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LEZIONE INTRODUTTIVA
Potere dello stato e la soggezione dei cittadini. Come tutti i diritti altro non è che la soluzione ad una serie di problemi -> conflitti di interessi. Soluzione codificata di un conflitto di interessi. Cosa significa “finanziario”? Il diritto finanziario risolve il problema di come trovare i mezzi (che sono normalmente economici, quindi i soldi) per sostenere la spesa pubblica, che è funzionale a erogare i servizi pubblici, cioè per fare attività pubblica. Ci occupiamo del finanziamento dei soggetti pubblici, quindi il macro-problema è: dove trova lo stato i soldi per funzionare? Dove i soggetti pubblici trovano i mezzi (economici) per sostenere le loro spese? Dove e come? Questo ci fa mettere a fuoco che il diritto finanziario risolve un problema che è posto, nella dicotomia tra strumenti e fini, dal lato degli strumenti: non si occupa tanto degli obiettivi/delle politiche ma di come trovare i mezzi per raggiungere i fini. Potremmo dire che il diritto finanziario è un diritto strumentale e quindi, in qualche modo, viene dopo: non lo stabilisce lui quando e cosa, infatti potremmo parlare di finanza pubblica anche in un senso più ampio: la raccolta dei fondi e la loro spesa. Vi sono 3 momenti: stabilisco cosa serve, lo cerco e lo uso. Noi ci occupiamo del secondo dei tre momenti, dunque della ricerca dei fondi (=come si trovano i soldi per funzionare). Ci sono dei vincoli di diritto pubblico sulla scelta di cosa finanziare? Sono presenti vincoli di tipo giuridico? Non molto, la scelta di cosa fa lo stato è una scelta che, in grossa maniera, dipende da altre cose (scelte politiche e altre discipline). Certo, qualche vincolo di tipo giuridico c’è, di conseguenza non è che la scelta sia completamente libera (ad es, nella costituzione c’è scritto che devono essere assicurate le cure agli indigenti -> indicazione giuridica sull’indicazione della spesa e di un servizio pubblico) MA, aldilà delle cose fondamentali, il resto è scelta politica che quindi lasciamo fuori dalla nostra materia. Come ci si può finanziare? Quali strumenti un ente pubblico può utilizzare per reperire i mezzi per funzionare? Alcune modalità sono comuni ad ogni soggetto, sia pubblico che privato:
- Alienazione come forma di finanziamento. Ho bisogno di soldi, ho una cosa, la vendo e con quei soldi ci compro quello di cui ho bisogno (esempio tipico di finanza patrimoniale). Questo metodo funziona, però, fino ad un certo punto: posso vendere solo certe cose (beni del patrimonio pubblico che costituiscono patrimonio disponibile) e fino ad un certo punto (non si può fare all’infinito e, per ragioni anche politiche, ci sono motivi per ritenere che non sia un bene cedere il bene pubblico).
- Cedere in locazione : mi faccio pagare un canone e mi finanzio così. È il tema delle concessioni demaniali. Es, farsi pagare canone per la spiaggia.
Queste modalità non sono sufficienti, almeno in italia (as es in stati come gli emirati arabi il soggetto pubblico possedeva qualche giacimento di petrolio e, di conseguenza, la produzione naturale di una risorsa e la sua vendita bastavano come finanziamento).
- 1° strumento ulteriore: ricorrere al prestito , finanziarsi a debito. È una cosa che fanno i privati, attraverso la banca, e possono farla anche i soggetti di diritto pubblico. Dal punto di vista economico, più che giuridico, c’è una corposa differenza: la qualità del debitore: il soggetto che si indebita è un soggetto pubblico (a cui si presta con un po’ più di fiducia, nel senso che le garanzie di fatto del finanziamento di un soggetto pubblico sono maggiori). A differenza delle prime due modalità, qui il limite si vede meno : finché trovo qualcuno che mi finanzia va tutto bene. Problema: pagamento degli interessi.
- Altra modalità: stampare moneta. Fare politica monetaria. La moneta non ha valore intrinseco, è un simbolo: prima vi era il baratto (ma era poco pratico), poi il pegno, poi si è cominciato, in alcune zone, ad usare il sale come moneta (zone di montagna), poi il metallo prezioso (digressione inutile sui pomodori). La moneta non è altro che la rappresentazione delle cose vere che esistono ed in sé non vale niente: vale il valore che le si dà. Dato che non ha valore intrinseco, se io stampo non creo ricchezza ma aumentano le monete che rappresentano bene x. Se aumento il numero di monete che ci sono al mondo e la ricchezza reale rimane la stessa, le monete si svalutano. Questa modalità come forma di finanziamento, dunque, è una forma di “truffa” (definizione del prof)
- Ulteriore: costrizione attraverso il PAGAMENTO DI TRIBUTI. Strumento necessariamente pubblico. Strumento pubblicistico di finanziamento della spesa pubblica. Problema: si costringe e poi? Conflitto, bisogna trovare un punto di equilibrio; nel 1100 non c’era un punto di equilibrio, in quanto chi comandava si imponeva. Dal 1200 in poi il conflitto sale, poiché si indebolisce l’autorità di chi comanda e si rafforza quella di chi subisce -> esempio dei baroni in inghilterra che mettono all’angolo il re, che in cambio di finanziamento richiedono che la decisione sia presa dalla maggioranza dei baroni -> è la nascita del diritto costituzionale per tutelare i baroni davanti alle pretese del sovrano. “ No taxation without representation ” -> non ti paghiamo se non ci dai la possibilità di avere una rappresentanza. ART 23 COST : “nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge”. Non siamo nel diritto privato, dove io faccio solo ciò che voglio e mi obbligo solo se voglio: se faccio un contratto di vendita e sono il compratore, sono obbligato a pagare il prezzo perché ho voluto firmare il contratto, potevo non farlo. In questo caso, invece, mi puoi costringere perché non siamo nel diritto privato, non conta la mia volontà perché questa cosa io la subisco -> PERO’ C’È UNA GARANZIA : questa costrizione deve essere imposta dalla legge. Cosa significa? “Dalla legge” significa da un atto a cui partecipano i miei rappresentanti. Nell’atto che prevede l’obbligo deve concorrere il parlamento. Le tre fonti sono: legge in senso formale – ordinaria -, decreto legge e d.lgs.
quindi la causa è quello che dà vita al fatto di pagare il tributo, ma non è che nel contratto ci sia scritto "mi obbligo a pagare il tributo".
- Il tributo si riconosce per il fatto che c'è costrizione in senso formale. Uno potrebbe dire "vabbè, allora le altre prestazioni imposte invece sono tutte imposte in cui la coazione può anche essere sostanziale? No! Perché anche tra le presentazioni patrimoniali imposte ci sono alcune categorie che devono essere imposte con costrizione formale: nelle sanzioni c'è uno che punisce e l'altro che subisce -> cioè, il fatto che ci sia la necessità della coazione formale è una caratteristica del tributo, ma non è esclusivamente tributo: anche le sanzioni sono oggetto di una costrizione.
Ci occuperemo del modo in cui i pubblici poteri o i soggetti pubblici si procurano i mezzi per funzionare -> studieremo i limiti, il modo di essere giusto e il modo di difendersi dagli eventuali eccessi di questo potere. Abbiamo detto, nella lezione precedente, che c’è costrizione ma in che senso e con che limite? Non si può essere costretti se non vi è la fonte garantita -> la legge. Il concetto di imposizione - ex art 23 cost - può essere formale (vi è uno strumento coercitivo e lo si riconosce, ad es una sentenza o un provvedimento amministrativo che si forma senza che io lo voglia) o, ha affermato la Corte Cost , anche sostanziale (sono costretto a fare un contratto per un servizio essenziale). Un'altra caratteristica del tributo è quella di essere quella prestazione patrimoniali imposta che ha una funzione di concorre alla spesa pubblica e in cui la coazione ha dei modelli, cioè risponde ad una modalità formale. (Fine recap) ALL’INTERNO della categoria del tributo RIENTRANO 3 o 4 fattispecie (definizione di tipo categoriale). 1) La tassa : è il primo tipo di tributo nato storicamente. Nella tassa c’è una cosa particolare, cioè concorro alla spesa pubblica ma perché fruisco di quel determinato servizio pubblico. Es. tasse universitarie, le pago perché sono uno studente universitario; il contributo unificato, lo pago per fare la causa. LA TASSA È QUEL TRIBUTO CHE SI RISCUOTE IN CORRELAZIONE ALLA FRUIZIONE DI UN SERVIZIO PUBBLICO DIVISIBILE e che io, in questo suo essere divisibile, sto utilizzando. Però, questa cosa del “pago perché consumo” non la troviamo in ogni altra situazione in cui compro qualcosa, ossia tutte le volte che faccio un contratto per ottenere un servizio? Non è la stessa cosa però ha delle similitudini, dove sta la differenza? La tassa è una
cosa che sono costretto a pagare, non c’è propriamente un contratto : chiedo un servizio pubblico, non sto stipulando un contratto e sono obbligato a pagare sulla base della fonte legislativa -> concettualmente è facile ma nella pratica è molto più difficile distinguerle. Tutte le volte che c’è un comportamento ma c’è anche qualche forma di contrattazione è evidente che non si tratta di una tassa -> ma non è sempre così. In un caso è quando si chiede un servizio pubblico e si è obbligati a sopportare una parte del relativo costo VS l’altra ipotesi è quando, ad es, ci sono servizi pubblici in regime privatistico, in questo caso faccio un contratto e pago. La tassa si paga in quanto si consuma una parte del servizio pubblico, la giustificazione è evidente. Il problema, semmai, è il confine esterno, ossia il confine verso ciò che non è tassa. 2) Imposta : tributo che pago senza alcuna connessione di usufruire di un servizio pubblico divisibile. Es: la polizia, tutti usufruiamo dei servizi delle forze di polizia perché garantiscono, in generale, la pace sociale. Sono servizi però nei quali non c’è, tendenzialmente, la possibilità di vedere quanto ne stai fruendo. Eccezione: servizi sanitari, potrebbero essere divisibili. Mentre il fondamento dietro al pagamento delle tasse è evidente, quello dell’imposta è più scolorito ed è qualcosa di collegato con la solidarietà, al fatto di far parte di un unico gruppo sociale (ne parleremo meglio più avanti). 3) Contributo speciale (meno diffuso). È sostanzialmente una cosa che ha qualcosa della tassa - si paga perché c’è una connessione con un servizio pubblico - MA ha anche qualcosa di diverso rispetto alla tassa, in quanto è un servizio pubblico che non si può scorporare in una fruizione personale. Il contributo speciale è una cosa che si paga perché si fa parte di un sotto-insieme di persone che usufruisce, in questo sotto-gruppo, di un certo servizio pubblico (digressione sul Monopoli. Ad es lavori di riqualificazione di un quartiere degradato, illuminazione, strade etc… non è che si possa misurare quanto ciascuno se ne avvantaggia però è chiaro che per quel quartiere si riesce). 4) Secondo taluni, rientrerebbe nel concetto di tributo il monopolio , ossia quando c’è un soggetto pubblico che ha un regime di monopolio su certi beni che vende e, essendo la vendita di quei beni in regime di monopolio, può avere un sovrapprezzo non giustificato dal mercato. Se dicessimo che il monopolio rientra nella categoria del tributo ci contraddiremmo rispetto a quanto detto finora. In realtà, è una nozione economicistica, cioè i prezzi si mettono nel bilancio pubblico tra i tributi perché può averci, tutto sommato, questa giustificazione. MA, potremmo rilevare che sia una contraddizione dire che sia un tributo: nel monopolio compro qualchecosa, di non essenziale, e mi trovo a pagare un prezzo più alto del normale -> manca la costrizione ma supponiamo sia un servizio essenziale, manca la costrizione legale!
trasferimenti di patrimonio (ad es, imposte sulle successioni e donazioni), trasferimenti a titolo oneroso (imposta di registro). Ci sono redditi e patrimoni che non si possono nascondere (ad es, l’immobile), mentre ce ne sono alcuni che si nascondono più facilmente: il denaro, i gioielli, le criptovalute… c’è una quota di ricchezza, mobiliare, occultabile -> il legislatore si rende dunque conto che una imposizione basata solo sul patrimonio sarebbe strabica -> terza imposta, accanto al patrimonio e ai redditi: i consumi , ossia il fatto di comprare qualche bene o pagare per ottenere qualche servizio. Perché si tassano i consumi? Perché sono indicativi di ricchezza: se spendo per comprare, per ottenere un servizio, significa che ho i mezzi per farlo. Quanto è l’importo del tributo da pagare? L’uguaglianza è parametrata alla ricchezza ma come? Uguaglianza del sacrificio -> forse un sistema tributario ottimale è quello che realizza l’uguaglianza in cui tutti si sacrificano nella stessa misura. Allora, non basta che il tributo sia proporzionale per tutti, ma occorre che il tributo sia progressivo (= più che proporzionale). È progressiva quando al crescere della base imponibile (ricchezza da tassare) cresce la aliquota (quello che prelevi). L’imposta è progressiva quando ha diverse aliquote e le aliquote salgono man mano che sale la ricchezza. Questo concetto non è soltanto presente nella realtà economica ma anche nella costituzione. Cfr art 53 c2 : “il sistema tributario è informato al criterio di progressività”. Come si fa? Due modi fondamentali: Prendere una funzione matematica e far crescere l’aliquota, cioè far crescere la frazione man mano che cresce la ricchezza -> fare una funzione matematica, tale che per ogni valore della ricchezza ci sia la sua fetta (sistema usato in Germania). Modo più approssimativo: a fasce, scaglioni -> fino a 100 c’è una certa aliquota, tra 100- 200 maggiore, tra 200-300 ce n’è ancora un’altra etc etc. È la cd progressività per scaglioni. È la dinamica delle imposte sul reddito delle persone fisiche in Italia. Questa progressività significa che tutti i tributi devono essere progressivi per essere costituzionali? Significa che non ci possono essere tributi proporzionali? No! Perché nella costituzione non c’è scritto che il sistema tributario è fatto di tributi progressivi ma che è INFORMATO al criterio di progressività , ciò significa che nel complesso l’insieme dei tributi deve essere progressivo. Ci deve essere una generale progressività: se fosse progressivo soltanto un tributo secondario o un tributo che pagano soltanto certe persone, il sistema tributario non sarebbe informato al criterio di progressività. Ma quanta progressività? Siamo liberi costituzionalmente di fare quello che vogliamo, la costituzione ci sta dando mani libere, non c’è un limite minimo di progressività (astrattamente). Le imposte, i tributi in generale, non vivono nel mondo delle idee -> i tributi non sono calati in un laboratorio astratto ma, calati nel mondo reale, hanno il cd effetto feedback -> ogni economia ha un suo livello massimo che si può permettere, oltre si disincentiva l’attività economica: es, ho una pasticceria a caste che ha molto successo ma ad un certo punto ho la tentazione di aprirne una anche a sampi, vado dal
commercialista che mi dice attento che sei nel limite di salire oltre il livello dell’aliquota, salti in quella superiore -> non la apro, risultato è che se la avessi aperta avrei prodotto più reddito e creato più lavoro -> curva aliquote incide sull’economia. Cfr art 3 cost, non posso andare oltre, economia va in stallo ed è un risultato svantaggioso. La rappresentazione del fatto che c’è un rapporto grossolano tra imposte e andamento dell’economia la troviamo nella curva di laffer, che è una specie di andamento a campana, la cui ipotesi di fondo è: senza tributi non ci sono servizi pubblici e senza questi l’economia non va bene, quindi devo mettere alcuni tributi affinché ci siano dei servizi pubblici -> ma c’è un momento in cui si raggiunge livello massimo in cui aumentare il livello impositivo fa cedere la curva di produttività dell’economia (es del pasticcere di caste). Qualcun contrappone a questa cosa l’idea che forse, visto che le imposte sono disincentivante, non sarebbe giusto abbassarle? Si parla da anni della Flat tax, ossia la tassa piatta, che però è contraria a costituzione (in quanto si dice che il sistema tributario è improntato al criterio di progressività) MA anche un tributo con aliquota unica non sarebbe veramente proporzionale perché sarebbe esente minimo vitale che avrebbe aliquota a zero (non ho capito).
Ieri abbiamo parlato della giustizia dell’imposta: deve essere giusta nel senso di uguale nei confronti dei consociati, su questa uguaglianza avevamo detto che non significa che tutti pagano la stessa quota ma che tutti dovrebbero sacrificarsi nella stessa misura = uguaglianza del sacrificio e quindi, tendenzialmente, imposta progressiva. Ci siamo domandati, poi, se ci fosse un limite a questa progressività: non ci sono norme che dichiarano l’impossibilità di fare aliquote superiori ad un certo ammontare, ciò significa che un limite nelle norme espresse non c’è, però esiste un limite realistico -> limite della ragionevolezza, intesa anche in un senso di utilità: potrebbe anche accadere che il livello giusto di progressività (la quota da prelevare al massimo) potrebbe anche essere ad un livello tale da scoraggiare il fatto di produrre più livelli di ricchezza. Quando si parla di imposte progressive, si fanno due tipi di discorsi: 1) le imposte progressive si giustificano in quanto fanno sacrificare tutti in modo eguale 2) le imposte progressive sono le uniche solidali, le uniche che consentono di fare politiche redistributive. Si dice che bisogna farle perché sono giuste dal punto di vista dell’uguaglianza del sacrificio e anche perché se si vogliono fare politiche redistributive della ricchezza, come lo si vuole fare se non attraverso le imposte progressive? (Cioè, togliendo di più a chi ha di più).
B) Un’altra distorsione che si può realizzare – sempre correlata all’inflazione e all’apparenza della capacità contributiva - capita se mettiamo insieme la progressività e l’inflazione, perché? Potrebbe succedere questo: supponiamo che io lavoratore prendo stipendio di 100 e, essendo dentro al primo scaglione, devo pagare imposta del 10%, supponiamo che l’anno dopo ci sia inflazione del 10%, quindi si chiede al datore di lavoro di aumentare lo stipendio. Supponiamo che datore di lavoro aumenti stipendio a 110, se fossimo in una imposta proporzionale non ci sarebbero problemi ma essendo in un sistema di imposta progressiva, siamo a scaglioni 0-100 paghi 10% ma sulla quota marginale di 10 - da 100 a 110- sono entrato nello scaglione del 20%, quindi pago 2. Questo meccanismo si chiama “ drenaggio fiscale ”. La corte costituzionale dice che la capacità deve essere effettiva , quindi, a logica, sarebbe assolutamente incostituzionale questo meccanismo MA la corte cost dice che dipende , perché ragiona in maniera pratica, quindi dipende dall’entità della distorsione, non si correggono tutte le distorsioni di ricchezza apparenti ma solo quando l’ingiustizia è grossa -> quindi, solo quando la distorsione è rilevante. Qual è il modo più semplice per correggere/sterilizzare il drenaggio fiscale? Come aumenta inflazione faccio crescere anche gli scaglioni: 10% di inflazione e allora il primo scaglione passa da 0-100 a 110 e via dicendo. ( NB DOMANDA IN PRE-APPELLO )
- La sua ATTUALITÀ. In che senso? Ci deve essere nel momento in cui imponi il tributo. Ho la ricchezza ora = non è consentita l’imposta sulle ricchezze future o imposta oggi sulla ricchezza del passato (retroattiva). Es, se la corte cost mi dice che deve essere attuale significa che sono costituzionalmente vietate le imposte retroattive MA la corte dice sni, dice che deve essere attuale ma non significa che non si possano proprio fare le imposte retroattive, perché “dipende”, ci sono 3 casi in cui le puoi fare:
- Se è ragionevole presumere che la ricchezza ci sia ancora. Vuol dire che la chiami “retroattiva” e formalmente lo è ma sostanzialmente no, in quanto la ricchezza c’è ancora. Ti posso dimostrare che l’ho mantenuta?
- Se, nel momento in cui la ricchezza è stata posseduta, si poteva prevedere che sarebbe intervenuta una imposta dopo. Come dimostri che me lo aspettavo? Me l’ha detto la cartomante?
- Quando l’imposizione retroattiva serve ad evitare delle frodi. La frode c’è se quando avevi la ricchezza il tributo era dovuto, altrimenti non stai impedendo la frode con una norma retroattiva perché il tributo c’era già! Se invece il tributo non era dovuto, dov’è la frode? Non dovevo pagarlo in quanto il tributo non c’era ancora. A livello legislativo c’è una legge ordinaria, lo statuto del contribuente legge 212/2000, che prevede una norma sulla retroattività: afferma che la legge tributaria non può essere retroattiva. Il legislatore costituzionale non ha detto nulla, la corte cost dice ni mentre il legislatore dice no, dà un comando a sé stesso: “io non posso fare
leggi retroattive”, apre un tema: può il legislatore vincolare sé stesso? Vedremo più avanti. Altra regola: sempre lo statuto del contribuente dice no leggi per il passato e poi, dato che esistono tributi che si applicano per un periodo, mi occupo anche se si può modificare la disciplina di un tributo periodico come l’imposta sui redditi mentre il periodo è in corso -> siamo nel 2025, posso modificare le regole per il 2025? Con la retroattività non c’entra nulla. Si possono cambiare le regole del gioco mentre la partita è in corso? No, le modifiche per il tributo periodico valgono per gli anni successivi. CONCETTO DI EFFETTIVITÀ La capacità contributiva effettiva, riferita al reddito, significa necessariamente reddito effettivo? Eh, perché esiste un’alternativa praticata per i guadagni rispetto agli immobili: esiste una disciplina che si chiama “ estimo ” -> si tratta della possibilità di determinare, per i beni immobili, il guadagno che normalmente possono dare. Es, un campo: tassiamo il contadino per gli utili e lo tassiamo per reddito effettivo PERO’ da secoli in Italia si usa un sistema diverso: tanto i campi producono sempre la stessa cosa, prendiamo un contadino medio e prendiamo l’insieme delle annate migliori e peggiori e facciamo la media -> pensiamo allo sfruttamento di una persona normale e otteniamo il reddito normale, che è la media dei redditi ottenibili da un certo bene da un soggetto che li sfrutta in maniera ordinaria Questo sistema è praticato in italia per i redditi ricavati dai fondi agricoli, perché è di facilissima applicazione. È una cosa molto pratica ed ha avuto un impatto notevolissimo: se guadagni esattamente il valore medio-ordinario né ci guadagni né ci perdi, se sei pigro e non lo sfrutti ci perdi, se sei uno bravo ci guadagni -> l’effetto macro-economico di questa cosa è che i terreni si vanno ad incentrare su gente che sa sfruttare bene, mentre chi le sfrutta male le vende -> l’agricoltura migliora notevolmente. È giusta costituzionalmente? La corte costituzionale dice che può essere effettivo anche ciò che è solo potenziale (contadino aveva campo che poteva creare del reddito, la potenzialità del guadagno c’è); quindi, purché il catasto sia aggiornato questo sistema è costituzionale. Perché non facciamo così per tutti i redditi? Non si può perché è praticamente impossibile (come si fa a stimare il reddito di un avvocato?). Nel quiz domanda: “è indicato il reddito medio ordinario nel catasto, che si chiama rendita catastale dei beni immobili ed è il guadagno normale”. Se chiede cosa indica il catasto la risposta è l’indicazione del reddito. “Altra: “nel catasto c’è il valore dell’immobile” NOOOOO!!! Errore grave, il valore dell’immobile è patrimonio mentre la rendita catastale è il reddito”. Ci sono altri principi costituzionali che incidono come valori sul diritto tributario? Uno è la riserva di legge art 23 (depois ne parleremo), altri? Art 3 cost (vale anche per i tributi in quanto norma generale), art 53. Sembrerebbero esauriti ma negli ultimi tempi sembrerebbe esserne sorto un altro nato dalla giurisprudenza della corte costituzionale: è stato introdotto
democratico, dunque determinato con la partecipazione dell’assemblea parlamentare (nelle tre forme: legge ordinaria, dlgs e d.l.). Ci sono ormai rilevanti figure di tributi che derivano dalla fonte unionale, dove vi è un deficit di rappresentatività: le fonti unionali non vengono da organi direttamente rappresentativi, interviene allora un’altra norma costituzionale, attraverso la quale si legittimano le norme unionali: art 11 cost -> problema della democraticità non si applica nella stessa misura alle fonti unionali, le quali non entrano nel nostro ordinamento attraverso la porta dell’art 23 cost ma 11 cost. Però, è più interessante domandarsi, più che questo, che cosa voglia dire, in concreto, “in base alla legge”: fino ad adesso abbiamo detto che la costrizione dei tributi deve venire dalla legge, ma la legge che cosa deve prevedere del tributo perché sia rispettato il principio della riserva di legge? Voglio sapere quanto pago si scinde: aliquota si applica ad una ricchezza e per stabilirla devo sapere qual è la ricchezza tassata, cioè l’oggetto economico (in ambito economico) o presupposto (linguaggio giuridico), la legge deve definire il presupposto -> per cosa mi tassi? Per reddito o patrimonio? Perché mi fai pagare? Una volta chiarito il presupposto bisogna definire quanto, quindi serve sapere il presupposto MISURATO , che in diritto si chiama “base imponibile”. Devo sapere, innanzitutto, quanto pago e per saperlo devo sapere: cosa tassi, come misuri e a che misura la sottoponi a imposizione. In termici tecnici, NELLA LEGGE TRIBUTARIA, CI DEVE ESSERE: La definizione del presupposto (cosa sottoponi a imposizione) La definizione della misurazione del presupposto (le norme per la determinazione della base imponibile) La specificazione di quanto della base imponibile/in che misura sottoponi a imposizione la base imponibile. Inoltre, la legge deve contenere le sanzioni e i destinatari dell’obbligo : chi sono i soggetti obbligati? Pagano le persone fisiche o le società? I soggetti passivi/contribuenti sono i destinatari del tributo. La riserva di legge è dunque rispettata se la legge indica chi paga (soggetto passivo), perché paga (presupposto), quanto paga (dipende da base imponibile e aliquota). I regolamenti che cosa possono disciplinare? Autonomamente, nessuno di questi elementi, al limite potrebbero specificare la disciplina sulla base di indicazione legislativa (es, “un regolamento stabilirà aliquota da 7-9%”). Rispetto all’aliquota: per la garanzia, è necessario che nella legge ci sia l’aliquota precisa o potrebbe bastare qualcosa di meno? Deve essere indicato il limite massimo poi la fonte subordinata può determinare l’aliquota precisa. Che cosa succede se ci fosse un tributo stabilito non rispettando la riserva di legge? Avremmo un atto illegittimo per contrasto con la costituzione. Se avessimo questo ipotetico
regolamento fatto così si richiederebbe l’annullamento presso il tribunale competente. Annullamento vs disapplicazione : demolisco il regolamento e lo faccio annullare, quindi per effetto della mia azione giurisdizionale il regolamento non esisterà più (annullamento con efficacia erga omnes); ma se il mio obiettivo è solo quello di non pagarlo io, non voglio salvare tutti, potrei, una volta determinata l’illegittimità del tributo, impugnare l’atto che mi chiede il tributo -> questo provvedimento, che applica un regolamento illegittimo, è illegittimo anch’esso, quindi si porta alla disapplicazione del provvedimento -> accertarne l’illegittimità ma non toglierlo di mezzo, semplicemente non si applica nel caso specifico sollevato. Se invece ci fosse una legge che rinvii ad una determinazione del regolamento di cosa la legge dovrebbe dire? Avremmo una illegittimità costituzionale della legge, in quanto c’è una legge in contrasto con l’art 23 cost. Un’altra materia coperta dalla riserva di legge è quella del processo tributario (modo in cui si devono comportare i giudici tributari), se c’è una riserva di legge che riguarda i giudici non è quella dell’art 23 cost – che si occupa degli obblighi - ma art 101 cost, che afferma che i giudici sono soggetti soltanto alla legge. Costituzione, legge, regolamenti e sotto ci sono le CIRCOLARI : si chiamano così perché sono istruzioni destinate ad essere diffuse. Cosa c’entrano con quello che stiamo dicendo adesso? Non tutte ci riguardano ma alcune sì, infatti c’è un tipo di circolari importantissimo: le circolari interpretative. Si tratta di circolari che dicono come si interpretano delle fonti -> ci sono, in materia tributaria, tantissime circolari interpretative della legge. Le agenzie fiscali, che sono le parti della p.a. che si occupa di applicare i tributi, quando esce una legge, normalmente, emanano una circolare interpretativa, i cui comandi sono indirizzati ai funzionari il cui compito è indicare come interpretare la legge. Sono fonti del diritto? No, riguardano solo l’interpretazione di certi soggetti che devono applicare la legge PERÒ sono importanti, perché danno una netta indicazione di prevedibilita’ sull’interpretazione del diritto, anticipano come la fonte sarà interpretata. Posso impugnare una circolare? Dal punto di vista dell’interesse sarebbe bene fosse possibile però fino ad oggi non sono atti impugnabili. Che cosa si può fare, allora, da un punto di vista pratico? Abbiamo due possibilità:
- dire: ho ragione e vado avanti dritto, aspetto l’ente impositore combattivo, mi arriva un accertamento che mi dice che non si può fare e impugno l’atto impositivo.
- penso di aver ragione ma preferisco tenere una condotta più prudente: faccio l’operazione, pago le imposte ma sono convinto di pagarle per sbaglio, quindi, dopo averle pagate, chiedo il rimborso, si va davanti al giudice. In caso di rimborso negato si impugna il diniego di rimborso davanti al giudice.
Possiamo ipotizzare che ci sia il diritto a conoscere prima le conseguenze in positivo delle mie condotte -> era rimasta un’ipotesi dottrinale, poi è uscita una sentenza della corte di giustizia che parla di libertà economica e afferma che se uno si comporta secondo istruzioni precise il tributo non deve essere chiesto, altrimenti si va a ledere il diritto di libertà. La corte di giusta ha affermato che anche i tributi devono essere prevedibili -> il legislatore italiano con la riforma del 2023 (sul contribuente) si domanda cosa fare sull’affidamento, chiedendosi se estenderlo al tributo o meno -> soluzione: “ dipende ”, è un contributo unionale o no? Per i tributi interni non se ne parla neanche, deve essere pagato MENTRE per i tributi che hanno una fonte unionale si dice che se ti sei fidato non devi pagarlo ma , nell’ultima versione, si è detto che devi esserti fidato di circolari consonanti -> in modo doppio ( doppia conforme ): sia unione europea che italia devono averti detto che non dovevi pagare il tributo (solo in questo modo l’affidamento è tutelato). Ciò significa che, se è necessaria la doppia conforme, in pratica non mi posso fidare delle autorità italiane, devo andare a vedere anche la fonte unionale -> questo non potere del contribuente italiano di potersi fidare dell’autorità interne è molto sproporzionale. Ogni materia arriva, prima o poi, a domandarsi quali sono le sue fonti, quali sono le fonti del diritto tributario? Gerarchicamente: costituzione, leggi e, eventualmente, regolamenti. Vediamo, invece, contenutisticamente. Art 53 cost; art 81 cost (prof critica questo assunto); art 23 cost (norma costituzionale sulla gerarchia delle fonti). LEGGI TRIBUTARIE : la legislazione tributaria è estremamente sfrangiata (un tempo erano 50mila), adesso si stanno redigendo dei testi unici (per razionalizzare la struttura delle norme), ci sarà testo unico della giustizia tributaria (gennaio 2026), t.u. delle sanzioni, delle imposte etc. Tra tutte le norme che disciplinano i tributi dobbiamo esaminarne una: STATUTO DEL CONTRIBUENTE , l.212/2000 , che nel sistema delle fonti del diritto tributario ha una posizione, difatto, eminente perché è una legge di principi, non disciplina i tributi (non dice si paga su questo etc) ma stabilisce dei principi di carattere generale. È una legge ordinaria che ha diversi contenuti, alcuni non sono particolarmente sfidanti dal punto di vista concettuale (ad es, all’art 12 stabilisce dei principi da seguirsi durante le indagini, ce n’è una che dice che deve essere rispettato il principio del contraddittorio…). Lo statuto del contribuente, nelle primissime parti, ha anche alcune disposizioni che sono dedicate a regolamentare la produzione di norme tributarie -> articoli che non dicono diritti dei contribuenti o cosa deve fare l’amministrazione MA ci sono delle norme che hanno un contenuto diverso, ad es c’è una norma che dice che non ha effetto retroattivo, una che dice che con d.l. non si possono istituire nuovi tributi o rendere applicabili i tributi che ci sono già a nuovi soggetti, una che dice che tutti gli articoli di legge che contengono delle norme sui tributi devono dirlo in una rubrica. È un legislatore che comanda sé stesso: è una legge ordinaria (se lo dicesse la cost sarebbe vincolante) –> lo statuto del contribuente, nel suo preambolo, dice che è una norma di
interpretazione della costituzione (cerca di farsi più forte di quello che è), quindi sono una legge più importante delle altre MA il problema è che è stata approvata con legge ordinaria, quindi dice di esserlo ma non lo è. Nasce un problema: le “violazioni” dello statuto del contribuente, poste in essere dallo stesso legislatore tributario, che cosa sono? Irrilevanti? O violazioni che comportano l’illegittimità costituzionale della norma precedente? Dal punto di vista formale, è una legge come tutte le altre quindi ciò comporta che sarebbe irrilevante che il legislatore successivo facesse qualcosa in contrasto. Quelle norme lì che comandi sono? Lo statuto dice che sta facendo attività interpretativa della costituzione, non interpretazione autentica in quanto non è la cost che interpreta sé stessa però è il legislatore che la interpreta, quindi forse un passaggio sottile sul cornicione c’è, e potrebbe essere questo: lo statuto del contribuente rende incostituzionale tutte le norme che lo contrastano dopo? No, questa cosa può farla solo la costituzione MA non è vera neanche l’alternativa opposta, ossia che sia irrilevante, perché? Il giudizio di costituzionalità è il cd controllo diffuso: davanti ad un giudice si deve applicare una norma, c’è il dubbio e giudice deve vedere se quella norma gli serve, se la questione è rilevante e poi deve vedere se c’è un dubbio di costituzionalità (la questione non deve essere manifestatamente infondata). Normalmente, il giudice opera da solo in camera di consiglio, ma nell’ipotesi in cui c’è una norma in contrasto con lo statuto del contribuente, non potremmo intendere lo statuto come una valutazione legislativa della non manifesta infondatezza? Norma successiva non è incostituzionale ma QUANTOMENO DUBBIA. Questo vale, a meno che legislatore successivo non dica che deroga allo statuto del contribuente -> come se avesse annullato il comando. Altrimenti, se rimane il contrasto, lo statuto del contribuente viene utilizzato come comando al giudice di mandare gli atti alla corte costituzionale -> fatti venire il dubbio di legittimità costituzionale, poi davanti alla corte cost lo statuto del contribuente non vale più ma solo la costituzione. Viene utilizzato come strumento del giudice per vedere se la questione sia fondata o meno , poi nel caso davanti alla corte cost ovviamente ha valore di legge ordinaria come tutte le altre. Il legislatore spessissimo viola lo statuto del contribuente. Rilevanza pratica, legislatore spessissimo viola lo statuto del contribuente.
INTERVENTO RAGIONERIA GENERALE DELLO STATO Si occupa di verificare equilibrio tra entrate e uscite. C’è una tendenza: si è sempre vista la materia del prelievo tributario come collegata al tema delle coperture solo nel senso tradizionale: i tributi servono a coprire la spesa -> PERÒ negli ultimi tempi si è scoperta una connessione non solo del tributo con la copertura (che è fisiologica, prelevo dei tributi per coprire spesa pubblica) ma anche con certe vicende dei tributi con la scopertura: ad es, il rimborso di un tributo genera scopertura, necessità di reperire finanza per sostenere. Facendo questo passaggio si corre rischio di commettere errore giuridico: una cosa è coprire
quali le norme erano scritte così “si tassano il reddito di capitale” e il reddito è quello che deriva dall’impiego di denaro e strumenti equivalenti in forme redditizie. C’erano regole che definivano ciò che è imponibile che definivano dei concetti, piuttosto ampi, e rispetto a queste è piuttosto naturale dire che se ho dato la definizione del concetto il concetto è esaurito in quella definizione, ciò che è fuori non è imponibile. Il problema è che alla metà degli anni ’80 si fa una scelta diversa, il legislatore cambia la tecnica legislativa: si passa alla tecnica legislativa per elenchi. Es. ha detto il reddito di capitale è: ed elenca i casi. Perché si è fatto questo? Quella per concetti e categorie costringe l’interprete a capire ogni volta se il concetto rientri nella categoria, quindi questa cosa pecca di prevedibilità, di certezza. Per un’esigenza di certezza si è passati agli elenchi, si è iniziato quando si sono iniziati ad usare strumenti sempre più informatici. Si è continuato a dire che tradizionalmente non si può applicare l’analogia, però è cambiata la portata delle regole perché la definizione per categorie e per concetti è, per sua definizione, più malleabile, un elenco è più rigido. Cosa si vuole dire che inavvertitamente passando ad elencare si è aumentata la sintonia dal punto di vista della certezza ma si è corso di mettere in rischio la giustizia perché gli elenchi sono incompleti nel diritto. Perché è incompleto? Perché nel diritto civile esiste per esempio il principio della non tassatività dei negozi quindi, se tu tassi la locazione allora farò leasing, se tu tassi l’acquisto della proprietà io faccio la multiproprietà. Creo delle nuove forme negoziali che nelle norme non ci stanno. Come si reagisce a questo meccanismo qua? Un modo semplicemente passivo e a posteriori cioè dire va beh mi hanno fregato con un caso che non era previsto nell’elenco, modifico la norma e prevedo un caso in più. Quale sono i difetti?
- Non vale per il passato
- Non faccio altro che spostare il confine La strada dell’inseguimento risolve solo per il futuro e non strutturalmente, allora come si fa? Soluzione in altri rami dell’ordinamento -> Codice civile art.1344 “è nullo il contratto in frode alla legge”. Dice che se tu fai un contratto allo scopo di aggirare una norma imperativa, quel contratto è nullo. Un po’ nelle nebbie si dice è un po’ quella cosa che io voglio colpire, perché nella nebbia addico ma non c’è una frode qui. Qualcuno dice ma dov’è la norma imperativa? Quando tu fai una cosa diversa da quella imponibile per aggirare l’imposizione, il 1344 era sempre stato intesa una norma che per aggirare un divieto io faccio una cosa nella sostanza vietata ma nella forma no. Qualcuno dice che non è un problema perché la norma imperativa che stai cercando di fregare è l’art. 53 della costituzione. La norma imperativa è la giusta imposta per quel tipo di ricchezza. Tu stai cercando di sottrarti all’art.53 perché fai una cosa che vale come quella imponibile ma per il fatto che non è prevista come imponibile vuoi evitare l’imposizione. C’è un altro problema il 1344 cosa dice? Il 1344 ci dice che il contratto è nullo, e a noi tributaristi cosa ci imposta? Nulla, perché noi voglia tassarli, non sapere che quel contratto non esiste. Quindi l’art.1344 non può funzionare, allora qualcuno poteva dire il problema è che non si può fare l’analogia quando c’è la categorizzazione per concetti allora siccome non c’è più si può fare un’analogia
moderata. Ma non è andata così, è sorto un casino. Si è detto il 1344 non risolve perché commina la nullità, io voglio una norma che dice che è imponibile, voglio una norma che dica che la fattispecie che tu fai per eludere l’imposizione è tassata come quella che è prevista espressamente come imponibile, allora la creo. Bastava dire che tutte le norme che comprendono elenchi si completano con il principio per cui le fattispecie equivalenti a quelle espressamente previste sono imponibili. Dico vanno bene gli elenchi, ma anche tutte le cose che non sono negli elenchi ma che sono equivalenti a quelle dell’elenco sono imponibili. Sarebbe stato più facile, ma non si è fatto così. Il legislatore ha scelto un’altra via, e invece di guardare alle norme e dire estendo si è guardato alla condotta di chi elude, perché si aveva in mente l’idea di beccare quelli che scappavano, invece di dire che sono imponibili le cose equivalenti a quelle espressamente previste, si è detto che chi persegue un indebito risparmio fiscale, senza altre valide ragioni economiche, ha un vantaggio che viene disconosciuto. Il vantaggio fiscale indebito ricercato senza valide ragioni economiche è disconosciuto. Cosa vuol dire vantaggio fiscale indebito? È un altro modo di dire quando la cosa che fai è equivalente come quelle previste come imponibili. Se il vantaggio è indebito te lo disconosco. Come possiamo dire questo vantaggio indebito? Lo possiamo dire in tanti modi: possiamo dirlo come la fattispecie che realizza equivalenti a quelle imponibili, oppure il vantaggio indebito è contrario alla ratio delle norme, qualcuno lo definisce come un vantaggio tributario asistematico, etc. Vantaggio asistematico o indebito, vuol dire fai una cosa che meriterebbe di essere imponibile perché è esattamente equivalente a quella che il legislatore ha previsto, ha fatto un elenco ma quella cosa lì ce l’avrebbe dovuta mettere ma non ce l’ha messa, ti tasso lo stesso. Resta da chiarire una cosa, però il legislatore dice anche un’altra cosa: non dice che tutti i vantaggi indebiti sono disconosciuti, dice una cosa in più: “disconosco i vantaggi indebiti se risparmi contro la ratio del sistema ” etc. io ti tasso solo se quella cosa li l’hai fatta senza valide ragioni economiche. Cosa vuol dire? Il legislatore intende qualche motivo in più rispetto al risparmiare, ti tolgo il vantaggio se hai risparmiato indebitamente e per fare quella cosa li non avevi anche un altro valido motivo. Perché non si sono fermati a dire che sono disconosciuti i vantaggi indebiti? Il legislatore si è accorto di una cosa, io vi avevo dato un elenco e avevo detto che sarebbe stato imponibile quello dentro l’elenco poi fa una cosa che nell’elenco non c’è ma ha valore indebito, dove la metto la tutela della prevedibilità? Se uno ha agito anche per un altro scopo distinguo questa situazione? Sì. Se uno ha fatto quell’operazione solo per evadere il fisco, allora la tassatività l’ha perduta, il fatto che non sia nell’elenco non conta, lo tasso lo stesso. Se quello che ha fatto quell’operazione dimostra che lo ha fatto per qualche altra ragione non solo di evadere il fisco allora vince la tassatività. Se volevi solo fregare -> non vale la tassatività. Se volevi fregare ma avevi qualche ragione in più- > vale la tassatività.
