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MERCOLEDÌ 19 APRILE GIUSTIZIA TRIBUTARIA
Il processo tributario trova espressa disciplina al D Lgs546/1992 che indica in modo puntuale e dettagliato quali sono gli organi competenti a decidere in ordine alle controversie tributarie e quali sono gli strumenti di cui dispone il contribuente per difendersi da un eventuale atto emesso dall’ufficio impositore ovvero dall’agenzia della riscossione. In particolare, l’art 1 indica gli organi della giurisdizione tributaria da individuarsi nelle commissioni tributarie – la Commissione Tributaria Provinciale è competente a decidere in ordine al primo grado di giudizio; il merito spetta alla Commissione Tributaria Regionale. Per le questioni di legittimità la competenza resta affidata alla Suprema Corte. Le Commissioni Tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta dati, di informazioni e chiarimenti conferiti agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta (art7). I giudici che compongono le Commissioni Tributarie devono garantire terzietà ed imparzialità. Terzietà in riferimento all’oggetto della controversia e imparzialità con riguardo alle parti del giudizio. D’altronde tali requisiti indefettibili sono espressamente disciplinati da cpc le cui disposizioni sono applicabili anche alle Commissioni Tributarie, in quanto compatibili. Nel caso manchino i suddetti requisiti possono prospettarsi due ipotesi: astensione e ricusazione. Nel primo caso il giudice si astiene dal decidere sulla controversia mediante un atto volontaria. Nella seconda ipotesi la richiesta di astensione proverrà da terzi. Sulla ricusazione decide il collegio al quale appartiene il componente della commissione tributaria ricusato, senza la sua partecipazione e con l’integrazione di altro membro della stessa commissione designato dal suo presidente (art 6). Il contribuente può difendersi da un eventuale atto impositivo mediante lo strumento dell’impugnazione. In altre parole, ha il diritto di impugnare l’atto nel termine di 60gg mediante ricorso. Il ricorso è l’atto introduttivo del giudizio e deve contenere l’indicazione dei dati anagrafici del ricorrente, indirizzo PEC per eventuali comunicazioni, questioni in fatto e in diritto, petitum ovvero il provvedimento che si chiede di adottare. in via cautelare, il contribuente può chiedere la sospensione del provvedimento impugnato sussistendo i presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora. Dopo aver notificato il ricorso alla controparte, occorre procedere all’iscrizione al ruolo. Le parti del giudizio sono il ricorrente che mira ad ottenere la rimozione dell’atto che si reputa illegittimo e l’ufficio locale dell’agenzia delle entrate o l’ente locale o l’agente della riscossione che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto ovvero, se l’ufficio è un centro di servizio, l’ufficio delle entrate del ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. Il processo si svolge in camera di consiglio a meno che una delle parti non richieda la discussione in pubblica udienza. La commissione si pronuncia con sentenza che deve essere resa pubblica entra 30gg dalla deliberazione. L’ art 1 del d lgs 546/92 prevede che si applicano al processo tributario tutte le regole previste dal processo civile in quanto compatibili; quindi, questa NORMA DI RINVIO ESTERNO rimanda a tutte le regole del processo civile però ci vuole un profilo di compatibilità. (non c’è un rinvio automatico al processo civile ma rinvio laddove la regola del processo civile sia compatibile con le regole del processo tributario allorquando questo presenti una lacuna normativa).
Nasce perché il processo tributario, quindi la giurisdizione tributaria, ha natura speciale in quanto è un giudice ad hoc a risolvere le controversie tributarie (si tenga conto del
criterio – lex specialis derogat lex generalis).
Art 1. Gli organi della giurisdizione tributaria.
1. La giurisdizione tributaria è esercitata dalle corti di giustizia tributaria di primo grado
e dalle corti di giustizia tributaria di secondo grado di cui all'art. 1 del decreto del
Presidente della Repubblica 31 dicembre 1992, n. 545.
2. I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non
disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile.
Il processo tributario recepisce dal processo civile il PRINCIPIO DI IMPARZIALITÀ E TERZIETÀ DEL GIUDICE che sono caratteri propri del giudice (in realtà, fino all’attuale
riforma, erano commissioni tributarie miste a decidere ma mancava il carattere tipico
del giudice togato – questa criticità è stata per anni oggetto di dibattito in virtù soprattutto del dettato costituzionale che prevede questo requisito).
- Imparzialità: il giudice non deve avere alcun tipo di rapporto con le parti del processo
- Terzietà: equidistanza dalla causa, nessun contatto tra giudice e oggetto della causa. Quindi per anno questo principio è stato applicato in astratto (dal momento che era un giudice non togato) Così come vengono acquisiti i principi dal processo civile, vengono recepiti anche i rimedi: ASTENSIONE e RICUSAZIONE (in caso di profili di conflitti di interessi) astensione (rimedio di cui dispone il giudice)
Il giudice, assumendosi la responsabilità, dichiara mediante atto volontario, di
volersi astenere dall’esercizio della funzione giurisdizionale. ricusazione (rimedio di cui dispongono le parti) In questo caso è la parte a chiedere che il giudice si astenga dall’esercizio della funzione giurisdizionale. ragioni di opportunità e convenienza Il giudice ritiene che non possa esercitare la funzione giurisdizionale e quindi si astiene facoltativamente dall’esercizio della funzione giurisdizionale. corrispondenza tra chiesto e pronunciato , art 112 cpc. Il giudice deve pronunciarsi su ciò che le parti hanno chiesto; per converso, la
sentenza sarà viziata da ultrapetizione o extrapetizione.
Ratio alla base del principio risiede nella violazione del diritto al contradditorio: se il giudice si pronunciasse su qualcosa che non è stata chiesta dalle parti, non sarebbe consentito a queste di difendersi. Art 100 – interesse ad agire (presupposto o condizione dell’azione) del solo contribuente (perché è un processo che inizia per istanza di parte) In caso
contrario: causa pretestuosa
Il contribuente deve dimostrare che gli effetti di quella sentenza (atto finale del
processo) producono effetti vantaggiosi – ci deve dunque essere un collegamento
A tal riguardo l’ art 7 d lgs 546/92 afferma che <<esiste un divieto assoluto di
prova testimoniale>>
Ci sono state però, di recente, delle aperture in merito alla nascita di esigenze probatorie come, ad esempio, la testimonianza scritta Esiste tuttavia un atto – il cd PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE (PVC) – il quale contiene sia il risultato della ispezione documentale, sia tutte le informazioni che sono state acquisite oralmente dalla GdF o dal funzionario dell’ufficio. (la GdF, in virtù della sua attività di accessione ispezione e verifica fiscale – cd
poteri istruttori dell’ufficio – può rimanere trenta giorni all’interno del locale e
durante questo periodo può acquisire delle info orali dai soggetti che si trovano all’interno dei locali commerciali Risultato di attività di ricerca della prova qualora vengano appurate delle violazioni. Richiesta da parte della GdF di rilascio di informazioni durante il periodo di attività di ispezioni) COME SI COLLEGA IL DIVIETO DI ORALITA’ CON IL PVC?
NATURA DEL PVC secondo un orientamento definitivo, il PVC è un atto
amministrativo che produce effetti giurisdizionali nel corso del giudizio tributario
(e sarà cioè sottoposto alla valutazione del giudice) Tant’è vero che nel 2022 le varie giurisprudenze si sono pronunciate: il Tribunale
di Pavia con la sentenza n 94/26.01.2022 ha affermato che <<il divieto di
prova testimoniale previsto all’art 7 non implica l’impossibilità di utilizzare ai fini
della decisione le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria
sono autorizzati a richiedere ai privati nella fase amministrativa in quanto sono
assunte in sede extraprocessuale. La Gdf è autorizzata a recuperare quelle info
perché il dirigente dell’agenzia delle entrate ha rilasciato quest’atto di
autorizzazione – in fase amministrativa.>>
MA CHE VALORE HANNO LE DICHIARAZIONI ACQUISITE?
Il dibattito collegato si basa sull’interrogativo: se queste dichiarazioni verbali di terzi contenute all’interno del PVC in realtà che valore hanno dal punto di vista probatorio? Prove o indizi? VALORE INDIZIARIO. La giurisprudenza del Tribunale di Pavia , ancora,
afferma che <<le dichiarazioni di terzi hanno valore meramente indiziario e per
assurgere a prova devono essere gravi, precisi e concordanti che fonderà poi la
decisione giudiziale>>.
MA QUESTA CONCESSIONE CHE VIENE DATA AD UNA PARTE – in questo caso al CREDITORE – DI ACQUISIRE DICHIARAZIONE VERBALI, è ALTRETTANTO RICONOSCIUTA AL CONTRIBUENTE? SULLA BASE, anche e soprattutto, del dettato costituzionale di cui all’art 3 che esplica il principio di eguaglianza
La cassazione civile sez tributaria sentenza n31588 del 4 novembre
2021 pronunciandosi sulla problematica dell’art 3 cost ha affermato che
<<le dichiarazioni di terzi sono ammissibili e utilizzabili nel corso del
processo tributario nel pieno rispetto dell’art 6 CEDU con riferimento al
principio della parità delle armi contenuto nella Carta dei Diritti
fondamentali dell’Unione Europea di cui all’art47 a sua volta espressione
del principio di uguaglianza di cui all’art 3 cost. tuttavia, tale elemento, può
essere fatto valere non solo dall’amministrazione finanziaria con
inserimento nel processo verbale di constatazione ma anche dallo stesso
contribuente.>>
Nel processo tributario, in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i
medesimi criteri di cui all'art. 2729 c.c. e, pertanto, non è sufficiente il fatto
che le dichiarazioni di terzo sostitutive di atto notorie prodotte nel processo
siano plurime e di contenuto analogo("concordanza") perché l'indizio in
esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un
approfondimento da parte del giudice circa la" precisione" del fatto storico
noto, desunta dalla sua contestualizzazione anche con riferimento agli
ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua
"gravità", riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che,
sulla base della regola d'esperienza adottata, è possibile desumere da
quello noto”.
Per quanto riguarda le informazioni orali che il contribuente può fornire è presente il riconoscimento ma non è dettagliato e precisato in merito. sanzione delle preclusioni : L’ufficio, in determinate ipotesi, invita il contribuente tramite invito a comparire per presentare le documentazioni e fornire le adeguate motivazioni. Può succedere che il contribuente non si presenti e che il termine decorra infruttuosamente. Scaduto suddetto termine, scatta la sanzione detta DELLE PRECLUSIONI: in concreto, tutti i documenti che il contribuente poteva presentare ma che non ha presentato sono inutilizzabili (sanzione della inutilizzabilità dei documenti non presentati) sia nella fase amministrativa, sia in quella giurisdizionale (quindi alla cognizione del giudice). Partendo dal presupposto che la prova, in realtà, in diritto tributario tributario, non si forma in giudizio ma nel procedimento (la prova è il risultato di una attività procedimentale) e perché esiste il principio di leale collaborazione – tanto più che se l’ufficio mi invita e chiede di essere aiutato nella determinazione finale e quindi nella migliore decisione ed il contribuente non risponde, viene sanzionato sia per violazione dell’art 10 l 212/2000 sia perché la prova la si forma in fase procedimentale per ragioni di economicità del procedimento; a meno che il contribuente non dimostri di non aver potuto osservare il termine per una causa di impossibilità oggettiva (cd inesigibilità della condotta). Il contribuente potrà allora fornire una prova liberatoria ed in questo caso, inizieranno a decorrere ulteriori termini variabili. MA LA SANZIONE DELLE PRECLUSIONI È CONFORME AI CRITERI COSTITUZIONALI ED ALL’ORIENTAMENTO COMUNITARIO considerando che:
- in virtù del brocardo latino <<nessuno può essere obbligato a rilasciare
dichiarazione contro sé stessi>> (collegamento con art 6 CEDU)
- e il diritto al silenzio nel processo penale è consentito mentre in questo caso no? Varie giurisprudenze in merito: Corte di giustizia dell’unione europea del 2006 è ondivaga in merito, tant’è
vero che con questa sentenza afferma che: <<sebbene il procedimento tributario
abbia un carattere punitivo, non sussiste in capo al contribuente alcun diritto al
241/1990 quali economicità del processo tributaria, praticità, ottimizzazione delle risorse. pienezza della giurisdizione tributaria Il giudice amministrativo è un giudice di legittimità (per tale si intende che non interpreta la norma al pari della corte di cassazione ma che conosce la legittimità dell’atto – decide, cioè, solo sulle questioni di diritto, verificando la corretta applicazione delle norme, sostanziali e processuali) Il giudice tributario, invece, non si limita a verificare la legittimità dell’atto (vale a dire: mancanza, nel provvedimento, di una eventuale motivazione; se ci sono profili di nullità) ma si pronuncia anche nel merito della pretesa. Quindi la sua pienezza sta
nel sindacato che non è solo di legittimità ma anche di merito. Sindacato di merito del
giudice tributario significa che non è un giudice dell’atto ma anche del rapporto tra le
parti – cioè deve stabilire prima di tutto se esiste l’an (cioè tra le parti una
obbligazione tributaria e se il contribuente deve pagare allo Stato) ed interviene
anche nel quantum (cioè su quanto il contribuente deve versare allo Stato). Questa
rideterminazione della pretesa avviene perché il giudice tributario riesamina tutti i
documenti che il contribuente ha presentato in fase procedimentale (in virtù dell’art 53 cost della giusta imposta); rideterminando la pretesa erariale si sostituisce all’azione amministrativa in virtù del fatto che il giudice conosce le prove al momento in cui vengono presentate e non si formano davanti a lui e se si rende conto che quelle prove sono state ingiustificatamente escluse, procede alla rideterminazione della pretesa erariale in virtù dell’art 53 cost giudizio di impugnazione perché il contribuente impugna il provvedimento. Il processo inizia su richiesta di parte però in realtà questa è una finzione giuridica perché il contribuente reagisce ad un atto impositivo emesso dall’amministrazione finanziaria – il contribuente, quindi, è ATTORE SOLO FORMALMENTE ma sostanzialmente è l’amministrazione finanziaria che emette il provvedimento amministrativo tanto più che il provvedimento di accertamento
era considerato una provocatio ad opponendum (strumento per stimolare la
reazione del contribuente e far sì che iniziasse il processo) – finalizzata ad un mero recupero erariale. Concezione, questa, assolutamente superato ma resta ferma l’idea della inversione dei ruoli dal momento che è l’ufficio che, emettendo il provvedimento, dà origine al processo. L’atto introduttivo del giudizio è il RICORSO. COSA DEVE CONTENERE IL RICORSO:
- generalità del ricorrente/contribuente;
- autorità giudiziaria: corte di giustizia di primo grado;
- parte resistente in giudizio: rappresentante legale pro tempore
- oggetto: numero di atto
- elementi in fatto: ricostruzione del fatto + data di notificazione del fatto + motivi in diritto: violazione e falsa applicazione della norma tributaria
- richiesta della sospensione cautelare dell’atto perché pregiudizievole
- udienza pubblica
- petitum: richiesta annullamento dell’atto + rideterminazione della pretesa erariale ed eventualmente richiesta di condanna alle spese e allegare documenti che rilevano a fini istruttori.
OGGETTO DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA
Come espressamente previsto dall’ art 2 del d lgs 586/92 <<appartengono alla
giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e
specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il
contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative
sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio>>.
Si tratterebbe, altresì, di una giurisdizione piena, ricomprendendo i tributi di ogni genere e specie.
- Il tributo è un prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da altro ente pubblico per il soddisfacimento di pubblici interessi. Esso rappresenta un genus che al suo interno ricomprende tre species ovvero imposte, tasse e contributi.
- Le imposte sono prestazioni patrimoniali imposte e non giustificate dal fruire di un pubblico servizio.
- Le tasse, di converso, sono prestazioni patrimoniali imposte ma giustificate dal fruire di un pubblico servizio. La prestazione di servizio non deve trarre in inganno al punto da far ricomprendere le tasse nell’ambito delle prestazioni e controprestazioni di natura privatistica. Nessun rapporto di corrispettività, infatti, sarebbe ravvisabile nelle tasse, ma di correlatività. Ciò in considerazione del fatto che nell’ambito privatistico le parti sono in posizione paritaria, nell’ambito pubblicistico, invece, il rapporto tra le parti è di imperio-privilegio della PA rispetto al cittadino.
- Infine, i contributi sono prestazioni patrimoniali imposte e destinate al soddisfacimento di bisogno pubblici divisibili. La formula dell’articolo così posta lascia ad ogni modo non pochi dubbi interpretativi. In effetti, il legislatore, con tale definizione generica resta libero di far rientrare, nella giurisdizione del giudice tributario, qualunque tributo previsto dal fisco. Per un verso, tale definizione potrebbe minare il principio di certezza del diritto non essendovi una dettagliata indicazione all’interno della norma; per altro, consente adattamenti al sistema tributario, in continua evoluzione, senza doversi procedere ad eventuali modifiche della normativa.
Si deve considerare non il nomes iuris ma il rapporto sottostante all’obbligazione (cioè il
rapporto tra datore di lavoro e lavoratore) il dettato dell’art 2 non si interpreta dunque tassativamente ma si deve andare ad indagare il rapporto sottostante tra le parti. Problema che si presentò anche per la tassa di concessione automobilistica – tutto quello che in realtà ha come sotteso un rapporto di natura privata, non rientra nella competenza del giudice tributario ma in quella del giudice ordinario in quanto nascente
da parti che si trovano nella stessa posizione (tematica presente anche nel ruolo –
primo atto della riscossione)
GIOVEDÌ 20 APRILE
Legge generale sul procedimento amministrativo L 241/
QUINDI: in presenza di contrasto tra norma statutaria e norma speciale vincerà la norma statutaria che deve essere necessariamente applicata Per procedimento amministrativo si intendono i procedimenti di competenza dell’AF, aventi ad oggetto l’accertamento e l’attuazione dell’obbligazione tributaria, nelle diverse forme e tipologie. Trattasi della manifestazione più rilevante della potestà tributaria, con una funzione di prelievo. Non mancano, tuttavia, altri moduli procedimentali che riguardano le diverse vicende ed evenienze del rapporto tributario, come il procedimento di interpello, i procedimenti di autotutela decisoria e di autotutela esecutiva (cd riscossione), i procedimenti di rimborso, di verifica di fattispecie elusive (cd abuso del diritto). Sovente questi hanno luogo a seguito del procedimento impositivo principale, di accertamento e controllo e, in tali casi, essi si presentano come sub procedimenti amministrativi o procedimenti connessi o incidentali. Nel complesso, ancorché la disciplina dei procedimenti amministrativi di competenza dell’amministrazione tributaria sia affidata a norme particolari in considerazione della peculiarità della fattispecie che ne forma oggetto, tendenzialmente le stessi si ispirano all’impianto della legge generale n241/1990. A questa, per quanto non espressamente previsto, si deve quindi far rinvio anche in materia tributaria. L’agire dell’amministrazione finanziaria, che si concreta in una serie di atti ed attività diretta al perseguimento di un fine pubblico – l’attuazione del prelievo tributario, è suscettibile di essere ricostruita secondo il modello del procedimento amministrativo. Del resto, proprio ai «procedimenti tributari» si riferisce l’art. 13, co. 2, l. n. 241/1990 sul procedimento amministrativo che è in parte applicabile anche alla materia fiscale;
materia nella quale manca invece ancora una legge generale sul procedimento.
Lo svolgimento del procedimento tributario non è riconducibile ad uno schema unitario per la concorrenza di diversi fattori. In primo luogo, l’attività dell’A.F. diretta all’attuazione del prelievo si articola in schemi diversi a seconda del tributo al quale ci si riferisce. In secondo luogo, pur nell’ambito di un medesimo tributo (con particolare riferimento al modello di attuazione delle imposte sul reddito e dell’IVA, che è sostanzialmente analogo) il procedimento di imposizione è a schema variabile. Benché dunque molti fattori contribuiscano ad ampliare il contenuto del procedimento tributario e a renderne variabile la struttura, è possibile ravvisare uno schema costante, nell’ambito del quale emergono le tipiche fasi procedimentali dell’iniziativa, dell’istruttoria, della decisione e dell’emissione dell’atto finale.
a. Iniziativa
la fase di iniziativa procedimentale consista nella individuazione, da parte dell’amministrazione, del contribuente da controllare sulla base di detti criteri e degli elementi in possesso dell’amministrazione stessa (poiché l’attività di controllo può essere effettuata anche da soggetti diversi dagli uffici impositori, quale la Guardia di Finanza, il potere di iniziativa deve ritenersi attribuito anche a questi diversi soggetti). Tale individuazione è libera e non vincolata: cioè la scelta del contribuente da controllare non è soggetta a sindacato da parte del giudice [ Una parte della dottrina ha assegnato alla dichiarazione tributaria presentata dal contribuente la funzione di dare impulso al procedimento amministrativo di accertamento.
All’inizio degli anni Ottanta del secolo scorso, tuttavia, il legislatore ha istituito (art. 6 l. n. 146/1980) un sistema di iniziativa (tanto per i controlli formali della dichiarazione, quanto per quelli sostanziali) imperniato sui cc.dd. criteri selettivi, cioè su criteri, fissati da atti amministrativi di carattere generale, diretti ad individuare categorie di contribuenti la cui situazione fiscale manifesta, in base ai dati in possesso dell’amministrazione, elementi di anomalia o per i quali comunque appare opportuno effettuare dei controlli. In applicazione di tali criteri generali, sulla base dei dati in possesso dell’anagrafe tributaria vengono individuati nominativamente i contribuenti da controllare. Si tratta di una delle prime espressioni concrete del principio di economicità dell’attività dell’amministrazione finanziaria – che costituisce specificazione del principio costituzionale di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione. fermo restando che essi non sono vincolanti: è infatti comunque consentito all’ufficio di procedere al controllo anche di contribuenti che non rispondono alle caratteristiche individuate dai criteri selettivi
b. Istruttoria
Nella fase istruttoria vengono individuati e raccolti gli elementi probatori da utilizzare ai fini della decisione e della eventuale emissione dell’atto finale, mediante l’esercizio dei poteri istruttori attribuiti dalla legge [per le imposte sul reddito, dagli artt. 32 e 33 d.p.r. n. 600/1973; per l’IVA, dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72 – si v. Controlli amministrativi (dir. trib.)]. Tali poteri possono essere esercitati anche da soggetti diversi dagli uffici impositori (v. Polizia tributaria e Amministrazione finanziaria), soggetti che sono tenuti a trasmettere gli elementi raccolti nel corso delle indagini fiscali a detti uffici.
c. Decisione
La valutazione degli elementi di prova raccolti durante la fase istruttoria ai fini dell’emissione dell’atto finale può essere effettuata solo dall’ufficio impositore, anche se l’istruttoria è stata condotta da un soggetto diverso. Le norme (art. 52, d.p.r. n. 633/72) e la prassi in materia di effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche [i principali poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria – si v. Controlli amministrativi (dir. trib.)] prevedono che i verificatori procedano, al termine dell’attività di controllo, alla redazione di un processo verbale di constatazione nel quale, oltre a descrivere i risultati dell’attività svolta, esprimono le proprie valutazioni conclusive in merito alla (il)legittimità del comportamento del contribuente, proponendo se del caso all’ufficio impositore il recupero dell’imposta evasa e l’irrogazione di sanzioni amministrative. L’ufficio impositore, sotto il profilo sostanziale, deve in ogni caso effettuare una propria valutazione dei risultati dell’attività di controllo, ma sotto il profilo formale può limitarsi a condividere le conclusioni raggiunte durante la fase istruttoria e formalizzate nel processo verbale, rinviando ad esse nella motivazione dell’atto di accertamento (c.d. motivazione per relationem).
d. Emissione atto finale
Il punto di partenza è il DPR 600/73 che disciplina la fase procedimentale – sostanziale
(pari a circa 1/3) dal momento che il provvedimento sarà poi sottoposto al giudizio di merito (PROBLEMA DELLA RESTITUZIONE DELLA SOMMA – PROCEDIMENTO DI RIMBORSO) o universalità e globalità dell’avviso di accertamento Per ogni annualità di imposta impone all’ufficio di emettere un solo avviso di accertamento (e conterrà tutte le imposte che il contribuente avrebbe dovuto versare durante tutto l’anno solare) DEROGHE A questo principio generale c’è una deroga ex art 41 bis DPR 600/ norma ed autorizzatoria – è possibile che l’ufficio emetta degli
ACCERTAMENTI CD PARZIALI (accertamento per una parte soltanto
dell’anno solare)
Ex art 43 dpr 600/73 cd ACCERTAMENTO INTEGRATIVO: esiste
l’accertamento per l’anno solare ma rendendosi conto l’ufficio che sono sopraggiunti nuovi elementi INTEGRA L’UFFICIO DI ACCERTAMENTO GIA’ EMESSO ACCORDO : le parti rideterminano la pretesa sulla base di un accordo (per esempio: accertamento con adesione; mediazione e reclamo) Richiesta di ARCHIVIAZIONE : quando il contribuente ha dimostrato – documentalmente - che la pretesa dell’ufficio è infondata e che quindi le prove fornite sono state considerate idonee ad evitare l’avviso di accertamento; o ancora quando l’ufficio rimuova l’atto eventualmente emesso su richiesta del contribuente (inviata alla Direzione Provinciale). *Art 41 indica come CONTENUTO dell’avviso di accertamento a pena di invalidità DUE ELEMENTI STRUTTURALI
1) DISPOSITIVO – contiene: indicazione del quantum il contribuente deve
corrispondere all’amministrazione finanziaria – somma indicata maggiorata degli
interessi maturati a partire dal giorno ultimo in cui il contribuente avrebbe dovuto
procedere al versamento; sanzioni per la quale si applica un cumulo giuridico -
obbligo di versamento (cumulo giuridico); anno di imposta a cui fa riferimento il
provvedimento; atti a cui fa riferimento da cui ad esempio sono emerse delle violazioni
La parte dispositiva dell’avviso di accertamento contiene quindi il precetto
Laddove l’ufficio ometta di inserire dei dati – l’atto è invalido
- MOTIVAZIONE: indicazione di tutte le ragioni giuridiche e di fatto che sono poste
alla base dell’avviso di accertamento. Contiene dunque l’ iter logico giuridico che
ha seguito l’amministrazione finanziaria per emettere l’avviso di accertamento LA MOTIVAZIONE SI PRESENTA IN TRE FORME
- analitica Questa motivazione deve contenere la norma che l’ufficio ha applicato (deve
contenere cioè l’indicazione del metodo – articolo specifico del DPR 600/73 -
utilizzate per effettuare il recupero erariale) il contribuente andrà poi a verificare la legittimità di utilizzo di quel metodo/operato dell’attività amministrativa. La motivazione serve come strumento di difesa e consente al contribuente di esercitare il diritto ad esso collegato. Deve essere: analitica, non stereotipata (no clausole di stile), sufficiente, coerente e non contradditoria (caratteristiche tipiche di un provvedimento giurisdizionale)
- È anche ammessa la cd motivazione per relationem : art 3 l 241/ Non si vuole onerare la PA a riscrivere una motivazione che si fonda su un atto precedente –> sussiste laddove l’amministrazione finanziaria motivi l’avviso di
accertamento facendo riferimento ad un altro atto che prende il nome di atto
presupposto.
L’avviso di accertamento nasce da un atto precedente detto presupposto
- Motivazione rafforzata , tipica dei procedimenti di accertamento sintetico Se l’ufficio, nelle ipotesi tassative, invita il contribuente ad esperire il contradditorio quel contradditorio sarà sostanziale e non formale – non meramente formale ma sostanziale: il contri viene invitato a fornire giustificazioni Se l’ufficio non ritiene quei documenti idonei ad evitare l’emissione dell’avviso di accertamento, l’ufficio deve motivare punto per punto sulle motivazioni che il contribuente ha presentato. L’ufficio deve pertanto rafforzare la sua motivazione dal suo punto di vista rispetto ai documenti che il contribuente ha allegato. MERCOLEDÌ 26 APRILE CONTENUTO DEL RICORSO. Questo può contenere:
- Elementi in fatto : sono molto importanti perché consentono la ricostruzione fattuale del diritto. Inoltre, nel caso in cui sia stato notificato l’accertamento successivamente al termine di decadenza dall’azione impositiva, questa eccezione deve essere mossa non soltanto in diritto ma anche nel fatto - Elementi in diritto Regola del processo tributario è l’UDIENZA CAMERALE – il contribuente, all’interno del ricorso, deve fare espressa richiesta di svolgimento dell’udienza pubblica, altrimenti, si svolge in camera di consiglio. Questa caratteristica è stata più volte oggetto di critica e discussione perché viene posto a carico del ricorrente/contribuente l’onere di richiedere espressamente che l’udienza si svolga pubblicamente. Quest’onere però, che è considerato un onere di accesso alla giustizia, contrasta con l’6 CEDU, art 41 carta europea ‘’buona amministrazione’’ In questi due articoli viene ad essere delineato quel ‘’giusto procedimento’’ che si manifesta attraverso la pubblica udienza.
Laddove si legge che << tutti hanno diritto ad un processo equo ed imparziale>> ciò
implica che vi sia UDIENZA PUBBLICA. Questa deve essere una regola perché l’udienza pubblica è uno strumento di controllo della legittimità dell’esercizio del potere giurisdizionale. Vale a dire che: tutti i presenti devono poter verificare che il processo si
o PERICULUM IN MORA : il contribuente deve dimostrare che da quel
provvedimento può derivare un pregiudizio grave ed irreparabile – dal
momento della sospensione cautelare fino all’udienza di merito.
In passato il contribuente riteneva che il periculum fosse in re ipsa e quindi
insito nella natura dell’atto. La commissione rigettava in continuazione la richiesta di sospensione cautelare perché il periculum in mora non era ritenuto sufficiente Si è iniziati a chiedere come si facesse a dimostrare il periculum non insito nella natura dell’atto.
Per esempio: accertamenti a cascata che vanno a ritroso nei cinque anni
precedenti. In questo caso il contribuente deve dimostrare che il pregiudizio arrecatogli non grava su di lui soltanto ma anche su tutti i familiari a carico di lui (allegando dichiarazione dei redditi) appellandosi a tutti quei diritti costituzionali che impongono il diritto al godimento di una vita libera e dignitosa. questa rappresenta una delle modalità che consente al contribuente di ottenere l’accoglimento della richiesta di sospensione cautelare sulla base del periculum in mora. Ad ogni modo, per ottenere l’accoglimento della richiesta di sospensione cautelare occorre che vengano accolti tutti e due i requisiti perché tra i due nasce un VINCOLO. NEL CASO IN CUI NON VENGA ACCOLTA ISTANZA DI SOSPENSIONE CAUTELARE: La corte di giustizia si pronuncia con un’ORDINANZA
- che può anche eventualmente condannare il contribuente alle spese (nel caso in cui sia, ad esempio, un’ordinanza di rigetto). Il contribuente ha solo una possibilità di attivare un PROCEDIMENTO DI RIMBORSO perché quelle somme che sono state incassate erano somme indebite. Quindi potrà far valere il suo diritto alla ripetizione dell’indebito. ALTRA CARATTERISTICA: PREDETERMINAZIONE DEGLI ATTI AUTONOMAMENTE IMPUGNABILI. A differenza di quanto accade nel processo amministrativo, nel processo
tributario si è avvertita l’esigenza di creare un numerus clausus - cioè di inserire
all’interno di una norma una serie di atti che sono considerati autonomamente impugnabili – art 19 d lgs 546/
1. Il ricorso può essere proposto avverso:
1. a) l'avviso di accertamento del tributo;
2. b) l'avviso di liquidazione del tributo;
3. c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
4. d) il ruolo e la cartella di pagamento;
5. e) l'avviso di mora;
6. e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive
modificazioni;
7. e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive
modificazioni;
8. f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2 , comma 2;
9. g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie
ed interessi o altri accessori non dovuti;
10. h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione
agevolata di rapporti tributari;
11. h-bis) la decisione di rigetto dell'istanza di apertura di procedura
amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10
ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare
le doppie imposizioni di cui l'Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione
relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di
imprese associate n. 90/436/CEE(1);
12. i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità
davanti alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado(2).
2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine
entro il quale il ricorso
deve essere proposto e della corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado
competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20 (2).
3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno
degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La
mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente
all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.
Questa nasce come norma tassativa – per la certezza del diritto - perché il legislatore ha già operato un bilanciamento, ha già ritenuti che gli atti di cui all’art 19, per la loro lesività, fanno sorgere il diritto del contribuente ad una autonoma impugnazione. In realtà, la corte di cassazione si è dovuta pronunciare in merito a queste norme più volte perché accadeva che il contribuente subisse degli atti che non rientravano nel
novero di quelli ex art 19 come nomen iuris ma che però sostanzialmente erano atti
potenzialmente lesivi dai quali era desumibile una pretesa tributaria (ad esempio: avviso di pagamento – dove il contribuente subisce, per l’appunto, una richiesta da parte dell’amministrazione finanziaria).
Ha così affermato che << possono essere impugnati dal contribuente anche degli atti
che non rientrano per dettato normativo nell’art 19 ma da cui è desumibile una pretesa
fiscale>> ammette quindi una interpretazione estensiva perché fa prevalere
l’interesse ad agire di cui all’art 100 cpc Tutti queste altre tipologie di atti non saranno assoggettate ad una impugnazione autonoma obbligatoria (se non impugna entro 60 gg allora decade) ma ad una IMPUGNAZIONE AUTONOMA FACOLTATIVA – ciò significa che: se scade il termine, il contribuente può comunque impugnare l’atto successivo – la sua posizione non viene cristallizzata al decorso dei 60 gg perché potrà impugnare l’atto successivamente.
- C’è un’altra tipologia di impugnazione detta DIFFERITA o CONGIUNTA: l’esempio è quello del PVC con riferimento all’attività della Gdf.
contribuente di presentare, nel termine previsto per la proposizione di un ricorso (sessanta giorni), istanza di accertamento con adesione che sospende i termini per circa novanta giorni, termine entro cui il contribuente e l’ufficio possono addivenire ad un accordo. Con l’istanza di accertamento con adesione il contribuente chiede all’ufficio un confronto preventivo e utile ai fini del raggiungimento di un accordo. Possono esservi anche più incontri tra le due parti ovvero ufficio e contribuente fino a quando non si sia raggiunto un accordo. Come si attiva: Ci sono due possibilità: o Può avere origine D’UFFICIO L’amministrazione finanziaria invita il contribuente a comparire –
notificando al contribuente un atto che prende il nome di INVITO A
COMPARIRE art 5 d lgs 218/97 (dove si chiede di presentarsi in ufficio
per una composizione bonaria della lite – definizione concordata del rapporto tributario/controversia + dovrà contenere tutti i periodo di imposta suscettibili di accertamento + maggiori imposte dovute dal contribuente + sanzioni ed interessi + data e luogo della comparizione
- ragioni per cui l’amministrazione ha rideterminato la pretesa erariale nei confronti del contribuente – deve dunque essere seppur SUCCINTAMENTE MOTIVATO + deve informare il contribuente dell’effetto premiale e che quindi in sede di comparizione è possibile addivenire ad un accordo e che da questo potrà derivare un abbattimento delle somme dovute. o Su ISTANZA DI PARTE (una delle poche ipotesi in cui sussiste una iniziativa procedimentale da parte del contribuente – perché, secondo la 241/90, il cittadino è libero di proporre l’inizio di un procedimento amministrativo con un’istanza). È il contribuente che chiede all’ufficio un incontro. La differenza: in prima non c’è un atto che ha i caratteri della definitività; qui l’avviso di accertamento è stato emesso e notificato al contribuente. Al termine dell’avviso c’è una clausola inserita dall’amministrazione finanziaria con la quale prevede espressamente che il contribuente ha la facoltà di proporre istanza di accertamento con adesione e può proporla nel termine previsto per l’impugnazione dell’atto - 60 gg
COME SI PROPONE:
il contribuente riceve l’avviso; notifica all’amministrazione finanziaria un’istanza che prende il nome di ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE nel termine di 60 gg (in passato era presentata in CARTA SEMPLICE, oggi, con l’introduzione della digitalizzazione, lo notifica via PEC) in cui non deve anticipare nulla di quello che potrebbe dire nel ricorso ma chiede solo di fissare una data per tentare di raggiungere un accordo; una volta che l’ufficio ha ricevuto l’istanza può invitare il contribuente entro 15 gg
EFFETTO CHE PRODUCE LA PROPOSIZIONE ISTANZA DA PARTE DEL
CONTRIBUENTE
EFFETTO SOSPENSIVO: si sospendono, per 90 gg (quindi 90 + 60) in cui si svolge la fase istruttoria per capire quanto degli interessi può essere decurtato. È inoltre necessario che il contribuente presenti adeguata documentazione affinché possa ricevere una qualche premialità. COME SI CONCLUDE
- Tra le parti NON SI RAGGIUNGE UN ACCORDO e verrà quindi redatto un verbale
negativo e sarà necessario specificare le ragioni per cui – per la motivazione
rafforzata – non sono ritenute idonee non luogo a procedere
- ATTO DI ADESIONE: le parti raggiungono un accordo, viene redatto e sottoscritto
un apposito atto cd verbale di adesione contenente le motivazioni che hanno
condotto al raggiungimento di un accordo. Deve inoltre contenere: o liquidazione maggiori imposte (somma definitiva che il contri deve versare) o sanzioni in qualche misura ridotte o interessi o tutte altre somme eventualmente dovute dal contribuente Alcuni ritengono si verifica una NOVAZIONE OGGETTIVA e che si venga a creare quindi una nuova obbligazione avendo questa una somma mutata in virtù della premialità. Nel momento in cui il contri sottoscrive il verbale di adesione assume un dovere nei confronti dell’amministrazione finanziario che è quello di versamento delle somme: entro 15 o 20 gg dalla redazione del verbale di adesione il contribuente deve versare le somme contenute all’interno dell’accordo il cui versamento, però, può avvenire anche rateizzato (di solito comunque è tenuto entro 20 gg a versare una somma a titolo di acconto) Se entrambe le parti hanno aderito a questo accordo, l’amministrazione finanziaria ha esaurito il suo potere impositivo e non può emettere un atto di accertamento, quindi, non può più intervenire; d’altro canto, il contribuente non può impugnare l’atto perché ha manifestato la volontà di aderire. l’accordo è immodificabile (considerato una sorta di transazione) e produce effetti definitivi produce vincoli a carico delle parti Può accadere però che il CONTRIBUENTE NON PAGHI LA SOMMA INDICATA NEL VERBALE nonostante abbia assunto l’obbligazione. di solito è tenuto al versamento di una somma a titolo di acconto entro 20gg e di estinguere poi il pagamento in base alle rate che l’amministrazione finanziaria ha concesso. Può accadere che il contribuente comunque non adempia al versamento ed allora in questo caso il verbale di adesione si trasforma e diviene un TITOLO ESECUTIVO e consentirà all’amministrazione finanziaria di agire per la riscossione RECLAMO E MEDIAZIONE
