Scarica Controllo dichiarazione fiscale: poteri istruttori e selezione. - Prof. Miccinesi e più Sintesi del corso in PDF di Diritto Tributario solo su Docsity!
Riprendiamo il nostro esame della fase di attuazione dell’obbligazione d’imposta e in particolare il momento dell’accertamento del modo d’essere dell’obbligazione d’imposta. Lo schema all’interno del quale ci muoviamo prevede che l’ordinamento affidi al contribuente l’obbligo di rappresentare attraverso un atto di auto-accertamento, che si chiama dichiarazione d’imposta , la fattispecie dell’imposizione e l’entità ed il regime dell’obbligazione tributaria che ne discende in forza di legge; e affida all’ amministrazione finanziaria , titolare della funzione pubblica di cura, tutela e presidio dell’interesse all’effettiva e puntuale attuazione del dovere contributivo, le conseguenti funzioni di indirizzo e di controllo del comportamento del contribuente. Sulla crescente rilevanza della funzione di indirizzo ci siamo soffermati nelle ultime lezioni, parlando dell’ interpello e dell’istituto rivoluzionario dell’ adempimento collaborativo , istituto che consente all’amministrazione e al contribuente di condividere l’atto di accertamento del modo d’essere dell’obbligazione, detto in modo più semplice e descrittivo di costruire insieme la dichiarazione d’imposta attraverso una interlocuzione costante e preventiva rispetto alla presentazione della dichiarazione stessa, nel cui ambito contribuente e fisco si confrontano sulle questioni interpretative o sulle più complesse questioni valutative e qualificatorie e interferiscono con la rappresentazione della fattispecie e con la determinazione del suo modo d’essere. Questo regime di adempimento collaborativo vede ancora un ambito ristretto di soggetti ammessi, perché i soggetti ammessi all’adempimento collaborativo devono essere preventivamente muniti di un sistema di organizzazione interno capace di prevenire il rischio di inadempimenti fiscali, ma questo spirito di collaborazione tra amministrazione e contribuente e di trascinamento della funzione di indirizzo dal livello generale e astratto rappresentato dalle circolari al livello intermedio individuale ma circostanziato dell’interpello è approdato da ultimo ad un completo e continuo indirizzo dell’amministrazione nei confronti del contribuente, attraverso la collaborazione o l’interlocuzione preventiva e costante e appunto è il cuore dell’istituto dell’adempimento collaborativo. Il controllo successivo della dichiarazione d’imposta Chiuso questo capitolo, parliamo ora del più tradizionale modo di intervenire dell’amministrazione a presidio dell’interesse erariale, in funzione cioè della tutela dell’integrità di adempimento del dovere contributivo: quello rappresentato dal controllo successivo della dichiarazione presentata dal contribuente. Qui si schiudono preliminarmente vari interrogativi: ma l’amministrazione finanziaria può o deve controllare tutte le dichiarazioni d’imposta? La risposta sta nei fatti e nei numeri: ogni anno nel nostro paese vengono presentate centinaia di milioni di dichiarazioni d’imposta, perché vi sono quelle che riguardano le imposte sui redditi, quelle che riguardano l’imposta sul valore aggiunto, poi vi sono quelle che riguardano l’imposta regionale sulle attività produttive, insomma il numero delle dichiarazioni d’imposta è tale da rendere materialmente prima ancora che giuridicamente inconcepibile un controllo sostanziale a tappeto delle dichiarazioni. Attenzione io ho inserito un importante aggettivo: «sostanziale». Infatti, la dichiarazione d’imposta può formare oggetto o di una verifica sostanziale , in cui si procede a verificare la fedeltà quanto alla dichiarazione dei dati di fatto esposti, quanto alla determinazione o misura economica dei relativi imponibili, nonché la correttezza dell’applicazione delle norme di diritto ; OPPURE di una verifica puramente formale (o cartolare ), che si limita al contenuto appunto cartolare dell’atto, cioè ciò che emerge dalla lettera dell’atto, e a voler esser più precisi questo tipo di controllo è di DUE tipi:
- l’uno è un controllo che ripercorre la liquidazione d’imposta che ha già effettuato nella
dichiarazione il contribuente (ricordate che il contribuente, nella dichiarazione d’imposta, oltre a
rappresentare i fatti costitutivi della fattispecie dell’imposizione, oltre a qualificare questi fatti sussumendoli nelle norme di legge e quindi inserendoli nella fattispecie dell’imposizione, oltre a determinare l’imponibile, deve altresì procedere a liquidare le imposte dovute, applicando l’aliquota, applicando eventuali detrazioni, applicando eventuali esenzioni, e via dicendo). Allora il controllo della liquidazione è un controllo di tipo formale, nel senso che ripercorre le operazioni di liquidazione compiute dal contribuente: come ha applicato l’aliquota e come quindi ha calcolato l’imposta, come ha calcolato l’agevolazione e come quindi ha ricalcolato l’imposta in base all’agevolazione. È un controllo dei calcoli di liquidazione, fatto sulla base dei dati emergenti dalla dichiarazione. Questo controllo della liquidazione è oramai automatizzato , effettuato attraverso automatismi con il sussidio di strumenti informatici, che consentono di estenderlo a TUTTE le dichiarazioni.
- Accanto al controllo della liquidazione, ossia alla ri-liquidazione da parte dell’amministrazione
delle dichiarazioni d’imposta, abbiamo anche un controllo formale della dichiarazione inteso non più come controllo della liquidazione, MA come controllo della spettanza di quegli elementi, che possono essere deduzioni, crediti, detrazioni o ritenute , la cui titolarità in capo al contribuente, e quindi la cui reale e doverosa incidenza sul computo delle obbligazioni d’imposta, deve essere attestata da adeguata documentazione. Così lo scomputo delle ritenute, così come lo scomputo di un credito d’imposta in senso tecnico, così come lo scomputo di altri istituti che possono incidere sull’entità dell’imposta dovuta, richiede di essere controllato sulla base della relativa documentazione, la quale, non essendo allegata alla dichiarazione, è richiesta dall’amministrazione in sede di controllo formale. L’amministrazione, dopo aver rieffettuato la liquidazione dell’imposta, passa altresì a verificare, sempre su base meramente cartolare, se il contribuente dispone della documentazione, ad es. la certificazione delle ritenute d’acconto subite oppure il titolo di spesa che dà vita ad una deduzione d’imposta. MA il mondo cambia completamente quando si passa a considerare il controllo sostanziale della dichiarazione. Abbiamo detto che l’evasione di imposta non abbraccia soltanto la mancata corretta rappresentazione degli elementi di fatto, quindi l’occultamento dei fatti rilevanti o la loro incompleta dichiarazione, infatti si possono avere casi in cui il contribuente omette completamente di dichiarare un reddito oppure dichiara un reddito, ma occulta una parte dei ricavi: in entrambe in entrambe le circostanze abbiamo una mancata rappresentazione corretta dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione della fattispecie. Abbiamo detto che la dichiarazione non è solo rappresentazione di fatti, ma è attività di qualificazione dei fatti stessi, di applicazione ai fatti come qualificati della disciplina legale che vi inerisce sia in punto di determinazione dell’imponibile, sia in punto di determinazione successiva dell’imposta dovuta. Nel controllo sostanziale l’amministrazione opera una verifica sia dell’esatto modo d’essere dei fatti che rilevano ai fini dell’imposizione, sia dell’ applicazione della disciplina legale che inerisce a quella fattispecie. Questa fase della disciplina sostanziale è quella che rappresenta un momento di contrasto all’evasione di imposta. Contrastare l’evasione di imposta vuol per l’appunto dire mettersi in condizione di identificare il contribuente che non ha correttamente dichiarato il modo d’essere dell’obbligazione, in questo modo sottraendosi in parte e in tutto all’adempimento del dovere contributivo. Ma come può l’amministrazione verificare il modo d’essere dei fatti che rilevano ai fini dell’imposizione? Per quanto riguarda il diritto, nulla quaestio : una volta che si conoscono i fatti, entrambe le parti si confortano con il diritto; ma per sapere come stanno i fatti è evidente che l’amministrazione versa in un situazione di inferiorità conoscitiva , cioè l’amministrazione è per definizione ignara del modo d’essere e delle vicende che riguardano la sfera del contribuente. Questa inferiorità conoscitiva è superata dall’amministrazione attraverso l’esercizio dei poteri istruttori , che le consentono di attivare una serie di strumenti idonei ad identificare il reale modo d’essere delle situazioni che riguardano il contribuente.
darne una disciplina di svolgimento e di attuazione che sia coerente con la tutela delle situazioni del soggetto inciso dall’esercizio del potere. Così ad es. quando la norma prevede il potere di accesso ai locali durante lo svolgimento di un’attività, questo potere di accesso (possibile anche contro il volere del contribuente quindi con la forza) è poi disciplinato minuziosamente, perché nel momento in cui si esegue l’accesso si ha un impatto diretto del potere sulle libertà personali del contribuente. Tra i poteri istruttori troviamo, oltre al potere di accesso nei locali, il potere di eseguire ricerche, misurazioni, verifiche, perquisizioni di luoghi o di persone. Sono poteri molto vicini a quelli di investigazione della polizia giudiziaria.
- principio di libera scelta da parte dell’amministrazione circa l’impiego dei poteri istruttori: questo principio va inteso in duplice direzione: da un lato, libertà di scelta significa che l’amministrazione NON è obbligata ad esercitare tutti od un certo numero di poteri istruttori prima di contestare al contribuente l’evasione d’imposta, quindi l’amministrazione è libera di limitare l’esercizio dei poteri istruttori ad alcuni soltanto o anche ad uno solo, senza che questa limitatezza dell’istruttoria, o apparente incompletezza dell’istruttoria, ridondi in un vizio dell’attività dell’amministrazione. Semplicemente, se l’amministrazione non abbia individuato prove, si troverà in caso di contestazione a non poter provare fatti di evasione, quindi il mancato esercizio di parte dei poteri istruttori ridonda semplicemente a danno dell’amministrazione che non avrà prove sufficienti, ma non determina MAI una illegittimità dell’istruttoria. Sotto altro profilo, l’amministrazione NON è vincolata ad un criterio di graduazione nell’esercizio dei poteri fissato dalla legge. Nessuna norma di legge vincola l’amministrazione ad es. ad eseguire un potere di accedere dell’attività solo dopo aver visionato ad es. la contabilità del contribuente: l’amministrazione è pienamente libera di scegliere da quale potere istruttorio partire e in quale sequenza esercitare i poteri istruttori. Di nuovo, ciò non ridonderà mai in un vizio dell’istruttoria, ma in eventuali carenze dell’istruttoria che determinano mancanza di prove. Come vede, tutto quello che accade nell’attività istruttoria dell’amministrazione non è mai da considerare come un vizio di stampo amministrativistico, da cattivo esercizio del potere, ma ridonda esclusivamente nel modo d’essere del fatto. A fronte di questo assetto, il contribuente, oltre che le garanzie apprestate dalla legge per l’esercizio dei singoli poteri istruttori, ha anche la garanzia di potersi difendere di fronte ad un giudice , facendo valere tutti gli elementi sia in punto prova, sia in punto di insufficienza delle prove raccolte dall’amministrazione finanziaria. Però attenzione: è vero che il fine ultimo dell’esercizio dei poteri istruttori è quello di raccogliere le prove per consentire all’amministrazione di far valere un modo d’essere dell’obbligazione diverso da quello dichiarato dal contribuente, MA il potere istruttorio, prima ancora di essere strumento di raccolta delle prove contro il contribuente, è momento di esplorazione della situazione del contribuente perché l’amministrazione non sa a priori se ha di fronte un contribuente, né dove quel contribuente ha evaso. Quindi quando parliamo di poteri istruttori, l’amministrazione non è tenuta ad identificare a priori che cosa cerca o perché sta cercando una certa prova, ma utilizza i propri poteri in chiave esplorativa. Terminata l’esplorazione e per effetto dell’esplorazione, può darsi che sia incappata in un contribuente evasore e che quindi abbia potuto raccogliere elementi di prova attestanti un modo d’essere dei fatti diverso da quello dichiarato e cioè un’evasione di imposta per occultamento o mancata dichiarazione dei fatti. Per capire l’importanza di questo aspetto prendiamo il potere di chiedere informazioni ai terzi su situazioni rilevanti economicamente nei confronti del contribuente: la norma si preoccupa di dire che il terzo cui possono essere queste informazioni deve essere un soggetto in relazione economica con il contribuente, ma non chiede di precisare il fatto su cui si chiedono informazioni,
perché il fatto è ignoto all’amministrazione; quindi l’amministrazione esplora la situazione del contribuente e può limitarsi a domande del tutto generiche (ad es. ha avuto rapporti professionali con questo professionista? Se sì, quali sono gli importi attributi e in che modo sono stati fatturati?). QUINDI funzione esplorativa dei poteri e, in relazione agli esiti dell’esplorazione funzione di raccolta degli elementi di prova nei confronti del contribuente. Il contribuente o anche un terzo che subisce questa attività d’indagine da parte dell’amministrazione finanziaria sa che non è contestabile la scelta dell’amministrazione di non utilizzare alcuni poteri o la graduazione tra poteri. Se il contribuente constata che il potere NON è previsto dalla legge ovvero che il potere, pur previsto dalla legge, è utilizzato in difformità sostanziale dal paradigma legale , cosa succede? Si ha un profilo di illegittimità che non affetta tutta l’istruttoria, ma SOLO quel determinato potere e le relative prove raccolte tramite l’impiego di quel potere, le quali sono inutilizzabili in sede di accertamento contro il contribuente. La sanzione più evidente per l’illegittimità degli atti dell’istruttoria non è l’illegittimità totale dell’istruttoria, bensì l’inutilizzabilità della prova acquisita illegittimamente. L’illegittimità del singolo atto istruttorio non travolge l’istruttoria nel suo complesso, ma SOLO quel pezzo di istruttoria illegittimo, determinando l’inutilizzabilità della prova acquisita illegittimamente. Ma i poteri istruttori sono poteri che incidono in modo estremamente penetrante sulle libertà personali del contribuente: abbiamo parlato di accesso, perquisizioni, ispezioni. Perciò al di là del vedere non utilizzata la prova acquisita illegittimamente, quale altra difesa può avere il contribuente (o il terzo nei cui confronti si è rivolta l’attività dell’amministrazione)? È evidente che qui, sul piano dell’illegittima compressione dei diritti soggettivi del contribuente o del soggetto, c’è bisogno di una tutela diretta e piena del diritto soggettivo del contribuente o del terzo, di fronte ad un giudice (non speciale, ma) ordinario , al quale ci si potrà rivolgere, se del caso, in via d’urgenza, per assicurare che un certo diritto soggettivo, ad es. al domicilio, alla segretezza della corrispondenza, alla segretezza industriale, sul proprio stato di salute, sia immediatamente tutelato attraverso un intervento diretto da parte del giudice dei diritti. Riepilogando , l’amministrazione supera la sua situazione di inferiorità conoscitiva attraverso l’impiego di poteri istruttori. Questi poteri istruttori, che sono poteri in senso proprio , cioè esercitabili anche senza e contro la volontà del soggetto che subisce il controllo, sono retti da principi generali , riassumibili (1) nel principio di tipicità e tassatività del potere e (2) nel principio di libertà di scelta dell’amministrazione finanziaria quanto al tipo di potere esercitabile ed alla sequenza di poteri utilizzati, in assenza di un criterio di graduazione dei poteri fissato dalla legge. Se però l’amministrazione viola il principio di tipicità e tassatività sono previste una tutela indiretta , in capo al contribuente, attraverso il principio di inutilizzabilità della prova nel processo in quanto frutto di atti istruttori illegittimi; ed una tutela diretta di fronte al giudice ordinario , se del caso in via d’urgenza, per ottenere l’immediato ripristino delle situazioni violate. 11/11/ Riperdiamo l’esame dell’attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria. La norma da prendere in considerazione è l’ art. 32 del D.P.R. 600/1973 : è il decreto che disciplina l’accertamento in materia di imposta sui redditi: disciplina l’accertamento non solo inteso come controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, ma l’accertamento tout court , cioè inteso come attività di accertamento che occorre per giungere all’ adempimento dell’obbligazione in materia
- richiedere ai soggetti che svolgono attività di carattere economico (più precisamente quelli indicati nell'art. 13 che parla di soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili che sono le imprese e i professionisti) dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato periodo d'imposta, rilevanti ai fini dell'accertamento, nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo. Quindi le imprese e i professionisti diventano punto per l’esplorazione e per la verifica in relazione alle situazioni e ai rapporti che li hanno interessati con i loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro.
- invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere atti o documenti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi. Questo potere, che consente all’amministrazione di esigere dai privati la trasmissione di atti e documenti, non è più gravante sulle imprese e sui professionisti ma su chiunque , anche sul privato. Quindi l’amministrazione può chiedere di avere copia di atti o documenti purché identifichi il contribuente a cui fa riferimento. Quindi per es. può chiedere al signor Rossi se ha pagato una prestazione di carattere professionale all’architetto Bianchi, non può chiedere al signor Rossi se ha avuto rapporti economici con professioni o avvocati e se ha regolarmente ricevuto la fattura ma deve identificare il soggetto contribuente sottoposto a verifica rispetto al quale si chiede l’informazione.
- richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale. È una gamma ampia di poteri e primo è il più importante. In tutti gli altri poteri abbiamo visto il carattere essenzialmente documentale di questa istruttoria perché è un’istruttoria nella quale l’amministrazione si muove acquisendo documenti, che siano documenti trasmessi da imprese o da professioni, che siano documenti di carattere finanziario, che siano documenti relativi ad atti notarili. È una gamma di poteri che consente all’amministrazione finanziaria di acquisire elementi attestanti relativi e comprovanti il modo d’essere delle relazioni economiche, dei rapporti economici e delle situazioni economiche che poi danno vita alle imposte. A questo proposito si può notare che nella norma in esame NON figura una previsione che in qualche modo elevi al rango del contraddittorio preventivo la partecipazione del contribuente all’atto istruttorio dell’amministrazione. Cioè queste norme sono dettate SOLO sul lato e sul versante dell’amministrazione finanziaria: attribuiscono poteri, disciplinano l’esercizio del potere e non prevedono nell’esercizio del potere che l’amministrazione debba instaurare un contraddittorio immediato con il contribuente. Soltanto in alcuni casi circoscritti è richiesto all’amministrazione di attivare una richiesta di chiarimenti con il contribuente, che peraltro rileva, non tanto per garantire al contribuente la possibilità di una difesa anticipata rispetto all’eventuale acquisizione dell’amministrazione, ma per formare una prova a favore dell’amministrazione. In particolare in tema di acquisizione di dati relativi ai conti bancari e alla movimentazioni finanziarie l’amministrazione può chiedere al contribuente dei chiarimenti in modo tale che se quei chiarimenti non pervengono, si consolida la prova in punto di rilevanza fiscale del fatto rappresentato dalla movimentazione bancaria e non corrispondente con la dichiarazione del contribuente e non adeguatamente giustificato dal contribuente stesso. Quindi abbiamo una costruzione unilaterale dell’esercizio del potere e la mancata previsione , non solo al momento dell’esplorazione ma anche della raccolta delle prove, di un contraddittorio puntuale con il contribuente. I poteri che abbiamo visto finora non devono essere impiegati tutti, non devono essere impiegati in un ordine di gradazione fra loro infatti anche solo uno di loro potrebbe giustificare un accertamento finale dell’amministrazione. Il potere più rilevate e anche più invasivo e penetrante di cui dispone l’amministrazione è quello relativo ad accessi , ispezioni e verifiche. L’accesso è un potere strumentale infatti si accede nel
locale per eseguire le ispezioni e le verifiche. In sé è un potere che non porta a niente se non a consentire l’intromissione dei verificatori nel contesto fisico dove si muovono per esaminare, reperire e raccogliere elementi utili per l’accertamento. L’accesso viene eseguito nel rispetto di norme che provengono dalla disciplina delle imposte sul valore aggiunto. Anziché riportare integralmente la norma il legislatore del 1973 ha ritenuto che poteva essere sufficiente richiamarla: art. 52 della disciplina delle imposte sul valore aggiunto , contenuta nel decreto 633/. L’art. 52 prevede che: «L’accesso può essere eseguito dall’amministrazione finanziaria e dalla guardia di finanza nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali , agricole , artistiche o professionali , nonché a quelli utilizzati dagli enti non commerciali o da quelli che godono dei benefici di cui al codice del terzo settore per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione è necessaria anche l'autorizzazione del procuratore della Repubblica. In ogni caso, l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti e professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato». La legge prevede che dovendosi accedere in locali destinati allo svolgimento di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché quelli destinati all’attività di un ente non commerciale è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio. La legge precisa inoltre che questo potere di accedere viene esercitato per procedere ad ispezioni documentali cioè l’analisi dei documenti che si rivengono, verificazioni (constatazioni del modo d’essere, di situazioni di fatto ad es. la verificazione può essere contare quanto magazzino ha un’impresa oppure verificare la capacità produttiva di un’impresa) e sopratutto gli accessi consentono di effettuare ricerche che sono essenzialmente mirate all’acquisizione di documenti (anche quei documenti che non appartengono al sistema contabile o di documentazione ordinaria dell’attività e che sono tuttavia utili per ricostruire i fatti reali). Poi abbiamo una maggiore intensità di tutela perché se il locale in cui si esercitano queste attività è anche adibito all’abitazione (siamo in tema di tutela del diritto alla riservatezza del cittadino), occorre l’autorizzazione del Procuratore. Se il locale è destinato all’esercizio di arti e professioni bisogna inoltre comunque consentire al titolare dello studio di presenziare. Per es. abbiamo un locale che è promiscuo con l’abitazione e pur essendoci la necessità di accedere nel laboratorio per vedere le scritture contabili i registri ecc., la presenza di un’abitazione richiede un controllo da parte del Procuratore quindi dell’autorità giudiziaria. A cosa serve queste controllo? Serve ad evitare che vi siano situazioni di non corretto esercizio del potere istruttorio, quindi situazioni di abuso del potere istruttorio. Se per es. procuratore si rende conto che un direttore delle entrate, avendo una particolare acredine verso un contribuente, tre volte all’anno dispone l’accesso presso il laboratorio che é anche abitazione, il procuratore blocca questa iniziativa ritenendo il potere istruttorio esercitato in modo non corretto, non proficuo e forse in chiave puramente abusiva. Quindi la garanzia del procuratore serve a far si che l’amministrazione finanziaria, quando si tratta di una situazione di esercizio di attività commerciale o professionale che è anche abitazione, non vada se non per una effettiva esigenza di controllo. La presenza del professionista durante le verifiche negli studi professionali serve per tutelare un’altra esigenza e cioè quella del segreto professionale. Il professionista potrà coadiuvare l’amministrazione nella corretta lettura dei dati dell’attività senza inclinare quell’ambito di riservatezza particolare che è insita nell’esercizio di una professione. Quindi la presenza del titolare garantisce a quel professionista da un lato di poter subito far valere e opporre la presenza di un segreto professione e dall’altro lato l’irrilevanza della documentazione stessa ai fini fiscali.
acquisiti. Il comma successivo ci dice che «I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se non è possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale». Quindi si capisce che l’esito di questa attività di verifica può addirittura giungere alla formazione di un provvedimento di sequestro. Cosa succede quando l’amministrazione esegue un accesso? Partiamo dall’ipotesi di un accesso presso un’azienda. In questo caso vengono poste in essere tutte le opportune cautele affinché i libri e le scritture contabili e tutto ciò che si rinviene nel locale dell’azienda non venga sottratto all’attività di ispezione e verifica. Dopodiché si procede ad un’analitica analisi ed ispezione sia della documentazione ufficiale sia della documentazione non ufficiale che viene trovata. Significa che l’amministrazione finanziaria apre letteralmente i cassetti, apre i contenitori e apre soprattutto i computer e legge ciò che dal punto di vista informatico è rappresentazione delle comunicazioni, delle attività che vengono svolte e di come vengono svolte da quell’impresa. Il passaggio per effetto dell’informatica alla comunicazione scritta tra i dipendenti all’interno dell’azienda lascia oggi più tracce indelebili di quante in passato ne potevano essere lasciate dalle comunicazioni orali o dalle corrispondenze cartacee che poi potevano essere distrutte o annullate. Oggi niente si distrugge quindi la fonte di conoscenza dei fatti che con l’ispezione l’amministrazione ottiene è elevatissima. Quindi l’ ispezione è il potere principe in mano all’amministrazione finanziaria. Se l’amministrazione finanziaria vuole farsi un’idea il più profonda possibile di come stanno le cose deve eseguire un accesso con ispezione che consenta di acquisire, di avere conoscenza delle vicende economiche e risultanti, non soltanto nelle scritture contabili e nella documentazione ufficiale, ma soprattuto nella documentazione non ufficiale e nelle comunicazioni. Si può immaginare che venga rinvenuta la prova che vi è stato un accordo con un contribuente per occultare il prezzo di un corrispettivo, si può trovare prova dalle comunicazioni ricevute dall’amministrazione che un certo costo è stato deliberatamente trattato come un costo deducibile ma in realtà quel costo aveva un carattere di costo non deducibile per espresso riconoscimento da parte dei dipendenti dell’azienda. Quindi le conoscenze che acquisisce l’amministrazione e le evidenze che raccoglie sono innumerevoli. Immaginiamo che questa amministrazione è entrata nell’azienda, ha letto le comunicazioni dal computer, ha esaminato il modo d’essere dell’azienda, la sua struttura operativa, la sua capacità produttiva ecc. quindi si è fatta l’idea di un’azienda che non ha correttamente rappresentato i fatti. Questa constatazione di una non adeguatezza della dichiarazione rispetto alla conoscenza della realtà che l’amministrazione acquisisce attraverso l’esercizio dei poteri istruttori viene poi riversata in un atto istruttorio (non è ancora l’atto finale di accertamento dell’amministrazione) che si chiama processo verbale di constatazione. Il processo verbale di constatazione è la rappresentazione finale sintetica dei risultati dell’attività ispettiva. Non è ancora la contestazione dell’evasione al contribuente cioè non è ancora l’accertamento finale o definitivo da parte dell’amministrazione di quello che ritiene essere il modo d’essere dell’obbligazione, ma è l’evidenziazione di rilievi nei confronti del contribuente suscettibile di tramutarsi in un successivo accertamento. Nel processo verbale di constatazione l’amministrazione scrive quali attività svolte, le illustra e ne spiega i risultati e termina con dei rilievi che non sono ancora accertamenti ma estrazione di ciò che l’amministrazione contesterà definitivamente con l’accertamento. A cosa serve questo atto? Può servire alla stessa amministrazione per una migliore rielaborazione del materiale istruttorio. Essendo ancora a livello istruttorio l’amministrazione non è vincolata a trasformare automaticamente i rilievi che ipotizza alla fine dell’istruttoria in accertamento definitivo. L’amministrazione provvede ad esaminarli, a ponderarli, a confrontarli con altre risultanze istruttorie di cui già dispone ed emana se del caso un accertamento sulla base di quei rilievi. Ma non automaticamente i rilievi devono trasformarsi in un dovere di accertamento in capo all’amministrazione perfettamente sovrapponibile ai rilievi esposti in sede di chiusura
dell’istruttoria. L’istruttoria fornisce un materiale e si iniziano a delineare dei rilievi ma l’accertamento, il suo contenuto definitivo, presuppone una rielaborazione del materiale istruttorio sia nei punti di diritto, sia nella valutazione delle prove raccolte e nell’acquisizione di ulteriori elementi istruttori. Perciò non vi è assoluta coincidenza fra i risultati e l’istruttoria esposti nel processo verbale di constatazione e il futuro atto di accertamento. Ma sopratutto il verbale di constatazione fa scattare la difesa anticipata del contribuente. Qui dobbiamo tornare allo statuto dei diritti del contribuente dove troviamo una norma che prevede in capo al contribuente il diritto di anticipare tutte le sue difese formulando delle osservazioni al verbale di constatazione entro 60 giorni dalla sua notifica, prima che venga emanato un accertamento nei suoi confronti. I poteri istruttori sono disciplinati in modo tale da non prevedere un contraddittorio puntale in relazione al singolo potere. Il potere è letto come attività unilaterale dell’amministrazione, non ancora in un’ottica collaborativa con il contraente. È potere e basta. Nelle norme che abbiamo letto è disciplina del potere unilaterale, non disciplina del potere di una collaborazione tra contribuente e amministrazione. Quindi non abbiamo contraddittorio e quindi le prove che l’amministrazione raccoglie non sono prove raccolte nel contraddittorio con il contribuente. In questa assenza di contraddittorio in sede di esercizio del potere istruttorio e di formazione delle prove si rinvengono due interessi tutelati cioè quello all’ economicità e coerenza dell’attività di accertamento (come dire “amministrazione esercita serenamente da sola il tuo potere e anche con l’autoritatività propria di un potere che si esercita in assenza e contro il consenso dell’interessato, senza che l’interessato possa frapporre all’esercizio del potere la richiesta di un contraddittorio che dilaterebbe i tempi dell’esercizio del potere e forse potrebbe consentire al contribuente di rendere meno efficace l’attività di controllo). Quindi l’amministrazione esercita unilateralmente i singoli poteri e senza dover concedere il contraddittorio al contribuente e poi espone i risultati. È a questo punto che parte il contraddittorio con il contribuente che, nei 60 giorni dalla notifica dell’atto che rappresenta la fine dell’istruttoria, può svolgere considerazioni prima che sia notificato l’accertamento. Ma questa mancanza di un contraddittorio in sede di svolgimento dei singoli poteri è anche a tutela del contribuente. Infatti il contraddittorio anticipato all’esercizio del potere potrebbe consentire all’amministrazione di “chiedere” a quel contribuente che vuole il diritto ad avere il contraddittorio. Il contribuente sarebbe colpito dalle preclusioni per tutto ciò che non ha saputo dire, replicare e contestare in sede di contraddittorio istantaneo cioè durante l’esercizio del potere. Per es. l’amministrazione acquisisce un documento e ritiene che quel documento provi un fatto occultato. Se fosse vero che va acceso subito il contraddittorio con il contribuente potrebbe accadere che l’amministrazione chiama il contribuente, gli chiede chiarimenti e il contribuente in quel momento non è in grado di darglieli e questa mancanza di chiarimenti preclude al contribuente la possibilità di fornire chiarimenti dopo. Quindi l’amministrazione rietine provato il fatto come da essa interpretato sulla base del documento e preclusa una successiva attività difensiva del contribuente. Si ha il rischio che il contraddittorio diventi uno strumento che anticipa troppo nel tempo la difesa del contribuente e lo espone ad una difesa quando ancora il contribuente non solo non ha potuto raccogliere le due idee e le sue prove, ma non ha neanche idea di dove arrivano questi poteri che l’amministrazione sta esercitando. Quindi per evitare questa situazione la legge opportunamente colloca il contraddittorio procedurale a garanzia dei diritti di difesa del contraente nella fase che segue l’esaurimento dell’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’amministrazione. Come viene esercitato quel contraddittorio secondo lo statuto dei diritti del contribuente? Art. 12 co.7 della legge 212/2000 : «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può
base di un documento di cui è già in possesso e quindi non ha esercitato in modo tipico il potere istruttore, non deve fare un verbale di chiusura delle operazioni. Per es. se basa sul questionario l’accertamento non ci sarebbe più secondo la cassazione un contraddittorio procedurale perché non opererebbe l’art. 12 co. 7. L’operatività dell’art. 12 co. 7 dello statuto dei diritti del contribuente sarebbe limitato alle sole ipotesi di accertamento che segue un’istruttoria e da vita al verbale di chiusura, non negli altri casi. Così è vanificato il diritto del contribuente a partecipare sempre all’attività di controllo prima che questa si trasformi in atto di accertamento. Questo limite è superato nei c.d. tributi armonizzati cioè quelli direttamente soggetti alla disciplina europea, in particolare l’imposta sul valore aggiunto. Qui opera il principio comunitario che impone il contraddittorio procedurale , quindi occorre sempre consentire al contribuente il contraddittorio preventivo rispetto alla notifica dell’atto di accertamento a prescindere che ci sia stata oppure no un’attività istruttoria da chiudere con il relativo verbale di chiusura delle operazioni. Ma per i tributi non armonizzati , in particolare per le imposte sui redditi, l’amministrazione può spiccare un accertamento senza aver consentito il contraddittorio preventivo al contribuente. La gravità del pregiudizio di questa situazione è evidente non solo dal lato del contribuente che si vede esposto a dover ricorrere ad una tutela giurisdizionale quando poteva risolvere l’ipotetica pendenza con il fisco senza addivenire al giudice se solo avesse avuto modo di fornire le sue spiegazioni e le sue controprove, quindi non solo si vanifica lo spirito di leale collaborazione fra contribuente e amministrazione, ma anche il principio di economicità degli accertamenti. Infatti se gli accertamenti poi vengono ritenuti in tutto o in parte infondati dal giudice corrisponde ad uno spreco di risorse da parte dell’amministrazione che poteva essere contenuto attraverso il preventivo chiarimento con il contribuente. In aggiunta a tutto questo, la mancanza generalizzata di un contraddittorio procedurale lascia persistere nella collettività dei contribuenti la percezione un’ amministrazione repressiva che costringe il contribuente a ricorrere al giudice per far valere le proprie ragioni quando la tendenza dell’ordinamento è un’altra: muoversi sempre di più verso un indirizzo preventivo del contribuente al corretto adempimento. Quindi la possibilità per il contribuente di evitare il ricorso alla difesa di fronte al giudice e di puntare sulla partecipazione al controllo svolto dall’amministrazione, se non addirittura attraverso gli interventi preventivi a evitare il controllo successivo e repressivo dell’amministrazione. Questa è una stonatura nell’evoluzione del sistema. La cassazione ancora ritiene non sanzionabili gli atti di accertamento che non hanno avuto a monte un contraddittorio preventivo. Questa presa di posizione è giustificata da considerazioni di ordine schiettamente pratico cioè salvare accertamenti già emanati dall’amministrazione negli anni passati che recano con sé un carico di crediti erariali che andrebbe altrimenti vanificato attraverso la declaratoria di nullità di quegli accertamenti. Quindi l’auspicio è che il legislatore estenda con una norma di diritto positivo l’obbligo di contraddittorio cioè la vigenza dell’art. 12 co. 7, a qualsiasi situazione dalla quale può scaturire l’atto di accertamento. Torniamo alla funzione dei poteri istruttori, istruttoria che può essere arricchita dagli elementi portati dal contribuente. Tuttavia, riguardandolo ora dal versante dell’amministrazione che esegue il controllo, il potere istruttorio dopo aver svolto la funzione esplorativa di indagine assolve la funzione di raccogliere le prove. Per reggere la contestazione del contribuente l’amministrazione deve fornire al giudice le prove dei fatti costitutivi della sua pretesa. Queste prove sono quelle che l’amministrazione raccoglie attraverso l’istruttoria c.d. primaria rispetto a quella secondaria che eventualmente svolge il giudice durante il processo. L’istruttoria primaria ha lo scopo di consentire all’amministrazione di raccogliere prove a favore dell’amministrazione stessa. Noi dobbiamo iniziare a capire di quali prove si tratta. Sono essenzialmente prove documentali ma sono anche prove diverse infatti ci possono essere anche presunzioni che l’amministrazione forma avendo ottenuto la prova di un fatto noto che consente in via presuntiva
di accertare un fatto ignoto. Ci possono essere anche indizi rappresentati dalle dichiarazioni rilasciate dai terzi. Durante il controllo o anche fuori dalla tradizionale attività di verifica mediante questionari l’amministrazione può chiedere ai terzi dati ma anche chiarimenti relativi ai rapporti tenuti con il contribuente. Per es. può chiedere al dipendenti di un’azienda come si volgevano le modalità di vendita dei beni da parte dell’imprenditore. Queste dichiarazioni non hanno mai nel processo tributario il valore di una prova testimoniale ma sono relegate al livello di indizi. Questo orientamento della Corte costituzionale della cassazione tende ad evitare che l’istruttoria dell’amministrazione finanziaria si limiti a raccogliere dichiarazioni dei terzi e non vada a cercare i documenti che sono le prove più attendibili e fondanti. Quindi la dichiarazione del terzo assume una valenza meramente indiziaria: non fornisce una prova piena ma un indizio. Quindi l’amministrazione dovrà dimostrare in altro modo che per es. quel fatto di evasione si è verificato. Lo potrà provare con i documenti bancari per esempio, oppure potrà unire questo indizio rappresentato dalla dichiarazione del terzo con un altro indizio, come per es. l’esiguità del valore dichiarato, per fondare una presunzione. Quindi l’istruttoria tende a raccogliere documenti perché le dichiarazioni dei terzi hanno questo limitato valore indiziante per cui l’istruttoria non si deve mai appiattire a far dichiarare a Caio e a Sempronio come sono andate le cose ma deve cercare i documenti che attestano un’esistenza di una situazione di fatto diversa da quella rappresentata. L’istruttoria dell’amministrazione finanziaria o della guardia di finanza è costituita dalla raccolta di prove documentali. Tuttavia possono anche essere presunzioni semplici, infatti in alcune eccezionali situazioni la legge tributaria consente di impiegare meri indizi per ricostruire la situazione fiscale del contribuente. Quindi può darsi che si abbiano accertamenti fondati unicamente su indizi, questo nei soli casi in cui la legge autorizza l’amministrazione prima e il giudice poi a ritenere provati i fatti in via meramente indiziaria cioè in presenza di presunzioni non gravi, precise e concordanti. Quindi sia le dichiarazioni di terzo sia altri indizi raccolti nell’indagine (come la presunzione semplice), ancorché non formanti una prova attendibile, possono tornare utili all’amministrazione per il proprio accertamento. Riepiloghiamo quello che abbiamo visto oggi. Dalla enunciazione dei principi generali che regolano i poteri istruttori siamo scesi all’analisi dei poteri istruttori, abbiamo visto quali sono e in particolare l’articolazione degli accessi, ispezioni e verifiche. Abbiamo visto le garanzie a tutela dei diritti di libertà rappresentate dall’autorizzazione del procuratore della Repubblica. Sappiamo che ogni volta che vengono violate quelle norme, sopratutto quelle che richiedono l’autorizzazione della procura, siamo davanti a situazioni che presentano dei vizi dell’istruttoria che determinano l’illegittimità di quel segmento istruttorio quindi l’inutilizzabilità delle prove. Infine ci siamo fermati sul contraddittorio procedurale per dire che non c’è un contraddittorio in relazione all’esercizio del singolo potere di formazione e acquisizione del singolo elemento di prova, ma vi è un contraddittorio procedurale successivo all’esercizio unilaterale dell’attività istruttoria da parte dell’amministrazione finanziaria che è garantito dall’art. 12 co. 2 dello Statuto dei contribuenti e per tutti i tributi armonizzati dal diritto europeo. Manca questo contraddittorio in tutti i casi in cui non vi sia spazio per applicare l’art. 12 co. 7 cioè i casi di atti di accertamento che seguono direttamente ad acquisizioni istruttorie che non hanno dato vita a verbali di rappresentazione di chiusura delle attività istruttorie come il caso dei questionari ricevuti dall’amministrazione o dei documenti di cui l’amministrazione sia in possesso. I poteri istruttori sono la fonte principale di acquisizione da parte dell’amministratore finanziaria degli elementi che poi utilizza per gli accertamenti. Ma questi elementi possono pervenire all’amministrazione anche senza che la stessa abbia direttamente utilizzato il potere istruttorio per es. un’altra amministrazione nell’eseguire un’attività istruttoria potrebbe trovare elementi che riguardano un terzo diverso dal contribuente e può trasmetterli all’amministrazione competente. Così la legge si preoccupa di dire che l’accertamento può essere formato sugli elementi acquisiti
Degli accertamenti fatti dall’amministrazione solo l’8% arriva al giudice quindi almeno doppie sono le situazioni di controllo rispetto agli accertamenti poi fatti. Quindi la percentuale affidata alla tutela del giudice delle situazioni di controllo aperte dall’amministrazione finanziaria è certamente inferiore al 10% e certamente inferiore all’8% degli accertamenti perché i controlli sono maggiori degli accertamenti finali. Quindi questo fornisce una dimensione di come oggi il controllo dell’amministrazione sia fortemente orientato a moderare il profilo repressivo lasciando al giudice solo quelle questioni di diritto o di incertezza della prova che solo il giudice può risolvere. Il resto, cioè il 95% dei controlli, termina con un punto di incontro tra amministrazione e contribuente. È un forte segnale di come il tema del controllo vada sempre più orientandosi verso un modo di assicurare un’operazione leale e collaborativa tra amministrazione e contribuente nel primario interesse di garantire l’effettività di un dovere contributivo che è espressione del dovere di solidarietà e quindi della relazione, anche dal punto di vista dei valori in gioco altissima, che lega il contribuente alla comunità cui appartiene.
