento di crediti, diminuzione di debiti -> DARE
- Variazioni PASSIVE: uscite di denaro (immobilizzazioni uscite), aumento dei debiti, diminuzione dei crediti -> AVERE Nelle variazioni ECONOMICHE si ha:
- Variazioni di REDDITO : avvengono in CORSO d’esercizio o ORDINARIE: POSITIVE: ricavi, rettifiche di costi NEGATIVE: costi, rettifiche di ricavi o STRAORDINARIE: POSITIVE: plusvalenze, sopravvenienze attive, insussistenze del passivo NEGATIVE: minusvalenze, sopravvenienza passive, insussistenze dell’attivo
- Variazioni di CAPITALE : avvengono a FINE esercizio POSITIVE: aumento del capitale netto o delle sue parti ideali NEGATIVE: diminuzione del capitale netto o delle sue parti ideali Per capire se si tratta di una PERMUTAZIONE FINANZIARIA , occorre chiedersi se il patrimonio viene modificato o meno. È una permutazione finanziaria??
- Postulato della neutralità: il bilancio deve essere preparato per una moltitudine di destinatari e deve fondarsi su principi contabili indipendenti e imparziali verso tutti i destinatari, senza servire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi I principi di redazione del bilancio sono disciplinati dall’art. 2423 bis : 1. Principio della prudenza: gli utili attesi, ovvero non ancora realizzati NON devono essere iscritti nel bilancio. Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio, quindi derivanti da operazioni concluse. Inoltre, gli amministratori devono considerare rischi e perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura della gestione. 2. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma: in bilancio la sostanza economica dell'operazione o del contratto sono più rilevanti della forma giuridica degli stessi ovvero viene data maggiore attenzione alla realtà economica dell'operazione piuttosto che a suoi aspetti formali. Quindi, questo principio prevede la facoltà di non rispettare gli obblighi in tema di rilevazione/valutazione/presentazione quando la loro osservanza ha effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. In tal caso, la disposizione prevede di indicare in Nota integrativa i criteri in base ai quali non sono stati rispettati i suddetti obblighi. 3. Principio della continuazione dell’attività: la valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della continuazione dell’attività d’impresa, e pertanto i criteri di valutazione sono differenti da quelli utilizzati per la redazione di altri tipi di bilancio, quali ad esempio il bilancio di liquidazione, il bilancio di cessione di azienda, ecc.) 4. Principio della competenza economica: gli amministratori devono tener conto esclusivamente dei proventi (ricavi) e degli oneri (costi) di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento 5. Principio della specificità delle valutazioni: deve esserci una valutazione separata e distinta per ciascun elemento eterogeneo (diverso) ricompreso nelle singole voci di bilancio 6. Principio della continuità dei criteri di valutazione: i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro, per assicurare la neutralità del bilancio stesso. In casi eccezionali, sono consentite delle deroghe a tale principio, ma con l’obbligo per gli amministratori di inserire tali variazioni in nota integrativa Il problema della redazione di un bilancio chiaro, vero e corretto è un problema essenzialmente comportamentale. Il bilancio d’esercizio è formato da 4 documenti , e ciascuno di essi è disciplinato da un articolo del codice civile: - stato patrimoniale: art. 2424 -> lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società, mediante indicazione delle componenti attive e passive. La struttura dello Stato patrimoniale si presenta suddivisa in 2 grandi sezioni: ATTIVO: A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti: riguardano la parte del capitale sociale che è stata sottoscritta dai soci, ma che i soci stessi non hanno ancora provveduto a versare B) Immobilizzazioni: sono beni a utilità pluriennale e divise in: Immobilizzazioni immateriali (costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca, diritti di brevetto, licenze, marchi, avviamento, ecc.) Immobilizzazioni materiali (terreni e fabbricati, impianti e macchinari, attrezzature industriali e commerciali, ecc.) Immobilizzazioni finanziarie (partecipazione in imprese controllate, collegate, ecc.)
C) Attivo circolante: comprende tutte quelle voci di cui l'azienda ha pronta disponibilità. Viene chiamato così perché circola nell’esercizio, ma anche l’anno successivo. Si divide in: Rimanenze: materie prime, sussidiarie e di consumo; prodotti in corso di lavorazione, prodotti finiti e merci Crediti: verso clienti, verso imprese collegate e controllate, crediti tributari, ecc. Attività finanziarie, che non costituiscono immobilizzazioni: partecipazioni in imprese controllate, collegate, ecc. Disponibilità liquide: C/C bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa D) Ratei e risconti PASSIVO: A) Patrimonio netto: suddiviso in: Capitale, riserve (sovraprezzo, rivalutazione, legale, statuaria, ecc.), utili portati a nuovo, utile dell’esercizio B) Fondi per rischi e oneri: fondo per trattamento di quiescenza e obblighi simili, per imposte, anche differite, ecc. C) Fondo per TFR D) Debiti: obbligazioni, debiti verso banche, verso fornitori, tributari, ecc. E) Ratei e risconti L’art. 2424 ter riguarda la struttura dello stato patrimoniale e del conto economico.
- conto economico: art. 2425 -> il conto economico fornisce informazioni in merito alla situazione economica della società, tramite l’indicazione dei ricavi e costi e dalla differenza di essi deriva l’utile o la perdita d’esercizio. Il conto economico è composto da: A) Valore della produzione (+): ricavi delle vendite e delle prestazioni, variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati, finti, altri ricavi, ecc. B) Costi della produzione (-): per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, per servizi, per il personale, ammortamenti, variazioni delle rimanenze, ecc. differenza A-B: differenza tra ricavi e costi C) Proventi e oneri finanziari (+/-): interessi attivi e passivi D) Rettifiche di valore di attività finanziarie (+/-): rivalutazione, svalutazioni E) Proventi e oneri straordinari (+/-): plusvalenze, minusvalenze risultato prima delle imposte imposte (-): **UTILE o PERDITA dell’esercizio (+/-)
- rendiconto finanziario: art. 2425 ter ->** è uno strumento d’informazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’impresa e rappresenta un’integrazione delle informazioni contenute nel conto economico e nello stato patrimoniale. (es: disponibilità liquide prodotte, capacità di autofinanziamento, ecc.)
- nota integrativa: art. 2427 -> è lo strumento descrittivo, in quanto deve riportare tutte le informazioni che consentono una più veritiera e corretta rappresentazione della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa. La nota integrativa ha una funzione esplicativa (spiega) e una funzione integrativa. La voce ratei e risconti si trova nello stato patrimoniale in entrambe le sezioni attivo e passivo. Nella voce:
- Se si toglie una quota di costo , si ha un risconto attivo
- Se si deve togliere una quota di ricavo , si ha un risconto passivo Nel successivo esercizio , i RISCONTI vengono immediatamente (dopo l’apertura dei conti) chiusi con imputazione dell’intero valore ai pertinenti conti economici (di costi/ricavi). Quindi, per individuare la differenza tra RATEI e RISCONTI va osservato se la manifestazione finanziaria ha avuto luogo in questo esercizio.
- Se SI , si determina un RISCONTO
- Se NO , si determina un RATEO (la movimentazione finanziari avverrà in esercizi successivi) Esempi: RATEO ATTIVO: contratto ATTIVO di locazione di durata annuale stipulato il 1°novembre, con riscossione pattuita a fine periodo :
- 2/12 provento di competenza economica di questo esercizio (rateo);
- 10/12 provento di competenza economica del successivo esercizio RATEO PASSIVO: contratto PASSIVO di locazione di durata annuale stipulato il 1°novembre, con previsione di pagamento a fine periodo :
- 2/12 costo di competenza economica di questo esercizio (rateo)
- 10/12 costo di competenza economica del successivo esercizio RISCONTO ATTIVO: contratto di assicurazione di durata annuale stipulato il 1°ottobre, pagamento eseguito nell’esercizio :
- 3/12 costo di competenza economica di questo esercizio;
- 9/12 costo di competenza economica del successivo esercizio (risconto) RISCONTO PASSIVO: contratto attivo di locazione di durata annuale stipulato il 1° novembre, provento riscosso integralmente riscosso :
- 2/12 provento di competenza economica di questo esercizio;
- 10/12 provento di competenza economica del successivo esercizio (risconto) Le RIMANENZE consistono in beni (non durevoli) entrati nell’impresa o dalla stessa prodotti che, a fine esercizio “avanzano”. Poiché i beni in rimanenza al termine dell’esercizio non sono stati venduti (nel caso delle merci e dei prodotti finiti) o non sono stati impiegati nel processo produttivo (come nel caso delle materie prime, dei materiali di consumo, dei semilavorati); essi non hanno ceduto la loro utilità nell’esercizio e si presume che i costi sostenuti potranno essere recuperati tramite i ricavi dei periodi futuri. Le rimanenze si rilevano a fine esercizio , nel rispetto del principio della competenza, al fine di poter presentare un bilancio rispettoso dei postulati di veridicità, completezza, chiarezza e neutralità. Il calcolo delle rimanenze implica:
- Una fase ricognitiva (quali beni, per tipologia e quanti, per ciascuna tipologia) di rendicontazione. Alla fine dell’esercizio , l’impresa provvede ad effettuare un inventario con il quale si accerta la qualità e la quantità dei beni presenti in magazzino. Per i beni presenti in magazzino si intendono: merci, materie prime, materie sussidiarie, materiali di consumo, prodotti finiti, semilavorati, imballaggi, ecc.
- Una fase valutativa (ai beni di ciascuna tipologia, va attribuito un valore unitario e quindi complessivo). Nella contabilità di magazzino , si possono utilizzare vari sistemi di valutazione. I più conosciuti sono: il FIFO, il LIFO ed il costo medio ponderato. La scelta dell’uno piuttosto che dell’altro metodo non è affatto indifferente: valori di inventario inaccurati possono far sembrare un’azienda più redditizia di quanto non sia in realtà. I metodi più utilizzati sono: Costo medio ponderato : calcolando il costo medio di tutti gli articoli acquistati durante un periodo. Il valore di ogni ordine viene sommato ed il totale viene suddiviso per la quantità totale del bene acquistato. Il metodo FIFO (first in- first out) : primo ad entrare, primo ad uscire. Si presume che gli articoli di magazzino siano venduti nell’ordine in cui sono prodotti o acquistati, per cui le rimanenze più vecchie vengono vendute per prime. Questo modello rappresenta al meglio il flusso effettivo di merci in un’azienda che produce o vende principalmente prodotti deperibili, come alimenti Il metodo LIFO (last in – first out ): ultimo ad entrare, primo ad uscire, in cui si presuppone che i beni prodotti per ultimi vengano venduti per primi. Si tratta del sistema più utilizzato, ad esempio, dalle aziende di abbigliamento, che in genere vendono le ultime collezioni più facilmente rispetto ai capi invenduti di quelle precedenti.
- Una fase contabile (gli effetti debbono trovare idonea rappresentazione nel conto economico e nello stato patrimoniale). Le rimanenze finali di magazzino sono rettifiche di costi e vanno quindi imputate al conto economico tra le componenti positive. In altri termini, si tratta di costi che vengono sostenuti per l’acquisto o la produzione di un determinato bene il cui ricavo, però, non verrà realizzato nell’esercizio in corso, bensì in quello successivo.
Quindi le rimanenze di magazzino rappresentano dei costi che hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria, ma che sono di competenza economica di futuri esercizi (in cui si conseguiranno i relativi ricavi). Pertanto, al termine dell’esercizio questi costi vanno stornati dal reddito dell’attuale esercizio e rinviati ai futuri esercizi. Nel calcolo delle rimanenze di magazzino va considerato anche il costo dei beni invenduti. Si tratta del denaro speso dall’azienda nel corso dell’anno per l’acquisto del materiale o dell’oggetto finito, per la eventuale manodopera e per tutte le spese necessarie alla produzione del prodotto che viene poi venduto alla clientela. La rettifica del costo, relativa alla rimanenza, viene effettuata in maniera indiretta utilizzano i conti (economici, accesi per l’occasione) “variazioni delle rimanenze di merci”, “variazioni delle rimanenze di materie prime”, e così via, a seconda del bene in rimanenza. Al contempo la contabilizzazione delle rimanenze determina un trasferimento contabile di valori dal reddito dell’esercizio al capitale di funzionamento, dato che si ha un incremento dei beni che formano il capitale dell’impresa. I termini contabili, la rilevazione in PD sarà:
- La rettifica di un costo, ovvero una variazione economica positiva da registrare in AVERE del conto “variazioni delle rimanenze di merci, e così via a seconda del bene in rimanenza”
- Una variazione patrimoniale positiva , relativa al costo (rinviato) delle merci in rimanenza, da registrare in DARE del conto “merci, o materie prime o sussidiarie e così via” Pertanto, le rimanenze di magazzino compariranno:
