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LA COMPENSAZIONE TRIBUTARIA
CAPITOLO 1
La questione della rilevanza della compensazione nel diritto tributario non ha dato luogo ,fino all'introduzione nel nostro ordinamento dell'articolo 8 della legge 27 luglio 2000 n 212, ad un dibattito vivace. Infatti sia la dottrina che la giurisprudenza si sono limitate a rilevare l'inesistenza di una norma che preveda l'operatività della compensazione in materia tributaria e conseguentemente l'impossibilità di fare riferimento alla disciplina dettata dal codice civile quando sia il contribuente ad opporla all'amministrazione finanziaria. Con l'introduzione dell'articolo 8 il dibattito invece si è acceso. Questo prevede infatti in via generale che l'obbligazione tributaria può essere estinta per compensazione. La compensazione è ritenuta un modo di estinzione dell'obbligazione diverso dall'adempimento che trova la propria regolamentazione negli articoli 1241 e seguenti del codice civile. Per effetto di essa si elidono le reciproche posizioni debitorie di due soggetti, ciascuno debitore e allo stesso tempo creditore dell'altro. L'articolo 1243 primo comma codice civile disciplina la compensazione legale che ha luogo quando tra i due soggetti sussistono due debiti pecuniari o di altre cose fungibili dello stesso genere liquidi(già definiti nel loro ammontare)ed esigibili(immediatamente riscuotibili). L'articolo 1243 secondo comma codice civile prevede invece la compensazione giudiziale che può essere disposta appunto dal giudice quando il debito opposto in compensazione non è liquido ma esigibile. Il giudice può difatti dichiarare la compensazione per la parte di debito che conosce esistente e sospendere la condanna per il credito fino all'accertamento del credito opposto in compensazione. L'articolo 1252 codice civile disciplina la compensazione volontaria o convenzionale che si verifica quando le parti, verificata la coesistenza di debiti reciproci, stabiliscono la compensazione pur in assenza delle condizioni previste dalla legge per la compensazione legale o giudiziale. In tal tipo di compensazione le parti possono accordarsi anche preventivamente ossia prima della coesistenza dei debiti. L'articolo 1246 terzo comma codice civile dispone infine che non sono compensabili i crediti impignorabili anche in presenza del presupposti di legge. La natura impignorabile dei crediti della pubblica amministrazione era affermata soprattutto in passato. Secondo la corte costituzionale limiti di pignorabilità deriverebbero dalla circostanza che i crediti della pubblica amministrazione concorrano a formare il patrimonio indisponibile o siano vincolati alla realizzazione di un pubblico servizio o dal fatto che nascano dall'esercizio di una potestà pubblica(crediti tributari). La corte di cassazione si è mostrata favorevole alla pignorabilità delle somme già incassate grazie all'imposizione fiscale. Di conseguenza, in assenza di una disposizione di legge o di un provvedimento espresso da cui derivi un vincolo di destinazione della somma percepita ad un determinato servizio pubblico, tale somma poteva essere pignorata. Quindi impignorabili sarebbero i crediti tributari prima dell'adempimento da parte del soggetto debitore dato che una volta tradottasi l'entrata tributaria in somma di denaro questa non si sarebbe distinta dalle altre somme provenienti da altri rapporti. Sulla base di tali considerazioni, l'articolo 1246 è stato considerato motivo di impedimento all'utilizzo della compensazione da parte del soggetto privato nell'ambito tributario data appunto l'impignorabilità del credito tributario. Al contrario era pacificamente ammesso l'utilizzo di tale istituto da parte dell'amministrazione finanziaria.
CAPITOLO 2
Anteriormente all'emanazione dell'articolo 8 dello statuto dei diritti del contribuente, la compensazione era ammessa solo se richiesta dall'amministrazione finanziaria. Questa conclusione poggiava sulla base delle conclusioni che al medesimo tema erano proposte dalla dottrina di diritto amministrativo. Nel diritto amministrativo,per i debiti aventi fonte in negozi giuridici di diritto privato era ammessa la compensazione;per le obbligazioni derivanti da provvedimenti amministrativi solo allo stato era concesso estinguere i propri debiti per compensazione. Ciò in vista della posizione di privilegio tradizionalmente riconosciuta alla parte pubblica del rapporto obbligatorio. Studi recenti compiuti dalla dottrina di diritto amministrativo hanno deciso che la posizione privilegiata dell'amministrazione deve essere prevista espressamente da una apposita norma di legge per cui l'attuazione dei rapporti obbligatori di diritto pubblico,salvo deroghe espresse, deve essere regolata dalla normativa del codice civile. Da ciò consegue la condizione di sostanziale parità delle parti del rapporto. Anche quindi con riferimento all'obbligazione tributaria possiamo ritenere applicabile ,in mancanza di disposizioni che espressamente attribuiscano al fisco particolari poteri, la generale disciplina del codice civile concernente le modalità di estinzione dell'obbligazione. L'applicabilità diretta della disciplina del codice civile comporta la possibilità anche per il contribuente di avvalersi della compensazione per estinguere il proprio debito tributario. Il legislatore ha disciplinato alcuni casi di compensazione opposta dall'amministrazione finanziaria. Questo non per restringere ingiustamente le facoltà per il fisco di opporre la compensazione nelle sole ipotesi disciplinate ma per spingere l'amministrazione nelle ipotesi individuate a servirsi dell'istituto compensativo. L'amministrazione finanziaria in realtà originariamente riteneva più efficiente il fermo amministrativo rispetto la compensazione. Con il fermo l'amministrazione in via temporanea evita il rimborso ma non estingue il proprio credito come avviene con la compensazione. Ultimamente invece pare che l'amministrazione stia preferendo la compensazione al fermo in quanto si è compreso che da un lato, sia più coerente riconoscere l'estinzione del debito al privato quando nei confronti di esso non si intende dar corso al rimborso e, dall'altro, la compensazione meglio risponde rispetto al fermo agli attuali criteri di semplificazione dell'agire amministrativo. Per sua natura infatti il fermo necessariamente si risolve nella revoca o nella compensazione. L'articolo 23 secondo comma del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n 472 consente all'amministrazione finanziaria di pronunciare la compensazione del proprio debito pecuniario in presenza di un provvedimento sanzionatorio definitivo nei confronti del contribuente. La norma non pare lasciare margini di discrezionalità all'ufficio competente per il rimborso nel decidere se opporre o meno la compensazione in caso di provvedimento sanzionatorio definitivo. Qualora l'atto sanzionatorio non si ancora definitivo è invece possibile per l'ufficio decidere se adottare o meno il diverso provvedimento di mera sospensione del rimborso o procedere comunque alla erogazione. La compensazione può operare solo se l'ufficio debitore e l'ufficio creditore appartengono entrambi
iscritte a ruolo e in caso affermativo trasmetta in via telematica apposita segnalazione all'agente della riscossione che deve interpellare il contribuente al fine di ottenere il consenso di questi alla compensazione. Si tratta di un vero e proprio obbligo dell'agenzia delle entrate; la compensazione volontaria infatti si presenta quale mezzo di soddisfacimento del credito erariale più che quale strumento di garanzia patrimoniale finalizzato ad evitare il rimborso. Per questo, in ipotesi di inerzia dell'agenzia delle entrate appare ipotizzabile un'iniziativa di sollecito da parte del contribuente a che l'ente erariale avvii il procedimento di compensazione. La compensazione si presenta insomma con un assetto di tipo negoziale:essa si perfeziona attraverso il consenso del contribuente. La compensazione prevista dall'articolo 28 ter non è assimilabile a quella prevista dall'articolo 1243 codice civile; la compensazione legale non ha infatti quale suo presupposto per il perfezionamento il consenso del soggetto a cui è opposto il debito da compensare ma la mera coesistenza dei debiti. Una forma di compensazione legale sarebbe ravvisabile peraltro solo nel caso in cui l'iscrizione al ruolo del debito del contribuente che l'agenzia vuole compensare è a titolo definitivo ed anche inoppugnabile dinanzi al giudice tributario. La compensazione prevista dall'articolo 28 ricorda invece l'omonima figura civilistica disciplinata dall'articolo 1252. Quest'ultima permette sulla base di un negozio,pur in difetto dei requisiti previsti dalla legge, di compensare i debiti anche ancora incerti. La compensazione prevista dall'articolo 28 potrebbe venire assimilata alla omonima figura civilistica anche quando non vi sia completa reciprocità tra debitori. È il caso disciplinato dall'articolo 20 bis del decreto legislativo n 46 del 1999 in cui l'agenzia delle entrate chiede la compensazione di un debito del contribuente nei confronti di un ente previdenziale. La compensazione prevista dall'articolo 1252 consente infatti alle parti di estinguere per compensazione i rispettivi debiti anche in difetto di reciprocità essendo l'operatività della compensazione volontaria subordinata al solo accordo dei diretti interessati. Fra le diverse posizioni creditorie che i contribuenti possono vantare nei confronti del fisco, si indica con il termine rimborso quel credito del privato che discende dal versamento di un indebito nelle casse dell'erario. A differenza del credito d'imposta in senso stretto che normalmente può estinguersi per compensazione, il credito da rimborso non è soggetto a compensazione. Nell'ambito dei rimborsi si suole distinguere i rimborsi d'ufficio,erogati direttamente dall'ufficio competente e i rimborsi su istanza di parte che necessitano di un impulso del contribuente. La tipologia dei rimborsi d'ufficio è riservata dal legislatore a fattispecie tassativamente previste. L'articolo 41 del decreto del presidente della repubblica n 602 del 1973 contiene la disciplina generale dei rimborsi d'ufficio in tema di imposte sui redditi. Il primo comma stabilisce che i rimborsi delle somme riscosse a seguito di errori materiali o duplicazioni dovuti dall'ufficio devono essere effettuati direttamente da quest'ultimo. Il secondo comma prescrive all'amministrazione finanziaria di effettuare il rimborso delle somme versate in eccesso da quel contribuente che nel corso del periodo d'imposta abbia subito delle ritenute d'acconto il cui ammontare sia maggiore rispetto all'imposta liquidata in base all'articolo 36 bis del decreto del presidente della repubblica n 600 del 1973. Diverse sono le procedure di erogazione del rimborso d'ufficio previste per queste due tipologie di indebito. Nel caso contemplato dal secondo comma dell'articolo 41 se dal controllo automatizzato risulta un'eccedenza nei versamenti di acconto rispetto al debito d'imposta altrettanto automatizzata è la procedura del rimborso. Nel caso contemplato dal primo comma invece, l'ufficio che deve erogare il rimborso è tenuto a presentare l'elenco dei nomi dei contribuenti e delle somme da rimborsare con relativi documenti all'agente della riscossione il quale restituisce al contribuente le somme già riscosse. Se il rimborso
si riferisce a rate scadute e non ancora percette l'agente imputa il rimborso ad esse. Se sono iscritte a ruolo rate non ancora scadute lo stesso agente della riscossione annota nella scheda del contribuente l'avvenuta “compensazione”. Si tratta di due procedimenti(rimborso del già pagato, compensazione di rate non pervenute ancora) che non rientrano nella fattispecie della compensazione. La disposizione infatti è solo diretta a porre delle rettifiche di carattere contabile. La compensazione inoltre prevede l'esistenza di due debiti. Qui invece il debito è uno: quello del contribuente. Se esso è stato già assolto viene rimborsato,se non è stato ancora estinto viene cancellato. La ritenuta diretta rappresenta una modalità di riscossione delle imposte che si aggiunge all'adempimento spontaneo e all'iscrizione a ruolo e può trovare applicazione solo nei casi previsti dalla legge. Gli articoli 29 e 30 del decreto del presidente della repubblica n 600 del 1973 prevedono per le amministrazioni dello stato l'obbligo di effettuare, al momento della corresponsione di taluni proventi, una ritenuta a titolo di acconto o di imposta. In tali ipotesi dunque lo stato è debitore di una data somma pecuniaria in virtù di un rapporto giuridico con il privato ma allo stesso tempo è creditore di un tributo maturato in ragione dello stesso rapporto. Una parte della dottrina e la giurisprudenza riconducono questa fattispecie a quella della compensazione. Sono state sollevate tuttavia alcune perplessità:
- viene evidenziato che l'obbligazione tributaria si estingue per compensazione solo se il credito dell'erario è liquido ed esigibile. Nel momento di effettuazione della ritenuta da parte dell'amministrazione queste condizioni del credito non sussistono
- la ritenuta diretta non sarebbe assimilabile alla compensazione in quanto non è possibile incasellare interessi pubblicistici in schemi privatistici
- la compensazione presuppone la reciprocità delle posizioni creditorie. Nell'ambito della ritenuta diretta invece la reciprocità dei rispettivi crediti si realizza solo se è l'amministrazione finanziaria a dover erogare il provento tassabile. Nel caso in cui il provento non è erogato dall'amministrazione finanziaria ma da altra amministrazione si configura un rapporto trilaterale tra contribuente,creditore del provento, amministrazione statale,debitrice dello stesso, amministrazione finanziaria,creditrice del tributo In base a tali perplessità dovrebbe ricondursi la ritenuta diretta più che alla compensazione ad una tipica modalità di riscossione dei tributi o ad un procedimento di riscossione alla fonte delle imposte. Tali considerazioni non sembrano in realtà poter escludere l'assimilazione tra ritenuta diretta e compensazione. In particolare la ritenuta diretta avrebbe gli stessi effetti della compensazione se effettuata a titolo d'imposta e non a titolo d'acconto. La sola ritenuta a titolo d'imposta infatti è modalità di estinzione dell'obbligazione come la compensazione mentre la ritenuta a titolo d'acconto costituisce un mero prelievo anticipato delle somme dovute. In merito poi al requisito della reciprocità non è pacifico che sia l'amministrazione finanziaria il soggetto destinatario del tributo. In considerazione del principio dell'unicità del bilancio statale si deve considerare lo stato il destinatario e il titolare del tributo. L'eccezione relativa al difetto di certezza, liquidità ed esigibilità del credito erariale può essere superata, infine, in considerazione del fatto che l'amministrazione proprio con l'effettuazione della ritenuta d'imposta rende certo, liquido ed esigibile sia il proprio credito che quello del contribuente. Non sembra dunque esserci nessuna perplessità nel ritenere la ritenuta diretta a titolo d'imposta fattispecie che rispecchia quella della compensazione.
concreta attuazione a quelle regole e principi generali. In considerazione di tale riserva di legge, con la legge 23 ottobre 1992 n 421 il governo fu delegato ad intervenire per revisionare la disciplina in materia di sanità, pubblico impiego, previdenza e finanza territoriale. In attuazione della delega fa adottato il decreto legislativo 25 febbraio 1995 n 77 che ha rappresentato il principale punto di riferimento per l'attuale disciplina contenuta nel testo unico delle leggi sull'ordinamento degli enti locali con il quale si è provveduto a riunire e a coordinare le disposizioni legislative in materia di contabilità degli enti locali. Per quanto attiene specificamente la gestione delle entrate,come detto, il decreto legislativo n 267 del 2000 non contiene disposizioni analoghe a quelle contenute nel regolamento di contabilità generale dello stato che escludono l'applicazione della compensazione. Ci si chiede dunque se tali disposizioni contenute in una fonte normativa statale,pur sempre di natura regolamentare, siano applicabili anche per la gestione delle entrate degli enti locali. La risposta passa attraverso la definizione del rapporto esistente in materia di contabilità degli enti locali tra le diverse fonti di normazione(legislativa, statuaria, regolamentare) alla luce sia del principio di riserva di legge statale, sia del riconoscimento del potere normativo regolamentare dell'ente locale. La riserva di legge impone che con legge statale siano fissate le norme di principio. All'ente spetta invece determinare la disciplina attuativa di tali principi generali. In questo quadro normativo quindi deve affermarsi che i rapporti tra fonte legislativa statale e fonte regolamentare dell'ente locale siano ispirati ad un criterio di ripartizione per competenza piuttosto che a un rigido criterio di subordinazione gerarchica. Quindi nell'ambito di competenza normativa ad esso attribuito, l'ente locale individuerà quali limiti al suo potere regolamentare solo i principi contenuti in fonti statali di rango primario mentre potrà superare le disposizioni recate da fonti normative statali di rango secondario. Anche con riferimento agli enti locali dunque le disposizioni del regolamento di contabilità generale dello stato possono considerarsi limiti inderogabili per l'esercizio dell'autonomia normativa di tali enti in materia contabile soltanto laddove il contenuto di quelle norme di fonte regolamentare sia stato recepito in norme primarie. In caso contrario, la cogenza delle predette disposizioni può derivare solo da una scelta compiuta dal singolo ente di recepirne il contenuto nel proprio regolamento o di rinviare ad esso per quanto non disposto dalla fonte normativa locale. In conclusione può affermarsi che l'ostacolo frapposto all'operatività della compensazione in materia tributaria debba essere ridimensionato anche per quanto riguarda la gestione del bilancio degli enti locali. Da ultimo appare necessario esaminare quali siano le norme che regolano la gestione delle entrate degli enti pubblici detti istituzionali di cui fanno parte quelli che provvedono alla gestione delle forme previdenziali obbligatorie a favore dei lavoratori(enti previdenziali). Si deve notare in particolare come il sistema di contabilità degli enti pubblici istituzionali abbia subito nel tempo un processo di adeguamento al sistema di contabilità dello stato. Sembra evincersi quindi che per la riscossione delle entrate gestite da tali enti debba procedersi in analogia con quanto previsto nel regolamento di contabilità generale dello stato. Come detto, dal regolamento n 827 del 1924 l'applicabilità dell'istituto della compensazione è stata negata. A ben vedere, il regolamento non sembra precludere l'uso della compensazione. Infatti deve considerarsi che è cosa diversa affermare che l'adempimento dell'obbligazione deve avvenire mediante versamento in contanti rispetto all'ammissione di una modalità di estinzione dell'obbligazione tributaria che sia alternativa proprio all'adempimento quale è appunto la compensazione. In buona sostanza le norme sulla contabilità dello stato vogliono solo far sì che l'unica modalità di adempimento dell'obbligazione tributaria sia il versamento in denaro e non ad
esempio l'attribuzione di beni in natura. Ne consegue che appare difficoltoso far derivare dal predetto regolamento,valorizzato dalla giurisprudenza, l'inammissibilità della compensazione. Ad una più attenta analisi inoltre l'opposizione in compensazione di un credito da parte del contribuente non sembra violare le norme del regolamento. Quando il contribuente oppone la compensazione, infatti, non fa altro che evidenziare la presenza di somme che da lui sono state già versate all'erario indebitamente. Non sembra dunque che si possano dire violate le norme che richiedono un adempimento solo in contanti. A tale riguardo è però necessaria una precisazione. Infatti quanto da ultimo detto è valido solo in riferimento ad una compensazione opposta dal contribuente il quale intende estinguere il suo debito con un pagamento indebito già effettuato. Qualora invece il credito usato dal contribuente in compensazione non derivasse da somme già versate ma fosse per esempio anche composto dagli interessi maturati su tali somme versate, non potrebbe essere sostenuto che le somme corrispondenti alla parte di credito relativa agli interessi maturati siano state già versate. In questo caso quindi l'opposizione della compensazione non rispetterebbe il dettato delle disposizioni previste dal regolamento. A sostenere comunque la legittimità della compensazione rimane il fatto che essa è un modo di estinzione dell'obbligazione diverso dall'adempimento. La giurisprudenza ha inoltre manifestato,in caso di compensazione, il timore in relazione all'eventualità che il credito vantato dal contribuente in compensazione sia dubbio. Da ciò, secondo la giurisprudenza, potrebbe derivare una situazione negativa per il fisco. Il realtà così non è perché anche se il contribuente opponesse in compensazione un credito inesistente, non sarebbe ravvisabile una situazione maggiormente pregiudizievole per il fisco rispetto alle ipotesi in cui il contribuente omette di versare le somme dovute o sottragga materia imponibile al prelievo impositivo. Se poi il credito vantato dal contribuente non sia vero ,ossia il versamento esiste ma non risulta indebito, l'erario procederà all'iscrizione a ruolo di quanto illegalmente compensato dal privato. A maggior conferma della compatibilità dell'istituto della compensazione con la normativa di contabilità pubblica e quindi della sua ammissibilità sussistono provvedimenti normativi regionali e anche degli enti previdenziali,i quali hanno anche una maggiore adesione al modello del regolamento generale di contabilità dello stato, che ammettono tale strumento. Secondo il principio di integrità del bilancio, tutte le entrate devono affluire all'erario nel loro ammontare integrale senza decurtazioni delle spese di riscossione o delle eventuali passività di altro tipo. In base a tal principio, la compensazione dei debiti dei contribuenti sarebbe da ritenersi illegittima. Ad una attenta analisi, la compensazione non pare confliggere con tale principio. Questa infatti non comporta una riduzione delle entrate. La compensazione prevede infatti l'imputazione di una somma di pari importo sia in entrata che in spesa la quale sarebbe correttamente rappresentata tramite la commutazione del titolo di spesa rappresentativo del debito dello stato in quietanza di entrata(documento con il quale si accerta di aver ricevuto il pagamento). Si è affermato poi che con l'introduzione del bilancio di tipo civilistico anche nelle amministrazioni pubbliche il requisito del bilancio cosiddetto al lordo potrebbe essere messo in discussione. Infatti l'articolo 2425 codice civile prevede il diverso principio secondo cui i ricavi e i proventi devono essere indicati al netto degli sconti, dei premi ecc. CAPITOLO 4 L'analisi di un istituto che affonda le proprie radici nel diritto privato richiede che venga chiarito il ruolo che la normativa civilistica è idonea a svolgere nei confronti del sistema tributario.
dello statuto dei diritti del contribuente. Con questo articolo innovativo non pare condivisibile l'assunto di fondo circa l'applicazione in via analogica delle norme del codice civile. Se si considera infatti, l'attività legislativa come unitaria e indistinta tale sarà pure l'ordinamento frutto di tale attività. Ciò significa che la divisione in branche dell'ordinamento non ha valore normativo ma solo classificatorio. Per cui quando la ricerca della disciplina applicabile al caso concreto viene condotta con riferimento ad istituti comuni a diversi settori ordinamentali si debbono ritenere applicabili in via diretta e senza alcuna priorità logica le disposizioni dell'uno o dell'altro. Quindi le disposizioni previste negli articoli 1173 e seguenti del codice civile costituiscono la disciplina generale delle obbligazioni che appare corretto ritenere applicabile in via diretta all'obbligazione tributaria e rispetto alle quali le disposizioni del legislatore tributario si pongono quali ipotesi derogatorie. Non si potrebbe sostenere, così argomentando, che il diritto tributario verrebbe ad essere privato della dignità di settore autonomo in quanto non retto da principi suoi propri; difatti non sono presenti principi riferibili solo al diritto tributario se non in tema di disciplina del tributo in cui viene data regolamentazione agli elementi della fattispecie impositiva. Proprio tali deroghe al diritto privato e agli altri settori dell'ordinamento sono oggi considerate quali privilegi fiscali a carattere eccezionale. Per cui, il diritto civile, in mancanza di espresse deroghe, trova diretta applicazione in materia tributaria. Posto quindi che le disposizioni civilistiche trovano diretta applicazione quando si verte in tema di obbligazione tributaria occorre impostare in maniera conforme il problema della possibilità di estinguere per compensazione il debito tributario. Invero la risposta a tale quesito sembra presentare minore difficoltà a seguito del recente intervento del legislatore che ha previsto di avvalersi di tale modo di estinzione dell'obbligazione tributaria in termini generali. La compensazione come detto è stata a lungo ritenuta incompatibile con la natura pubblicistica del rapporto d'imposta; è stata ritenuta incompatibile anche con il principio dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria. Tradizionalmente la sottrazione dell'obbligazione tributaria alla libera disponibilità delle parti è stata giustificata sulla base della natura pubblicistica e inderogabile delle norme tributarie dati anche gli interessi pubblici coinvolti nel prelievo erariale. Secondo alcuni autori, invece, l'indisponibilità sarebbe ricollegata alla indisponibilità della potestà amministrativa di imposizione, in altri termini al verificarsi dei presupposti di fatto del tributo previsti dalle singole leggi d'imposta l'amministrazione finanziaria è tenuta ad esercitare la propria potestà impositiva senza poter discrezionalmente disporre dell'assetto di interessi coinvolti nel prelievo:sarebbe insomma illegittima ogni pattuizione tra ente impositore e contribuente. Secondo altri autori ancora dovrebbe operarsi una fondamentale distinzione tra rapporto giuridico d'imposta da un lato e obbligazione tributaria, dall'altro. Il rapporto d'imposta non si esaurirebbe infatti nell'obbligazione d'imposta presentando al suo interno una molteplicità di ulteriori relazioni giuridiche. Secondo questo indirizzo,l'indisponibilità non riguarderebbe l'intero rapporto d'imposta. Oggi il principio di indisponibilità assume un diverso significato. La novità trova origine proprio dall'introduzione di istituti quale l'accertamento con adesione o la compensazione volontaria, che spingono a definire consensualmente gli interessi coinvolti nel prelievo fiscale. In effetti, in un sistema di fiscalità di massa la migliore realizzazione del concorso alle pubbliche spese è garantita soprattutto da una attiva partecipazione e collaborazione del contribuente. La valenza tradizionale attribuita al dogma dell'indisponibilità del credito tributario merita quindi un ridimensionamento dovendosi porre in primo piano il più rilevante obbiettivo di garantire la migliore realizzazione del principio di capacità contributiva. Se dunque fondamento dell'attuale principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria è garantire il rispetto del principio di capacità contributiva, la compensazione appare legittima. In particolare è opportuno rilevare che la compensazione non riguarda il momento di quantificazione dell'obbligazione d'imposta ma una fase successiva ad esso. Quindi nella
compensazione l'agenzia non rinuncia al suo credito né all'esercizio della potestà d'imposizione a lei spettante in base alla legge. Così come il contribuente che si serve del proprio credito nei confronti dell'erario non fa venire meno la misura del concorso alle pubbliche spese. Anche il profilo quantitativo del debito tributario corrispondente all'indice di capacità contributiva manifestato dal presupposto non viene inciso. Per questo non può dirsi intaccato il principio della capacità contributiva dalla compensazione. Per l'applicazione della compensazione in materia tributaria occorre compiere una distinzione tra compensazione legale e volontaria. La prima determina l'estinzione dell'obbligazione ope legis quindi per il solo fatto della coesistenza di debiti contrapposti in conformità alle condizioni richieste dalla legge. Gli effetti della compensazione in altri termini si ricollegano direttamente alla legge e non ad una determinazione negoziale delle parti del rapporto obbligatorio. Determinazione negoziale che potrebbe appunto suscitare perplessità in relazione al rispetto dell'ancora attuale seppur mitigato principio di indisponibilità. Alle parti è riservato solo il potere di rendere operante l'istituto mediante un l'esercizio di un atto di opposizione alla compensazione. Sulla natura e funzione di tale atto non è dato riscontrare unanimità di vedute. Secondo una prima teoria tale atto avrebbe funzione accertativa di un effetto estintivo prodotto per legge. Secondo un'altra invece tale atto sarebbe elemento necessario in assenza del quale la compensazione non produrrebbe i suoi effetti. Circa la natura di tale atto invece, una prima teoria riconosce a questo carattere negoziale, un'altra invece ritiene tale atto solo un momento del complessivo procedimento risolvendosi in un atto di accertamento. Ciò premesso ai nostri fini è opportuno esaminare la portata dell'atto di opposizione del debitore nella fattispecie della compensazione legale al fine di valutarne la compatibilità con eventuali profili di indisponibilità. Qualora infatti si attribuisse efficacia costitutiva della fattispecie solo alla coesistenza di reciproche posizioni obbligatorie, l'atto non presupporrebbe l'esercizio di un potere dispositivo in capo alle parti. Accogliendo invece l'altra teoria dovrebbe riconoscersi efficacia costitutiva all'atto di opposizione. Tuttavia quando il debitore esercita l'atto di opposizione in presenza dei presupposti di applicabilità della compensazione legale non si è di fronte ad una proposta di accordo compensativo. Siamo in presenza di un atto di esercizio di un potere unilaterale che non richiede l'accettazione della controparte ma costituisce l'unico elemento che ancora manca per integrare la fattispecie. Pur accogliendo quindi questa tesi, ben potrebbero superarsi gli ostacoli derivanti da una presunta natura indisponibile dell'obbligazione. Discorso a parte merita invece la diversa ipotesi della compensazione volontaria. Qui infatti l'estinzione delle reciproche obbligazioni si produce in virtù del consenso manifestato dalle parti. In questo caso quindi si dovrebbe ipotizzare un potere dispositivo in capo alle parti del rapporto obbligatorio che secondo l'attuale ,seppur in evoluzione, assetto normativo appare non facilmente prospettabile. In definitiva il richiamo all'indisponibilità dell'obbligazione tributaria non rappresenta un ostacolo all'operatività della compensazione legale. Pare essere un ostacolo invece alla compensazione volontaria. Se appare indiscutibile affermare l'assenza di profili di disponibilità in ordine alla potestà tributaria in senso stretto,ossia di quella particolare potestà di diritto pubblico vincolata dalla legge nei presupposti e nelle modalità di esercizio, e se del pari indiscutibile si presenta il carattere di indisponibilità del tributo,ossia di quella prestazione patrimoniale imposta dalla legge che consente di realizzare il concorso dei consociati alle spese pubbliche, il carattere della indisponibilità non può essere ricollegato alla fase di attuazione dove si collocano diversi obblighi di pagamento in capo al soggetto passivo. Questa convinzione sorge da una premessa:occorre distinguere tra imposta(prestazione patrimoniale richiesta al privato in relazione all'indice di capacità contributiva), obbligazione tributaria e obblighi
obblighi di pagamento consente di attribuire il carattere della indisponibilità non all'obbligazione che si inserisce nella fase dinamica del prelievo ma al tributo che si inserisce invece nella fase statica dello stesso. La compensazione non attiene al tributo ma agli obblighi di versamento che del tributo rappresentano strumenti attuativi. La compensazione, operando nella fase dinamica del prelievo, non mette in dubbio il tributo né l'interesse pubblico alla realizzazione all'attuazione del prelievo. Non sussistono dunque ragioni in base alle quali ammettere al sua inapplicabilità. Tradizionalmente si è ritenuto che la compensazione fosse un ostacolo all'interesse dell'erario di recepire risorse finanziarie. In realtà così non è. In effetti nel caso in cui il contribuente chieda la compensazione il vantaggio è doppio. In primo luogo infatti la compensazione elimina l'onere per il contribuente di chiedere il rimborso per quanto risulti essere creditore nei confronti dell'erario e conseguentemente l'avvio di procedure amministrative dirette all'esecuzione del rimborso. In tal modo si realizza dunque un primo risparmio economico, snellendo al contempo l'azione amministrativa. In secondo luogo, il rimborso comporta un ulteriore aggravio per le finanze dello stato dato che quanto più è ritardato il pagamento del credito del contribuente tanto maggiore è l'ammontare degli interessi che su tale somma l'agenzia sarà costretta a versare. Insomma la compensazione non si dimostra di ostacolo al soddisfacimento dell'interesse fiscale alla migliore raccolta delle risorse finanziarie dello stato. CAPITOLO 5 Sebbene non siano isolate le fattispecie fiscali per le quali un meccanismo compensativo è sicuramente riscontrabile, tuttavia il tentativo di ricondurre tali fattispecie alla compensazione civilistica solo raramente può essere ritenuto condivisibile. Difatti difficilmente si riscontrano fattispecie estintive del tutto analoghe alla compensazione legale. Il richiamo alla compensazione è quindi da considerarsi solo finalizzato a facilitare la comprensione dell'intento del legislatore. Nell'ambito della disciplina dell'IVA appaiono rilevanti ai fini del meccanismo compensativo gli articoli 17 e 30 del decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972 n 633 regolanti rispettivamente la detrazione di imposta da imposta e il computo dell'eccedenza di imposta all'anno successivo. Ai sensi dell'articolo 17, l'imposta sul valore aggiunto deve essere versata dai soggetti passivi per tutte le operazioni effettuate, al netto delle detrazioni. La detrazione di imposta da imposta,che impone al privato di calcolare il debito o il credito di periodo verso l'agenzia previa “compensazione” tra l'IVA dovuta e l'IVA che rappresenta il proprio credito, non sembra assimilabile alla compensazione civilistica. A tal riguardo è noto che la compensazione legale per poter operare richiede che il credito sia liquido. Il credito è liquido quando è determinato nella sua consistenza, nel suo ammontare, nel suo
oggetto e non è suscettibile di contestazioni o eccezioni. Il che equivale a dire che il credito è liquido quando è certo. Si deve ritenere liquido quel credito dunque attribuito dal giudice cioè accertato con sentenza passata in giudicato e dunque non contestabile processualmente. Si deve notare che, in materia di IVA, la certezza dei rispettivi crediti non è assicurata essendo questi calcolati dal privato compensando l'IVA dovuta con l'IVA che rappresenta il proprio credito. Seppur l'ulteriore requisito richiesto in tema di compensazione,cioè l'esigibilità del credito,intendendo con credito esigibile quello immediatamente realizzabile perché per esempio non sottoposto a termine o condizione, sia soddisfatto, mancando quello della liquidità, la fattispecie in esame non è assimilabile alla compensazione civilistica. Ai sensi dell'articolo 30, il contribuente,in sede di dichiarazione annuale, liquida l'imposta a credito effettuando un conguaglio o evidenziando al fisco la sua posizione creditoria. Dunque tale articolo permette al privato di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo o di chiedere un rimborso. Il legislatore prevede quindi la possibilità di riportare in avanti il credito destinandolo all'elisione con un futuro e incerto debito. Nonostante sussistano dubbi in merito quindi alla certezza e alla esigibilità del credito è lo stesso legislatore a disciplinare tale istituto. La liquidazione di gruppo dell'IVA è stata introdotta dall'articolo 1 del decreto del presidente della repubblica 29 gennaio 1979 n 24. Il legislatore nazionale però con questa fonte primaria ha regolato solo i tratti generali dell'istituto demandando al ministero delle finanze il compito di emanare i decreti di attuazione. Di fatti è stato emanato il decreto ministeriale 13 dicembre 1979 il cui articolo 1 dispone che la società controllante più società possa liquidare l'IVA dovuta dal gruppo sommando algebricamente fra loro i crediti e i debiti IVA delle singole società controllate e quelli della società controllante stessa. Il risultato costituisce l'importo che la controllante sarà tenuta a versare o di converso potrà chiedere a rimborso,computare a detrazione nelle successive dichiarazioni o utilizzare per compensare orizzontalmente altri debiti di natura fiscale o previdenziale. Affinché possa applicarsi l'istituto dell'IVA di gruppo, è dunque necessario un contrapposto rapporto di debito tra gruppo e agenzia fiscale. Il gruppo in qualche modo deve presentarsi come autonomo soggetto passivo d'imposta. In realtà le norme tributarie contenute nel citato decreto ministeriale non si rivolgono al gruppo di imprese ma alla controllante e alle controllate che godono, indipendentemente dai rapporti che le legano, di una autonoma soggettività impositiva. Ciò non significa che non si possa ravvisare una reciprocità fra le posizioni debitorie del gruppo e quelle dell'erario. Infatti, dal decreto ministeriale emerge che le società controllate trasferiscono la propria posizione IVA alla controllante spogliandosi del proprio diritto a chiedere il rimborso e liberandosi dall'obbligo di effettuare i pagamenti. Non si assiste quindi ad una delegazione di pagamento e di incasso ma si pone come unico soggetto contrapposto al fisco ai fini dell'IVA la controllante. Per quanto riguarda la liquidità dei debiti e dei crediti ,in materia di liquidazione di gruppo dell'IVA, non si pone alcun problema, in quanto è evidente come le società controllate e la società
La società cessionaria debitrice però può opporre direttamente la titolarità delle eccedenze all'agenzia delle entrate solo se l'avvenuta cessione compare nella dichiarazione dei redditi del cedente. Le eccedenze possono essere utilizzate dal cessionario sin dall'inizio del periodo di imposta successivo a quello con riferimento al quale l'eccedenza si genera in capo al cedente. La società cessionaria è messa così in grado di utilizzare le eccedenze ricevute dallo stesso momento in cui avrebbe potuto disporne la cedente se non le avesse trasferite ad un altro soggetto. L'articolo 118 TUIR si preoccupa, nell'ambito della disciplina del consolidato nazionale, di permettere il trasferimento alla società controllante delle eccedenze di imposta relative agli esercizi anteriori alla tassazione di gruppo da parte delle società controllate. L'articolo 7 del decreto ministeriale 9 giugno 2004 prevede poi che ciascun soggetto che aderisca al consolidato possa cedere ai fini della compensazione con l'IRES dovuta dalla consolidante per il gruppo i crediti di imposta relativi a ritenute subite od acconti versati e le eccedenze ricevute ai sensi dell'articolo 43 ter. In caso di utilizzo da parte della controllante nella dichiarazione di gruppo di tale insieme di crediti ai fini dell'assolvimento dell'onere fiscale, esso concorre alla compensazione del debito non conservando alcun legame con le società cedenti. La società controllante infatti in modo più definito di quanto è stato esaminato per la disciplina dell'IVA di gruppo, è l'unico soggetto che si contrappone in rappresentanza dell'intero gruppo al creditore erariale. Solo essa determina la base imponibile di gruppo presentando la dichiarazione dei redditi del consolidato per poi giungere infine alla liquidazione dell'IRES dovuta al gruppo medesimo. Non a caso infatti le società partecipanti al consolidato presentano le proprie dichiarazioni senza la liquidazione IRES ma si limitano ad evidenziare la propria materia imponibile. Anche in tale fattispecie affinché possa essere assimilato tale istituto alla compensazione civilistica l'unico requisito che deve essere accertato è quello della certezza dei rispettivi crediti e debiti. Se le eccedenze che compongono il credito vantato per opporre compensazione sono riferite a periodi di imposta ormai definiti il credito può dirsi certo e l'istituto è correttamente assimilabile a quello della compensazione civilistica. Per quanto riguarda la compensazione nell'IRAP, fino a quando le regioni non disciplinano con legge la riscossione dell'IRAP, l'imposta è riscossa secondo le modalità e i termini stabiliti per le imposte sui redditi. Quindi consegue che i crediti IRAP maturati possono essere destinati ad estinguere il debito d'imposta dell'anno successivo secondo le regole esaminate in materia di imposte sui redditi. In materia di accise è ammesso un particolare sistema di rimborso dell'imposta indebitamente versata. In particolare il rimborso può avvenire o mediante restituzione dell'importo indebitamente versato o mediante accredito dell'imposta da utilizzare per il pagamento dell'accisa(in altri termini il credito può essere utilizzato per estinguere un debito afferente la medesima imposta). Secondo la dottrina la scelta per il rimborso in numerario o per l'accredito dell'imposta è attribuita all'agenzia delle dogane. Secondo la normativa di applicazione invece tale scelta è rimessa al contribuente; infatti il numero degli esemplari dell'istanza di rimborso è diverso a seconda che il rimborso venga richiesto in numerario(due copie) o mediante accredito dell'imposta(tre copie).
Inoltre alche l'iter procedurale per l'esame dell'istanza è diverso nei due casi. Ed invero, quando il rimborso è richiesto in danaro, l'ufficio tecnico di finanza, dopo aver verificato la regolarità della domanda trasmette entro 30 giorni uno degli esemplari dell'istanza corredato dal proprio parere alla circoscrizione doganale competente che provvede. Nel caso di richiesta di esecuzione del rimborso mediante accredito invece il soggetto è tenuto ad indicare nella domanda presso quale impianto intende utilizzare tale accredito. Dopo di che accertata la regolarità formale della domanda e apposto il visto, l'ufficio tecnico di finanza trasmette uno degli esemplari della domanda sia al richiedente che all'ufficio competente sull'impianto presso cui verrà utilizzato l'accredito. La compensazione si realizza non nel momento in cui l'agenzia delle dogane riconosce l'accredito ma nel momento in cui viene utilizzato dal contribuente. CAPITOLO 6 Per semplificare e velocizzare gli adempimenti in materia di versamento di tributi connessi alla stipulazione di atti relativi a beni immobili è stato introdotto il decreto legislativo 18 gennaio 2000 n 9 il quale,introducendo l'articolo 3 bis nel corpo del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n 463, ha informatizzato la procedura prevista per la registrazione di tali atti. Allo stesso modo è stata introdotta la medesima procedura telematica per la trascrizione,iscrizione e annotazione di tali atti nei registri immobiliari. La disciplina in esame prevede poi anche l'autoliquidazione ad opera del notaio dei tributi dovuti in relazione all'atto rogato nonché il versamento delle somme così determinate. Liquidazione e versamento vengono infatti perfezionati tramite procedura informatica sulla base di apposito collegamento telematico tra notaio e competente ufficio dell'agenzia fiscale. Altrettanto informatizzata è l'attività di controllo che l'agenzia delle entrate compie sull'autoliquidazione e sul versamento delle imposte dovute sulla base degli atti registrati con tale procedura. L'attività di verifica può anche dare luogo, entro trenta giorni dalla trasmissione del modello informatico, alla notifica di un apposito avviso di liquidazione spedito al notaio in via telematica con il quale viene richiesta l'integrazione del versamento. Il decreto legislativo n 463 del 1997 all'articolo 3 ter prevede poi per i notai la compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione delle imposte dovute su detti atti immobiliari con le imposte da corrispondere per gli atti di data posteriore, con espressa esclusione della possibilità di richiedere il rimborso all'agenzia delle entrate. I debiti estinti tramite compensazione opposta dal notaio possono essere considerati riferibili solo al pubblico ufficiale rogante:solo così infatti il requisito della reciprocità delle posizioni debitorie si ritiene soddisfatto. È noto infatti che l'agenzia fiscale nutre un credito sia nei confronti del notaio che delle parti contraenti. L'articolo 3 ter estromette completamente le parti contraenti dal rapporto con l'agenzia fiscale nelle modalità di estinzione dell'obbligazione tributaria. Infatti i pagamenti possono essere compiuti solo tramite conto corrente del pubblico ufficiale; essi sono evidenziati in modo automatico dal sistema informativo erariale e del notaio; l'unica procedura per recuperare l'eccedenza di versamento è la compensazione opposta dal notaio. Qualora inoltre il versamento sia insufficiente è inviato al solo notaio avviso di liquidazione. Tale fattispecie non pare discostarsi per nulla da quella civilistica anche in riferimento ai requisiti di certezza, liquidità, esigibilità del credito del notaio in quanto esso viene appunto reso utilizzabile dallo stesso sistema informativo erariale
locuzione “stesso periodo” contenuta nell'articolo 17 debba essere intesa con un'accezione più ampia di quella “annuale” comunemente adottata risultando infatti possibile l'utilizzo in compensazione del credito sino al secondo anno successivo a quello in cui lo stesso è stato generato. L'articolo 25 del decreto legislativo n 241 del 1997 prevede poi che l'ammontare dei crediti d'imposta da utilizzare per la compensazione non può eccedere gli euro 516.456,90. Tale limite risulta comunque circoscritto alle ipotesi di compensazione orizzontale e riguarda non solo la compensazione ma anche il rimborso. Tale limite infine non trova applicazione in ordine ai crediti concessi per finalità agevolative o di incentivo. Occorre analizzare l'oscillante indirizzo espresso dall'amministrazione finanziaria in ordine al ravvedimento operoso(strumento idoneo a regolarizzare versamenti di imposte omessi o altre irregolarità fiscali,beneficiando delle riduzioni di sanzioni) effettuato dal contribuente che si è avvalso della compensazione orizzontale utilizzando un credito inesistente o di importo eccedente rispetto a quello spettante. La questione oggetto di analisi da parte dell'amministrazione finanziaria riguarda allora l'ipotesi in cui il credito utilizzato in compensazione(inesistente o eccedente) afferisca ad un tributo diverso da quello al quale inerisce il debito,di spettanza quindi di un ente diverso da quello al quale fa capo quest'ultimo. In tale situazione, la logica civilistica vorrebbe che all'inesistenza del credito vantato dal contribuente corrisponda l'inidoneità della compensazione a produrre i suoi effetti solutori. Da ciò discende che l'ente titolare del credito possa mettere in opera gli strumenti amministrativi per la tutela delle proprie posizioni creditorie oltre ad irrogare le sanzioni per l'omesso versamento del tributo o contributo. In un primo tempo era stato previsto che in caso di insussistenza del credito oggetto di compensazione, il contribuente potesse fruire del ravvedimento operoso,versando il tributo o contributo cui si rifaceva la posizione debitoria in misura pari al credito inesistente portato in compensazione. In sostanza venivano esclusi dunque gli effetti estintivi della compensazione rimanendo il contribuente debitore del quantum non versato per effetto dell'illegittima compensazione. Successivamente è stata riconosciuta al privato l'estinzione del debito indicato nel modello di delega di versamento pur se il credito ivi indicato per compensare il suddetto debito era inesistente. Tuttavia,anche in questa seconda concezione, il contribuente ha il dovere di regolarizzare la propria posizione con il ravvedimento operoso. In relazione alle modalità di effettuazione del ravvedimento operoso,in siffatta ipotesi, il contribuente doveva versare l'ammontare dovuto a titolo del tributo cui era relativo il credito inesistente, impiegando il codice tributo relativo allo stesso. L'agenzia delle entrate ha specificato che sul versante sanzionatorio, pur dovendosi applicare in misura ridotta la sanzione per omesso o tardivo versamento del tributo,pari al 30 % del quantum dovuto, il codice tributo da utilizzare non sarebbe quello relativo alle sanzioni concernenti l'imposta cui si riferisce il debito compensato ma quello relativo alle violazioni tributarie residuali. Solo in questo modo la sanzione è idonea a reprimere il danno realizzato dal contribuente all'ente impositore a causa dell'illecito uso del sistema compensativo. La situazione dimostra come la sfera di efficacia della compensazione prevista nell'articolo 17 raggiunge confini più ampi di quelli propri dalla corrispondente figura civilistica. Difatti risulta che l'inesistenza del credito utilizzato per la compensazione non impedisce la produzione degli effetti solutori tipici dell'istituto visto che, pur dovendo il contribuente procedere alla ricostruzione del credito inesistente o utilizzato in misura eccedente a quello spettante egli risulta comunque aver validamente adempiuto il debito nei confronti dell'ente impositore. Dalla descritta ricostruzione della portata effettuale della compensazione ex articolo 17 discende inoltre l'efficacia costitutiva della presentazione della delega al cui interno viene esposto un credito
non spettante. L'evidenziazione della posizione creditoria inesistente difatti produce sia l'effetto dell'estinzione del debito a cui era soggetto il contribuente sia l'insorgenza di una nuova obbligazione in capo a quest'ultimo relativamente al tributo cui si riferisce il credito inesistente. L'originaria impostazione,infine, secondo la quale la regolarizzazione della compensazione illegittima doveva essere effettuata utilizzando il codice relativo al tributo o contributo non versato risultava impraticabile stante la particolare modalità operativa che sottende l'accredito delle somme versate attraverso la delega di versamento ai diversi enti ad opera della struttura di gestione. Questa una volta acquisiti dalle banche convenzionate e dagli agenti della riscossione i dati contenuti nei modelli di versamento provvede alla suddivisione delle somme nelle contabilità speciali tenute presso l'apposita sezione di tesoreria provinciale dello stato in modo da garantire la successiva percezione da parte di ciascun ente impositore delle somme ad essi dovute. Onde evitare che la compensazione conduca alla riscossione di un introito inferiore a quello spettante a titolo di ciascun tributo o contributo a ogni ente impositore, l'accredito delle somme viene effettuato al lordo degli ammontari elisi con i crediti esposti nelle medesime deleghe di versamento. La movimentazione contabile effettuata dalla struttura di gestione sul conto dell'ente creditore del contribuente riguarda quindi l'importo complessivamente da questo dovuto comprensivo insomma anche del quantum non corrisposto a cagione dell'avvenuta compensazione. In difetto del criterio di attribuzione al lordo degli ammontari compensati di fatti l'elisione ad esempio tra un debito nei confronti di un ente previdenziale ed un credito vantato contro il fisco condurrebbe alla realizzazione di un danno patrimoniale nei confronti del primo ente; quest'ultimo vedrebbe decurtata la somma di propria spettanza se l'importo da accreditargli venisse determinato al netto del credito del privato verso l'erario. È quindi necessario che l'accredito delle somme in capo all'ente previdenziale avvenga computando anche la quota corrispondente al credito tributario opposto in compensazione dal contribuente. Sulla base di questo sistema quindi la somma da recuperare in caso di illegittima compensazione è proprio il credito inesistente. Uno degli elementi caratterizzanti del modello compensativo dettato dall'articolo 17 riguarda l'assenza del requisito,per perfezionare l'elisione del debito del contribuente, che l'ente creditore di quest'ultimo sia al contempo suo debitore. Questa connotazione distintiva della compensazione disciplinata nell'articolo 17 non sembra superabile nemmeno accedendo alla tesi, oramai superata, della unitarietà dell'amministrazione pubblica. Come rilevato dalla dottrina civilistica, la compensazione è funzionale alla soddisfazione dei diritti di credito vantati vicendevolmente dai soggetti tra i quali è posta in essere la compensazione, evitando che tale risultato si concretizzi attraverso un antieconomico duplice spostamento patrimoniale effettuato nei confronti dei rispettivi soggetti. È dato rilevare che, nella compensazione prevista dall'articolo 17, se è vero che il contribuente evita l'esborso monetario per adempiere all'obbligazione in suo capo gravante, è anche vero che l'ente nei confronti del quale lo stesso vanta il proprio credito, è tenuto, seppur per mezzo della struttura di gestione, a corrispondere una somma pari all'importo di detto credito all'ente di cui il contribuente risulti debitore. Dunque, a differenza di quanto avviene applicando l'istituto civilistico, attraverso la compensazione in commento si realizza un'economia nelle movimentazioni finanziarie. Ebbene, proprio in considerazione delle suddette circostanze, il modello compensativo previsto nell'articolo 17 è stato ricostruito. Nella compensazione orizzontale andrebbe infatti ravvisata la combinazione tra diversi istituti: la delegazione e la compensazione. È come se,quindi, in qualche modo, il contribuente, presentando delega di versamento, delegherebbe l'ente debitore ad assumere l'obbligazione nei confronti dell'ente creditore,sullo stesso gravante(delegazione di debito). La compensazione poi sarebbe ravvisabile in una duplice prospettiva. In primo luogo, nell'elisione che si realizzerebbe tra il credito del contribuente nei confronti dell'ente delegato con quello vantato da quest'ultimo nei confronti del primo,relativo alla
