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Diritto tributario
Parte speciale
LA CLASSIFICAZIONE DELLE IMPOSTE
Le imposte sono variamente classificate, secondo criteri e scopi diversi. La distinzione basilare è quella tra imposte dirette e indirette :
- sono DIRETTE le imposte che colpiscono indici diretti di forza economica o in altre parole colpiscono manifestazioni dirette dalla capacità contributiva e possono essere: reddito o patrimonio;
- sono imposte INDIRETTE quelle che colpiscono indici indiretti o indiziari di forza economica e quindi colpiscono espressioni indirette di capacità contributiva e possono essere gli scambi o i consumi. Le imposte dirette si suddividono in personali e reali : nelle imposte personali assume rilievo la situazione personale familiare del contribuente, mentre in quelle reali prescindono i profili soggettivi del contribuente. Inoltre le imposte possono essere suddivise in periodiche o istantanee : quelle periodiche hanno un presupposto d'imposta suscettibile di ripetersi nel tempo mentre in quel istantanea il presupposto impositivo si realizza una tantum. Le imposte fisse e variabili : quelle fisse sono predeterminate in un ammontare fisso mentre le variabili ragguagliate alla grandezza della base imponibile. Quelle proporzionali e progressive : in quelle proporzionali l'applicazione dell'aliquota non varia col variare della base imponibile mentre in quelle progressive l’aliquota varia in base alla base imponibile fino ad un limite oltre il quale è proporzionale. LE IMPOSTE SUL REDDITO Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, l' IRPEF che colpisce le persone fisiche e l' IRES che colpisce soggetti diversi dalle persone fisiche e quindi persone giuridiche o altri enti. In questo modo tutti soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere debitore di imposta. Queste due imposte rivestono un importanza fondamentale nel sistema tributario che deriva: -‐ Dalla elevatezza del gettito che riescono ad assicurare le casse erariali; -‐ Dalla numerosità dei contribuenti coinvolti nella loro applicazione; -‐ Dalla complessità dei problemi che la loro gestione far nascere. Le ragioni dell'adozione di un'imposta sul reddito globale sono: -‐ Evitare molteplici prelievi sulla stessa base imponibile; -‐ Evitare trattamenti legali diversificati tra i contribuenti con uguale reddito proveniente però da fonti diverse; -‐ Realizzare la personalizzazione del prelievo mediante il riconoscimento della rilevanza dei fatti concernenti la situazione personale e familiare del soggetto colpito; -‐ Rispettare la progressività dell'articolo 53 della costituzione. IL CONCETTO DI REDDITO Le principali nozioni di reddito elaborate dagli economisti sono tre: -‐ il reddito come prodotto, -‐ il reddito come entrata, -‐ il reddito come consumo. Il reddito come prodotto è un'entrata e ha natura di credito solo se deriva da una fonte produttiva; Il reddito come entrata comprende sia i frutti del patrimonio e dell'attività del soggetto; la concezione del reddito come consumo implica invece che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata: perciò non dovrebbe essere tassato ne il reddito risparmiato ne il reddito capitale. Il nostro sistema è fondato sul concetto di reddito come prodotto ma mostra un'apertura verso il concetto di reddito di entrata ; infatti ad esempio sono tassate le plusvalenze non speculative e le vincite alla lotteria. Il reddito è definibile anche come ricchezza novella infatti deve essere considerato reddito la ricchezza novella e non mere integrazioni patrimoniali (esempio pensioni di guerra). Inoltre non è solo un reddito le entrate patrimoniali ma è reddito ciò che costituisce un incremento del patrimonio.
PRESUPPOSTO IRPEF
Il presupposto Irpef è dettato dall'art 1 del TUIR: basta il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate all'articolo 6. Le categorie di redditi sono: -‐ Redditi fondiari -‐ Redditi di capitale -‐ Redditi di lavoro dipendente -‐ Redditi di lavoro autonomo -‐ Redditi di impresa -‐ Redditi diversi. A ciascuna di esse corrisponde una diversa metodologia di determinazione dell'imponibile e regole formali di base. Il concetto di possesso di un reddito varia a seconda delle diverse categorie: viene inteso come percezione nei redditi di capitale di lavoro e redditi diversi; iscrizione nel catasto per il redditi fondiari ed esercizio di impresa commerciale nel reddito d'impresa. Il redditi percepiti sono tassati secondo il principio di cassa gli altri invece vengono tassati quando giungono a maturazione attraverso il principio di competenza. SOGGETTI PASSIVI Secondo l'articolo 2 del TUIR sono soggetti passivi tutte le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Perciò che riguarda i soggetti residenti sono tassati tutti redditi posseduti a prescindere dalla loro provenienza o produzione e vengono attratti a tassazione grazie al collegamento soggetto/territorio. I non residenti per il principio di territorialità sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia, ossia il prelievo è subordinato al verificarsi di determinati collegamenti: -‐ lo svolgimento di attività nel territorio dello stato -‐ il bene è localizzato nel territorio dello stato Per quanto riguarda la residenza fiscale basta che ci sia o iscrizione nell'anagrafe della popolazione residente o il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato purché ci sia per la maggior parte del periodo d'imposta ossia per un periodo maggiore di 183 giorni. Tuttavia sono da considerarsi residenti in Italia anche quei cittadini che si sono cancellati dall'anagrafe della popolazione residente per iscriversi in Stati che fanno parte della White list ossia i paradisi fiscali. Per i soggetti che operano in diversi stati per evitare la doppia imposizione si possono effettuare delle convenzioni tra diversi Stati; qualora però dovesse venire a mancare la convenzione quindi il tributo pagato all'estero funge da credito di imposta sui tributi dovuti in Italia
REDDITI FONDIARI
Proventi ritratti dai terreni o dai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o che devono essere iscritti con autonoma attribuzione di rendita , nel catasto dei terreni od in quello edilizio urbano articolo 25 TUIR. In altre parole sono dei redditi inerenti a terreni e fabbricati, riguardano quindi beni immobili, situati nel territorio dello stato. Il REQUISITO DI TERRITORIALITÀ , costituisce una requisito molto importante in quanto se l’immobile è nel territorio dello stato si ha la possibilità di tassarlo nei redditi fondiari , la dove non è nel territorio dello stato sconfinerà nei redditi diversi. Producono perciò redditi fondiari gli immobili situati nel territorio dello Stato iscritti al catasto dei terreni o al catasto edilizio indipendentemente dalla residenza del soggetto titolare dell'immobile. REDDITO MEDIO ORDINARIO L’iscrizione al catasto è un altro requisito fondamentale, in mancanza di questo infatti non possono essere tassati nei redditi fondiari. Pertanto gli immobili devono essere iscritti al catasto con attribuzione di rendita , cioè viene attribuito loro un valore non determinato su basi effettive ma su basi presuntive. Le presunzioni sono state effettuate sulla base di studi mirati a comprendere la capacità produttiva di ogni immobile. Dalla rendita si determina il reddito medio ordinario. Tanto è che la determinazione del reddito medio fondiario avviene sulla base delle risultanze catastali facendo ricorso ad un sistema forfettario basato su tariffe d'estimo. La tassazione avviene per competenza infatti il reddito catastale è reddito figurativo che non avrà mai manifestazione monetaria, la cui tassazione prescinde dall'effettiva produzione o percezione di un reddito e vi è tassazione anche su un fabbricato non è abitato o locato o su un terreno non coltivato. Questo è un reddito medio perché viene calcolato su una media di più anni, e ordinario in quanto è ottenuto da un coltivatore di capacita medie.
- In caso di perdite per mancata coltivazione : quindi se il fondo è costituito per almeno due terzi da terreni coltivabili non viene coltivato per un'intera annata per ragioni diverse dalla tecnica agraria il reddito dominicale concorre alla formazione della base imponibile Irpef per il 30% del suo ammontare.
- In caso di perdite per eventi naturali : quindi se nel corso dell'annata agraria si verificano eventi naturali e si perda almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo utilizzato a base per la determinazione della tariffa d'estimo il reddito agrario per quella particolare annata si considera inesistente.
IL REDDITO AGRARIO
Esprime la redditività media ordinaria ritraibile dall'esecuzione di attività agricole sul fondo, attraverso l'impiego di capitale e lavoro, nei limiti della potenzialità del terreno. Pertanto differentemente dal reddito dominicale che si riferisce alla rendita intrinseca del fondo, il reddito agrario si riferisce al capitale di esercizio e al lavoro di organizzazione impiegato dal soggetto che svolge l'attività sul fondo con fini profittevoli. LE ATTIVITÀ AGRICOLE Le attività che concorrono a formare il reddito agrario possono essere:
- le coltivazioni del terreno silvicoltura allevamento di animali con mangimi ricavabili per almeno un quarto del terreno o altre attività ulteriori come la produzione di vegetali attraverso strutture fisse o mobili con una superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio di quella del terreno su cui la stessa insiste;
- le attività dirette alla manipolazione, trasformazione, conservazione e commercializzazione anche se non sono svolte nel terreno di prodotti ottenuti prevalentemente dall'attività agricola in senso stretto. In definitiva le attività agricole in senso stretto sono la coltivazione del fondo che può essere definita come un insieme di attività il cui risultato è condizionato in modo prevalentemente dall'andamento del ciclo biologico e la silvicoltura che sono l'insieme delle attività dirette alla cura e allo sfruttamento del bosco. Per quanto riguarda l' allevamento di animali il legislatore pone dei limiti: infatti afferma che rientrano nell'attività agricole gli allevamenti di animali se avvengono con mangimi ottenibili per almeno un quarto del fondo in cui si svolge l'attività, quindi fissa un limite massimo per rientrare nella categoria dei redditi agrari, se questo viene superato infatti entra far parte del reddito d'impresa. Se il limite di ¼ viene rispettato l'attività di allevamento può essere svolta anche con una particolare combinazione di macchinari specifici attrezzature e personale specializzato. Nel caso in cui si dovesse verificare il superamento dei limiti fissati dal legislatore ossia il superamento di un quarto dei capi allevati la parte eccedente viene considerata reddito di impresa. Due sonole opzioni di determinazione del reddito eccedente :
- attraverso criteri forfettari ;
- attraverso i metodi di determinazione previsti per il reddito d'impresa. Tra reddito agrario e reddito di impresa c'è un confine in relazione all'attività svolta, infatti non tutte le attività di manipolazione conservazione trasformazione commercializzazione rientrano nel reddito agrario infatti qualora queste attività sono svolte per realizzare prodotti nuovi che non trovano collegamento con l'attività agricola principale entra far parte del reddito di impresa. AGRITURISMO Per l' agriturismo ci sono due punti di vista da un punto di vista civilistico si considera attività agricola a tutti gli effetti mentre dal punto di vista fiscale agriturismo è considerata attività produttiva di reddito di impresa e non agricola
REDDITO DEI FABBRICATI
Il reddito dei fabbricato è costituito da reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana, per unità immobiliare urbana si intendono i fabbricati e le altre costruzioni stabili suscettibili di produrre un reddito autonomo esistenti nel territorio dello Stato che possono essere qualsiasi costruzione con destinazione a carattere permanente a prescindere da un collegamento fisso col suolo e sottosuolo. Invece non producono reddito fondiario gli immobili destinati all'esecuzione del culto compresi i monasteri di clausura e le unità immobiliari per le quali sono state rilasciate licenze o autorizzazioni per restauro risanamento eccetera. I fabbricati di nuova costruzione concorrono al reddito dalla data in cui fabbricato è divenuto idoneo all'uso o è stato utilizzato dal possessore. Non producono reddito fondiario i fabbricati rurali che sono destinati ad abitazione del personale addetto al fondo; ricovero di animali; per la custodia delle macchine attrezzi e scorte..
REDDITI DI CAPITALE
Il legislatore ha rinunciato a fornire una definizione di carattere generale della categoria di redditi di capitali e ha preferito fornire una elencazione di tipo casistico dei diversi proventi in essa rientranti. Perciò in relazione con la nozione civilistica di frutto civile è possibile fornire una definizione in via di derivativa e si considera reddito di capitale: tutti i proventi derivanti dallo sfruttamento del potenziale produttivo del capitale secondo forme che non determinano la consumazione o la trasformazione della fonte. È possibile suddividere i redditi di capitale in due/tre grandi categorie: -‐ interessi e proventi dei finanziamenti -‐ altri proventi derivanti da atti di sfruttamento e/o gestione del capitale -‐ utili da partecipazione da società ed enti soggetti ad ires Una regola di carattere generale molto importante e quella per cui non costituiscono redditi di capitale, ma concorrono a formare il reddito di impresa, i proventi percepiti dall'esercizio di un'attività commerciale. Infatti il connotato fondamentale delle varie tipologie di proventi classificati come redditi di capitale è un elemento di ordine negativo: -‐ mancata riferibilità degli stessi alla categoria del reddito di impresa; -‐ Si tratta di proventi che sfuggono al cosiddetto principio di attrazioni di un'organizzazione d’impresa; -‐ vengono realizzati in forma privata e personale del contribuente. GLI INTERESSI E I PROVENTI DEI FINANZIAMENTI Come già accennato il legislatore non fornisce una definizione su questa categoria di redditi pertanto attraverso il riflesso tributario dei frutti civili è possibile definire gli interessi proventi dei finanziamenti come: interessi e i proventi in genere derivanti da rapporti di finanziamento, diversi da partecipazione al capitale di rischio di società o enti. Seguendo l'elencazione fornita dall' art. 44 rientrano in questo gruppo: v Interessi da mutui, depositi e conti correnti v Interessi proventi da obbligazioni, titoli di Stato e simili v Proventi da pronti contro termine e riporti su titoli e valute v Proventi derivanti dal mutuo di titolo garantito In chiusura all'articolo alla lettera h il legislatore ricomprende i proventi comunque già denominati che mostrano una relazione con il capitale purché in misura determinata e non aleatoria.
LAVORO DIPENDENTE
Redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio, quando è considerato lavoro dipendente. LAVORATORI DIPENDENTI Sono lavoratori dipendenti coloro i quali svolgono un’attività alle dipendenze e sotto la direzione di altri a fronte di una retribuzione periodica e predeterminata, indipendentemente dalla -‐ Natura pubblica o privata del rapporto di lavoro -‐ Qualifica attraverso cui la prestazione viene svolta. I REDDITI ASSIMILATI I redditi di lavoro dipendente non possono essere ricondotte ad un'unica categoria autonoma, pertanto possono essere ricondotte a questa categoria anche i redditi assimilati al lavoro dipendente. I redditi assimilati sono: -‐ i compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative -‐ le indennità e gli altri compensi corrisposti da: stato, province e comuni LA ONNICOMPRENSIVITÀ DEL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE Secondo questo principio costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo perrcepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali; ossia vengono considerati redditi, tutte le somme percepite in relazione al rapporto di lavoro indipendentemente dalla sussistenza di un carattere sinallagmatico con la prestazione di lavoro.
REDDITO D'IMPRESA
Rispetto alla nozione di impresa civilistica dettata dall'art. 2082 per il quale è imprenditore chi esercita professionalmente un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi. Si possono evidenziare tre principali caratteristiche: -‐ organizzazione; -‐ professionalità; -‐ economicità. Ai fini civilistici l'organizzazione è un elemento necessario per attribuire la qualifica di imprenditore e non, senza del quale si sconfina nel lavoro autonomo. La DEFINIZIONE FISCALE di impresa contenuta all'art. 55 del TUIR e costruita richiamando la definizione civilistica di attività commerciale, infatti esso definisce che per esercizio di imprese commerciali si intende: L'esercizio di impresa commerciale; per professione abituale, ancorché non esclusiva delle attività dettate all'art 2195. la cui definizione di impresa commerciale ai fini civilistici si basa sulla natura dell'attività e non sulle caratteristiche soggettive, infatti sono commerciali secondo l'articolo 2195 del codice civile tutte le attività: -‐ industriali dirette alla produzione di beni servizi, -‐ intermediaria nella circolazione dei beni, -‐ di trasporto per terra, acqua e aria, -‐ bancarie e assicurative, -‐ ausiliarie alle precedenti. In secondo luogo sono attività di impresa commerciale anche le attività agricole che eccedono determinati limiti, e seppur entro limiti sono esercitate tramite società in accomandita semplice e società in nome collettivo. L'esercizio dell'attività deve essere abituale in assenza del requisito dell’abitualità si generano redditi diversi ossia occasionali; inoltre un'attività per poter essere d'impresa non deve essere necessariamente esclusiva ma può essere svolta contemporaneamente ad altre attività di carattere non commerciale. Infine sono imprese commerciali ai fini fiscali le attività che non sono organizzate in forma di impresa; pertanto ai fini civilistici ha rilevanza l'esistenza dell' organizzazione in forma di impresa mentre ai fini fiscali è irrilevante. In particolare per i servizi ad esempio: in caso di produzione di servizi si genera reddito d'impresa indipendentemente se organizzate o non, mentre per le prestazioni di servizi è necessario che siano organizzate per generare reddito di impresa altrimenti generano reddito di lavoro autonomo o reddito diverso. LA NOZIONE DI IMPRESA AGRICOLA Secondo l'articolo 2135 del codice civile è imprenditore agricolo colui che esercita attività di: Ø coltivazione del fondo Ø silvicoltura Ø allevamento di animali In via derivativa anche le attività connesse alle precedenti. Dal l'esercizio di queste attività l'imprenditore produce reddito agrario, ma se dovesse superare i limiti imposti dal legislatore per ciò che riguarda allevamento e attività connesse la parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa. IN DEFINITIVA : il reddito di impresa è quello derivante dall'esercizio di imprese commerciali e dalle attività agricole che eccedono i limiti stabiliti anche se non organizzate in forma di impresa. LA TASSAZIONE DEI REDDITI Il reddito di impresa è una categoria reddituale che può essere realizzata sia da persone fisiche cioè le cosiddette imprese individuali, sia da enti che agiscono come società , di persone o di capitale: anche questi generano reddito ma con la differenza che coloro che agiscono in forma societaria per presunzione di legge determinano esclusivamente reddito di impresa, mentre le persone fisiche possono generare redditi diversi. La differenza tra le società di persone e di capitali è che le società di persone utilizzano un sistema di tassazione definito per trasparenza , perché le società di persone non è soggetto passivo hai finito in imposte reddituali: l'imposta viene pagata direttamente dei soci, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Il legislatore poteva scegliere di far pagare la società e poi far concorrere ulteriormente il socio, oppure di far pagare direttamente il socio, ha scelto la seconda ipotesi per evitare la doppia imposizione; un ulteriore differenza è che mentre le società di persone non sono soggetti passivi ai fini di imposte reddituali le società di capitale sono soggetti passivi IRES.
Bisogna tener conto che come i redditi vengono imputati al socio in proporzione alla quota di partecipazioni agli utili, anche le perdite sono ripartite tra i soci, però nel caso in cui l'ammontare supera il reddito dell'anno la parte eccedente può essere rinviata agli anni successivi, per un periodo non superiore a 5 anni. ENTI ASSIMILATI Assimilate alle società di persone possono essere: -‐ società di fatto -‐ associazioni professionali -‐ società di armamento -‐ società semplici Le società di fatto possono essere equiparate alle snc se svolgono attività commerciale altrimenti sono equiparate alle s.s. Le associazioni professionali senza personalità giuridica sono equiparate alle ss il cui reddito e di lavoro autonomo. DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA Secondo l'art. 83 il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione ; questo articolo è espressione del principio di dipendenza parziale della norma fiscale rispetto alla norma civilistica. Infatti il reddito fiscale dipende da quello civilistico in quanto il risultato di bilancio rappresenta il dato iniziale per determinare il reddito imponibile. I redditi vengono tassati attraverso il principio generale di competenza economica , secondo il quale non si prende in considerazione il periodo in cui è stato sostenuto il costo ma quello in cui è sorto l'obbligo di pagamento. Fiscalmente il principio di competenza si sostanzia in due presupposti: -‐ certezza dell'esistenza del singolo componente reddituale -‐ avvenuta determinazione o oggettiva determinabilità del l'ammontare del singolo componente Per certezza di deve intendere quella giuridica, ossia un elemento reddituale è certo quando è collegato a una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo di imposta; mentre per obiettiva determinabilità si intende che ci sono dei parametri che consentano di calcolare con precisione l'elemento reddituale senza lasciar spazio a stime e valutazioni. Per il PRINCIPIO DI INERENZA i componenti negativi sono deducibili se sono collegate oggettivamente all'esercizio di impresa. Da qui aggiungere la parte di bilancio nomina fiscalità differita!
REDDITI DIVERSI
Una caratteristica di questa categoria reddituale è l'eterogeneità delle fattispecie, in quanto in questa categoria sono accomunati redditi che dovrebbero far parte di altre categorie, un altra caratteristica è che è una categoria residuale, in quanto rientrano i redditi che non rientrano nelle altre categorie, infine in questa categoria rientrano i redditi derivanti da obbligazione di fare, non fare e permettere. Alcune delle ipotesi riconducibili a questa categoria sono: Le plusvalenze immobiliari e finanziarie: le plusvalenze immobiliari sono quelle realizzate dalla cessione di beni immobili, oppure alla cessione di beni immobili acquistati in un periodo precedente non superiore ai 5 anni, le plusvalenze finanziarie vengono suddivise dal legislatore in due tipi di plusvalenze quelle derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate e quelle delle derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate, fanno parte dei redditi diversi perché fanno riferimento a un evento incerto quindi sono sottoposti al rischio. i redditi di immobili non iscritti nel catasto o siti all'estero i redditi che derivano da lavori non svolti abitualmente, quindi lavori occasionali redditi derivanti da premi o vincite LA DETERMINAZIONE DEI REDDITI DIVERSI I redditi diversi sono tassati in modo differente a secondo della fattispecie, infatti è difficile individuare un criterio standard. Sono tutti tassati in dichiarazione annuale ad eccezione delle plusvalenze finanziarie. La plusvalenza o minusvalenze derivante dalla cessione di partecipazione qualificate sono tassare in dichiarazione attraverso un imposta sostitutiva; invece per quelle derivanti da cessione di partecipazioni non qualificate è previsto oltre al regime di imposta sostitutiva in dichiarazione anche la possibilità di scegliere tra altri due regimi: il regime del
IMPUTAZIONE TEMPORALE DEI COMPONENTI POSITIVI
L'imputazione di un componente al periodo d'imposta può avvenire in base al PRINPIO DI CASSA oppure al PRINCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA. In base al criterio di cassa si guarda il momento in cui avviene l'incasso dei corrispettivi delle cessioni e prestazioni ed il pagamento di prezzi di acquisto di beni servizi mentre il principio di competenza guarda al momento di perfezionamento della fattispecie da cui sorgono i relativi crediti o debiti a prescindere dal momento di pagamento. Il principio generale è il criterio di competenza, l'art. 109 dispone per le varie operazioni il momento di competenza: § Cessioni di beni mobili: i corrispettivi sono di competenza quando avviene la consegna § Corrispettivi da cessioni di immobili o aziende: alla data di stipula dell’atto § Prestazioni di servizi: il ricavo è di competenza del periodo in cui la prestazione è ultimata § Per i costi si fa riferimento agli stessi eventi indicati per i ricavi COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO Dall'elencazione dell'art. 85 del TUIR risultano essere ricavi i corrispettivi della cessione di:
- beni e delle prestazioni di servizi prodotti o commercializzati dall'impresa
- Corrispettivi da cessione di materie prime, azioni e quote di partecipazioni inclusi nell’attivo circolante § Indennità conseguite a titolo di risarcimento: esse sostituiscono i mancati ricavi § I contributi in conto esercizio spettanti per norma di legge: spesso tali contributi sono erogati per integrare mancati ricavi di imprese che operano a prezzo politico. § I contributi spettanti in base a contratto § Il valore normale (di mercato) dei beni fuoriusciti dall’impresa senza corrispettivo (ad esempio per autoconsumo o più in generale destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa come la cessione gratuita). La cessione senza corrispettivo , produce ricavi quantificati sulla base del valore normale del bene merce destinati a finalità estranee all'esercizio di impresa. Per ciò che riguarda i contributi , quelli spettanti per contratto e quelli in conto esercizio sono considerati ricavi, tuttavia quello in conto capitale non sono ricavi. LE PLUSVALENZE Derivano dalla cessione di beni diversi da quelli che generano i ricavi. Le plusvalenze concorrono all'imponibile, cioè sono tassabili, se sono realizzate mediante: ü cessioni a titolo oneroso ü da risarcimento ü il distacco del bene mediante assegnazione ai soci La plusvalenza è la differenza tra due valori dello stesso bene in momenti diversi ; valore normale -‐ (valore residuale). Più specificamente nei primi due casI la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o indennizzo conseguito al netto di oneri accessori e del valore residuo; nel terzo caso è costituita dal valore normale al netto del valore residuo. La plusvalenza concorre per intero alla formazione del reddito complessivo d'impresa nell'esercizio in cui è realizzata, però è possibile frazionare l'imputazione della plusvalenza per un periodo fino a 5 esercizi a partire da quello di realizzo a condizione che: Ø si ha il possesso dei beni da almeno tre anni Ø oppure si ha l'iscrizione negli ultimi tre bilanci come immobilizzazioni finanziarie In altre parole, il contribuente può scegliere tra la tassazione dell’intera plusvalenza nel periodo d’imposta o 5 rate costanti negli anni successivi. In base all'articolo 87 del TUIR non concorrono alla formazione del reddito imponibile le PLUSVALENZE FINANZIARIE derivanti dalla cessione di azioni o di quote di partecipazione in società in quanto il 95% non è tassato, è esente in quanto è una pex, le quali devo avere dei requisiti: v devono possedere le azioni almeno un anno e se sono state acquistate in più tranche si applica il LIFO v la partecipazione deve essere iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio v la partecipata deve risiedere in uno stato diverso da un paradiso fiscale v la partecipata deve svolgere una attività commerciale.
SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Alla nozione di sopravvenienza attiva la normativa tributaria riconduce due tipologie: -‐ In senso stretto le sopravvenienze proprie -‐ In senso lato le sopravvenienze improprie Le sopravvenienze proprie sono gli incrementi che si riconducono all'andamento gestionale dell'impresa con funzione rettificativa, rientrano in questa categoria:
- Ricavi e proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in precedenti esercizi
- Ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi
- Sopravvenuta insussistenza di spese perdite di tutti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi Derivano da eventi che modificano gli effetti reddituali di operazioni contabilizzate in precedenti periodi. Sopravvenienze improprie : sono gli incrementi che non hanno funzione rettificativa in quanto incidono sul risultato senza voler modificare le operazioni specificamente individuate e contabilizzate in esercizi precedenti, pertanto rientrano in questa categoria: -‐ Indennità risarcitorie per danni diversi da quelli di cui ai ricavi puzza plusvalenze -‐ Contributi e liberalità I DIVIDENDI L'articolo 89 include nel calcolo del reddito di impresa gli utili derivanti dalla partecipazione in società, ossia i dividendi. Nel caso in cui viene applicato il principio di trasparenza per le società di persone e per quelli di capitale reddito della società si imputa ai soci. Mentre per i soggetti che redigono il bilancio in base allo IAS i dividendi vengono tassati al 100%, quindi per intero. Mentre per i soggetti IRES, nei quali l'utile è già tassato, per evitare la doppia imposizione, la tassazione dei dividendi è pari al 5%.
I COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO
Mentre i componenti positivi concorrono a formare il reddito anche se non imputati al conto economico, i componenti negativi non sono ammessi in deduzione se non ad eccezione che: o sono imputati a conto economico di esercizi precedenti o non imputabili al conto economico ma deducibili per legge o non imputati al conto economico ma risultanti da elementi certi e precisi e specificamente afferenti i ricavi Le regole generali in tema di componenti negativi sono tre: competenza , inerenza e correlazione. PRINCIPIO DI INERENZA L'Inerenza è un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell'impresa. Le spese e gli oneri sono deducibili se inerenti, ovvero nella misura in cui si riferiscono all'attività da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Non sono quindi deducibili i costi che si riferiscono ad attività o beni esenti. GLI INTERESSI PASSIVI In materia di interessi passivi sono previsti dei criteri di deducibilità differenti in base alla natura del soggetto: per i soggetti Irpef vi sono dei limiti qualitativi e limiti quantitativi il limite qualitativo dipende dall'inerenza all'attività esercitata mentre il limite quantitativo avviene in base all'applicazione del pro-‐ratta generale secondo il quale si effettua una frazione tra i ricavi proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi fratto l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi; Per i soggetti IRES il legislatore non fa riferimento al requisito di inerenza e consente di dedurre gli interessi passivi fino alla concorrenza di quelli attivi e per l'eccedenza limite del 30% del risultato operativo lordo. LE SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO Secondo l'art. 95 del TUIR le spese di lavoro sono integralmente deducibili, anche se si trattano di erogazioni liberali, solo alcuni fringe benefit incontrano dei limiti: -‐ le spese di alloggio per i dipendenti in trasferta
I SOGGETTI IVA
L'IVA è un imposta che coinvolge soggetti di diritto e soggetti di fatto. v I SOGGETTI DI DIRITTO, sono gli operatori economici che mettono in moto e realizzano l'intero sistema IVA, non subiscono alcun impoverimento economico in quanto non vengono incisi dal tributo, ma la legge affida loro il compito di applicare e riscuotere il tributo, gravandoli di obblighi formali e sostanziali. v I SOGGETTI DI FATTO, sono i consumatori finali, i quali non partecipano a realizzare il sistema IVA, ma sono destinatari degli effetti; quindi sopportano economicamente il peso del tributo in quanto sono incisi dal tributo nel momento che acquistano io bene o usufruiscono di un servizio. I PRESUPPOSTO IVA L'IVA è disciplinata dal DPR 633/1972 che al 1 art dispone: L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate. Questo è il presupposto principale che costa di un aspetto: ü OGGETTIVO; ü SOGGETTIVO; ü TERRITORIALE. o PRESUPPOSTO OGGETTIVO Sono oggetto di IVA tutte le cessioni di beni, ossia il trasferimento a titolo oneroso del titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento di beni, sono disciplinate dall'articolo 2 che individua delle assimilazione e delle esclusioni. Le prestazioni di servizi sono le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito ed in genere da obbligazioni di fare, non fare e di permettere quale ne sia la fonte, disciplinate dall'art. 3 che individua delle assimilazione e delle esclusioni. o IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO Secondo il presupposto soggettivo le operazioni potevano essere realizzate da un imprenditore , artista o professionista. L'imprenditore è il soggetto che esercita attività di impresa, la nozione di impresa a fini IVA e simile a quella delle imposte diretta; è una nozione che prescinde dall'organizzazione in quanto ammette che siano impresa ai fini IVA tutte le attività del 2195 e 2135 anche se non esercitate in forma di impresa e tutte le attività dirette alla prestazione di servizi organizzate in forma di impresa che vengono escluse dal 2195. In altre parole tutte le attività del 2195 e del 2135 anche se non organizzate in forma di impresa le prestazioni di servizi escluse dal 2195 se organizzate in forma di impresa. È una nozione più ampia rispetto a quella del codice civile in quanto ammette che in alcuni caso si può prescindere dall'organizzazione e che si possono includere alcune prestazioni di servizi purché dotate di organizzazione. Tutte queste attività devono essere esercitate in maniera abituale. Inoltre questa nozione è anche più ampia rispetto a quella delle imposte dirette, in quanto escludeva l'imprenditore agricolo dal reddito di impresa, invece ai fini IVA l'imprenditore agricolo e assoggettato a IVA. Gli artisti e i professionisti sono colore che svolgono in maniera abituale una attività anche se non esclusiva di lavoro autonomo. o PRESUPPOSTO TERRITORIALE Le operazioni devono essere svolte nel territorio dello stato per poter essere tassate. Il territorio in cui un'operazione viene assoggettata a tassazione è presumibilmente anche quello in cui avverrà il consumo ed è anche quello che percepirà l'ammontare dell'imposta. § La territorialità per la cessione di beni è il luogo dove il bene esiste. § La territorialità per le prestazioni di servizi, vi è una diversificazione di criteri, poiché di volta in volta il legislatore vuole intravedere dove la prestazione verrà consumata; c'è un criterio generale che prevede la residenza del prestatore e la residenza del committente. LE IMPORTAZIONI Le importazioni sono i beni introdotti nel territorio dello Stato che siano originati da paesi o territori extraCEE. Il legislatore dispone che tutti beni che entrano in territorio comunitario devono essere tassati in modo tale da metterli alle stesse condizioni di quelli che già circolano internamente. Pertanto l'IVA sulle importazioni è: Ø è applicata all’ingresso dei beni nel territorio dello Stato Ø è commisurata al valore dei beni Ø è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione alla dogana Ø è soggetta ad un regime differente a seconda se il soggetto che effettua l’importazione è un soggetto IVA o un consumatore finale.
IL PRESUPPOSTO INTRA-‐CE
Oltre ai presupposto elencati in una fase transitoria si colloca quello dell'acquisto intracomunitario, poiché fino a quando l'IVA non sarà uguale per tutti gli stati europei e non sarà raggiunto un livello di allineamento delle aliquote, ci sarà un regime transitorio dell'iva intracomunitaria. Per ciò che riguarda la cessione al consumo, la cessione sarà imponibile nel paese di origine. Perciò il criterio del paese d'origine vale per le cessioni al consumo, mentre per ciò che riguarda le cessioni tra operatori IVA vale il criterio del paese di destinazione. LE OPERAZIONI IVA Le operazioni IVA rientrano nella disciplina dell'imposta, e sono soggette agli obblighi formali di registrazione, di fatturazione e di dichiarazione. Queste si suddividono in: -‐ imponibili -‐ non imponibili -‐ esenti Le OPERAZIONI IMPONIBILI sono la cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nell'esercizio di impresa, arte o professione; le importazioni da chiunque effettuate e infine gli acquisti intra-‐ comunitari. Le OPERAZIONI NON IMPONIBILI sono le esportazione, e tutte le operazioni similari. A queste operazioni non viene applicata l'IVA sulla cessione, ma si può detrarre l'IVA sugli acquisti. Il legislatore decide di tassare le importazione ma di detassare le esportazioni. Alle OPERAZIONI ESENTI oltre a non essere applicata l'IVA, è prevista l'indetraibilità dell'imposta sugli acquisti. IL MOMENTO IMPOSITIVO Il momento impositivo è il momento in cui tutto il sistema IVA si mette in moto, in particolare è il momento in cui sorge l'obbligo per il cedente di emettere la fattura e addebitate l'imposta. La fattura e il documento fondamentale nel sistema IVA, e fondamentale in quanto consente l'addebito dell'imposta e la circolazione della stessa. Nel momento impositivo sorge l'obbligo del cedente o del prestatore del servizio di emettere la fattura e di addebitare l'imposta. Il diritto del cessionario oppure del committente è di detrarre l'imposta, e il diritto di esigibilità da parte dello stato, ossia il diritto di ottenere quanto è dovuto su quella cessione. L'esigibilità si fonda su una razionale stabilità di questa operazione che può essere raggiunta: -‐ per la cessione di beni: o mobili, consegna o spedizione del bene o immobili, la stipula dell'atto traslativo -‐ per la prestazione di servizi: o il pagamento del corrispettivo Quando avvengono questi atti, l'operazione ha raggiunto un grado di certezza tale da mette in moto il sistema IVA. Ci può essere un' anticipazione nel momento impositivo, quando c'è: un pagamento del corrispettivo per i beni mobili, che nonostante non ci sia la consegna del bene l'operazione si ritiene stabile; Emissione della fattura, quando anticipa i momenti indicati. LA DETERMINAZIONE DELL'IMPOSTA La base imponibile è stabilita su ogni singola operazione ed è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali. Sono compresi nell'imponibile anche oneri e spese inerenti all'esecuzione, piuttosto non formano l'imponibile gli interessi moratori e le penalità, gli sconti, i premi, abbuoni, le anticipazioni in nome e per conto di altri. La determinazione dell'imposta avviene sulle singole operazioni con un aliquota generale che è quella del 21 % della base imponibile, sono tuttavia previste delle aliquote ridotte al 4% e 10%. IL MECCANISMO ORDINARIO Il meccanismo ordinario prevede che ogni operatore economico addebita un IVA a valle e paga un IVA a monte. L'operatore economico deve allo Stato la differenza tra quanto addebitato in via di rivalsa rispetto quanto sottrae in via di detrazione; questo è un meccanismo che serve a rendere il soggetto neutrale all'imposizione. LA RIVALSA La rivalsa è l'addebito dell'importanza e deve essere esercitata da chi effettua la cessione o la prestazione, ed è rivolta al cessionario o prestatore. La rivalsa è obbligatoria ed è nullo ogni patto contrario, quindi è obbligatorio emettere la fattura con addebito di rivalsa.
LA BASE IMPONIBILE
L'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio delle regioni. Qualora l'attività esercitata nel territorio di più regioni, si considera prodotto nel territorio di ciascuna regione il valore della produzione netta in proporzione all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale. Nella DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE si seguono criteri particolari per le singole fattispecie: o per società di capitali e enti commercialià valore della produzione netta (A-‐B) a cui sommare i costi indeducibili (del personale, perdite su crediti, accantonamenti, svalutazione crediti e immobilizzazioni, ecc a pagina 339) o per società di persone e per gli imprenditori individualià dai ricavi e dalle rimanenze si sottraggono i costi delle materie prime, ammortamento, canoni di locazione, beni strumentali. o Per i lavoratori autonomi la differenza tra compensi percepiti nel periodo di imposta e i costi inerenti all’attività e gli ammortamenti. Non sono deducibili gli interessi e le spese per il personale dipendente. o Enti non commerciali e pubbliche amministrazioni le spese per stipendi DETERMINAZIONE DELL'IMPOSTA Alla base imponibile viene applicata un aliquota del 3,9%.
