Scarica sbobinature diritto tributario 2012 martis e più Sbobinature in PDF di Diritto Tributario solo su Docsity!
DIRITTO TRIBUTARIO – LEZIONI 2012
PROF. MARTIS – SCIENZE DEI SERVIZI GIURIDICI UNIVERSITA’ DI
CAGLIARI
LEZIONE 1
Farà un sunto dei due testi in attesa della pubblicazione dei nuovi Testi. Metterà in evidenza visto che sono stati adottati sia Fantozzi, Falsitta, entrambe le posizioni. Programma che spiegherà: Efficacia della norma nel tempo; efficacia nella norma tributaria nello spazio l’interpretazione; elusione e abuso; Sentenze della Corte di Cassazione che hanno introdotto nel nostro ordinamento questo concetto di elusione(noi le ricostruiamo perché c’è un fortissimo contenzioso sull’individuazione di questi concetti, analizziamo se possibile anche gli interventi giurisprudenziali; Soggetti attivi e passivi (solidarietà tributaria, sostituto e responsabile d’imposta e tutte le problematiche sui soggetti; una lezione sull’interpello (tutte le fattispecie soprattutto quello ordinario che analizza lo Statuto dei diritti del contribuente; Statuto del contribuente (le norme che sono più importanti e che danno più problemi interpretativi e quindi maggiore contenzioso e vedremmo anche l’altro aspetto giurisprudenziali.
Poi tratteremmo il nucleo centrale della materia che è rappresentato da tutta la fase della dichiarazione del contribuente, da tutta la fase dell’accertamento in generale con la dichiarazione, con l’individuazione dei - metodi che usa l’amministrazione finanziaria per accertare persone fisiche o persone giuridiche, prenderemmo in considerazione le novità che hanno interessato la parte relativa al redditometro (determinazione del reddito sulla base della capacità di spesa che manifestano le persone).
Accertamento in generale, dichiarazione, metodi, fase riscossione cui segue in ordine logico la fase del rimborso (come dev’essere proposta e come l’amministrazione risponde alle varie fattispecie.
Tutto ciò che residua lo dedicheremmo al processo (parte che lei predilige). Esaminare le cose più importanti, fare confronti con gli altri procedimenti, ecc..
EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NEL TEMPO.
In linea di massima quando si parla di efficacia di una legge, efficacia di una norma ci s’intende sostanzialmente riferire all’individuazione di qual è il momento di inizio di efficacia di una norma e quando cessa di avere efficacia quella norma.
Siamo nell’ambito del diritto costituzionale, però è importante evidenziare alcuni aspetti perché nel diritto tributario ci sono delle particolarità rispetto alle altre branche del diritto.
Partiamo dall’inizio di efficacia.
Nel momento in cui il legislatore emana una norma di legge, una legge, quando questa legge inizia a produrre efficacia? Quando questa legge inizia a spiegare i suoi effetti? Quando questa legge può essere applicata ai vari contribuenti in generale? Dal punto di vista generale possiamo partire da alcune norme contenute nel nostro ordinamento che sono da un lato l’ultimo comma dell’art 73 della Costituzione.
Articolo 73 della Costituzione ultimo comma stabilisce espressamente che le leggi sono pubblicate subito dopo la loro promulgazione ed entrano in vigore il quindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione, salvo che le leggi non stabiliscano un termine diverso.
Oltre all’articolo 73 della Costituzione , altra norma che si occupa del termine inziale di efficacia di una norma è l’ articolo 10 delle disposizioni preliminari al codice civile che più o meno sulla falsariga del contenuto della norma costituzionale stabilisce espressamente che le leggi e i regolamenti divengono obbligatori nel quindicesimo giorno successivo a quello della loro pubblicazione, anche qui è prevista la deroga cioè salvo che sia altrimenti disposto.
In generale la regola base è che quella secondo la quale viene emanata una legge; quando inizia ad avere efficacia? Viene promulgata, viene pubblicata, dal momento della pubblicazione al momento in cui entra in vigore la norma decorrono secondo lo standard normale individuato anche da queste norme decorrono 15 giorni, quindi viene pubblicata, dopo 15 giorni dalla pubblicazione la norma comincerà ad avere efficacia. Si ritiene che presuntivamente nell’arco di questo termine di 15 giorni la comunità la collettività possa avere conoscenza del contenuto della nuova normativa che sta’ entrando in vigore.
Le due norme citate sia l’articolo 73 della Costituzione, sia l’art10 delle disposizioni preliminari prevedono delle deroghe. Entrambe le due norme stabiliscono espressamente che se viene diversamente stabilito il termine di efficacia di una norma non coincide più con i 15 giorni decorrenti dalla pubblicazione ma può essere differente. Come può essere differente? Ci sono due diverse deroghe.
O viene fatta coincidere l’efficacia della norma dalla pubblicazione senza l’intervallo, senza questa vacatio legis di 15 giorni o c’è quindi una coincidenza che è il primo caso oppure può essere anche prolungato nel senso che invece di entrare in vigore nei 15 giorni successivi alla pubblicazione si và anche oltre, questo quando avviene? Avviene soprattutto quando devono entrare in vigore tipo dei Testi Unici, dei testi complessi che nei cui confronti è necessario che ci sia una maggiore contezza della collettività, che siano in grado di cogliere ciò che stia accadendo, quindi si ritiene che il termine di 15 giorni in sostanza, non sia un termine sufficiente atto a garantire una piena conoscenza di ciò che stà entrando in vigore. Queste sono le due eccezione. Fino a qui siamo sempre più o meno nella norma
Quando sorgono i problemi maggiori?
Quando viene stabilita una deroga a queste regole però non facendo coincidere l’efficacia con la pubblicazione o prolungandola in avanti (che è già più a favore), ma quando viene previsto che l’efficacia di una norma si applichi retroattivamente , quindi antecedentemente a delle fattispecie che si sono verificate antecedentemente addirittura alla pubblicazione.
norme dello Statuto dei diritti del contribuente, tuttavia questo non risolve il nostro problema, nel senso che questo non impedisce, non ha impedito al legislatore tributario d’introdurre norme che abbiano una efficacia retroattiva.
Come viene divisa la retroattività?
Questa distinzione viene riconosciuta dal Fantozzi e da altri autori, che Falsitta invece la ritiene una falsa distinzione.
Fantozzi opera una netta separazione tra i casi di retroattività propria e retroattività impropria e lo stesso Fantozzi coglie anche nell’ambito tributario questa distinzione ritenendo che quando si parla di retroattività propria sia la fattispecie che gli effetti che derivano da questa fattispecie vengano collocati nel passato rispetto alla pubblicazione della legge. Cosa vuol dire? Poniamo il caso che si verifichi un terremoto, calamità naturale, quindi dopo la verificazione dell’evento viene messa una legge i cui effetti (qui è in sostanza è una retroattività se vogliamo è a vantaggio del contribuente) è una fattispecie che si è verificata prima che la norma venisse emanata, quindi agevolazioni previsti per periodi particolari, il legislatore può anche decidere di prorogare questi i effetti nonostante la fattispecie si sia ormai esaurita, l’evento si è già verificato, nonostante l’evento si sia già verificato, siano cessati forse le ragioni d’urgenza che hanno indotto il legislatore a legiferare in questo modo però si possa prorogare la vigenza con un altra legge, la vigenza di quelle disposizioni anche per il passato. Il Fantozzi fa proprio questo esempio pratico e ritiene che sia diversa dai casi della retroattività impropria.
Nei casi di retroattività impropria i presupposti si verificano, si verificheranno, viene messa la legge però i presupposti non si sono ancora verificati.
Esempio: fattispecie degli acconti d’imposta. Normalmente quando viene fatta la dichiarazione viene stabilita l’individuazione, vengono individuate la quantità d’imposte che devono essere versate sulla base della dichiarazione d’imposta presentata dal contribuente. E’ previsto però che in base all’andamento dell’anno d’imposta si presume una sorta di acconto che un contribuente va a pagare per l’anno successivo, nonostante non si sappia se nell’anno successivo le condizioni saranno le stesse oppure o no, io mi trovo a dover anticipare alla fine dell’anno anticipare una congrua somma rapportata all’andamento di un imposta antecedente senza sapere se per l’anno che poi m’interesserà ci sarà una coincidenza oppure o no, quindi questo è il caso tipico secondo Fantozzi di retroattività che lui qualifica come impropria. Ciò che a voi interessa è il concetto, cioè individuare, ci sono delle fattispecie dove in realtà nonostante il presupposto non sia direttamente collegato alla attualità della mia capacità contributiva, mi trovo a dover versare le imposte, tant’è vero che si è cercato di verificare fino a che punto ci possa essere questa discrepanza tra attualità della capacità contributiva e retroattività.
Il limite alla retroattività è individuabile nell’articolo 53 della Costituzione, nel senso che la capacità contributiva deve esistere nel momento in cui l’amministrazione mi chiede quel determinato prelievo di somme, io in quel momento devo manifestare quella capacità contributiva sulla base della quale devo pagare. Se non c’è coincidenza con il momento allora ci si è posto il problema, com’è possibile che io paghi delle somme in relazione ad una fattispecie dove non si sa se io manifesterò quella capacità contributiva per cui devo sottostare a quel prelievo? Come hanno cercato di risolvere questo quesito? Si ritiene che se l’intervallo che intercorre tra l’imposizione e la capacità contributiva non è un intervallo elevatissimo, allora non si avrebbe violazione dell’articolo 53 Costituzione; se io invece legislatore impongo il pagamento di determinate imposte per dei presupposti che in realtà sono avvenuti tipo dieci anni, il lasso temporale è troppo elevato per poter ritenere che ci sia che ci sarà, però a quel punto però vi renderete conto che è un po’ rimessa alla discrezionalità, infatti è l’elemento più problematico della retroattività in ambito tributario, e purtroppo ad oggi è stato risolto così in questo modo, secondo me in modo eccessivamente discrezionale, però nonostante la Corte Costituzionale sia stata investita del quesito se in effetti si ha questa violazione, la Corte ha individuato questa soluzione.
Ci sia chiede quanti sono gli anni che devono trascorrere, questo lo fa Falsitta, lo evidenzia Falsitta, perché venga a spezzarsi il nesso di attualità tra l’indice da tassare e la capacità contributiva, però Falsitta si pone il problema, chiude con un punto interrogativo e dice: occorrono più di 10 anni, o è sufficiente un numero più ridotto di anni, quale? punto di domanda e finisce così il capitolo!
C’è un po’ di logica che qui spinge ad accettare, è chiaro che se il nesso temporale è così elevato si potrà sollevare l’eccezione in questo senso di violazione della capacità contributiva, se invece si tratta di un nesso temporale come nell’esempio che vi ho fatto degli acconti d’imposta che è solo spostato di un anno d’imposta, è pacifico che quella fattispecie sia considerata una fattispecie assolutamente legittima e che non viola il principio costituzionale che abbiamo indicato.
La Corte costituzionale ha dettato un criterio elastico legato alla valutazione della distanza di tempo tra il fatto pregresso e il momento di entrata in vigore della norma, se la distanza è eccessiva è incompatibile con la permanenza di una capacità contributiva attuale, quindi questo è il criterio che poi praticamente dovrà essere seguito.
Un altro aspetto che viene esaminato da tutti gli autori che ho visto , perché è un aspetto particolare della retroattività è rappresentato dal chiarimento della legge interpretativa. Ve la inserisco qua e anche se poi vedremmo separatamente interpretazione, perché la legge interpretativa è proprio una legge che si ritiene essere per sua natura retroattiva. In effetti quando si parla di legge interpretativa perché si ritiene pacificamente che una legge interpretativa possa avere un efficacia retroattiva quindi applicarsi anche a delle fattispecie verificatesi nel passato? Perché in realtà la legge interpretativa non dovrebbe creare nulla di nuovo, dovrebbe limitarsi a fornire un corretto significato di una norma non chiaro all’interno delle varie opzioni che possono essere desunte dalla stessa norma che si stà interpretando, quindi il fatto che non si crei niente di nuovo induce a ritenere che alla legge interpretativa possa essere conferito il potere di essere applicata anche retroattivamente. Qual è il problema che può sorgere? Il problema che può sorgere è che si mascheri sotto il nome di legge interpretativa una legge che in realtà è una legge innovativa, questo purtroppo succede spesso.
Il legislatore per evitare di incorrere in problemi di violazione del principio di retroattività stabilisce, definisce una determinata norma è semplicemente una norma di interpretazione.
Ci sono numerosi casi pratici in cui più che interpretare sulla base di ciò che emerge dalla stessa norma si crea una nuova norma rispetto a quella che doveva essere interpretata, quindi qui c’è il rischio di cadere nella violazione del principio di retroattività.
L’ultima cosa che riguarda l’aspetto dell’efficacia della legge, abbiamo visto il problema che sorge relativamente al momento di inizio di efficacia e che abbiamo visto, l’altro momento da prendere in considerazione è il momento di cessazione di efficacia.
Quando la norma di legge cessa di avere efficacia? Ci sono sostanzialmente due casi, fondamentali, due fattispecie fondamentali, anche se poi il Falsitta prende in considerazione anche l’ipotesi del referendum, tuttavia, il referendum è espressamente vietato l’utilizzo del referendum in materia tributaria, se venisse fatto un referendum sulla possibilità di abrogare una determinata norma tributaria che impone determinati oneri, io credo che avremmo un successone. È proprio espressamente proibito, la norma costituzionale vieta che possa essere utilizzato lo strumento del referendum e quindi che ci possa essere una abrogazione della norma tributaria tramite questo strumento. Tolto il referendum, il caso tipico è quello dell’abrogazione che può essere o espressa oppure tacita. Il legislatore con altra norma può stabilire che la norma precedente venga abrogata, nel momento in cui si ha una norma di questo genere cessa di avere efficacia la norma precedente.
Un'altra fattispecie tipica è invece rappresentata dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale che può derivare da una Sentenza della Corte costituzionale e qui abbiamo l’articolo 136 della Costituzione che
L’efficacia della norma tributario nello spazio
Quando si prende in considerazione il problema del’efficacia della norma tributaria dello spazio, in teoria ci si riferisce all’individuazione dell’efficacia che le norme tributarie hanno nel territorio. Questo argomento è importante perché fra gli Stai vi sono continui contatti, quindi ciò che può accadere e che quindi può creare dei problemi è rappresentato dal fatto che molto spesso un soggetto che risiede nel territorio dello stato, può comunque conseguire dei redditi in un altro territorio di un altro Stato senza dover essere residente, o viceversa. Quindi tra i vari Stati si possono effettivamente verificare dei problemi di coordinamento. Perché tali problemi? Perché sono problemi legati all’individuazione di quale sia lo Stato che abbia la potestà di poter far pagare le imposte ad un determinato soggetto. Innanzitutto il problema è quello degli effetti che produce nel territorio, l’altro problema è quello di individuare se vi sono dei limiti dal punto di vista della potestà della polizia tributaria e della riscossione negli altri Stati cioè: lo stesso problema che sorge relativamente all’individuazione dello Stato a cui avocare il potere di pagare le tasse lo si pone anche, con riguardo all’individuazione del fatto; ad es. se la nostra polizia tributaria possa avere effetti, quindi avere una potestà di accertare e poi successivamente di riscuotere delle imposte limitatamente al nostro territorio, oppure se possa travalicare i limiti del nostro Stato ed invadere anche quelli degli altri Stati. Bisogna vederlo come un rapporto molto stretto tra varia Stati, rapporti economici molto stretti, che portano come conseguenza l’individuazione sia dell’efficacia della norma sia dell’individuazione del potere di potestà tributaria di espandersi anche negli altri territori.
Il primo criterio che viene seguito relativamente a questo problema ha una regola base che è rappresentata dal fatto che la legge tributaria statale esplica la propria efficacia in tutto il territorio dello Stato che l ha emanata, quindi ad es. lo Stato italiano, il legislatore, emana norme tributarie e queste norme tributarie hanno la loro efficacia nel territorio dello Stato italiano, questa è la regola base : la legge tributaria statale esplica la propria efficacia in tutto il territorio dello Stato che l ha emanata.
Quando si parla di territorio, la definizione che viene assunta comprende tutto il territorio dello Stato salvo delle deroghe espresse, che noi possiamo ritrovare analizzando la normativa in materia doganale, perché dal territorio dello stato italiano vengono esclusi i territori di Livigno, parti del Lago di Lugano e Campione d’Italia. Queste parti del territorio che sono dentro l’Italia, sono escluse da questa potestà. (art 3 D.p.r sulla legge doganale).
Una conseguenza che si trae da questo principio di territorialità è rappresentato dal fatto che conseguente a questo è legato il principio di esclusività: io Stato italiano emano una legge tributaria, questa legge spiegherà effetti solo nell’ ambito del territorio italiano con esclusione di quei territori che ho espressamente elencato, quindi vi è una sorta di esclusività della norma tributaria. Questo accade tendenzialmente in tutti gli Stati, quindi il fatto che ci sia questa norma di esclusività ha come effetto naturale conseguente il fatto che tra gli Stati viga tendenzialmente il principio di non collaborazione. Cosa vuol dire? Vuol dire che ogni norma tributaria di ciascuno Stato, avrà efficacia esclusiva nel proprio territorio , quindi io Stato italiano non potrò pretendere che la mia norma abbia efficacia nei territori di una Stato estero e nello stesso tempo, il legislatore di uno Stato estero non potrà pretendere di applicare la sua normativa nell’ambito di un altro Stato.
E’ necessario cercare di superare questo principio di non collaborazione, perché obbiettivamente se gli Stati tra loro mantengono queste posizioni di eccessiva rigidità, ovviamente sarà complesso per ciascuno degli Stati, sia Stato italiano che altri Stati, esplicare i propri poteri di potestà tributaria e fare in modo di poter individuare gli evasori che si trasferiscono in altri Stati, quindi è chiaro che il principio base di non collaborazione dovrà essere temperato, infatti viene modificato: inizialmente era molto rigido, poi invece si è diciamo ammorbidito, in quanto ora è un problema molto sentito il problema di eliminare la non collaborazione tra gli Stati e fare in modo che ci sia una sorta di scambio di informazioni molto netta tra gli Stati. E’ stata un evoluzione lenta e attualmente è giunta a risultati di un certo livello, vi sono state due
distinte direttive che hanno cercato di individuare in maniera espressa degli strumenti per far in modo che le norme tributarie, possano esplicare una sorte di efficacia anche negli Stati esteri e queste direttiva che sono state emanate dalla CEE sono rispettivamente la n°77/99 del 19 dicembre del 1977 e la n°79/1070 del 6 dicembre del 1979. Queste due direttive in maniera specifica hanno dettato un normativa molto precisa in materia di reciproca assistenza tra le amministrazioni finanziarie dei vari stati. Successivamente è intervenuto un regolamento del ’92 n°218/92 con cui è stata istituita una sorta di banca dati che ha come effetto quello di memorizzare tutta una serie di dati di tutti i paesi della comunità europea in tema di I.V.A.
Questo serve a capire che siamo partiti da una netta chiusura tra i vari Stati, ovvero il principio di non collaborazione e siamo arrivati diciamo a superarlo emanando direttive specifiche che hanno iniziato ad occuparsi del problema, emanando norme specifiche che servono per regolare, diciamo, i rapporti di collaborazione tra i vari Stati.
Come individuiamo quali sono gli elementi che esistono e da cui traggo il fatto che ci sia un collegamento tra un soggetto ed uno Stato determinato. Perché io possa espletare la mia attività fiscale di accertamento, o imporre il pagamento delle tasse, la fattispecie che voglio colpire deve essere collegata con lo Stato. Quali sono i criteri di collegamento che devono coesistere tra lo Stato ed un determinato soggetto, perché appunto questo soggetto in generale possa essere obbligato a pagare le tasse? In Italia vigono due distinti criteri di diciamo collegamento tra il contribuente e lo Stato italiano, sono criteri riconosciuti all’unanimità, sia dagli autori sia dal legislatore.
Abbiamo un criterio soggettivo ed un criterio oggettivo:
- Criterio soggettivo o c.d. criterio personale : si manifesta attraverso un collegamento del presupposto con il territorio dello Stato è rappresentato dalla residenza. Quindi io soggetto residente in un determinato territorio (ad es. lo Stato italiano) sarà tenuto a pagare una determinata imposta a carico del residente, a prescindere dal fatto che siano redditi prodotti da questo soggetto nel nostro Stato, sia per i redditi prodotti dallo stesso soggetto in altri Stati. (se un soggetto italiano con residenza in Italia, ha un’attività in Spagna, l’Italia potrà richiedere il pagamento del reddito grazie alla c.d. tassazione del reddito mondiale).
- Criterio oggettivo o c.d. del territorio: per quanto riguarda il soggetto non residente , questo sarà tenuto a pagare le imposte in Italia soltanto per il reddito prodotto nel territorio dello Stato italiano.
La conferma che il criterio seguito sia questo l’abbiamo in quanto il legislatore lo ha proprio specificato nell’art 3 del testo unico delle imposte sul reddito: “L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, che per i residenti è formato da tutti i redditi posseduti;e per i non residenti soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato”, D.P.R. 917 dell’86.
Quali sono i problemi che possono sorgere? Può succedere che altri Stati utilizzino i gli stessi criteri seguiti nel nostro territorio, quindi ci può essere una sorta di coincidenza di presupposti e di collegamento e di individuazione di fattispecie che danno luogo a richiedere il pagamento delle imposta. Quindi se lo stesso criterio lo utilizza anche un altro Stato, può succedere che io che sono residente in Italia e ho dei redditi anche all’estero, posso essere costretto a dover pagare le imposte in Italia non solo per i redditi prodotti in Italia ma anche per quello prodotti all’estero ed in più se lo Stato estero dove io ho una localizzazione da cui traggo del reddito, applica ad es. il principio della territorialità, ha lo stesso diritto di chiedermi il pagamento delle tasse per i redditi che io ho prodotto nel suo territorio, anche se non sono residente. Quindi si crea il problema della doppia imposizione o problema della doppia tassazione, che diciamo non è un concetto che possa essere accettato,quindi non c’è effettivamente nell’ambito del diritto internazionale una norma precisa che vieti il fenomeno della doppia imposizione.
I criteri che possono essere utilizzati per superare queste difficoltà sono:
Per quanto riguarda la potestà della polizia tributaria, in generale abbiamo detto che tendenzialmente vi era questo principio di non collaborazione tra gli Stati, che in un primo momento era molto rigido, che poi con il passare del tempo è stato temperato, con l’emanazione di varie direttive, che ha condotto ad un ampliamento dello scambio di informazioni con gli Stati ed agevola la risoluzione di questi quesiti. Per far in modo che questo possa avvenire sono state inserite all’interno delle convenzioni internazionali norme specifiche che fanno in modo che venga assicurata la collaborazione tra le varie amministrazioni fiscali degli Stati contraenti. Quindi siamo partiti da una fase di eccessiva chiusura, però pian piano sono state introdotte norme per far appunto che ci sia questa specifica e seria collaborazione. Per esempio prendiamo in considerazione l’art.26 della convenzione modello OCSA, stabilisce espressamente la possibilità che le amministrazioni degli Stati contribuenti, possano scambiarsi le informazioni, per far in modo di applicare le proprie convenzioni e per far in modo che si possa arrivare ad individuare e accertare soggetti che non stanno nel nostro Stato.
La richiesta di informazioni può avvenire in tre modalità tratte dall’art 26:
- Espressa richiesta formulata da un’amministrazione all’altra: Nella richiesta va specificato il soggetto da accertare e il tipo di informazione che si vuole ottenere da parte dell’altra amministrazione. Chiaramente il soggetto deve essere residente nello Stato dell’amministrazione in cui si chiedono le informazioni.
- Automaticamente: quando le amministrazioni tra loro hanno stipulato accordi particolari e quindi certe informazioni relative a soggetti che sono grandi contribuenti, con un giro di affari di un certo tipo.
- Scambio di informazioni tra amministrazioni in modo spontaneo: quando un’amministrazione trasmetta all’altra amministrazione informazioni di cui è venuta a conoscenza e ritiene che tali informazioni siano importanti per l’altra amministrazione
Sono fattispecie che difficilmente avvengono.
Nel nostro ordinamento abbiamo norme precise che confortano il fatto che attualmente sia prevista dal legislatore lo scambi di informazioni tra i vari Stati: art. 31 bis D.P.R. 600 dell’73; art. 65 D.P.R. 633dell’ dettato in materia di I.V.A. Queste due norma prevedono che l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio di informazioni necessarie per assicurare un corretto accertamento sulle imposte ed è previsto che venga autorizzata la presenza di funzionari nel territorio italiano di funzionari di altri Stati.
La stessa evoluzione si sta avendo per riscuotere i tributi negli altri Stati specie se ho una sentenza o degli atti che sono divenuti definitivi e con cui lo Stato italiano possa agire per poter sia accertare ma anche riscuotere imposte nell’ambito di un altro Stato.
Diritto Tributario. 10-10- 3ª Lezione.
Dovete comprare il codice, perché come finiamo questa parte poi inizieremo la fase dell’accertamento e comunque per le norme bisogna averlo, anche uno assolutamente economico, l’importante che ci siano i decreti più importanti sulle varie imposte, l’accertamento, lo statuto, il contenzioso, perché poi dopo anche il contenzioso lo faremo quasi esclusivamente dalle norme, perché nel testo è fatto in maniera talmente striminzita e riassunta che abbiamo bisogno di commentare gli articoli quindi preferisco che ce l’abbiate. Oggi parliamo dell’INTERPELLO ORDINARIO e analizzeremo l’art. 11; abbiamo visto nelle scorse lezioni le parti introduttive adesso è rimasta la parte sulle interpretazioni che faremo probabilmente lunedì a lezione e strettamente collegata con l’argomento dell’interpretazione è la problematica relativa all’interpello, io ho raccolto una lezione che abbiamo fatto con l’amministrazione finanziaria quindi la seguiremo da qua, è un po’ più approfondito rispetto al testo e in realtà quando si parla in generale d’interpello, quello che vediamo oggi è l’interpello ordinario, cioè l’interpello che viene previsto e disciplinato dall’art. 11 dello Statuto dei Diritti del Contribuente. Ci sono anche altri tipi d’interpello che poi vedremo in maniera abbastanza sintetica però, perché in effetti la forma più importante è rappresentata dall’interpello ordinario che forma sempre tra l’altro oggetto di approfondimento anche durante l’esame. Riteniamo sia un argomento importante perché in effetti l’interpello, in che cosa consiste proprio in due parole, è una sorta di richiesta, d’istanza, che viene fatta dal contribuente all’amministrazione finanziaria nell’ipotesi in cui il contribuente si trova di fronte a delle norme tributarie che ritiene, il cui significato ritiene essere incerto, quindi caratterizzato da una sorta di obiettiva incertezza e quindi proprio per questa obiettiva incertezza che deriva dal contenuto della norma manifesta una sorta di difficoltà ad individuare quello che dovrebbe essere il comportamento fiscale corretto da adottare. Io contribuente, relativamente all’applicazione di una norma, ho delle difficoltà perché non ho ben chiaro il significato, quindi che cosa faccio, mi rivolgo all’amministrazione finanziaria affinché questa chiarisca se la mia interpretazione, così come io ho formulato la norma, sia corretto oppure no. Perché è importante? Perché, ovviamente, nel momento in cui io formulo quest’istanza e l’amministrazione risponde, chiaramente non avrò timore di porre in essere quel comportamento che l’amministrazione finanziaria ha considerato essere fiscalmente corretto. Possiamo quindi, se vogliamo collocare l’interpello, nell’ambito dei rapporti di collaborazione, di buona fede, di conoscenza, di trasparenza che devono intercorrere tra l’amministrazione da un lato e i contribuenti dall’altro. Anche in passato esistevano delle forme di collegamento, di collaborazione, tra i privati e amministrazione finanziaria però qual’era la differenza? La differenza era rappresentata dal fatto che nelle forme passate le eventuali risposte fornite da parte dell’amministrazione non avevano nessun carattere vincolante e quindi erano dei meri pareri che, non avendo un’efficacia particolare, non necessariamente poi l’amministrazione era obbligata ad attenersi a quell’eventuale parere che veniva formulato. Qui invece la differenza è rappresentata dal fatto che l’amministrazione tendenzialmente è tenuta a rispondere; se l’amministrazione finanziaria non risponde, il suo silenzio ha un valore di un certo tipo: è un SILENZIO ASSENSO. È una differenza che il legislatore fiscale ha voluto che venisse evidenziata, proprio per attribuire una forza particolare a questo strumento. Cosa vuol dire silenzio assenso? Sicuramente ne avrete già sentito parlare in altre branche del diritto; se io prospetto all’amministrazione un determinato comportamento, chiedo all’amministrazione finanziaria: io interpreto in questo modo tale norma e propenderei per comportarmi così. L’amministrazione non risponde quindi significa che il mio comportamento, quello che io ho prospettato, è corretto. Quindi questo ha una forza tale per cui il contribuente è sicuramente garantito che, attenendosi a quanto da lui richiesto, non dovrà subire delle conseguenze negative che poi vedremo, in particolare come si manifesta, come si esplica, gli effetti di questa vincolatività che deriva da un’eventuale silenzio da parte dell’amministrazione. Vi dicevo che l’esigenza da parte del legislatore è nata proprio per rispetto di collaborazione, informazione, tutti principi di buona amministrazione che in teoria sono principi generali che dovrebbero improntare la pubblica amministrazione generalmente.
che a lui è capitata, rientri all’interno della disciplina di una determinata norma o di un’altra. Quindi anche qua quando non so che norma applicare. 3° caso: quando ci si trova di fronte a delle disposizioni di una disciplina normativa che è molto complessa, che è contraddittoria, che è difficile coordinare perché obiettivamente non abbiamo le norme come le abbiamo nel codice civile un codice di diritto tributario che sia lineare e sistematico, ma abbiamo tante leggi sparse quindi è difficile anche per un tecnico barcamenarsi nella corretta interpretazione e nel collegamento tra tutte queste normative. Quindi se è difficile e complesso per un tecnico della materia, figuriamoci per un contribuente dove lo standard non si basa su contribuenti che sono avvocati tributaristi o studiosi di diritto tributario, lo standard è un contribuente che di diritto tributario non ne capisce nulla. Questo comporta che si abbia una necessità d un ausilio dall’alto nell’avere una corretta interpretazione e quindi nell’individuazione e in un chiarimento nell’ambito di una normativa contraddittoria, quindi nell’individuazione di qual è la normativa. 4° caso: quando viene emanata una legge tributaria recente quindi ancora non si è formato né un indirizzo giurisprudenziale sull’argomento né c’è una casistica che possa essere utilizzata come ausilio per la parte. Addirittura ieri ci sono state altre modifiche, nella materia tributaria sono talmente in evoluzione, quindi ci può essere una disposizione di legge che entra in vigore immediatamente e non si è ancora in grado di capire quale sarà la portata, però, come abbiamo visto spiegando l’efficacia della norma nel tempo, abbiamo visto quanto il potere che molto spesso ha il legislatore di poter far applicare la disposizione normativa addirittura retroattivamente, oppure il momento in cui viene promulgata, questo causa che la parte non ha a disposizione nessuna casistica precedente e quindi questa difficoltà della normazione recente è stata presa proprio in considerazione come uno di quei casi che giustifica la formulazione d’interpello all’amministrazione finanziaria. Quindi evidentemente è un problema sentito anche dall’amministrazione finanziaria. Queste casistiche sono tutte molto simili però si differenziano, il filo conduttore è lo stesso nel senso che all’interno di questa nozione generale bisogna chiarire se c’è una difficoltà interpretativa, non è chiara il portato di una norma, la richiesta verso l’amministrazione deve avere lo scopo di chiarirla. Questo in generale, poi ci sono tante piccole sfaccettature entro la quale si caratterizza l’impianto di questa prima disposizione. Questo per quanto riguarda le varie ipotesi ricondotte al primo presupposto. Nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria abbia già risolto il quesito che viene sottoposto dal contribuente o tramite una precedente circolare, una precedente risoluzione, una precedente nota, che non è detto che il contribuente sia stato in grado di individuare e di trovare, è chiaro che da un lato l’istanza d’interpello non potrà essere considerata valida ma sarà inammissibile, perché l’amministrazione non è che può intervenire su una cosa su cui è già intervenuta; l’amministrazione finanziaria nella risposta di inammissibilità solitamente segnala alla parte l’indicazione, gli estremi della risoluzione, della circolare che si sono occupati della questione sottoposta all’amministrazione con una nuova istanza d’interpello. È assolutamente comune che uno formuli un’istanza d’interpello senza avere approfondito una ricerca, il contribuente standard non è che guarda nel sito dell’agenzia per vedere se è un argomento già trattato, è difficile che vengano fatte questi tipi di ricerche per cui automaticamente è una fattispecie che si può verificare, il fatto che l’amministrazione abbia già risposto. Questo non ha altra conseguenza se non quella della dichiarazione di inammissibilità però allo stesso tempo vengono forniti gli strumenti al contribuente in modo che possa individuare quale risposta l’amministrazione ha già fornito e quindi adeguarsi a quello che è l’orientamento che l’amministrazione finanziaria ha già dato. Questo primo requisito mi sembra abbastanza semplice, non è un istituto complicato. Prendiamo in considerazione il secondo presupposto che, come abbiamo visto leggendo l’art. 11, è rappresentato da un lato da questa situazione d’incertezza dall’altro, ed è lo stesso un presupposto fondamentale, il fatto che l’incertezza, la difficoltà interpretativa riguardi un interesse diretto e concreto in capo al soggetto che formula l’istanza. Il contribuente che formula l’istanza interpelo dev’essere direttamente toccato, se vogliamo usare questo termine, dalla questione su cui chiede chiarimenti all’amministrazione finanziaria. Questo che cosa comporta automaticamente? Comporta che l’istanza d’interpello non possa essere presentata da delle associazioni di categoria, perché non è più un interesse concreto e personale di un soggetto ma è un interesse che riguarda una pluralità di soggetti; in questi casi non è che una pluralità di soggetti, quindi un’associazione non abbia diritto a chiedere chiarimenti ad un’amministrazione finanziaria però ci sono diversi strumenti e ci sono anche diverse modalità di risposta che vengono utilizzate dall’amministrazione in questi casi specifici; lo strumento idoneo non è l’interpello e la risposta non è la risposta d’istanza d’interpello ma i mezzi che vengono solitamente utilizzati sono: circolari, note, risoluzioni ministeriali, che proprio si rivolgono a delle fattispecie su cui c’è un’incertezza interpretativa ma che riguardano una pluralità di persone. Il terzo elemento è rappresentato dalla preventività, cosa significa?
Significa che tendenzialmente la mia richiesta d’interpello deve avere come presupposto uno di quei presupposti che abbiamo visto, l’incertezza su una serie di elementi che abbiamo individuato, deve riguardare un caso concreto e deve riguardare una situazione che in teoria ancora non si è verificata. Si è discusso se fosse possibile formulare un’istanza d’interpello successiva alla realizzazione della fattispecie di cui io sto chiedendo il chiarimento. Mentre in un primo momento si rispondeva in maniera abbastanza rigida, nel senso che per fare in modo che l’interpello potesse raggiungere il suo scopo primario che è quello di fare in modo che chi ha delle difficoltà interpretative venga aiutato e quindi possa pagare le imposte correttamente, se questo è in sostanza lo scopo, chiaramente la richiesta deve essere antecedente alla verifica della fattispecie su cui io manifesto dei dubbi. Quindi se io devo tenere un comportamento di cui non son sicuro, prima di porlo in essere, in teoria, dovrei chiedere la consulenza all’amministrazione finanziaria. Quindi in un primo momento si era abbastanza rigidi, su questo non solo l’amministrazione finanziaria ma anche la Giurisprudenza che se n’era occupata nel ritenere che non potesse essere presentata successivamente alla realizzazione di quella fattispecie su cui io manifestavo dubbi, però successivamente questa rigidità è stata temperata nel senso che se ci si trova di fronte a delle fattispecie fiscali che si possono ripetere nel tempo, nel senso che io posso aver già posto in essere quel determinato comportamento però in realtà nel tempo si riverifica la stessa situazione quindi io posso sempre avere necessità di avere un ausilio da parte dell’amministrazione. Per farvi un esempio potrebbe essere l’ipotesi di tributi come l’ici (attuale imu) che ogni anno si pagano, quindi se io in un anno d’imposta ho pagato seguendo una determinata prospettazione, mi viene il dubbio, quindi per l’anno successivo potrò formulare un’istanza d’interpello a prescindere dal fatto che l’anno precedente l’abbia già pagata. Ciò per farvi capire che ci possono essere delle situazioni fiscali che si ripetono, allora in questo caso è ragionevole che il contribuente, nonostante abbia già posto in essere per un anno d’imposta un determinato comportamento, successivamente manifesti quest’esigenza di rivolgersi all’amministrazione finanziaria. Tenete presente che prima era assolutamente escluso, invece temperato in questo modo dev’essere caratterizzato da una sorta di ragionevolezza della situazione di cui si sta chiedendo il chiarimento, si ritiene ammissibile. Questi sono i presupposti fondamentali. Ora vediamo quali sono i caratteri che deve avere quest’istanza. Qui soccorre non soltanto l’art. 11 dello Statuto dei Diritti del Contribuente ma anche un vero e proprio regolamento attuattivo contenuto nel Decreto Ministeriale n°. 209/2001 che esordisce dicendo che l’oggetto dell’interpello deve essere circoscritto all’interpretazione delle sole norme primarie e secondarie di natura tributaria, si devono escludere gli atti che non hanno contenuto normativo: circolari, risoluzioni, istruzioni e così via. Questo vuol dire, e ci ricolleghiamo con quello che abbiamo visto prima che l’incertezza dev’essere un’incertezza che deriva dalle norme e non un’incertezza interpretativa di una risoluzione o di una circolare, che è già un atto interno dell’amministrazione. Io posso chiedere all’amministrazione qual è l’orientamento che l’amministrazione ritiene perseguibile in riferimento ad una determinata norma tributaria ma è chiaro che non gli potrò chiedere d’intervenire e darmi un chiarimento su una corretta interpretazione di una circolare, sarebbe un non senso. Quindi è circoscritta soltanto alle norme, non a questi atti che hanno una rilevanza meramente interna, quindi non hanno la stessa forza applicativa di una norma di legge; le richieste caratterizzate da questo tipo d’istanze sarebbero classificate assolutamente inammissibili. L’istanza per essere valida dev’essere supportata, dal punto di vista materiale, da tutta una serie di elementi; così come vedremo quando si fa il ricorso davanti alle commissioni tributarie, per essere valido, deve avere determinati elementi che la norma prescrive a pena d’inammissibilità; anche nell’istanza d’interpello dev’essere supportata da elementi fondamentali che sono rappresentati da:
- Generalità della parte che formula questa istanza, con l’indicazione di tutti quelli che sono i dati anagrafici che caratterizzano questo soggetto;
- Indicazione, nell’ipotesi in cui l’istanza venga formulata non personalmente dal soggetto ma per esempio da chi tiene la contabilità del contribuente, quindi la può presentare non personalmente il soggetto ma questo può in teoria delegare anche un altro soggetto con cui è collegato da un particolare rapporto. Si solito viene formulato dall’avvocato o dal consulente che segue la contabilità del contribuente. La richiesta dev’essere formulata in modo chiaro, approfondito e deve contenere anche l’individuazione di quello che il contribuente ritiene essere il comportamento corretto che deriva da quella norma. Quindi io ho un dubbio, dico all’amministrazione finanziaria: io ho un dubbio sull’applicazione di questa norma, secondo me il comportamento che si dovrebbe tenere è questo.
Se si tratta di tributi locali questa andrà presentata davanti agli organi che sono competenti per i tributi locali, però c’è da dire a chiarimento che l’importante è che venga presentata, nel senso che se anche io dovessi sbagliare e la dovessi presentare all’organo non competente, questo proprio per agevolare il contribuente che può assolutamente non sapere che è competente la B.R.E. a differenza della Regione o Comune etc…, io se la presento all’organo sbagliato non è che deriva da questo un’inammissibilità dell’istanza ma l’organo che riceve l’istanza e non è competente sarà tenuto a rinviarla all’organo competente; chiaramente ci sarà una differente decorrenza dei termini per rispondere, perché se io propongo l’istanza alla B.R.E. che non è competente, la B.R.E. mi pare che entro 30 giorni la debba trasferire all’organo competente quindi i famosi 120 giorni, che vengono imposti in generale all’amministrazione per rispondere, decorreranno dal momento in cui l’istanza viene esaminata dall’autorità che è definitivamente competente. L’amministrazione come deve rispondere? Sicuramente deve fornire, deve dare una risposta, che sia scritta che sia motivata e tendenzialmente devono essere utilizzati dei mezzi che consentano una efficace conoscenza e si ritiene che la risposta debba essere fornita tramite raccomandata. Io contribuente la posso presentare in carta libera, anche personalmente, addirittura estremizzando si ritiene che possa anche essere formulata tramite e-mail, questo un po’ contrasterebbe con il problema che debba essere sottoscritta, perché ovviamente un contribuente normale non avrà la pec, cioè non è che tutti hanno una modalità di trasmissione dati di questo tipo; quindi ci si è posti il problema che nell’ipotesi in cui venga consentita la trasmissione dell’istanza tramite e-mail, ci si pone il problema che non si ha una sottoscrizione in originale; però nel momento in cui tendenzialmente viene ammessa la deroga, quindi la possibilità di far sanare la mancanza della firma, allo stesso modo si ritiene che estensivamente questa sorta di deroga possa trovare applicazione anche nell’ipotesi in cui venga formulata tramite e-mail si avrà la possibilità di essere chiamati a formalizzare, ad apporre la firma autografa in originale nell’istanza e quindi a sanare un’eventuale incongruenza che dovesse presentare l’istanza d’interpello. I mezzi che deve utilizzare l’amministrazione devono essere dei mezzi idonei per far si che il contribuente ne possa venire a conoscenza: sicuramente un mezzo idoneo è rappresentato dalla comunicazione tramite raccomandata. Abbiamo già accennato più volte che l’amministrazione se dovesse decidere di non rispondere, abbiamo già detto quali sono gli effetti che scaturiscono dalla mancata risposta; abbiamo detto che si forma il così detto silenzio assenso e quindi nell’ipotesi in cui io contribuente che ho formulato l’istanza, su cui l’amministrazione non ha risposto, sono assolutamente autorizzato a tenere il comportamento che ho prospettato all’amministrazione senza che possa derivarne l’applicazione di nessuna sanzione da parte dell’amministrazione al contribuente.
Domanda posta da una collega: abbiamo detto che l’amministrazione ha 120 giorni di tempo per rispondere, mentre nel caso in cui il soggetto mandi l’istanza ad un organo non competente, tale organo ha 30 giorni di tempo per inviarla all’organo definitivamente competente, ma il soggetto viene avvisato? Perché dopo 120 giorni scatta il silenzio assenso.
Risposta della professoressa: questo non viene detto nel regolamento, io non ho il regolamento per esteso, ho il commento dell’amministrazione finanziaria, ragionando secondo me dev’essere avvisato, necessariamente, perché diversamente superati i 120 giorni, di questo non ci avevo riflettuto, sarebbe illogico e contrasterebbe con quelle che sono le conseguenze che scaturiscono dal decorso del termine; quindi sicuramente è così, pur non avendolo letto, immagino che quella sarà la conclusione logica.
Quello che invece m’interessava sottolineare lo troviamo nel terzo comma:
3° co.: Limitatamente alla questione oggetto dell'istanza di interpello, non possono essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta dall'amministrazione finanziaria entro il termine di cui al comma 1.
Quindi se l’amministrazione non risponde e io tengo quel comportamento, non mi si potranno applicare sanzioni perché ho tenuto un comportamento non corretto. Il secondo comma, sempre collegato al termine dei 120 giorni dice:
2° co.: La risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che l'amministrazione concordi con l'interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto, anche a contenuto
impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è nullo.
Abbiamo detto che chiaramente, il fatto che si debba trattare di una questione personale, da questo elemento ne consegue che anche la risposta vincolerà esclusivamente quel soggetto che ha formulato l’istanza, è limitatamente al richiedente proprio lo dice in maniera chiara e lo ribadisce proprio per evitare equivoci. Che cosa può succedere? Può succedere che l’amministrazione sta zitta poi emani un provvedimento, anche un avviso di accertamento in capo al contribuente, che invece aveva chiesto all’amministrazione come mi devo comportare? La conseguenza di questo comportamento dell’amministrazione è rappresentata dalla sanzione di nullità; tenete presente che la sanzione della nullità in capo all’amministrazione finanziaria è prevista in maniera espressa rarissime volte; ciò significa che si crede molto in questo istituto, il legislatore crede tanto nell’efficacia che può avere quest’istituto prevedendo anche delle conseguenze molto rigide che è rarissimo che vengano assunte nei confronti dell’amministrazione. Se noi leggiamo nel dettaglio tutto lo Statuto del Contribuente sono pochissimi i casi in cui si parla di nullità proprio come sanzione in capo all’amministrazione finanziaria, questo è proprio uno di questi casi, un’eccezione, questo sta a significare che rispetto al passato c’è stato un notevole passo avanti; come vi ho detto è vero che in passato è sempre esistita un’attività di consulenza con l’amministrazione finanziaria, però senza nessuna sanzione nell’ipotesi di inosservanza da parte dell’amministrazione e senza nessuna vincolatività, quindi in passato era totalmente rimessa alla discrezionalità della pubblica amministrazione se eventualmente rispondere, questo ve lo sottolineo perché è uno degli elementi più caratterizzanti di quest’istituto. Quali sono gli altri elementi che possono interessarci e che ne scaturiscono dal commento di quest’articolo? È vero che la norma dice che gli effetti della risposta che viene fornita dall’amministrazione finanziaria sono degli effetti circoscritti al soggetto che chiede l’istanza, però è anche vero che nell’ipotesi in cui questo quesito formulato investa distinti soggetti, e vi faccio degli esempi banali di soggetti caratterizzati da un rapporto di solidarietà, coerenza vuole che nel momento in cui io ritengo che quel comportamento sia corretto per uno di questi due soggetti, tendenzialmente la stessa regola dovrebbe trovare applicazione anche nei confronti del soggetto che è strettamente collegato. Poi questo lo vedremo quando faremo le parti relative alla soggettività e alla solidarietà, l’importante è evidenziare il fatto che, nonostante la norma non lo dica espressamente, la tendenza interpretativa ed evolutiva sta andando oltre; dal punto di vista pratico, nel momento in cui è entrata in vigore, si sono verificate tutta una serie di fattispecie particolari tra cui anche la fattispecie in cui in realtà non ci troviamo di fronte ad una pluralità di soggetti, quindi non abbiamo una collettività come nell’esempio che vi ho fatto prima, però in realtà ci può essere un’incidenza di quella risposta in capo ad un altro soggetto strettamente collegato. Quindi, anche per ragioni di economicità, ci si è chiesti se effettivamente potesse ritenersi che anche in questi casi, in queste fattispecie particolari, ci potesse essere nonostante la “rigidità” della norma un’applicazione che si estende anche ad altri soggetti. Quindi questo viene definito una sorta di effetto ultrattivo, una sorta di ultrattività che deriva dalla risposta della pubblica amministrazione.
Domanda di una collega: in questo caso se ci sono più contribuenti che pongono un’istanza per la medesima questione, l’amministrazione può rispondere con un atto che valga per tutti?
Risposta della professoressa: quello che lei mi sta dicendo è una cosa che avviene veramente spessissimo, nel senso che quando ci sono delle norme di difficile interpretazione, la difficoltà interpretativa non è che viene colta da un soggetto, la difficoltà interpretativa viene colta da una pluralità di soggetti che non hanno neanche nulla a che fare tra loro, dislocati ovunque, e quindi che possano avere quest’esigenza. In questi casi l’amministrazione quando si rende conto che effettivamente è una problematica che riguarda non un unico soggetto ma effettivamente una pluralità di soggetti seppur non organizzati in associazioni particolari, può anche decidere di non rispondere singolarmente ma di emanare una circolare. Qual è però il problema? Il problema che si è posto è rappresentato dal fatto che la circolare ha un’efficacia vincolante diversa rispetto all’efficacia che invece deriva dall’atto d’interpello. Siamo ancora a livello interpretativo ve lo dico per sincerità, nel senso che le posizioni dottrinali sono diverse, c’è una posizione maggioritaria però vi dico che oggi e così, domani potrebbe essere diverso, quindi non mi prendo la responsabilità.
DIRITTO TRIBUTARIO 15/10/2012 ASSISTENTE DOTT.SSA RITA
MELIS
INTERPELLO DISAPPLICATIVO
ART. 37 bis DPR 29 SETTEMBRE 1973 N600 COMMA 8 “ Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma”. Art. 37 bis che regola le disposizioni ANTI - ELUSIVE, cosa vuol dire? Vuol dire che il legislatore ha deciso di disciplinare in maniera dettagliata dei comportamenti che sono elusivi ovvero tutti quei comportamenti del contribuente che potrebbero portare ad una elusione di imposta quindi pagare meno o non pagare. Il legislatore ha individuate delle fattispecie e inizia il comma 8 riferendosi proprio alle disposizioni anti elusive. Il contribuente che si trova in una situazione che fa pensare all’ente impositore cioè all’amministratore finanziaria che si tratti di comportamento elusivo ha una possibilità: deve presentare un’istanza descrivendo compiutamente l’operazione indicando le disposizione normative di cui chiede la disapplicazione. Quindi il contribuente si trova in una certa situazione, con le norma antielusive otterrebbe una certa situazione, però tramite l’istanza scrivo la mia situazione concreta e dimostro che quella norma non si applica. Chiedo la disapplicazione.
Quindi una volta letto l’articolo, che cos’è l’interpello? L’interpello disapplicativo rientra nelle norme antielusive. Consiste nella possibilità per il contribuente di richiedere la disapplicazione di norme antielusive che contengono limitazioni in relazione al riconoscimento di deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti riconosciute dall’ordinamento tributario. Sono sempre delle posizioni a vantaggio del contribuente. L’onere della prova ricade sempre sul contribuente. Deve dimostrare che gli effetti elusivi contrastati dalla norma di cui si richiede la disapplicazione non possono verificarsi nel suo caso concreto, nel caso del contribuente in questione, e solo per quel contribuente. E anche pur vero che se diversi contribuenti presentano l’interpello per quella stessa situazione quasi sempre l’a. finanziaria provvederà con qualche circolare in modo da chiarire la situazione come è avvenuto per le società di comodo. Il contribuente con l’interpello chiede la disapplicazione di una norma antielusiva ovvero di una limitazione spiegando che nel suo caso pur applicando quel vantaggio non ci sarà un’elusione.
Ambito applicato. Si pensa che l’art. 37 bis si applica ad ogni tipo di imposta. Però non lo troviamo ovunque anche se lo chiamiamo generalizzato ma lo troviamo nella disciplina dell’accertamento delle imposte sul reddito. Quindi questo interpello si applicherà solo alle imposte dirette e IRAP. Però possiamo anche chiederci se io presento un’istanza di disapplicazione dove rientra anche qualche altra imposta allora vi leggo questa circolare Ag. Delle Entrare 17 maggio 2000 n°98 che praticamente ci chiarisce questa domanda : “Nonostante il principio generale, si ritiene che qualora una stessa fattispecie costituisce oggetto di previsioni normative parallele, rispondenti alla stessa ratio antielusiva, quando sussista, cioè, una evidente, stretta connessione logica tra norme tributarie diverse, il direttore regionale delle entrate, nel provvedere in ordine a istanze di disapplicazione di norme riguardanti le imposte sui redditi, possa estendere l’esame anche ai fini di tributi diversi”. Quindi questo è un punto da sottolineare all’esame. Il direttore regionale delle entrate, attenzione, PUO’, non deve, ma normalmente lo fa.
Quando il soggetto ricorre in concreto all’interpello disapplicativo? Moltissimi ultimante hanno utilizzato questo strumento per le società di comodo. Cosa sono? Lo dice la parola stessa: quelle che fanno comodo per qualcosa. Ma spesso sono inoperative. Anche l’Ag. Delle Entrate si è concentrata su questo fenomeno: molte sono dormienti e puntualmente in perdita. Tramite l’interpello devono dimostrare che effettivamente sono dormienti e inoperative ma non per fini elusivi quindi di evasioni fiscali ma per altre ragioni economiche e finanziari. Altrimenti sembrano pienamente elusive. Poi vi è il problema della risposta. La Cassazione ad aprile dell’anno scorso si è pronunciato dicendo che la risposta negativa era da impugnare, poi la settimana scorsa c’è stata una pronuncia contraria che ha smentito l’impugnazione, necessaria solo in caso di avviso di accertamento. Questa delle società di comodo è un’applicazione in concreto dell’interpello disapplicativo. L’interpello ordinario può essere presentato da qualsiasi contribuente che ha un dubbio. Questo no. Questo può essere presentato solo da un contribuente che a prima vista sembri adottare un regime elusivo, in genere proprio le società.
Quali sono gli adempimenti necessari del contribuente? Indicati dal DM 259 del 1998. Art. 1 L'istanza di cui al comma 8 dell'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e' rivolta al direttore regionale delle entrate competente per territorio ed e' spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all'ufficio finanziario competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Tale ultimo ufficio trasmette al direttore regionale l'istanza, unitamente al proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione della medesima. L’istanza è rivolta al direttore REGIONALE competente ma la spedisco fisicamente alla direzione PROVINCIALE competenze in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Se la società ha diverse sedi si considera la sede legale.
Contenuto dell’istanza. Vedi anche Circolare Ag. Delle Entrate 14 giugno 2010 n°32E. Le circolari sono importanti perché chiariscono molte questioni sulle norme emanate dal legislatore e ai aiutano a capire veramente in concreto questa istanza. L’istanza deve contenere (uguale per quello ordinario che per quello anti-elusivo che internazionale): 1) dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante (importante il CF) con indirizzo per la risposta compreso fax e mail; _2) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante;
- compiuta descrizione della fattispecie concreta per la quale ritiene non applicabili le disposizioni normative di cui richiede la disapplicazione indicando il tipo di istanza e la specifica tipologia di interpello. A tal fine il contribuente ha l’onere di indicare nell’istanza di interpello tutti gli elementi rilevanti ai fini della circostanziata e puntuale definizione della fattispecie. Non può, pertanto, limitarsi ad una rappresentazione sommaria ed approssimativa della stessa. Evidenziando anche l’eventuale beneficio fiscale derivante dall’esito favorevole._
Va indicata esattamente la situazione personale: ad esempio Buongiorno, sono una società di comodo la norma x non mi si applica. Distinti Saluti NOOO! Devo spiegare dettagliatamente perché sono in questa situazione, perché sono inoperativa, perché è stata costituita una società del genere, allegando anche una precisa documentazione di prova. Un ultima circolare del 2011 parla anche di supporto informativo, quindi CD o DVD. Badate bene queste situazioni sono frequenti nel settore edilizio.
Se nell’istanza mancano degli elementi? In linea di massima si ritiene inammissibile. Anche se ci sono stati casi in cui si è avuto ugualmente risposta ma è ovvio che se manca l’oggetto e la descrizione si tratta di un errore molto grave e la risposta non potrà essere certamente soddisfatta. Il contribuente tuttavia non perde la possibilità di ripresentare un'altra istanza uguale.
L’istanza ha un termine? In sé no. Ovviamente però dobbiamo tenere conto dei tempi della dichiarazione dei redditi. Dovremo per logica proporre l’istanza prima della dichiarazione dei redditi e in tempi sufficientemente utili altrimenti non potremo avvantaggiarci della disapplicazione per quell’anno. Quindi
