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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
La programmazione è un processo ex ante, mentre il controllo è un processo ex post. Se i risultati ottenuti dall’azienda sono risultati coerenti con gli obiettivi stabiliti, allora il processo decisionale è efficace. Il processo decisionale si potrà poi definire più o meno efficiente nella misura in cui l’obiettivo sia stato raggiunto con il minor utilizzo di risorse. Meccanismo di retrazione: programmo per controllare e controllo per riprogrammare. Vantaggio competitivo: indica una posizione di relativa superiorità rispetto ad un’altra azienda, fondata su determinati fattori. Il vantaggio competitivo si può ottenere facendo leva su diversi elementi: costo, prodotto, distribuzione ecc. I competitors vengono individuati tramite analisi di mercato. Benchmarking: processo continuo di misurazione dei prodotti, servizi e processi attraverso il confronto con i migliori concorrenti o imprese leader. Pianificazione strategica: processo attraverso il quale le aziende, definiti i competitors, identificano gli obiettivi strategici da perseguire nel medio-lungo termine, definiscono le strategie, e implementano le azioni da mettere in atto per quelle strategie. Pianificare si riferisce alla strategia aziendale, programmare si riferisce alla strategia operativa. Gli obiettivi perseguiti dall’azienda si possono classificare in: § Strategici: sono obiettivi a lungo termine; § Tattici: sono obiettivi a medio termine; § Operativi: riguardano le scelte operative; Il controllo è in grado di influenzare il processo decisionale. Tutte le attività esercitate dal controllo sono raggruppate nel management control. Possiamo distinguere tre diverse tipologie di controllo: § Steering control: è dato dal monitoraggio continuo, e si configura nella correzione della direzione di marcia prima della conclusione dell’azione; § Yes-No control: gli steps di avanzamento sono subordinati a verifiche; § Post action control: si ha con la verifica dei risultati ottenuti ad azioni concluse; Progettare un sistema di controllo: il modello di Amigoni Per progettare i sistemi di controllo è possibile adottare il modello di Amigoni che individua quattro fasi: § Analisi delle caratteristiche di impresa (complessità organizzativa o dell’azienda) e di ambiente (complessità strategica o di mercato); § Identificazione delle variabili chiave da controllare; § Definizione delle caratteristiche del sistema di controllo; § Scelta degli strumenti; o Analisi della complessità organizzativa e della complessità strategica: la complessità organizzativa è data dalla struttura, dalle tecnologie e dai prodotti di un’azienda. All’aumentare del numero di prodotti, delle tecnologie e degli investimenti, aumenta la complessità organizzativa determinando la necessità di integrazione dei vari elementi della struttura. La complessità strategica è data dalle caratteristiche dell’ambiente nel quale l’impresa si trova ad
operare. Distinguiamo ambiente stazionario (pochi cambiamenti facilmente prevedibili), dinamico (cambiamenti prevedibili con una certa stabilità) e discontinuo (cambiamenti improvvisi e non prevedibili). All’aumentare della complessità strategica aumenta il fabbisogno di adattamento all’ambiente economico. o Identificazione delle variabili chiave da controllare: dopo aver definito la posizione dell’impresa in termini di complessità strategica e organizzativa, è necessario individuare le variabili chiave da controllare chiamate anche fattori critici di successo, che possono essere sia esterni sia interni all’azienda e che variano di azienda in azienda. Fattori critici di successo in genere possono essere: Þ Il costo, quando la domanda del bene è molto sensibile al prezzo. In questo caso l’azienda terrà sotto controllo la struttura dei costi e il costo medio unitario per prodotto; Þ L’innovazione, quando la domanda è attenta alle nuove tecnologie e funzionalità del prodotto. In questo caso l’azienda effettuerà maggiori investimenti nell’area di R&S ; Þ Il servizio, per tutti quei prodotti in cui il cliente valori la qualità del servizio. In questo caso l’azienda dovrà indagare e controllare il livello di soddisfazione dei clienti. Altri fattori critici di successo potrebbero essere: l’immagine, la gamma di prodotti offerta, le reti di vendita, l’assistenza tecnica ecc. Gli indicatori di successo reddituale sono: il ROI, il reddito operativo, il margine di contribuzione, il tasso di rigiro del capitale investito, il tasso di rigiro del circolante e i parametri di costo rispetto ai concorrenti. Gli indicatori di successo competitivo sono: la quota di mercato (anche relativa), il grado di copertura(ovvero il rapporto tra gli acquisti totali di un prodotto di un determinato tipo effettuati dalla clientela dell’impresa e le vendite complessive del prodotto nel mercato di riferimento),il grado di penetrazione (ovvero la percentuale di vendite di una determinata marca
Controllo direzionale: processo attraverso il quale il management influenza il comportamento dei membri dell’organizzazione. Controllo operativo: è il controllo delle attività e delle operazioni specifiche aziendali. Sarà prettamente focalizzato sull’efficienza. Il ruolo del controller è quello di fornire informazioni contabili e finanziarie attendibili e tempestive (control role) e di supportare il management nella pianificazione, coordinamento e controllo di attività complesse (support role) analizzando la complessità strategica e organizzativa. Vision aziendale: rappresenta l’insieme del patrimonio valoriale e dei principi aziendali (come l’azienda vuole essere vista). Mission aziendale: rappresenta il fine ultimo dell’azienda. CONTABILITÀ GENERALE E CONTABILITÀ DIREZIONALE (management accounting) La contabilità generale fornisce informazioni formali, puntuali in merito all’attività generale di impresa, e soprattutto rilevate per natura. Indaga tutti i tre aspetti della gestione: patrimoniale, finanziario ed economico. Le rilevazioni sono svolte secondo un ben preciso metodo (partita doppia). Inoltre la contabilità generale è orientata prevalentemente alla comunicazione esterna. La contabilità direzionale invece fornisce le informazioni al management per far si che questo possa programmare, porre in atto strategie e controllare le attività dell’organizzazione. Nella contabilità direzionale le informazioni vengono rilevate per destinazione ed è orientata prevalentemente alla comunicazione interna. “ What gets measured gets managed. If I can’t measure it, I can’t manage it” All’interno della contabilità direzionale si colloca la contabilità analitica, la quale, elabora informazioni relative a specifici oggetti della gestione o aree dell’organizzazione (fatti analitici della gestione). Le funzioni principale della contabilità analitica (e quindi direzionale )sono: o Misurazione dell’efficienza: ovvero misura la capacità di produrre con il minimo impiego di risorse. Obiettivo: riduzione degli scarti di produzione; o Supporto informativo nell’elaborazione di giudizi di convenienza in situazioni decisionali, ad esempio nella scelta del prezzo di un prodotto, scelte di make or buy, scelte di eliminazione di un prodotto ecc.; o Programmazione e controllo di gestione: ovvero analisi dei costi per definire gli standard da utilizzare nei budget, e le determinazioni consuntive per effettuare confronti. Ciò spesso avviene anche tramite la rielaborazione dei costi e dei ricavi per le decisioni di controllo; o Valutazioni di bilancio: ad esempio per determinare i costi dei prodotti in rimanenza o le quote di ammortamento dei beni pluriennali; La contabilità direzionale non è obbligatoria, e può essere tenuta in qualsiasi modo. È più tempestiva rispetto alla contabilità generale implicando quindi anche una minor precisione. Inoltre la contabilità direzionale comprende anche i costi figurativi, ovvero quei costi per i quali non si ha
un’uscita monetaria. All’interno della contabilità generale oltre alla contabilità analitica troviamo anche i Piani e il Budget. IL COSTO DEI FATTORI ELEMENTARI Il concetto di costo non ha un’unica definizione. Infatti in relazione allo scopo esistono costi diversi. Possiamo però dare una definizione di costo in senso tecnico e in senso monetario. Þ Costo in senso tecnico: è la somma dei costi di tutti i fattori produttivi impiegati per la produzione; Þ Costo in senso monetario: è la valorizzazione attribuita ai consumi dei fattori produttivi; Il costo è una quantità nominale, astratta, strumentale e incerta. La distinta base è un documento tecnico che indica i fattori produttivi (standard fisico) nelle corrette quantità e impiegati in determinati processi di lavorazione necessari per realizzare la produzione. Il costo elementare è il costo del singolo fattore produttivo impiegato in azienda. È dato da: standard fisico * standard monetario Lo standard monetario è il prezzo che mi aspetto di pagare per acquistare un determinato fattore produttivo in condizioni ottimali. I fattori produttivi, in base al loro tempo di utilizzo si classificano in: fattori permanenti e fattori non permanenti. Þ Per quanto riguarda i fattori produttivi permanenti, che sono quei fattori che partecipano alla produzione per più esercizi, la determinazione del loro costo è data dalla quota di ammortamento. Ora, ai fini della nostra analisi di tipo gestionale, l’ammortamento non verrà calcolato in base al costo storico (come avremmo fatto se il nostro obiettivo fosse stato quello di ottenere il risultato d’esercizio), bensì verrà calcolato in base al costo o valore di sostituzione, in quanto il nostro obiettivo è quello di determinare il costo di prodotto. Il valore di sostituzione è dato dal costo che l’azienda dovrebbe sostenere per sostenere il bene in questione; Þ Per quanto riguarda i fattori produttivi non permanenti, in questo caso le materie prime, la loro valorizzazione avviene tramite la contabilità di magazzino che si occupa di attribuire un valore alle rimanenze. La determinazione del valore delle rimanenze avviene tramite la valorizzazione dei carichi e degli scarichi. La valorizzazione degli scarichi può essere effettuata tramite diversi metodi:
- Costo medio ponderato
- Metodo FIFO
- Metodo LIFO
- Scorta permanente La scelta del metodo di valutazione più adeguato è data dal tipo di esigenza conoscitiva del management.
Þ Criterio della variabilità rispetto al livello produttivo: § Costi fissi: sono costi che non variano al variare delle quantità prodotte in un arco di tempo limitato. Il costo fisso unitario è decrescente: all’aumentare delle quantità prodotte si riduce il costo fisso; § Costi variabili: sono costi che variano al variare delle unità prodotte; § Costi semi fissi: sono costi che contengono una parte fissa e una parte variabile; Þ Criterio della localizzazione (la localizzazione è il procedimento con il quale si individuano i centri di costo ai quali attribuire i costi): § Costi controllabili: il responsabile del centro ha le leve operative per determinarne l’ammontare (in genere sono costi diretti); § Costi non controllabili: il responsabile del centro non ha le leve operative per determinarne l’ammontare (per lo più sono costi indiretti); Þ Criterio del tempo di riferimento del calcolo: § Costi preventivi; § Costi correnti; § Costi consuntivi; Þ Criterio del tempo di riferimento del prezzo: § Costi passati; § Costi attuali; § Costi futuri; Þ Criterio dell’aderenza alla realtà: § Costi effettivi; § Costi medi; § Costi ipotetici (sono i costi standard); § Costi differenziali (costo effettivo-costo standard); La spesa è una componente economica negativa che non è misurabile attraverso un parametro oggettivo. Il costo è una componente economica negativa misurabile attraverso un parametro oggettivo. LE CONFIGURAZIONI DEI COSTI Le configurazioni di costo individuano le figure di costo, ovvero stratificazioni (aggregazioni) successive di costi elementari, finalizzate a fornire informazioni sulla composizione del costo di un determinato oggetto di costo in funzione di un determinato scopo. Le tecniche di calcolo delle figure di costo sono: o Full costing: tecnica con la quale si individuano figure di costo parziali o complete. § Costo primo: comprende tutti i costi diretti e speciali (ad es: materiali diretti, manodopera diretta ecc); § Costo industriale: comprende il costo primo più i costi generali industriali (o costi indiretti industriali). I costi generali industriali vengono imputati ai vari oggetti di
costo tramite criteri di imputazione (es: materiali indiretti, manodopera indiretta, manutenzioni, ammortamenti ecc); § Costo complessivo: è dato dal costo industriale più la quota di costi generali non industriali ; § Costo economico-tecnico: è dato dal costo complessivo più la quota di oneri figurativi; La scelta della figura di costo preferibile dipenderà dalle diverse situazioni nelle quali ci si troverà ad operare. Ad esempio di fronte ad un problema di pricing, se i costi amministrativi e commerciali di un’azienda coprono sono una piccola percentuale del costo complessivo, l’azienda adotterà la figura di costo dei costi industriali, in caso contrario quella del costo complessivo. Altro esempio è il caso della valutazione dell’efficienza di un responsabile di produzione: in questo caso la figura di costo preferibile è quella del costo primo, in quanto il responsabile è in grado di agire solo sui costi diretti. o Direct costing: è una tecnica con la quale le diverse figure di costo sono date solo dalla componente dei costi variabili. Quindi il costo unitario di prodotto è dato dai soli costi diretti, la cui ripartizione non necessita di alcuna base di ripartizione. Qui i costi fissi non devono essere imputati alle singole lavorazioni ma al risultato economico di periodo. Tuttavia, quando l’oggetto di calcolo non è l’unità di prodotto, ma un certo volume di produzione, all’oggetto di calcolo è possibile attribuire un’altra categoria di costi: i costi fissi specifici, assimilabili in questo caso ai costi diretti in quanto si riferiscono unicamente all’oggetto di costo. Il direct costing che include nel calcolo solo i costi diretti viene definito semplice, mentre il direct costing che nel calcolo include i costi riferiti ad un certo volume di produzione, ovvero i costi fissi specifici, viene definito evoluto; Il variable costing è una metodologia di calcolo in cui il costo unitario di prodotto è costituito dal costo unitario variabile che comprende oltre ai costi diretti anche i costi indiretti variabili. BREAK EVEN ANALYSIS La Break Even Analysis (BEA), è una tecnica utilizzata per determinare la quantità minima di vendita necessaria affinchè un’azienda non subisca perdite. La quantità così determinata è detta punto di pareggio o Break Even Point (BEP). In questo punto i costi totali eguaglieranno i ricavi totali. Tramite la BEA oltre ad individuare il punto di pareggio, è possibile valutare come il reddito dell’azienda vari in relazione alle diverse variabili considerate nell’analisi, quali: vendite, costi fissi, costi variabili e prezzi.
Dall’equazione della quantità di pareggio (Q) è possibile calcolare anche il ricavo di pareggio: R. Pu × Q =
CF
I limiti della BEA sono: § La difficoltà nel distinguere chiaramente i costi fissi e i costi variabili; § L’assunzione dell’esistenza di un rapporto di linearità tra le variabili coinvolte; Le potenzialità della BEA sono: § È utile in fase di programmazione aziendale, nella quale l’azienda può determinare le condizioni produttive con le quali questa può iniziare a guadagnare; § Permette di determinare in anticipo le conseguenze sul reddito determinate dalle modifiche sulle quantità economiche considerate, quali prezzo, produzione e costi fissi; Margine di sicurezza (Break Even): indica la percentuale di riduzione delle vendite, rispetto alle vendite attuali, che consente all’azienda di rimanere comunque in pareggio. 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑖𝑛𝑒 𝑑𝑖 𝑠𝑖𝑐𝑢𝑟𝑒𝑧𝑧𝑎 % = Q. Effettiva − Q. Pareggio Q. Effettiva Indice di profitto/volume: consente di valutare come varia il profitto al variare dei volumi di vendita. 𝐼𝑛𝑑𝑖𝑐𝑒 𝑑𝑖 𝑝𝑟𝑜𝑓𝑖𝑡𝑡𝑜/𝑣𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 = CF + Utile RT Leva operativa: è il rapporto tra margine di contribuzione e reddito operativo. Esprime il tasso di rischio. La leva operativa è una misura di quanto è sensibile il reddito operativo alla variazione delle vendite. Se la leva operativa è alta una piccola variazione delle vendite determinerebbe un maggiore aumento del reddito operativo. 𝐿𝑒𝑣𝑎 𝑜𝑝𝑒𝑟𝑎𝑡𝑖𝑣𝑎 = Margine di contribuzione Reddito Operativo Alcuni problemi gestionali: a) Quanto devo produrre dati i miei vincoli? § Se non ho rimanenze: P = V; § Se ho rimanenze: P + RI = V; § Se voglio avere anche una rimanenza finale: P + RI = V + RF; b) Sono in grado di produrre quanto richiesto? Per produrre devo avere i fattori produttivi necessari nelle giuste quantità. Spesso le quantità di fattori produttivi disponibili non sono pari a quelli necessari. In questa ottica è quindi necessario distinguere:
§ Fabbisogno: rappresenta la quantità di fattori produttivi necessaria per realizzare una determinata produzione; § Disponibilità: indica le quantità di fattori produttivi che l’azienda ha a disposizione; Quando fabbisogno e disponibilità non coincidono, specie nel caso in cui il fabbisogno sia superiore rispetto alla disponibilità. In questo caso l’azienda si trova in una situazione gestionale di fattore scarso, o in presenza di limiti di produzione. In questi casi, di fronte a più prodotti l’azienda dovrà scegliere il prodotto più redditizio, determinato grazie al confronto dei margini di contribuzione. I margini di contribuzione di ciascun prodotto, per poter essere paragonabili, devono essere determinati in relazione al prodotto scarso: 𝑀𝐷𝐶 𝐹𝐴𝑇𝑇𝑂𝑅𝐸 𝑆𝐶𝐴𝑅𝑆𝑂 =
Standard fisico del fattore scarso In questo modo comprendo quanto un’unità di fattore scarso è in grado di contribuire. Sceglierò quindi il prodotto che contribuisce maggiormente rispetto al fattore scarso. Se un’azienda vende più di un prodotto, la Break Even Analysis sarà un po’ più complessa, in quanto diversi prodotti avranno, costi, prezzi e margini diversi. Qui entra in gioco il concetto di prodotto equivalente: ovvero un’approssimazione gestionale per la quale un prodotto equivale gestionalmente a più prodotti indicando le caratteristiche di tutti i prodotti del paniere. Per far ciò verrà calcolata una media ponderata dei margini unitari rapportati ai prezzi. Tale media sarà ponderata alle percentuali di mix di ciascun prodotto. DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA E PER PROCESSO (JOB COSTING & PROCESS COSTING) I sistemi di costing rappresentano procedure attraverso le quali viene determinato il costo (attenzione: sono differenti dalle tecniche di costing, ovvero full e direct costing). Nel sistema di contabilità a costi pieni, che considera sia i costi fissi che i costi variabili, i costi di prodotto possono essere calcolati tramite due sistemi di costing: job costing (costo per commessa) e process costing (costo per processo). Nei sistemi di job costing, il costo di prodotto è dato dal costo sostenuto per la realizzazione di una determinata commessa. I costi diretti della commessa sono rintracciabili nella scheda di commessa, un documento che definisce le caratteristiche della commessa in questione. I costi generali essendo non direttamente attribuibili alla commessa, è necessario che vengano imputati tramite una base di imputazione, ovvero il cost driver, un paramentro, un’unità di misura usata per imputare i costi generali ai prodotti in modo proporzionale rispetto all’utilizzo di un determinato fattore produttivo. § RICAVO: p × q. È una quantità economica positiva. (revenue or income); § REDDITO: misura il risultato economico. Se è positivo parleremo di profitto o utile (profit), se p negativo parleremo di perdita (loss);
Alcuni sistemi all’interno de sistema di localizzazione dei costi: § Tra i centri avvengono prestazioni reciproche, come le misuro? Ø Le ignoro; Ø Considero le prestazioni fornite da alcuni centri ad altri, ma non il viceversa; Ø Alcuni centri ausiliari si considerano alla stregua di quelli finali; Ø Addensamento progressivo dei costi; Ø Considero le prestazioini reciproche; § Molti centri di costo (unità organizzative) vengono considerati vere e proprie sezioni delle quali calcolare il risultato economico, ovviamente oer fini interni. Per questo quando avviene il ribaltamento dei centri è utile determinare il prezzo di trasferimento che può essere determinato tramite diversi procedimenti:
- Metodo del prezzo di mercato;
- Metodo del costo aumentato del mark up;
- Metodo del prezzo negoziato, tra le sezioni;
- Metodo del prezzo amministrato, il prezzo di trasferimento è definito a livello aziendale; ANALISI DIFFERENZIALE: scelta tra alternative In questo tipo di analisi è utile saper definire e distinguere:
- Costo rilevante: costo che è rilevante per una certa decisione. I costi rilevanti differiscono in base allo scopo con il quale ci si approccia ai dati;
- Costo opportunità: costo che esprime ciò che sacrifico prendendo una determinata decisione. È il costo della miglior alternativa;
- Costo sommerso: costo che è già stato sostenuto, quindi non è rilevante;
- Costo impegnato: costo che rappresenta un’uscita di cassa futura che verrà comunque sostenuta, anche se non prendiamo una particolare decisione;
- Costo evitabile: costo che è evitabile nel caso in cui non prendiamo una certa decisione, è quindi un costo rilevante;
- Costo incrementale: costo addizionale dovuto al fatto che abbiamo preso una certa decisone;
- Costo differenziale: è il costo differente tra due diverse alternative; Analisi della rilevanza: calcolo il risultato d’esercizio dei costi e ricavi rilevanti. Considero solo i costi e ricavi rilevanti non comuni alle due alternative. Analisi differenziale: calcolo il risultato d’esercizio differenziale, valuto solo i valori differenziali. Analisi costi/benefici: confronto i costi e i benefici di ciascuna alternativa. ACTIVITY BASED COSTING È un sistema di costing nel quale si considerano le attività. I costi comuni vengono allocati/imputati per attività. L’attribuzione dei costi diretti avviene come per gli altri sistemi di costing. Grazie all’ABC le distorsioni derivanti dall’imputazione dei costi indiretti vengono ridotte.
Le attività vengono classificate in: § Attività primarie: logistica in entrata, attività di produzione, logistica in uscita, marketing e vendite, attività di post-vendita; § Attività secondarie: funzione acquisti/approvvigionamenti, funzione personale, funzione infrastrutture; Fasi: § Individuo le attività; § Individuo i costi dell’attività => costi pulls; § Individuo i cost drivers; § Determino i volumi; § Individuo il costo unitario di attività; § Imputo il costo di attività al prodotto; L’ABC è una tecnica costosa, inoltre è difficile individuare le microattività (es: funzione acquisti, le microattività sono: emissione ordini, solleciti, ricevimento ordine). Nonostante ciò, è un metodo strategico per determinare il costo del prodotto.
