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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
1. SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
L’ATTIVITÀ DI DIREZIONE D’IMPRESA
I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti a supporto dell’attività di direzione d’impresa. Coloro che hanno la responsabilità di guidare un’azienda (il management aziendale) possono infatti trovare nei sistemi di programmazione e controllo un aiuto fondamentale per aumentare l’efficacia della propria azione. Esistono due approcci di direzione che è possibile seguire:
- approccio “ giorno per giorno ”: è un tipo di approccio non formalizzato, che prevede di
puntare l’attenzione al problema aziendale in quel momento più urgente col fine di risolverlo in tempi brevi.
- Approccio “ razionale/anticipatorio ”: è un tipo di approccio finalizzato ai sistemi di
pianificazione, programmazione e controllo. Per quanto riguarda la pianificazione e la programmazione vengono definiti gli obiettivi da conseguire nel tempo (breve, medio, lungo periodo) in funzione delle caratteristiche d’ambiente ed impresa e loro costante revisione nel tempo. Mentre, per quanto riguarda il controllo, si tratta di guidare l’impresa verso gli obiettivi predefiniti o rivisitati. Con l’approccio razionale/anticipatorio è possibile:
- Condividere gli obiettivi aziendali con le persone che assicurano un contributo all’interno dell’organizzazione
- Allocare le risorse e distribuire gli obiettivi
- Verificare l’efficacia degli sforzi e decidere tempestivamente
- Orientare le risorse umane. Governare e dirigere un’organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare tre differenti tipologie di attività tra loro complementari:
- Pianificazione strategica : vengono definite sia le finalità dell’organizzazione sia le linee guida per il loro raggiungimento. In altri termini si definisce la strategia aziendale.
- Controllo direzionale : vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiunge gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte
- Controllo operativo : si verifica che i compiti specificamente attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente. FINALITÀ DEL CONTROLLO DIREZIONALE Se correttamente progettati, predisposti e fatti funzionare, i sistemi di controllo direzionale sono in grado di offrire un contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione in termini di: A. Controllo economico : indica una migliore comprensione dei meccanismi che portano l’organizzazione a raggiungere certi risultati e si concretizza nella possibilità da parte del management di capire meglio la motivazione delle performance realizzate. B. Controllo esecutivo : indica migliori opportunità di valutare su basi oggettive il contributo delle performance aziendali da parte delle figure a cui è affidata la responsabilità di importanti aree dell’organizzazione C. Supporto il processo decisionale : Possibilità di elevare l’efficacia e la tempestività del proprio processo decisionale. D. Motivazione : opportunità di creare un miglior clima organizzativo. APPROCCIO SISTEMICO AL CONTROLLO DIREZIONALE Il controllo di gestione può essere considerato un sistema di ordine meno elevato del sistema organizzativo e come tale è così sinteticamente rappresentabile:
A. STRUTTURA TECNICO-CONTABILE DEL CONTROLLO DIREZIONALE
Si caratterizza per una serie di tipologie di informazioni. La prima macro tipologia include informazioni necessarie a misurare la performance effettivamente raggiunta dall’azienda nel suo complesso e dalle unità organizzative elementari:
- (^) contabilità generale: è un sistema di rilevazione che ragiona sui valori derivanti dagli scambi tra l’impresa e i terzi rappresenta la sintesi economico finanziaria della gestione dell’impresa
- (^) Contabilità analitica: è un sistema di rilevazione che parte dei dati della contabilità generale ma li spezza Iri aggrega in relazione ad oggetti di calcolo differenti La seconda macro tipologia di informazioni include le informazioni necessarie per definire gli obiettivi da perseguire e i programmi di azione da intraprendere:
- (^) budget : rappresenta l’espressione economico finanziario dei programmi di azione aziendali con cui è possibile verificare la fattibilità dei programmi di azione prescelti e formalizzare gli obiettivi assegnati alle differenti unità organizzative. Infine, abbiamo la terza macro tipologia di informazioni necessarie per comprendere se e in quale misura stiamo andando nella direzione giusta o se dobbiamo correggere qualcosa:
- (^) sistemi di reporting : sono gli strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un confronto organico e sistematico tra obiettivi predefiniti e i risultati ottenuti. B. STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO DIREZIONALE L’analisi di come un’impresa si è organizzata per lo svolgimento della propria attività istituzionale è indispensabile per comprendere come sia possibile assegnare responsabilità (di tipo prevalentemente economico) alle diverse unità organizzative. Un concetto chiave è quello di centro di responsabilità. Un centro di responsabilità può essere definito come una unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti i risultati sotto la guida di un dirigente che si assume le responsabilità della accentra prese. L’efficacia e l’efficienza del suo operato è apprezzabile valutando la relazione che esiste tra i risultati misurabili ottenute le risorse utilizzate a tale scopo. C. PROCESSO DI CONTROLLO DECISIONALE
- Innanzitutto, si definiscono in programmi di azione strumentali a raggiungimento degli obiettivi azienda ( programmazione )
- Si definisce il fabbisogno di risorse finanziarie a sostenere tali programmi di attività ed assicurare la fattibilità economica, finanziaria e tecnica ( formulazione del budget )
- Realizzare i programmi di azione prescelti e a misurare i risultati, grazie a questi conseguiti ( svolgimento dell’attività e misurazione )
- Confrontare gli obiettivi prestabiliti con i risultati effettivamente raggiunti e a definire gli opportuni interventi, correttivi ( reporting e valutazione )
2. I COSTI E LE DECISIONI AZIENDALI
COSTO E CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
Il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse, le differenti specie consumate per lo svolgimento dell’attività che rendono disponibile quel bene o quel servizio. Quindi possiamo dire che il concetto di costo si caratterizza per due elementi.
- Il riferimento alle risorse consumate dall’azienda nello svolgimento della propria attività di produzione di beni o servizi.
- Il valore monetario attribuibile a tali risorse consumate. I costi possono essere classificati osservando le relazioni che:
- Il livello di attività dell’impresa
- L’oggetto di calcolo prescelto
- Le esigenze di controllo direzionale CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE AL LIVELLO DI ATTIVITÀ Osservando il comportamento delle differenti classi di costo al variare del livello di attività aziendale, è possibile distinguere tra:
- Costi variabili
- Costi fissi COSTI VARIABILI Si definiscono variabili i costi che variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività. Il costo variabile è dato da Cv un= P costo X Std fisico dove:
- P costo= il prezzo unitario di acquisto del fattore produttivo
- Std fisico= il quantitativo di fattore produttivo associato alla realizzazione di una unità di prodotto. Graficamente si sottintendono due ipotesi semplificatrici:
- Il prezzo del fattore produttivo considerato non muta al variare del grado di utilizzo del fattore stesso.
- Il consumo unitario del fattore produttivo preso in esame resta costante a fronte di livelli di attività crescenti. I costi più tipicamente classificabili come variabili rispetto ai livelli di attività raggiunti o raggiungibili sono:
- Il consumo di materie prime e ausiliarie, semilavorati e di prodotti finiti acquistati dall’impresa
- Le lavorazioni esterne
- L’energia per forza motrice
- Le provvigioni pagate a rappresentanti
- La manodopera
- I costi di trasporto COSTI DI MANODOPERA Il costo della manodopera in relazione ai livelli di attività raggiunti può essere considerato da due punti di vista:
- Il costo della manodopera di produzione da considerare fisso perché il costo complessivo è indipendente dal volume di produzione raggiunto dall’azienda in un prescelto periodo di tempo.
- Il costo della manodopera di produzione da considerare variabile , perché è possibile stabilire una relazione diretta tra l’utilizzo della risorsa del lavoro e unità prodotte.
In particolare, nel caso in cui l'azienda operi all'80% della propria capacità produttiva, il costo della manodopera può trovare quattro differenti ipotesi di classificazione, come illustrato:
- considerare il costo del lavoro comunque e sempre fisso e quindi includerlo
- tra i costi fissi di produzione (pari a 10.000 € nell'esempio considerato);
- considerare il costo del lavoro comunque e sempre variabile (ciò implica ricalcolare in ciascun periodo il costo variabile unitario);
- considerare il costo del lavoro variabile ed evidenziare il costo della capacita produttiva inutilizzata (10 € x 400 ore) tra i costi fissi di produzione se si ritiene che il sottoutilizzo della capacità produttiva sia congiunturale;
- considerare il costo del lavoro variabile ed evidenziare il costo della capacità produttiva inutilizzata (10 € x 400 ore) tra i componenti di costo straordinari se l'eccesso di manodopera diventa strutturale (ad esempio in contesti aziendali fortemente sindacalizzati a causa della difficoltà a ridurre o ad avere una maggior mobilità del personale). N.B.
- la classificazione dei costi in variabili e fissi ha significato esclusivamente in un prescelto intervallo di attività definito area di rilevanza che consente di mantenere l'ipotesi di linearità dei costi: sia i costi variabili che i costi fissi sono, infatti, in qualche misura influenzati da variazioni del livello di attività e non di rado presentano un comportamento non lineare.
- la classificazione di un costo tra i fissi o i variabili ha senso nella misura in cui le combinazioni produttive in essere (capacità produttiva, tecnologie) e della struttura aziendale non possano essere modificate; in caso contrario, la distinzione può perdere di valore. Quindi la classificazione tra costi fissi e variabili ha valore sostanziale nel breve periodo, laddove la struttura produttiva (nel senso ampio del termine) d'impresa costituisca un vincolo imprescindibile e sia quindi possibile valutare a ragion veduta, rispetto ad essa, la variabilità dei costi; nel lungo periodo, al contrario, esistendo la possibilità di intervenire sulla struttura produttiva, tutti i costi dovrebbero essere considerati come variabili. COSTI FISSI Si definiscono fissi costi che non variano, nel loro ammontare complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività. In altre parole, a fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività e i costi fissi si mantengono inalterati nel loro ammontare complessivo. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE ALL’OGGETTO DI CALCOLO PRESCELTO La classificazione dei costi in relazione all’oggetto di calcolo assume come criterio discriminante la possibilità di attribuire oggettivamente senza l’ausilio di alcuna base di ripartizione determinate classi di costo ad oggetti di calcolo prescelti. Per oggetto di calcolo si intende un’entità verso la quale si focalizza l’interesse del management: un prodotto, l’unità di prodotto, un canale distributivo ecc…. È possibile distinguere tra:
- costi specifici
- Costi comuni
- Costi diretti
- Costi indiretti
- Costi di prodotto
- Costi di periodo
LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE ALLE ESIGENZE DI CONTROLLO
DIREZIONALE
L’attività di controllo direzionale è definita come il processo mediante il quale i dirigenti si assicura che le risorse siano ottenute ed usate efficacemente ed efficiente per il raggiungimento degli obiettivi dell’organizzazione. Sono strumentali allo svolgimento di un’efficace attività di controllo e le seguenti classificazioni di costo sono:
- costi standard
- Costi effettivi
- Costi controllabili
- Costi non controllabili COSTI STANDARD Si definiscono costi standard le configurazioni di costo-obiettivo che esprimono il consumo di risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati. Possono essere definiti anche come valori economici predeterminati in modo rigoroso e idonei a rappresentare, secondo prescelte condizioni di efficienza gestionale, i costi tipici di oggetti di calcolo variamente definiti. L’impiego dei costi standard consente di realizzare un’efficace attività di: A. Programmazione perché sono un supporto per la definizione degli obiettivi di budget. B. Guida , perché definiscono i valori obiettivo che occorre raggiungere C. Controllo perché costituiscono utili termini di confronto per i risultati. COSTI EFFETTIVI Si definiscono costi effettivi le configurazioni di costo-risultato che esprimono il valore consuntivo delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi prefissati
- L’analisi delle caratteristiche del processo produttivo : cioè l’individuazione delle unità operative elementari dotate di relativa autonomia.
- La determinazione degli standard unitari : per ogni fattore produttivo utilizzato nelle attività elementari in precedenza identificata necessario determinare il costo standard unitario e in generale ciò richiede la disponibilità di informazioni in merito agli standard fisici (rendimenti attesi) e monetari (prezzo-costo di acquisizione di un’unità di fattore produttivo).
- Il calcolo del costo standard unitario del prodotto : calcolato moltiplicando standard fisico e standard monetario, per cui il costo standard unitario di prodotto è dato dalla sommatoria dei costi standard unitari dei fattori produttivi impiegati.
COSTI CONTROLLABILI
Si definiscono costi controllabili i costi influenzabili dalle azioni dalle decisioni di chi ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale. Il concetto di controllabilità di un costo richiede quindi l’individuazione di un’unità organizzativa che possa governare l’uso della risorsa.. COSTI NON CONTROLLABILI Si definiscono non controllabili i costi non influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione.
**MARGINE DI CONTRIBUZIONE** Attraverso la classificazione dei costi in relazione alla differenza variabilità, è possibile determinare una grandezza fondamentale nell’ambito dei processi di programmazione e controllo. In questo contesto teniamo conto del fatto che i costi variabili sono da considerare costi di prodotto e vanno quindi considerati ai fini della valutazione delle rimanenze mentre i costi fissi sono invece classificati come costi di periodo. A. **Il margine di contribuzione unitario** corrisponde alla differenza fra il coefficiente angolare delle due rette espresse dall’angolo alfa, la diversa angolazione delle due rette dipende dalla misura in cui per la singola unità di prodotto l’azienda è in grado di spuntare un prezzo di vendita superiore a livello dei costi variabili da sostenere. B. **Il margine di contribuzione totale** corrisponde alla sommatoria dei margini unitari accumulati fino al livello di attività raggiunto.
L’ANALISI DIFFERENZIALE- INTRODUZIONE L’attività di controllo direzionale ed operativo vengono definiti come A. Il processo mediante il quale i dirigenti si assicurano che le risorse siano ottenute utilizzate efficiente per il raggiungimento degli obiettivi di organizzazione ( controllo direzionale ) B. Il processo che assicura che che compiti precisi siano portati a termine in maniera efficace ed efficiente ( controllo operativo ) Bisogna tenere conto che il margine di contribuzione è una grandezza economica, cioè il contributo al processo decisionale si esaurisce in una valutazione di convenienza di carattere economico finanziario. L’approccio metodologico per valutare la convenienza economica di varie alternative gestionali è l’analisi differenziale. Il metodo dell’analisi differenziale segue dei punti:
- Individuare per ogni alternativa decisionale i valori rilevanti, cioè i valori previsti futuri di specie economico finanziaria che saranno diversi nelle differenti alternative. Abbiamo valori storici e valori non rilevanti.
- Una volta definiti , per ogni corso d’azione, i valori economici finanziari rilevanti è possibile esprimere una sintetica valutazione della convenienza economica relativa alle alternative individuate
- Si sceglie il corso d’azione e si realizza
- I risultati ottenuti dovranno essere successivamente valutati al fine di verificare la bontà del processo decisionale. Sono cruciali i feedback. ANALISI DIFFERENZIALE E SISTEMA DECISIONALE D’IMPRESA Una decisione di impresa implica la scelta tra ossidazione alternative futuri. Abbiamo quindi: A. Decisioni di breve periodo ( operative ).
2. ELIMINARE UN PRODOTTO PER INCREMENTARE LA PRODUZIONE DI UN ALTRO
Conviene tale decisione quando: il MARGINE DI CONTRIBUZIONE EMERGENTE (generato dalla produzione aggiuntiva di "B" ottenuta con la capacità produttiva resa disponibile) è superiore al MARGINE DI CONTRIBUZIONE CESSANTE (relativo alla linea di prodotto eliminata "A") MDC emergente = Ricavi emergenti - CV emergenti - eventuali CFS emergenti > MDC cessante = Ricavi cessanti - CV cessanti - CFS eliminabili Proseguendo con l’esempio si supponga che le capacità produttiva resa disponibile dalla eventuale eliminazione di B possa essere utilizzata per incrementare la produzione di A con i seguenti valori incrementali:
- delta ricavi: + 3.
- delta costi variabili: + 2.
- delta CF specifici: + 350 NOTA : è importante ricordare che un aumento delle quantità prodotte/vendute genera SEMPRE un aumento dei CV. 3. ACCETTARE O NO UNA COMMESSA Conviene accettare una commessa quando il MdC unitario garantito da ogni unità di prodotto è positivo: P unitario > CV unitario. In caso contrario, infatti, si rinuncerebbe ad un MdC positivo, continuando a sostenere gli stessi CF. Nel caso in cui emergano CFS di commessa, per rendere conveniente l'accettazione deve verificarsi la condizione: MDC I° tot - CFS > 0. In una situazione di capacità produttiva abbondante conviene accettare una commessa quando questa garantisco un margine di contribuzione complessivo positivo alla copertura dei costi fissi aziendali. 4. MAKE OR BUY Tutti i costi variabili di produzione sono valore rilevanti in quanto sempre eliminabili in caso di produzione esterna, di conseguenza vengono inclusi nell’alternativa make. I costi relativi all’ammortamento non sono rilevanti quanto si suppongono eliminabili di conseguenza vengono esclusi sia dall’alternativa che da quella buy. I costi relativi a supervisione manutenzioni sono valori rilevanti poiché eliminabili in caso di acquisto all’esterno e quindi vengono considerate make. I costi fissi comuni non sono mai valori rilevanti poiché vengono comunque sopportati indipendentemente dalla decisione presa quindi sono nell’alternativa buy. Da ciò ne consegue che conviene acquistare all'esterno un prodotto/servizio se i costi di produzione cessanti sono superiori rispetto ai costi di acquisizione. Per tale decisione è sempre rilevante la quantità prevista di produzione del bene oggetto di decisione. I ricavi e costi commerciali solitamente non sono differenziali. Nel caso in cui la capacità produttiva resa disponibile sia riutilizzata il MDC emergente dall'incremento di altre produzioni va considerato nella scelta. È anche possibile determinare una quantità di equilibrio in cui le due alternative (make e buy) sono equivalenti. Tale quantità è data da: CFS eliminabili/ (P di acquisto - Cvu). 5. DECISIONI IN PRESENZA DI VINCOLI In presenza di vincoli ai fattori produttivi, il giudizio di convenienza economica è a favore del prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso. Per utilizzarlo si utilizza il seguente algoritmo: MdCu /Std fis Std fis = unità di fattore scarso necessarie per ottenere una unità di prodotto finito= standard fisico unitario. Il margine di contribuzione su fattore scarso indica il margine di contribuzione ottenibile utilizzando una unità di fattore scarso per la produzione o vendita di un prodotto.
Va sottolineato che i vincoli possono riguardare fattori produttivi (ore, MOD, materie prime, ore macchina) ma anche altre grandezze come ad esempio il fatturato. In quest'ultimo caso il fattore scarso unitario è il prezzo di vendita. Esistono vincoli di natura commerciale e di natura tecnica! Esempio: sono disponibili nel reparto K 2000 ore macchina e abbiamo le seguenti informazioni: Per risolvere questo problema è necessario innanzitutto: A. verificare che tutti i prodotti abbiano MdC l° positivo B. verificare che realmente esista un vincolo Nel nostro esempio entrambe le condizioni sono soddisfatte (le ore necessarie per produrre le quantità vendibili sono 2.600). È quindi necessario individuare il prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso. Applicando l'algoritmo ai tre prodotti otteniamo quanto riportato in tabella. Per definire il programma di produzione il fattore scarso va, infine, destinato progressivamente partendo dal prodotto più conveniente fino al suo esaurimento.
**ANALISI COSTI-VOLUMI-RISULTATI (BREAK-EVEN ANALYSIS)** Il margine di contribuzione è da ritenersi una grandezza di importanza fondamentale per decisioni relative ai volumi di produzione/vendita in quanto fornisce utili indicazioni riguardo a come raggiungere il punto di pareggio aziendale o definiti livelli di profitto. Questo modello interpretativo consente, col fine di raggiungere dei risultati economici, di mettere in relazione: **A. Struttura dei costi variabili o fissi B. Volumi di attività** Assumendo, infatti, come ipotesi di lavoro la completa classificazione dei costi aziendali in fissi e variabili, appare evidente che, in un'azienda mono-prodotto il punto di pareggio verrà raggiunto allorché il margine di contribuzione totale uguagli i costi fissi, dato che: **_- RE = RT - CVT - CF - RE = MdC tot - CF_** E quindi agevolmente determinabile il volume di produzione/vendita tale per cui si ha: **MdC tot = CF** Esso è infatti esprimibile come segue: **_- MdCun x QBEP = CF - QBEP = CF/MdCun_** È possibile calcolare il fatturato di pareggio: Ed è possibile calcolare il fatturato necessario per ottenere un predefinito risultato economico: Le formule inverse sono: **ANALISI WHAT IF** Nel primo grafico abbiamo una variazione in aumento del costo variabile unitario per cui la quantità di pareggio aumenta. Nel caso di variazione in diminuzione la dinamica è opposta **PUNTO DI PAREGGIO NELL’AZIENDA MULTIPRODOTTO** La determinazione del punto di pareggio per un'azienda multiprodotto prevede una sequenza di operazioni: 1. Calcolo del punto di pareggio parziale ( **_copertura dei costi fissi specifici_** ) 2. Determinazione del fatturato di pareggio globale ( **_copertura dei costi fissi comuni_** ) 3. Suddivisione del fatturato di pareggio tra i prodotti e calcolo delle quantità complessive Nel caso del calcolo del punto di pareggio parziale (copertura dei costi fissi specifici) per ogni linea di prodotto occorre calcolare la quantità di produzione/vendita che consente di coprire i relativi costi fissi specifici **Q = CFS/MDCun** Nel caso del calcolo del punto di pareggio globale (copertura dei costi fissi comuni) occorre individuare il fatturato aziendale che consente di coprire i costi fissi comuni **Fa = COSTI FISSI COMUNI / (MdC totale /Fatt. previsto totale** ) Per quanto riguarda la suddivisione del fatturato di pareggio tra i prodotti A. ipotesi per la suddivisione: costanza del mix di fatturato. B. si procede al calcolo della quota percentuale di ogni prodotto sul fatturato totale inizialmente ipotizzato C. si ripartisce il fatturato di pareggio aziendale sui differenti prodotti utilizzando le medesime percentuali Calcolo delle quantità di pareggio complessive: - determinazione del fatturato di pareggio attribuito a ciascuna linea di prodotto - somma delle quantità così ottenute con le quantità di pareggio parziale calcolate nel primo passaggio. #### LEVA OPERATIVA Struttura dei costi = incidenza dei costi fissi (CF) sui costi totali, rappresenta l’indice di rigidità. A seconda della scelta della struttura (più o meno rigida), cambia il rischio operativo dell’impresa. Margine di contribuzione (MC) è l’indicatore utile per valutare la convenienza della struttura dei costi. Esprime la variazione percentuale del risultato economico dovuta ad una variazione percentuale unitaria del fatturato: **G.L.O= MDC I tot./ MDC II tot**. Il grado di leva operativa quindi misura la sensibilità del risultato operativo al variare dei volumi di attività. Se ricavi variano di X%, utile varia di X% × GLO. La leva operativa è applicabile solo a variazioni di fatturato derivanti da una variazione dei VOLUMI di vendita. Nel caso in cui si abbia una variazione di fatturato generata da variazioni del PREZZO di vendita, il reddito operativo aumenta o diminuisce di un importo pari, in valore assoluto, all'aumento/ diminuzione del fatturato **MARGINE DI SICUREZZA** Esprime la variazione percentuale del fatturato sopportabile senza incorrere in una perdita. In altre parole Indica di quanto possono ridursi le vendite prima che l’impresa vada in perdita. Al crescere della rigidità: 1. aumenta il punto di equilibrio, 2. si riduce il margine di sicurezza. **M.S.= MDC II tot. / MDC I tot. M.S.= Fatturato previsto - fatturato di equilibrio/ fatturato previsto**. **_Esempio delle tre imprese (Omicron, Sigma, Omega)_** - Omicron: molti costi fissi, struttura rigida, MC unitario alto (24). - Omega: pochi costi fissi, struttura flessibile, MC unitario basso (15). - Sigma: via di mezzo, ibrida. Tutte hanno stesso fatturato e utile a 10 unità vendute, ma con composizione dei costi diversa. Omicron: - Accumula molto MC per ogni unità, ma ha CF elevati (140) - Ha bisogno di più vendite per coprire i costi (punto di equilibrio più alto). - Rischio maggiore in caso di calo delle vendite. Omega: - CF bassi (50), curva dei costi più ripida ma più bassa. - Punto di equilibrio più vicino, quindi maggiore sicurezza se i volumi scendono. - Rischio inferiore. Sigma: situazione intermedia. _Analisi della riduzione delle vendite (da 10 a 5 unità = -50%)_ - Omega: utile si riduce del 75% ma resta positivo. - Sigma: utile si azzera. - Omicron: va in perdita (-20), cioè peggiora del 120%. Le differenze derivano dall’incidenza del MC perso (legato alle unità non vendute). _Esempio calcolato (a 10 unità)_ : - (^) Omicron: GLO = 2,4 -50% ricavi -120% risultato operativo. - (^) Sigma: GLO = 1,5 -50% ricavi -75% risultato operativo. - (^) Omega: GLO = 2,0 -50% ricavi -100% risultato operativo. Se i volumi aumentano (es. +20%), l’effetto è amplificato positivamente. Omicron, pur più rischiosa, è quella che beneficia di più in fase di crescita. 2. valutare i risultati raggiunti dalle unità organizzative che operano ai vari livelli dell'organizzazione (centri di responsabilità economica); 3. orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza economica (si pensi, ad esempio, ad una decisione riguardante l'esternalizzazione di una fase del processo di produzione); 4. influenzare, attraverso la definizione di obiettivi e la rilevazione dei risultati (di natura economica) assegnati alle differenti unità organizzative, i comportamenti e le motivazioni dei gruppi e degli individui che costituiscono l'organizzazione aziendale. **FINALITÀ DELLA CONTABILITÀ ANALITICA** Come come ogni altro strumento del controllo direzionale, la contabilità analitica agevola lo svolgimento dell’attività direzionale in termini di: - Controllo economico - Controllo esecutivo - Supporto il processo decisionale - Motivazione e morale **CONTABILITÀ GENERALE E ANALITICA: DIFFERENZE METODOLOGIA DI ANALISI DELLA CONTABILITÀ ANALITICA** La **_contabilità generale_** si occupa della rilevazione di tutte le variazioni nella posizione monetaria (debitoria o creditoria) dell'azienda nei confronti di terzi nel momento in cui si verifica una variazione di moneta o di credito/debito: in altri termini si rilevano, tra l'altro, gli acquisti di risorse, di qualsiasi tipo esse siano, e le cessioni di beni e servizi a terzi. Con opportune integrazioni, apportate al momento della redazione del bilancio, si passa da una logica "di cassa" ad una logica "di competenza". ### GE. CO.AN. ### SCOPO Misurazione del reddito e del ### capitale ### Rielaborazione di dati di ### costo e di ricavo a supporto ### del processo decisionale e ### dell'attività di controllo ### MOMENTO DI ### RILEVAZIONE ### Modificazione della posizione ### debitoria o creditoria ### dell'azienda nei confronti di ### terzi ### Utilizzazione del fattore ### produttivo ### AMPIEZZA Tutti i costi e i ricavi Costi relativi alla gestione ### caratteristica ### TIPOLOGIA Costi e ricavi per natura Costi e ricavi per ### destinazione ### DESTINATARI Informativa esterna, bilancio ### civilistico e fiscale ### Informativa interna, ### informazioni per il ### management ### PROFONDITÀ DI ANALISI Informazioni sintetiche Informazioni al massimo ### livello di analisi, riaggregate ### in funzione del fabbisogno ### informativo ### ORIZZONTE TEMPORALE Tipicamente dati storici Dati sia consuntivi sia ### previsionali La **_contabilità analitica_** si occupa della rilevazione e della rielaborazione delle informazioni di costo (e di ricavo) nel momento in cui avviene l'utilizzazione del fattore produttivo cioè nel momento in cui si verifica il consumo delle risorse. Ad evidenza questa differenza di impostazione impone la definizione di procedure di collegamento e di riconciliazione tra i dati forniti dai due sistemi di misurazione. La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi non può prescindere dalle seguenti scelte fondamentali e relative a A. **Tipologia delle informazioni di costo** che il sistema medesimo deve essere in grado di rilevare, elaborare e rendere disponibili agli organi preposti al governo d'impresa o di parti di essa. In particolare, tali scelte si riferiscono a: - le principali classificazioni di costo necessarie a progettare e ad utilizzare - correttamente il sistema di contabilità analitica - la configurazione di costo cui dovrà essere orientata la progettazione del sistema in esame; - gli elementi di costo verso cui dovrà essere focalizzato il sistema di contabilità analitica; - la tipologia di dati processati dal sistema. B. **Metodologia di rilevazione dei costi** : ovvero i percorsi prescelti per calare le classi di costo selezionati su oggetti di calcolo prescelti C. **Oggetti di calcolo** : attorno a quali entità è necessario polarizzare le informazioni. L'oggetto di calcolo dei sistemi di contabilità analitica si è quasi esclusivamente identificato con il prodotto/servizio. Gli oggetti di calcolo che si sono lentamente "affiancati" al prodotto/servizio aderendo alle caratteristiche del fabbisogno informativo connesso all'attività di direzione sono: - l'area strategica d'affari, intese come combinazione prodotto/mercato/tecnologia in cui l'azienda è impegnata; - il numero e la rilevanza delle aree strategiche d'affari varia in relazione alle dimensioni ed alla complessità dell'azienda: - i centri di responsabilità economica ovvero unità organizzative le cui prestazioni che si prestano ad essere valutate grazie ad un sistema di grandezze di tipo economico-finanziario - le aree geografiche; - fasce di clientela omogenee in termini di preferenze e di orientamenti o, nel caso in cui si tratti di aziende di grosse dimensioni, i singoli clienti; - le fasi del processo di produzione; - le attività o i processi aziendali. ~~~~~~~ verranno progressivamente imputati tutti i costi aziendali indipendentemente dal fatto che essi siano diretti o indiretti; Un costo invece è diretto (o direct costing) in quanto all'unità di prodotto/servizio vengono imputati soli i costi diretti; il costo dell'unità di prodotto viene pertanto calcolato imputando ad essa esclusivamente le componenti di costo diretto, mentre non si effettua l'imputazione di quote di costi indiretti; **METODOLOGIA DI CALCOLO DEL COSTO DIRETTO** La metodologia del direct costing (o calcolo a costi diretti/variabili) mira a costruire un’informazione di costo basata solo sugli elementi direttamente imputabili al prodotto (cioè i costi variabili). L’idea di fondo è che, per supportare le decisioni di breve periodo, sia più utile disporre di informazioni oggettive e certe, anche se incomplete, piuttosto che ricorrere al full costing, che imputa ai prodotti anche i costi indiretti attraverso criteri spesso arbitrari e soggettivi. Elemento centrale del direct costing è il margine di contribuzione, cioè la differenza tra ricavo e costi variabili. - **Margine di contribuzione unitario** : prezzo di vendita – costo variabile unitario. - **Margine di contribuzione totale di prodotto** : margine unitario × quantità vendute. - **Margine di contribuzione aziendale** : somma dei margini di tutti i prodotti. Il margine serve a valutare quanto ciascun prodotto contribuisce alla copertura dei costi fissi e alla formazione del risultato netto. **_DIRECT COSTING SEMPLICE_** Si imputano ai prodotti solo i costi variabili. I costi fissi sono trattati come costi di periodo e considerati solo a livello complessivo aziendale. Permette di calcolare il margine di contribuzione unitario e totale per prodotto, ma il risultato netto è calcolato solo a livello di impresa, non di singolo prodotto. È adatto ad aziende poco complesse, con poche linee di prodotto e costi fissi comuni e indifferenziati. Vantaggi: - Calcoli semplici ed economici. - Informazioni oggettive, chiare e utili per le decisioni di breve periodo. - I costi fissi non vengono “spalmati” arbitrariamente sui prodotti, quindi rimangono più facilmente memorizzabili e gestibili. Limiti: - Non distingue quali prodotti assorbono più o meno costi fissi. - Non adatto per scelte di lungo periodo o per imprese complesse, perché trascura l’impatto dei costi fissi specifici. **_DIRECT COSTING EVOLUTO_** Mantiene la distinzione tra costi variabili e costi fissi, ma isola i costi fissi specifici legati a determinati prodotti, linee di prodotto o aree di responsabilità (es. ammortamenti di impianti specializzati, spese di R&S, campagne pubblicitarie dedicate). Permette quindi di calcolare: 1. **Margine di contribuzione di primo grado (ricavi – costi variabili).** 2. **Margine di contribuzione di secondo grado (detratti anche i costi fissi specifici)**. In questo modo ciascun prodotto deve prima coprire i propri costi fissi specifici e poi contribuire alla copertura dei costi fissi comuni aziendali. È adatto a imprese complesse, con molte aree di risultato e responsabilità, e una forte incidenza di costi fissi specifici. Vantaggi: - Fornisce un’informazione più realistica nei contesti in cui i costi fissi sono elevati e differenziati tra prodotti. - Permette di valutare meglio la redditività delle singole linee di prodotto o delle divisioni aziendali. - Evita che i prodotti ad alta intensità di capitale appaiano più redditizi di quanto siano realmente (perché nel semplice l’ammortamento degli impianti resta “nascosto” nei costi fissi generali). Limiti: - Più complesso da applicare rispetto al semplice. - Richiede di individuare correttamente quali costi fissi siano specifici e quali comuni.
METODOLOGIA DI CALCOLO A COSTI PIENI L'obiettivo della metodologia di calcolo dei costi pieni (comunemente definita full costing) è la definizione di una configurazione di costo in cui siano imputati al prodotto tutti gli elementi di costo relativi ai fattori produttivi. Abbiamo i costi diretti che sono imputabili in maniera oggettiva al prodotto, e gli elementi di costo indiretti che comportano una maggiore incertezza di imputazione, sia che essi siano riferiti alla produzione che alla struttura commerciale e amministrativa dell'azienda. I costi indiretti sono infatti riconducibili al prodotto (o, in generale, agli oggetti di calcolo prescelti) solo utilizzando opportune basi di ripartizione. In sintesi la metodologia di calcolo a costi pieni può essere articolata nelle seguenti fasi: individuazione degli elementi di costo diretti e loro successiva imputazione diretta agli oggetti di calcolo finali prescelti (prodotti/servizi); individuazione degli elementi di costo indiretto da includere nel calcolo del costo pieno; se, ad esempio la configurazione di costo prescelta è il costo pieno industriale, saranno considerati solo i costi indiretti relativi all'area di produzione; se invece si intende ottenere una configurazione di costo pieno aziendale saranno inseriti anche i costi indiretti di struttura (commerciali, amministrativi, generali); definizione delle modalità di imputazione dei costi indiretti ; definizione delle logiche di localizzazione ed attribuzione dei costi , ossia dei criteri di aggregazione dei costi indiretti in livelli intermedi; identificazione delle relazioni esistenti tra gli aggregati intermedi di costo in precedenza identificati. identificazione delle relazioni esistenti tra gli aggregati intermedi di costo e gli oggetti finali di calcolo e conseguente definizione delle basi di imputazione maggiormente idonee ad esprimerle; calcolo del costo pieno di prodotto. CALCOLO DEI COSTI PIENI SU BASE UNICA La metodologia di calcolo su base unica consente di determinare in maniera molto immediata, e quindi semplificata, il costo pieno di prodotto senza individuare aggregati intermedi di costo. Tale metodologia di calcolo dei costi pieni (comunemente nota come full costing su base unica) si articola nelle seguenti fasi:
- in primo luogo sono differenziati gli elementi di costo diretti (direttamente imputati agli oggetti finali di calcolo) da quelli indiretti;
