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IL SISTEMADI MISURAZIONE DEL COSTO PIENO BASATO SULLE ATTIVITA’
Secondo Brimson il problema delle aziende è quello di separare le attività che generano valore aggiunto dalle altre perché il mercato paga solo le prime. Bisogna quindi individuare le determinanti del valore per il cliente, ovvero scoprire le fonti da cui si originano i costi necessari per produrre quegli attributi per i quali il cliente è disposto a pagare un prezzo remunerativo.
I limiti del sistema basato sui centri di costo CONTESTO DI RIFERIMENTO DEL SISTEMA CDC
- Strategie competitive di costo
- Mercato di massa, scarsa differenziazione prodotti
- Valore del prodotto determinato da elementi tangibili
LIMITI DEL SISTEMA CDC
- Focalizzazione sulla produttività
- Scarsa attenzione strutture di servizio
- Logica di controllo budgetario
- Utilizzo di criteri basati sui volumi
- Concetto “limitato” di variabilità dei costi
- Coincidenza CDC con unità organizzative funzionali (no processi)
- Mancata correlazione con il valore per il clienti
- Visione “contabile” e non strategica dei costi
- Scarsa correlazione con cause effettive di variabilità dei costi (DOVE è diverso da PERCHé)
- Non permette di gestire la complessità e la flessibilità
Le nuove esigenze di misurazione dei costi
Il problema delle aziende non è tanto controllare i costi quanto piuttosto quello di separare le attività che generano valore aggiunto dalle altre
N.B. Il mercato paga le prime: le imprese che svolgono attività prive di valore sono destinate a trovarsi spiazzate da concorrenti che le hanno già eliminate
Necessità di individuare le determinanti del valore per il cliente: individuare le fonti (le attività) da cui si originano i costi necessari per produrre quegli attributi del prodotto per i quali il cliente è disposto a pagare un prezzo remunerativo Pertanto.. È necessario focalizzare l’attenzione sulle attività che consumano risorse, piuttosto che incentrarsi sui costi, in quanto sono proprio le risorse impiegate per svolgere le attività ad originare i costi Orienta l’attenzione alla scoperta del perché – e non del dove – si genera il costo grazie al passaggio da una visione verticale dell’azienda a una orizzontale che di basa sull’approccio della CATENA DEL VALORE La catena del valore disaggrega un’azienda nelle sue attività strategicamente rilevanti, allo scopo di comprendere l’andamento dei costi e le fonti attuali e potenziali di differenziazione (Porter 1987) La catena del valore è diversa da un’azienda all’altra e può rappresentare una fonte di distinzione dai concorrenti per il conseguimento del vantaggio competitivo, che si ottiene se il valore percepito dai clienti è superiore ai costi che si sostengono per generarlo.
Una gestione efficace, tesa alla costruzione del vantaggio competitivo, dovrebbe far riferimento alla catena
globale delle attività, poiché ogni attività offre il suo contributo alla definizione della posizione competitiva dell’azienda rispetto ai suoi concorrenti Le attività della catena del valore si distinguono in
- Attività primarie a. Logistica in entrata_ ricevimento, magazzino e distribuzione degli input al prodotto (controllo delle scorte, restituzioni ai fornitori,…) b. Attività operative_ trasformazione degli input in output (lavorazioni, montaggio, confezione, manutenzione, collaudo, gestione impianti,..) c. Logistica in uscita_ attività legate alla consegna del prodotto ai compratori (magazzino dei prodotti finiti, programmazione delle spedizioni, elaborazione degli ordini,… d. Marketing e vendite_ gestione della pubblicità e promozione, forze di vendita, offerte, selezione e gestione dei canali, determinazione dei prezzi,… e. Servizi alla clientela_ attività legate alla fornitura di servizi atti a migliorare e a mantenere il valore del prodotto (installazione, riparazioni, addestramento, fornitura di ricambi..)
Le attività secondarie sono di supporto a quelle primarie (approvvigionamento, sviluppo della tecnologia, gestione delle risorse umane e attività infrastrutturali)
Il modello della catena del valore presenta due riflessioni molto utili:
- Centralità delle attività come fulcro della gestione aziendale
- Evidenza che le attività del processo produttivo in senso stretto non sono le sole a generare valore per il cliente
Il nuovo sistema dei costi deve quindi consentire di comprendere:
- Natura e numero delle attività svolte dall’azienda
- Sforzo di costo sostenuto per generare valore al cliente, attraverso l’analisi delle risorse assegnate a ciascuna attività
- Efficienza perseguita nello svolgimento delle attività, osservando le modalità di esecuzione
- Efficacia delle performance delle attività misurando gli output e la coerenza degli stessi rispetto al fabbisogno dei clienti
3 fasi:
- Individuare e definire le attività
- Assegnare i costi delle risorse alle attività (resource driver)
- Assegnare i costi delle attività agli oggetti di costo (activity driver)
L’individuazione delle attività
ATTIVITA’ = (costituisce l’elemento di base dell’agire dell’impresa: descrive ciò che l’azienda fa, il modo in cui utilizza le risorse e i risultati che produce)
- insieme di azioni o compiti elementari
- realizzati da un individuo o da un gruppo,
- che partono da un certo numero di input (lavoro, macchine, informazioni, ecc.),
- che permettono di ottenere un output,
- destinati ad un cliente interno o esterno,
- che rispondono ad un know-how specifico,
- omogenei in rapporto ai loro comportamenti di costo e performance.
Ogni attività deve essere identificata con riferimento ai suoi elementi caratterizzanti:
- fornitori
- risorse
- input
- output (principale e/o secondario)
- unità di misura
- capacità produttiva (Capacità potenziale in termini di unità di misura espressa)
- parametri di performance (comprendere il rendimento dell’attività e la loro correlazione con le caratteristiche degli output)
- cenni procedurali (norme comportamentali interne relative ai metodi operativi da seguire per la realizzazione dell’attività)
Il concetto di attività Ci sono dei criteri di fondo che aiutano a definire i confini di una attività. Due attività dovrebbero essere considerate distinte se soddisfano almeno una delle seguenti condizioni:
- Rappresentano una percentuale significativa dei costi aziendali;
- La determinante ultima dei costi (cost driver) della prima attività è differente da quella della seconda attività;
- ciascuna delle due attività è fonte distinta di differenziazione per l’azienda.
Problema del giusto grado di scomposizione delle attività Se l’ulteriore scomposizione di una attività risulta indifferente ai fini di rilevazione dei costi e della performance, allora si è giunti al giusto livello di dettaglio Se un’attività corrisponde in modo diretto a una azione ripetitiva che in azienda si colloca già a livello elementare allora non deve essere ulteriormente disaggregata Se una attività non può essere oggetto di modifica, allora vi è poca utilità a scomporla ulteriormente
Se non si è in grado di dettagliare almeno un input, un vincolo e un output per un’attività, allora occorre rivederne la definizione
Se due attività hanno in comune lo stesso input e lo stesso output allora vanno aggregate in un’unica attività
Criticità del giusto grado di scomposizione delle attività Un elevato livello di aggregazione comporta una minore significatività del driver prescelto per spiegare il consumo di risorse da parte delle attività
Un basso livello di aggregazione innalza il grado di onerosità e complessità del sistema di misurazione, con il rischio che il costo di generazione dell’informazione sia superiore alla sua utilità
Il concetto di attività Classificazioni possibili..
- Attività primarie e secondarie (secondo la distinzione proposta nell’approccio della catena del valore)
- Attività ripetitive e non ripetitive (in base alla continuità e alla normalità di svolgimento)
- Attività ordinate e attività autonome (dipende se l’input per la realizzazione dell’attività ha origine all’esterno o all’interno dell’impresa)
- Attività necessarie e attività discrezionali (opzionali e in base alla discrezionalità del management)
- Attività controllabili e non controllabili quando i fattori che influenzano le attività sono soprattutto interni (controllabili in modo diretto dal management) o esterni (non influenzabili dalle risorse aziendali)
- Attività a valore aggiunto e senza valore aggiunto (in relazione al contributo alla generazione di valore)
L’individuazione dei processi Le attività non sono elementi isolati all’interno dell’azienda ma devono essere considerati in una logica di processo. La centralità di una visione per processi emerge se si considera che il successo dell’azienda nel raggiungimento della completa soddisfazione del cliente è funzione del modo con cui sono svolti i processi interni che direttamente o indirettamente influenzano le prestazioni erogate. ▪ PROCESSO: insieme di attività correlate, che generano un output globale unico, rivolto ad un cliente interno o esterno, e generalmente sono trasversali all’organizzazione gerarchica e ai tradizionali dipartimenti fuzionali dell’impresa. ▪ catene di clienti/fornitori all’interno delle quali, in ogni fase, è necessario conoscere i bisogni sia del cliente finale sia del cliente a valle. L’orientamento per processi NON implica un annullamento dei meccanismi organizzativi e delle strutture gerarchiche ma una loro subordinazione a questo paradigma gestionale ▪ RAPPRESENTAZIONE AZIENDA PER PROCESSI fornisce una descrizione delle attività svolte: ▪ Diversa da quella organizzativa che generalmente viene espressa in termini di ruoli e responsabilità funzionali e divisionali ▪ Prescinde dalla struttura organizzativa formale ▪ Incorpora meglio le finalità strategiche aziendali i processi gestionali traducono gli obiettivi e le criticità strategiche in sistemi di attività, metodologie e procedure ad essi coerenti
L’attribuzione dei costi alle attività: i resource driver
▪ Le risorse comuni a più attività sono attribuite utilizzando i resource drivers: sono misure del consumo delle risorse da parte delle attività e servono per attribuire i costi delle risorse alle attività (numero persone, tempo/uomo se non ci sono persone stabilmente assegnate alle attività).
La differenza tra sistema cdc e abc
Sono molto simili infatti si possono individuare le stesse fasi e le stesse problematiche ma….
▪ La natura e la dimensione del contenitore intermedio dei costi:
▪ l’ attività nel sistema activity based costing,
▪ l’unità organizzativa nel sistema basato sui centri di costo.
▪ Quindi le differenze riguardano sostanzialmente:
▪ il riferimento alla struttura organizzativa ( manca completamente nel sistema Abc mentre è molto presente nel sistema dei CDC)
▪ la dimensione dell’aggregato intermedio ( maggiore nei cdc in quanto nel Abc un attività “può essere svolta da un individuo o da un gruppo”)
nel sistema ABC possono essere più frequenti fenomeni di comunanza delle risorse tra due o più attività, ed è quindi più frequente il ricorso a basi di ripartizione denominate resource driver per attribuire apputno le risorse alle varie attività in base al consumo che queste ne hanno fatto
RESOURCE DRIVER: misure del consumo delle risorse da parte delle attività e servono per attribuire i costi delle risorse alle attività
L’imputazione dei costi delle attività ai prodotti: gli activity driver
▪ activity driver = basi di ripartizione che consentono di esprimere il legame di consumo delle attività da parte dell’oggetto di calcolo considerato (prodotto, servizio, cliente, etc.). servono per assegnare i costi delle diverse attività agli oggetti medesimi.
Vanno considerati 3 fattori nella scleta dell’activity driver per ottenere un sistema di cosot il più possibile orientato alle finalità aziendali:
- facilità con cui si possono ottenere i dati relativi ai driver: ovvero il costo della misurazione che varia in base alla semplicità dell’accesso ai dati richiesti. Per mantenere bassi questi coti si potrebbero utilizzare driver che riflettono solo indirettamente il cosumo di attività da parte di un prodotto ma che richiedono dati semplici da ottenere
- la correlazione tra il consumo dell’attività supposto dal driver e il consumo effettivo (tra Activity driver indiretto ed effettivo)
- il comportamento indotto dai driver: comportamento delle persone quando esse avvertono che la valutazione della loro prestazione è collegata alla quantità di activity driver consumata. Può essere positivo o negativo se è più o meno coerente con gli obiettivi aziendali
Le tipologie di activity driver
▪ Si possono individuare le seguenti tipologie di activity driver:
▪ legati al volume: livello di produzione, costo del lavoro diretto, costo del materiale diretto, etc.;
▪ legati all’efficienza: tempi di attrezzaggio, tempi di collaudo, etc.;
▪ legati alla complessità: numero di parti componenti di un prodotto, numero di movimentazioni in entrata e in uscita, numero di interventi nelle diverse fasi produttive, etc.;
▪ legati al mercato: ampiezza del catalogo dei prodotti, differenziazionedei margini di produzione, etc;
numero ottimale dei driver che un azienda dovrebbe utilizzare dipende da :
- livello di precisione deriderato dall’azienda
- complessità del mix produttivo (= numero e varietà dei prodotti e dei servizi offerti) per la possibilità di aggregare delle attività utilizzando un solo driver. Questa possibilità dipende da: a. varietà dei prodotti: quando consumano attività in proporzioni differenti b. costi relativi delle attività: costo delle singole attività in percentuale del costo totale del processo produttivo c. diversità del volujme di produzione: prodotti fabbricati in lotti di diversa dimensione
all’aumentare di ciscuno dei 3 fattori riminusice la significatività del driver unico
Scelta degli activity driver (abbinare quello corretto)
Gli oggetti di imputazione dei costi
▪ Gli oggetti di costo tipici per un’azienda sono i prodotti, i servizi che offre, i clienti, ma non solo; altri oggetti significativi possono essere:
▪ i componenti (semilavorati);
▪ i mercati di sbocco (si possono analizzare le attività causate da uno specifico segmento di mercato o area geografica);
▪ i canali commerciali (ad esempio una rete di vendita);
▪ le tecnologie (ad esempio un progetto di automazione);
▪ le competenze (ad esempio lo sviluppo delle risorse umane dell’impresa).
Esercizio 3.1 e 3.
L’individuazione dei cost driver
Una volta completata l’applicazione del sistema ABC, per governare i costi è necessario capire e gestire le cause che li generano: più stretta è l’identificazione dei rapporti tra costi e cause, più utili sono le informazioni di costo a supporto delle decisioni aziendali
DUE OSSERVAZIONI:
- La terminologia non è indifferente. Si usano diverse tipologie di driver per attribuire i costi delle risorse alle attività e per imputare i costi delle attività ai prodotti Resource driver : quantifica le risorse consumate dalle attività
Due implicazioni principali dell’ABC
1.La distinzione tra costi fissi e variabili tende ad essere sempre meno marcata. Esistono regimi di variabilità legati non solo ai volumi ma anche ad altre cause e a orizzonti temporali più lunghi
2.Permette una valorizzazione più accurata del costo di prodotto ma allo stesso tempo riduce la oggettività e la validità dello stesso costo in qualsiasi contesto aziendale >> più utile a supporto della strategia aziendale
Dall’abc all’abm
▪ Per activity-based management (o gestione per attività), si intende l’uso dei dati forniti dall’activity-based costing per migliorare le prestazioni di un’impresa e per orientare e guidare la gestione verso la ricerca della competitività e dell’eccellenza aziendale.
▪ L’activity-based management si prefigge due obiettivi, comuni a tutte le imprese:
▪ aumentare il valore per i clienti
▪ migliorare i profitti aziendali
Le fasi dell’abm
▪ Le quattro fasi continue dell’abm:
- identificare le attività che aggiungono valore e quelle che non ne aggiungono;
- reingegnerizzare l’azienda;
- fare benchmarking sulle attività che aggiungono valore;
- sviluppare un sistema di misure per il miglioramento continuo.
