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Diritto tributario. Istituti deflattivi del contenzioso tributario.
Tipologia: Appunti
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Siena, 21 settembre 2015
Avv. Viviana CAPOZZI Dottore di ricerca in diritto tributario Ricercatrice area fiscale Fondazione Nazionale dei Commercialisti
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^2222
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^3333
EVOLUZIONE STORICA Art. 40 del T.U. per l’imposta di ricchezza mobile del 1877 stabiliva che l’agente delle imposte poteva concordare le somme da riportare in tabella e l’accordo doveva essere riportato in una dichiarazione (analoga disposizione era prevista anche nelle altre imposte come registro e successioni).
Con la legge Tremelloni (l. 1/1956) prima, e con il D.P.R. 645/1958 (art. 34), dopo, il termine concordato cede il passo a quello di adesione del contribuente all'accertamento, dove l'imponibile veniva definito con l'adesione del contribuente (anche nella fase giudiziale) attraverso la redazione di un atto scritto.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^4444
Con la riforma tributaria degli anni 70’, che portava con sé l'obbligatorietà delle scritture contabili per tutti i contribuenti, è stato abbandonato il concordato ai fini delle imposte dirette.
Il concordato rimane in vita, invece, limitatamente all'imposta di registro, all'imposta sulle successioni e all'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili.
Il concordato così disciplinato, con riferimento alle imposte indirette, resterà in vigore solo fino agli anni 80’.
EVOLUZIONE STORICA
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^7777
L'istituto, che si affianca agli altri strumenti cosiddetti deflativi del contenzioso e trova il naturale completamento nella conciliazione giudiziale e nell'adempimento spontaneo previsto dall'art. 15 D.Lgs. n. 218 del 1997, si propone di:
DISCIPLINA ATTUALE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^8888
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE L’accertamento con adesione disciplinato dal D.Lgs n. 218 del 1997, riguarda tutte le imposte (art. 1, D.Lgs. n. 218 del 1997) e tutte le ipotesi di accertamento.
Il medesimo, quindi, trova applicazione anche per i casi di assenza di dichiarazione o di dichiarazione nulla ovvero di rilevanza penale del fatto.
Mediante tale istituto, può essere definito anche il reddito determinato sinteticamente, attraverso l’applicazione di coefficienti presuntivi o degli studi di settore.
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^9999
Quando viene concordato un maggior reddito l’imponibile si ritiene accertato anche ai fini IVA, sempreché sussistano i presupposti per l’applicazione di questo tributo (l’IVA non è applicabile alle rettifiche riguardanti le valutazioni di bilancio, le rimanenze, etc.).
Se sussistono i presupposti di applicazione dell’IVA, occorre poi determinare l’aliquota di competenza; se il soggetto effettua di norma operazioni soggette ad aliquote diverse, si rende allora necessaria l’applicazione di una aliquota media calcolata in base alla tipologia di operazioni effettuate.
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^10101010
La circolare n. 235 del 1997 attribuisce al criterio dell’aliquota media carattere residuale rispetto alla individuazione analitica del regime IVA applicabile ai maggiori imponibili definiti.
In sostanza, la circolare lascia prevalere la determinazione analitica su quella media stabilendo che quest’ultima:
“ dovrà necessariamente essere applicata quando la definizione delle imposte sui redditi riguardi accertamenti dai quali non sia individuabile l’effettiva natura delle operazioni IVA ”.
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^13131313
In tale ultima ipotesi:
a) l'ufficio deve inviare l'invito, di cui all'art. 11, co. 1, del D.Lgs n. 218 del 1997, a tutti i soggetti obbligati, per consentire a ciascuno di partecipare al contraddittorio e di assumere le proprie autonome decisioni;
b) la definizione chiesta e ottenuta da uno degli obbligati estingue l'obbligazione tributaria nei confronti di tutti;
c) la presentazione dell'istanza, anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, dei termini per l'impugnazione e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni (art. 12, co. 2 del D.Lgs n. 218 del 1997).
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^14141414
Possono essere oggetto dell’accertamento con adesione sia le questioni di fatto, che di diritto.
La ratio dell’istituto è una determinazione concordata della imposte per i casi di incertezza della questione; non dovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidente legittimità o illegittimità della pretesa impositiva (istituto dell’autotutela).
La definizione, riguardando gli aspetti controversi della determinazione dell’imposta, non è applicabile né alla fase dei controlli formali ex art. 36 bis del d.P.R. 600/1973, né agli atti di irrogazione di sanzioni.
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^15151515
Nei controlli formali ex art. 36‐bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, infatti, la rettifica delle dichiarazioni deriva o da errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente in fase di compilazione del modello, ovvero dall'applicazione di detrazioni, riduzioni, crediti d'imposta in misura diversa da quella consentita dalla legge.
In tali casi, quindi, la rettifica del dichiarato viene eseguita sulla base degli stessi elementi risultanti dalla dichiarazione, senza che vi sia ingresso a valutazioni o apprezzamenti di fatto difformi da quelli del contribuente".
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
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L'art. 2, co. 5, del D.Lgs n. 218 del 1997 esclude dalla riduzione delle sanzioni quelle applicate in sede di controlli formali e la circolare n. 235 del 1997 ha evidenziato che la definizione non produce effetti sull’attività di controllo formale delle dichiarazioni originariamente presentate.
Non dovrebbe rientrare tra gli atti definibili neanche l’atto emesso ex art. 36‐ter del d.P.R. n. 600 del 1973, atteso che in sede di controllo non vi sono elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell'ufficio ma un mero riscontro dei dati presenti in dichiarazione con la relativa documentazione.
SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^19191919
Viceversa, come chiarito dalla circolare 10 luglio 1998, n. 180/E, per ciascun tributo oggetto di adesione, viene determinata un'unica sanzione per tutte le violazioni ad esso riferite nell'ambito del periodo d'imposta interessato dalla definizione (si applica la progressione).
Al fine di verificare l'effettiva sussistenza di un vantaggio sul piano sanzionatorio, la riduzione ad un terzo della sanzione (derivante dall'adesione) va rapportata all'ammontare delle sanzioni determinato, con riferimento a ciascun tributo in applicazione dei criteri di cumulo giuridico previsti dall'art. 12 del D.Lgs n. 472 del
EFFETTI
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^20202020
L’accertamento con adesione comporta anche i seguenti effetti extra tributari:
EFFETTI
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^21212121
L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE L’accertamento con adesione preclude l’ulteriore azione accertatrice; tuttavia, è possibile (nei termini previsti dall’art. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 57, D.P.R. 633/1972), svolgere ulteriore attività di accertamento, laddove (art. 2, comma 4):
a) sopravvengono nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% di quello definito (e comunque non inferiore a 77.468,53 euro); b) la definizione riguardava un accertamento parziale; c) la definizione riguardava solo redditi derivanti da partecipazioni in società di persone, associazioni professionali o aziende coniugali (ovvero la definizione riguardava una di queste società alle quali partecipava il contribuente).
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^22222222
Con riferimento all’ipotesi sub a), si evidenzia:
L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^25252525
L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO L’ufficio competente alla definizione è quello dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale o la società ha sede.
L’avvio del procedimento può avvenire su iniziativa dell’ufficio, ovvero su istanza di parte.
Nel primo caso, l’ufficio invia (prima della notifica dell’accertamento) al contribuente un invito a comparire contenente i periodi d’imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo per definire, le maggiori imposte dovute in caso di definizione e la relativa motivazione.
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Nella seconda ipotesi, il contribuente può chiedere all’ufficio, con istanza in carta libera, la formulazione di una proposta di accertamento con adesione:
La presentazione dell’istanza comporta una sospensione del termine per l’impugnazione dell’atto di 90 gg., nonché la sospensione, per lo stesso periodo, della riscossione frazionata delle imposte accertate.
L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
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In caso di esito negativo dell’accertamento con adesione, la circolare n. 65/E del 2001, ha chiarito che la conclusione negativa del procedimento non spiega alcun effetto sul periodo di sospensione dei termini per ricorrere, non prevedendo la norma alcuna causa di decadenza dalla sospensione stessa.
Conseguentemente, anche se l'accertamento con adesione si è concluso negativamente prima dei novanta giorni, ciò non comporta la "riduzione" del periodo di sospensione fissato dalla legge in novanta giorni (sulla legittimità di tale previsione: Cort. Cost. ord. 15 aprile 2011, n. 140).
L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
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Il termine per impugnare l'avviso di accertamento passa da 150 (60 + 90) a 180 giorni in concomitanza del periodo di sospensione feriale dei termini processuali (art. 1 L. n. 742 del 1969).
“ il periodo di sospensione feriale … è applicabile ogniqualvolta il periodo di sospensione di 90 giorni venga a ricadere, come termine iniziale o come termine finale, nell'arco temporale che va dal 1 ° agosto al 15 settembre (oggi 1 – 31 agosto), come anche nell'ipotesi in cui il periodo feriale sia ricompreso nel periodo dei 90 giorni ” (risoluzione 11 novembre 1999, n. 159/E).
L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^31313131
Secondo la CTP di Siracusa, Sez. III, n. 289 del 21 maggio 2004:
È da ritenere nullo ab origine l'avviso di accertamento per il quale il contribuente abbia presentato all'Ufficio che lo ha emesso apposita istanza di accertamento con adesione ed a tale istanza l'Ufficio non abbia dato riscontro invitando il contribuente a comparire nel termine di quindici giorni, ai sensi dell'art. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Ne consegue la nullità di tutti i successivi atti posti in essere per la riscossione coattiva dei tributi oggetto di accertamento.
L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^32323232
La CTP di Ragusa (sentenza, sez. I, del 1° dicembre 2001, n. 291) ha dichiarato illegittima un'iscrizione a ruolo in quanto i provvedimenti che ne sarebbero a fondamento sono divenuti privi di effetti in conseguenza del comportamento omissivo dell'ufficio.
Secondo i giudici " in caso di mancata risposta all'istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente, l'ufficio non è legittimato a procedere ad iscrizione a ruolo delle somme elencate nell'avviso di accertamento, che perde quindi la sua efficacia a causa del comportamento omissivo dello stesso ".
L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^33333333
IL PROCEDIMENTO Dopo che la procedura di adesione è stata innescata, le parti si incontrano presso la sede dell’ufficio per discutere i contenuti dell’accordo.
L’incontro si svolge in contraddittorio tra il contribuente (o un suo delegato) e il direttore dell’ufficio (o un suo delegato).
Il raggiungimento dell’accordo può richiedere più incontri successivi; dei quali si redige un verbale sintetico da cui dovranno risultare le motivazioni addotte e la documentazione fornita dal contribuente (art. 7 del D.Lgs n. 218 del 1997).
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La circolare 27 giugno 2001 n. 65/E ha ribadito " l'obbligo di documentare i contraddittori svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali ", da rilasciare in copia al contribuente.
Vanno verbalizzati anche i contraddittori con esito negativo, fermo restando che va contenuta la fase del contraddittorio " entro limiti temporali ragionevoli, in relazione sia alla primaria esigenza di speditezza del procedimento che all'effettiva complessità della trattazione, non consentendo comunque reiterati rinvii di carattere meramente dilatorio, comportanti di fatto ingiustificato ritardo nell'azione amministrativa ”.
IL PROCEDIMENTO
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^37373737
Il perfezionamento della procedura, infatti, avviene solamente con il tempestivo pagamento da parte del contribuente e non con la sottoscrizione dell’atto di adesione.
Per l’ipotesi di rateizzazione delle somme, è stato eliminato (D.L. n. 98 del 2011) l’obbligo di prestazione di garanzie.
Tuttavia viene irrogata una sanzione del 60% delle imposte ancora dovute, se il contribuente non paga una rata (diversa dalla prima) entro il termine di scadenza di quella successiva.
L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
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La circolare della D.R.E. Lombardia 4 aprile 2001, n. 11 ha evidenziato come sia possibile sanare le irregolarità concernenti un tardivo versamento (della somma dovuta o della prima rata), laddove sia riscontrabile la prevalenza e l’attualità dell'interesse pubblico al perfezionamento dell’accertamento con adesione.
E queste sono ravvisabili sia in ipotesi di procedimento di definizione dell'accertamento avviato su istanza del contribuente (purché non sia ancora spirato il termine per l'impugnazione dell'accertamento); che in ipotesi ai procedimento avviato su iniziativa dell'ufficio.
L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^39393939
In relazione alla prima ipotesi, infatti, residuando ancora i termini d'impugnativa, il contribuente potrebbe reiterare l'istanza avviando un nuovo procedimento che, con ogni probabilità, si concluderebbe con un atto di adesione analogo al precedente; similmente, in relazione alla seconda, l'ufficio potrebbe reiterare l'invito di adesione.
Rilevata una delle irregolarità, l'ufficio provvederà ad invitare il contribuente a sanarle entro 10 giorni; scaduto inutilmente anche quest'ulteriore termine, si deve assumere per acclarata la volontà di non perfezionare l'accertamento con adesione.
L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
Gli strumenti deflattivi del contenzioso^40404040
Nei medesimi dieci giorni, il contribuente dovrà:
In senso sostanzialmente analogo si è espressa la D.R.E. Campania, con c. prot. 34414/2000 del 2000, mentre la D.R.E. Piemonte, con nota del 7 marzo 2001, prot. 18515, sembra orientata nel senso di non riconoscere alcuna possibilità di sanatoria (è previsto un intervento normativo in sede di attuazione della delega fiscale).
L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
