Lineamenti giur dell_IRPEF, Sintesi di Diritto Tributario. Università Roma Tre
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h_egel18 dicembre 2013

Lineamenti giur dell_IRPEF, Sintesi di Diritto Tributario. Università Roma Tre

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CAP I- IL PRESUPPOSTO E LA NOZIONE DI REDDITO

1) Cenni storici sull’imposizione personale

Nel nostro sistema impositivo, la tassazione sul reddito delle persone fisiche è affidata all’”Imposta sul reddito delle persone fisiche”(IRPEF). Questo tributo colpisce la ricchezza riferibile ad ogni individuo. La funzione è la stessa esercitata dall’IRES nei confronti dei soggetti diversi dalle persone fisiche.

Questa imposta è fondamentale sia perché connotata da ampio gettito(in quanto applicata nei confronti di una vasta platea di contribuenti) ma anche perché all’interno della sua disciplina si posson riscontrare nozioni/istituti costituenti importanti punti di riferimento anche x lo studio d’altre forme d’imposizione.

Nel sistema precedente a quello nato dalla riforma tributaria degli anni ‘70(da cui è nato l’IRPEF), l’imposizione sui redditi era realizzata da 4 imposte reali e proporzionali: l’imposta sui terreni, l’imposta sul reddito agrario, l’imposta sui fabbricati, l’imposta di ricchezza mobile.

Il sistema era poi completato da 2 tributi globali: imposta sulle società(che colpiva il reddito delle soc.capitali) e l’imposta complementare progressiva sul reddito(che tassava i redditi delle persone fisiche già colpiti dalle imposte reali).

La grande complessità portò all’idea di creare una sola imposta progressiva sul reddito complessivo prodotto dalle persone fisiche, i cui connotati furono definiti con la l.delega 825/1971. Le linee ispiratrici del nuovo tributo erano: 1) riferibilità del tributo solo alle persone fisiche, usando criteri di personalità, onnicomprensività, progressività; 2)l’esclusione dal reddito imponibile dei redditi esenti, di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ovvero ad imposta sostitutiva e di quelli tassati separatamente; 3)l’accertamento unitario dei redditi prodotti in forma associata e l’imputazione degli stessi secondo il principio di “trasparenza”; 4)l’imponibilità del reddito complessivo “netto” costituito dalla somma algebrica di ogni reddito, delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese/arti/professioni, del credito d’imposta sui dividendi nonché degli oneri deducibili.

L’IRPEF è stato istituito con DPR 597/1973. Oggi la disciplina è contenuta dal DPR 917/1986(“T.U. delle Imposte sui Redditi, poi denominato “TUIR”).

Successivamente con la l. 80/2003 è stata approvata una delega x un’ulteriore riforma del sistema fiscale, prevedendo 5 imposte ordinate in un unico codice: imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, imposta sui servizi e accise.

Quindi, appena ciò sarà completato, l’attuale IRPEF sarà sostituito dall’IRE (Imposta sui redditi) prospettata cm un’imposta con solo due aliquote (23 e

33%) che colpirà anche gli enti nn commerciali(ora soggetti passivi dell’IRES). La scadenza della delega rende incerta ogni previsione circa il completamento del disegno sistematico però.

2) Profilo oggettivo del presupposto: il reddito

La legge distingue, nello studio relativo al presupposto dell’IRPEF, tra un profilo oggettivo(costituito dal reddito) e un profilo soggettivo(dato dalla relazione tra reddito e soggetto passivo).

Tali aspetti strutturali si leggono nella lettura del 1 DPR 917: “presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie del 6”: queste categorie sono: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d’impresa, redditi diversi.

Ognuna di queste singole categorie reddituali segue un distinto regime giur relativo sia al metodo di determinazione dell’imponibile(cioè alla quantificazione/imputazione del periodo d’imposta) sia alle regole formali in materia di contabilità, di dichiazione, di metodi di accertamento, di ritenute alla fonte.

Il reddito. Esso ex 1 è fonte di ricchezza su cui commisurare l’imposta. Tuttavia la legge poi non prende posizione circa le diverse def elaborate dagli studiosi di scienza delle finanze: “reddito prodotto”(costituito dagli incrementi di patrimonio riferibili ad un’attività produttiva della ricchezza); “reddito spesa”(rappresentato dalla sola ricchezza destinata al consumo); “reddito entrata”(dato da ogni incremento del patrimonio preesistente.

Ora, il problema relativo all’individuazione d’una nozione unitaria di reddito nell’ambito IRPEF, si è tradotto nella possibilità di considerarlo o “come prodotto” o “come entrata”.

Facendo un esame, si osserva come i redditi appartenenti a ciascuna categoria provengano tendenzialmente tutti da una fonte produttiva(attività o capitale). Quindi il criterio sarà quello “del reddito cm prodotto”.

Tuttavia abbiamo il caso delle “vincite dei concorsi o delle lotterie” ecc, dove non c’è collegamento tra reddito e attività produttiva. Quindi parte della dottrina ha sottolineato l’inutilità ricondurre la nozione a una categoria elaborata dalla scienza delle finanze, intendendo quindi il reddito “ciò che il legislatore ha stabilito esser tale con disposizioni ad hoc, ispirandosi al principio di capacità contributiva ex 53 1° cos, x individuare la base economica del dovere del concorso alle pubbliche spese.

3) Precisazioni sul concetto di reddito. Reddito e patrimonio ecc.

Reddito e patrimonio. Il 2° designa l’insieme delle attività e delle passività possedute da un certo soggetto a una certa data(concetto statico); il 1° misura l’andamento di ricchezza del soggetto in un certo lasso di tempo(concetto

dinamico: confronta situazioni economiche esistenti in 2 diversi momenti temporali, che poi delimitano il “periodo d’imposta”x le persone fisiche individuato nell’anno solare, mentre x le società nell’esercizio sociale).

Esiste nel nostro ord(dove cmq è più frequente la tassazione sul reddito), forme di tassazione immobiliare(altre ne esistevano in passato), tra cui la più importante è l’ICI(colpisce il possesso di fabbricati, aree fabbricabili, terreni agricoli siti nel territorio statale).

La dottrina ha sempre considerato quest’imposta come imposta ordinaria sul patrimonio di tipo reale(cn carattere di periodicità, idonea a colpire immobili presenti nel territorio comunale e commisurata al loro valore). Sono però fuori dal concetto di reddito le indennità/liberalità a favore di soggetti esercenti attività d’impresa.

Le variazioni patrimoniali costituiscono reddito, oltre che quando sn frutto di investimento o di attività produttiva, anche se derivano da semplici differenze di valore di un bene(es. plusvalenze patrimoniale).

Ex 1 TUIR poi i redditi attratti a imposizione possono essere “in danaro” o “in natura”(non monetari). Questi ultimi sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti e sn costituiti in genere da beni o servizi. Il valore di questi coincide col valore di mercato dei beni/servizi(quindi x la determinazione ci si deve riferire ai listini e tariffe del soggetto che li ha forniti).

Per quanto riguarda i redditi espressi “in moneta di conto”, si hanno particolari problematiche, tra cui il fenomeno del deprezzamento monetario: l’inflazione provoca il c.d.”fiscal drag”, cioè comporta un incremento del livello dei redditi in termini nominali quando provoca l’aumento dei prezzi e ciò genera effetti discorsivi sul sistema tributario a causa della progressività dell’imposizione, da cui può discendere uno scatto d’aliquota a parità di reddito effettivo. Per fermare ciò, è prevista la revisione di alcuni parametri di liquidazione dell’imposta, es. importo delle detrazioni e degli scaglioni di reddito, quando la variazione degli indici Istat supera una certa soglia.

4) Regole generali in tema di individuazione del reddito. I redditi sostitutivi.

Abbiamo alcune regole che indirettamente confermano la prevalenza della concezione di reddito cm prodotto(anche nel paragrafo 5).

La 1° è fissata dal 6 2° TUIR che disciplina i “proventi sostitutivi di redditi”: essi conseguono ad una cessione dei crediti derivanti dalla fonte reddituale ovvero ad un’indennità di tipo risarcitorio connessa alla perdita di redditi e quindi possono avere fonte negoziale o legale.

Sempre lo stesso art disciplina le c.d.”indennità risarcitorie”: esse assumono rilevanza solo nei casi in cui il risarcimento abbia funzione sostitutiva di un reddito astrattamente assumibile nelle categorie tipizzate nel 1° art 6.

Secondo la dottrina, possono quindi esser esclusi dalla tassazione quei proventi costituenti già una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto (che quindi nn comporta aumento di ricchezza): quindi la legge avrebbe fatto sua la distinzione civilistica di danno emergente (cioè volto a una reintegrazione patrimoniale) e lucro cessante (diretto a reintegrare una perdita di redditi.

La legge darebbe quindi rilevanza reddituale e quindi tassati sl a questi risarcimenti, specie nel caso di somme percepite a titolo risarcitorio dai lavoratori dipendenti ).

5) La disciplina degli interessi(si tassazione per i primi 2, no x interessi compensativi)

La 2° regola generale x individuare il reddito cm prodotto è disposta dalla 2° parte 2° 6 TUIR , x la quale gli interessi moratori e quelli x dilazione di pagamento sono qualificati come accessori della fattispecie reddituale individuata dalla fonte del credito, venendo quindi enunciato il principio x cui i medesimi si inquadrano nella stessa categoria di reddito a cui si riferiscono (seguendone le regole di determinazione e imputazione temporale).

Il TUIR ha contribuito quindi a risolvere il problema della qualificazione giur degli interessi in materia tributaria, tuttavia il DPR 597 escludeva gli interessi compensativi dall’assoggettamento all’IRPEF.

La giurisprudenza tributaria ha lavorato su ciò, qualificando questi ultimi diversamente dal c.c.(1499), considerandoli invece interessi corrisposti in caso di risarcimento d’un danno (quindi finalizzati a ripristinare il patrimonio d’un soggetto a cui x molto tempo viene sottratto il suo patrimonio: non costituiscono quindi un vero e proprio investimento).

Comunque sia, la dottrina generalmente ne esclude la tassazione(almeno x le persone fisiche che nn svolgono attività d’impresa), anche perche il TUIR non contiene richiami agli interessi compensativi.

6) La tassazione dei proventi derivanti da attività illecite

In passato si erano evidenziate 2 tesi opposte: l’una argomentava che anche i proventi derivanti da attività illecite dovessero esser tassati in quanto riconducibili al novero dei redditi tassabili, anche perché altrimenti si sarebbe dato a queste ricchezze un trattamento di favore.

Un’opposta teoria escludeva la tassabilità dei redditi provenienti da fonte illecita, sia xkè la legge non prevedeva l’attività illecita tra le fonti di reddito, sia xkè il fatto illecito(soggetto a confisca/obblighi di restituzione) non poteva esser oggetto di “possesso” da parte del contribuente.

La Cassa. si era sempre schierata a favore della 1° teoria, la l.537/1997 ha invero stabilito la tassabilità di questi redditi. In questo senso i redditi illeciti sn redditi inquadrabili tra quelli indicati dal 6 TUIR. Invero, anche se i

proventi illeciti non si potessero classificare nelle categorie reddituali ex 6 TUIR, essi sarebbero cmq soggetti a imposizione ex 36 34°bis d.l.223/2006.

7) Il profilo soggettivo del presupposto: il possesso del reddito

Il 1 TUIR, descrivendo il presupposto IRPEF, individua nel possesso la relazione giur che deve intercorrere tra il reddito ed il soggetto passivo.

Questo elemento rappresenta il collegamento tra il reddito(cioè l’elemento oggettivo) e l’elemento soggettivo(soggetto passivo)della fattispecie impositiva nonché lo strumento x l’identificazione dell’elemento soggettivo.

Quindi x attribuire il reddito a un soggetto, rileva il suo “possesso”. Lo studio del “possesso” ha rilevato tre diversi filoni interpretativi:

1) il possesso ricostruito secondo la base civilistica ex 1140cc;

2) il possesso inteso come disponibilità(o fruibilità);

3) il possesso identificato con la “titolarità”.

Riguardo alla 1° teoria è stato sostenuto, invocando il principio dell’”unità dell’ord giur” che quando una branca del dir recepisce un istituto appartenente ad un altro ramo dell’ord, tale rinvio si deve intendere avvenuto senza modificazioni. La norma tributaria ha allora recepito nell’istuto civilistico del possesso.

Questa teoria è stata però rifiutata dalla maggior parte della dottrina: es. i redditi prodotti dalle soc.di persone che vengono imputati per “trasparenza” ai soci, indipendentemente dalla loro distribuzione(ai sensi del 5 TUIR), da cui sembrerebbe desumersi che a ciascun socio sia attribuito il “possesso” di redditi in realtà “non percepiti”.

Un’altra parte della dottrina ha allora parlato di “possesso cm materiale disponibilità o concreta disponibilità del medesimo”(quindi disponibilità effettiva, indipendentemente dalla titolarità giur). Questa impostazione affonda le radici nel 3 d.l.597/1973. Questa teoria esclude in sostanza il concetto di possesso in chiave meramente economica, x attribuire rilevanza a tutti quei comportamenti nn incidenti direttamente su quest’ultima ma che si collocano nella successiva fase di utilizzazione o consumo del reddito.

C’è infine una 3° teoria, x la quale il possesso del reddito congloba i diversi criteri d’imputazione soggettiva che risultano concretamente stabiliti all’interno della disciplina dei singoli redditi (quest’ultima viene tradotta di solito nella titolarità delle situazioni soggettive in cui i singoli redditi si concretizzano, dando potere di godere e destinare il reddito). Si tratta di situazioni soggettive di diversa natura cm es. la proprietà di redditi fondiari ovvero meri dir di credito.

Tuttavia l’impostazione diretta a ricostruire il concetto di possesso in chiave economica è stata riconosciuta erronea anche in sede normativa.

Quindi x Tinelli la migliore dottrina è quella del possesso cm relazione(in senso astratto)tra soggetto e fonte di reddito idonea ad attribuire a quest’ultimo di disporre(con suo atto di volontà) della fonte reddituale.

CAP II- I SOGGETTI PASSIVI E LA TERRITORIALITA’

1) Il carattere personale dell’IRPEF

Ex 2 1° TUIR: “Soggetti passivi dell’imposta sn le persone fisiche(la def. è quella civilistica) , residenti e non residenti nel territorio dello Stato”.

L’ IRPEF ha al centro il “principio della personalità”: ciò vuol dire che la persona fisica è tassata unicamente x i suoi redditi personali, nn assumendo rilievo alcuno i legami di tipo personale/familiare del soggetto passivo.

2) I diversi criteri di applicazione dell’imposta x i residenti e nn. Nozione di residenza

Il 2 2° definisce la “nozione di residenza” ai fini IRPEF. Mediante questo disposto normativo il legislatore ha introdotto la regola secondo cui nei confronti dei soggetti residenti IRPEF si applica su tutti i redditi posseduti (indipendentemente dal luogo di produzione degli stessi, x il “principio di tassazione del reddito mondiale”), mentre x i non residenti concorrono alla formazione dell’imponibile sl i redditi prodotti nel territorio dello stato (principio della territorialità”).

Questa distinzione tra residenti e non residenti, trova applicazione anche nel 53 cos: questo perché ci deve si essere obbligo del concorso alle pubbliche spese x “tutti”(cittadini e stranieri), ma d’altra parte occorre un ragionevole legame di collegamento del contribuente con l’ordinamento, collegamento personale(cm la residenza) ovvero economico(cm lo svolgimento di un’attività nel territorio dello Stato).

Tuttavia il soggetto che produce un reddito all’estero, potrebbe essere tassato sia nello Stato di residenza, sia nello stato in cui il reddito stesso viene prodotto. Per impedire questa doppia imposizione internazionale, il nostro ord ha previsto la concessione di un “credito d’imposta x i redditi prodotti all’estero”(165 TUIR): ciò riconosce ai residenti il dir di detrarre dall’imposta dovuta in Italia le imposte pagate a titolo definitivo nello Stato estero(sino a concorrenza della quota d’imposta italiana corrispondente al rapporto tra reddito prodotto all’estero e quello complessivo.

Quindi: se es. reddito estero è 30% del reddito complessivo, l’imposta pagata allo Stato estero sarà detraibile solo nei limiti del 30% di quest’ultima e

l’eventuale parte d’imposta eccedente tali limiti rimarrà a carico del contribuente).

Occorre stabilire ora “ a quali condizioni un soggetto possa considerarsi residente” (prima questio, la seconda nel par 3)). La nozione di residenza è più ampia di quella civilistica: ex 2 2° TUIR ai fini delle imposte sul reddito, si considerano residenti le persone che x la maggior parte del periodo d’imposta

1) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente ovvero

2) hanno nel territorio dello Stato il domicilio, cioè la sede principale delle relazioni morali e materiali e degli affari ex 43 1° c.c. ovvero

3) sono residenti in Italia nel senso di “dimora abituale” ex 43 2° c.c.

La norma, quindi, riconduce la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche a 3 presupposti fondamentali tra loro alternativi, che devono sussistere + di 6 mesi: il 1°(di tipo formale) consiste nell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente; gli altri 2(di tipo sostanziale) sono costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del c.c.(da utilizzare se manca il 1° requisito).

Attualmente c’è un comma 2bis dell’art 2(aggiunto con l.244/2007) x cui si considerano residenti i cittadini italiati cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati/territori aventi un regime fiscale privilegiato(i “paradisi fiscali). Attualmente questi paesi sono quelli che non rientrano in una “White List” che indica in sostanza gli Stati in cui i cittadini italiani posson trasferirsi senza che scatti l’inversione dell’onere della prova riguardo l’effettiva residenza.

Il soggetto che trasferisca la residenza nel paradiso fiscale dovrà quindi provare che questo trasferimento non sia stato realizzato con l’unico fine di sottrarsi al regime fiscale più oneroso dello Stato di appartenenza(che continua cmq a esser il centro dei suoi affari).

3) La localizzazione dei redditi( 2 questio, art 23 TUIR)

La seconda questione è proprio quella di “determinare quando un reddito si possa considerare prodotto nel territorio statale”. Ex 23 sono:

a) i redditi fondiari(x definizione sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio statale(25). Gli immobili però danno luogo a reddito diverso se il relativo reddito non è determinabile catastalmente. Se l’immobile è strumentale all’impresa, non è qualificabile come reddito fondiario, bensì cm reddito d’impresa);

b) i redditi di capitale(se corrisposti dallo Stato o da altri soggetti residenti. Sui redditi di capitale corrisposti ai nn residenti sn applicate ritenute alla fonte diverse da quelle applicate ai residenti, che posson variare funzionalmente al paese di residenza);

c) i redditi di lavoro dipendente scaturenti da attività prestate nel territorio statale;

d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio statale(il criterio generale di collegamento è quello dell’esercizio dell’attività nel territorio dello Stato. Si ha però il caso delle royalties(es. compensi x l’uso di brevetti) , che si considerano prodotte nel territorio statale se corrisposte dallo Stato);

e) redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;

f) i redditi diversi ritratti da attività svolte nel territorio statale o da beni che si trovano nel territorio stesso;

g) i redditi delle soc.persone ed enti assimilati e delle soc.capitale in regime di trasparenza fiscale. Si considerano poi sempre prodotti in Italia se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti, o da una stabile org sita in IT di un soggetto nn residenti: pensioni; redditi assimilati a quelli di lav dipendente(con eccezioni); compensi x l’utilizzo d’opere d’ingegno, brevetti industriali, marchi; compensi eseguiti da imprese, soc, enti nn residenti x prestazioni artistiche/professionali fatti x loro conto nel territorio statale.

4) Il concetto di stabile organizzazione(162)

Le persone fisiche non residenti in IT producono un reddito d’impresa imponibile in Italia soltanto se nel territorio dello Stato esercitano una attività commerciale x mezzo di una stabile organizzazione(162).

L’importanza dell’individuazione della stabile org deriva essenzialmente dal fatto che le convenzioni internazionali vs le doppie imposizioni, nel disciplinare il principio x cui le imprese devono esser tassate x tutti i redditi prodotti nello stato di residenza, generalmente dispongono che i redditi prodotti da una stabile org situata in un altro Stato siano tassati nello Stato della fonte.

Ora, la stabile org non costituisce centro autonomo d’imputazione di situazioni giur soggettive, in quanto gli effetti giur da essa derivanti fanno sempre capo al nn residente cui essa appartiene. Soggetto passivo dell’imposta è unicamente il non residente, mentre la stabile org costituisce una fattispecie, con effetti costitutivi di situazioni giur che fanno capo sl a quest’ultimo.

Il legislatore ha basato l’organizzazione stabile sulla dicotomia stabile organizzazione materiale( commi 1-4. Uniformità con disciplina OCSE. costituita da 3 elementi: sede fissa di affari, stabilità territoriale(sede d’affari stabile in un certo luogo a livello durevole) e spaziale della sede fissa(si ricollega alla possibilità di poter individuare uno spazio geografico determinato e circoscritto nello Stato, che nn implica x forza che l’installazione sia fissata al suolo)e collegamento fra l’esercizio dell’attività d’impresa

e la sede fissa(la 1° deve costituire il mezzo tramite cui il non residente svolge nel territorio dello Stato la sua attività d’impresa)e stabile organizzazione personale(commi 6-8. Ripropone sostanzialmente la stessa definizione del Modello dell’OCSE: in questo caso nn esiste una sede fissa d’affari, cm nella stabile org materiale, ma la figura dell’agente dipendente, cioè un intermediario che consente all’impresa straniera di operare all’estero, pur in assenza di una propria diretta organizzazione).

5) Il regime delle società di persone residenti ed il principio di trasparenza

I soggetti diversi dalle persone fisiche sono soggetti all’IRES(“Imposta sul reddito delle società”), mentre il reddito delle soc.di persone residenti è tassato secondo il c.d. “principio di trasparenza” ex 5 TUIR. Mediante questa disp, i redditi di tale società sn imputati ai soci proporzionalmente alle loro quote di partecipazione alle loro quote di partecipazione agli utili e indipendentemente dall’effettiva percezione, in deroga al 2262 c.c., che riconosce al socio il dir di percepire la sua parte d’utile sl dopo l’approvazione del rendiconto.

Quindi le soc.persone costituiscono mere forme di produzione del reddito destinato ai propri socie e non sn riconducibili né al novero dei soggetti passivi IRPEF, ne a quello dei soggetti passivi IRES, essendo il relativo reddito imputato nn in capo alle società, ma in capo alle singole persone fisiche partecipanti.

Tuttavia le soc. di persone assumono autonoma rilevanza riguardo alla determinazione e all’accertamento della materia imponibile(in quanto gli obblighi strumentali alla determinazione del reddito incombono direttamente sulla compagine sociale).

Quindi la soc.di persone deve presentar la dichiarazione dei redditi(sulla base di cui è determinato il reddito da imputare a ciascun socio. Ogni socio deve quindi dichiarare la sua quota di reddito ad esso imputata e sommarla agli altri eventuali redditi, nonché corrispondere le relative imposte). Per quanto riguarda i redditi delle s.n.c. e delle s.a.s., sono considerati redditi di impresa e determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi, mentre x quanto riguarda le s.s(che nn posson avere x oggetto un’attività commerciale), essa producono reddito d’impresa sl qualora svolgano in concreto una siffatta attività. . Oltre ciò, le principali differenze di trattamento fiscale tra i 2 tipi di soc. personale sn:

1) le perdite attribuite ai soci delle s.s. non sono riportabili negli anni successivi;

2) taluni costi delle s.s. sn imputabili ai soci cm oneri deducibili dal reddito o cm onere detraibili dall’imposta.

Il DPR 344/2003 ha esteso l’ambito di operatività del principio di trasparenza, prevedendo che possa esser applicato anche alle soc. di capitali (al verificarsi

di certi presupposti oggettivi e soggettivi ed in seguito all’esercizio d’un’opzione). Abbiamo 2 regimi di trasparenza x queste società: uno “ordinario” (riguardanti le soc. di capitali che hanno cm soci altre soc.di capitali) e uno “speciale”(che interessa le srl il cui volume d’affari non supera certe soglie o con una compagine sociale costituita solo da persone fisiche, in numero limitato).

Il principio si applica poi: alle soc. di armamento, alle soc. di fatto, alle associazioni personali senza pers giur costituita tra persone fisiche x l’esercizio in forma associata di arti e professioni(modello previsto anche x la soc. di avvocati , introdotta dal d.lgs.96/2001).

6) Le imprese familiari

Disciplinate dal 230bis c.c., ai fini delle impote dirette, assumono rilievo ex 5 4° TUIR, sl quando prima dell’inizio del periodo d’imposta sia redatto un atto pubblico o scrittura privata autenticata da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano all’impresa, prestando attività di lavoro con carattere continuativo e permanente.

A livello civilistico l’impresa familiare sorge di fatto senza che occorra una formalizzazione.

Per quanto riguarda invece il profilo tributario, il reddito d’impresa familiare è ripartito tra titolare(x il quale costituisce reddito d’impresa) e collaboratori(x i quali è reddito di partecipazione) nel periodo d’imposta in cui questo è conseguito ed al titolare è attribuito almeno il 51% del reddito complessivo. Anche x le imprese familiari è da escludere un’autonoma soggettività tributaria.

7) Il Gruppo europeo di interesse economico(GEIGE)

Il principio di trasparenza vale anche per questo istituto, che è costituito da persone fisiche o giur, pubbliche o private, finalizzato a consentire agli imprenditori europei lo svolgimento di iniziative economiche comuni.

Non è soggetto a imposizione diretta.

La qualificazione del reddito dipende dall’attività dei soggetti: se i membri sn imprenditori, l’attività del gruppo è d’impresa, se il GEIGE è costituito da professionisti, il reddito sarà di lavoro autonomo.

8) L’associazione in partecipazione

Essa è il contratto cn cui l’associato, a fronte dell’apporto di capitale o lavoro, partecipa all’attività o ad uno o + affari di un imprenditore, nella veste d’associante. In corrispettivo l’associato riceve dall’associante una remunerazione, la cui entità è parametrata ai risultati dell’attività esercitata dall’impresa.

L’associante è titolare di un reddito d’impresa(previa deduzione della quota di utili spettanti all’associato), mentre il reddito dell’associato può esser ricondotto a diverse categorie reddituali che dipendono dalla natura del suo apporto(se l’apporto è costituito sl da opere o servizi, il reddito dell’associato è assimilato ai redditi di lavoro autonomo e sulla somma percepita è operata dall’associante una ritenuta alla fonte come acconto pari al 20%; se l’apporto è costituito da soli capitali, cioè beni o denaro ovvero è misto, cioè capitali+lavoro, il reddito dell’associato è qualificato come reddito di capitale e in questo caso bisogna vedere se l’apporto è “qualificato” o “non qualificato” cioè se risulta o meno superiore a certi limiti percentuali rispetto al patrimonio netto contabile del soggetto associante: se l’apporto è “nn qualificato” gli utili percepiti dall’associato concorrono x intero a formare il reddito del percipiente, se l’apporto è “qualificato” gli utili percepiti sn parzialmente esenti e concorrono a formare il reddito in misura del 40% del loro ammontare e non si applica alcuna ritenuta.

9) I redditi della famiglia

Prima del 1976, venivano imputati al capo famiglia i redditi della moglie convivente e non legalmente separata, quindi il marito era soggetto passivo dell’imposta sia x redditi propri che x quelli della moglie e i 2 redditi si sommavano.

La Cor cos mise fine a questo sistema con la sen.1979/1976. A seguito di ciò è stato modificato il DPR 597/1973, che ha previsto la distinta soggettività passiva di ciascun coniuge limitatamente a ciascuno dei redditi spettanti.

Ciò è stato recepito nel TUIR. Lo stesso TUIR si occupa poi delle norme che riguardano la comunione legale dei coniugi(i redditi oggetto di essa sn imputati a ciascun coniuge x ½ dell’ammontare o x diversa quota stabilita in eventuali convenzioni modificative.

Invero i proventi derivanti dall’attività lavorativa/professionale dei coniugi, i quali sn beni della comunità legale, non sn però idonei a costituire materia imponibile ), il fondo patrimoniale(i redditi dei beni appartenenti a questo fondo, sn imputati x ½ del loro ammontare netto a ciascun coniuge, indipendentemente dalla loro titolarità giur) e i redditi dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori(essi sn imputati a ciascun genitore x ½ del loro ammontare ovvero se c’è un sl genitore o a 1 solo spetti l’usufrutto legale, x intero a quest’ultimo).

Nell’ambito poi dei rapporti familiari si colloca il regime tributario previsto x i redditi prodotti in vita dal de cuius: il legislatore ha assoggettato ad imposizione gli eredi su ricchezze che nn sn state prodotte da essi, ma dal de cuius; i redditi derivanti da attività professionale del de cuius nn vengono percepiti dagli eredi, quindi nn sn reddito degli eredi, bensì entrate patrimoniali derivanti dalla realizzazione di crediti facenti parte dell’asse ereditario(questo

x evitare che il frutto dell’attività del de cuius sia acquisito dagli eredi senza scontare l’imposta sui redditi, a differenza di quanto si verifica x altri elementi patrimoniali ereditati).

C’è poi una disciplina particolare x l’eredità giacente, che si realizza quando alla morte del de cuius l’eredità nn è accettta immediatamente dall’erede e quindi siamo davanti a un reddito tempestivamente privo di un soggetto di riferimento.

In questo caso il 187 TUIR prevede una tassazione provvisoria in capo al chiamato all’eredità(se la giacenza dell’eredità si protragga oltre il periodo d’imposta in cui è aperta la successione): questa tassazione è regolamentata dalle disposizioni in materia di IRPEF o IRES, a seconda che il chiamato all’eredità sia soggetto all’uno o all’altro tributo.

Dopo l’accettazione dell’eredità, il reddito dei cespiti ereditari concorre a formare il reddito complessivo dell’erede e si procede alla liquidazione definitiva delle relative imposte.

CAP III- LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA

1) Periodo di imposta e l’imputazione dei redditi

L’IRPEF deve esser riferito a un arco temporale preciso rispetto a cui misurarne l’entità: questo è il periodo d’imposta, che coincide x le persone fisiche nell’anno solare(7 TUIR) e x le persone giur nell’esercizio sociale(76 TUIR).

Il periodo d’imposta può però in alcuni casi subire interruzioni(es. nel caso di morte della persona fisica).

Dato che gli eventi economici da cui si produce il reddito possono quindi interessare + periodi d’imposta, la norma tributaria prevede precise regole x l’imputazione temporale degli elementi reddituali, adottando ora il “principio di cassa”(dando quindi rilevanza al momento della percezione, es. x i redditi di capitale), ora il “principio di competenza”(dando rilievo al periodo della maturazione, cm es. si verifica x i redditi d’impresa).

La scelta tra questi 2 sistemi d’imputazione si fonda sul principio dell’autonomia dell’obbli tributaria di ciascun periodo d’imposta(7 1° TUIR).

2) La determinazione dell’imponibile e dell’imposta

La determinazione dell’imposta dovuta dal soggetto passivo in relazione a ciascun periodo dev’essere operata col procedimento ex 8 e ss.TUIR, cioè:

a) determinazione del reddito complessivo, costituito dalla somma algebrica dei redditi appartenenti a ciascuna categoria. Le imprese in contabilità semplificata ed i lavoratori autonomi possono scomputare le perdite dal reddito complessivo della persona fisica cui competono,

quindi compensare eventuali perdite con redditi di altro tipo (c.d.”compensazione orizzontale), mentre le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali sn imputate pro quota direttamente ai singoli soci, proporzionalmente alla loro quota di utili. Sono cmq esclusi della base imponibile(quindi nn partecipano alla formazione del reddito complessivo): i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva; gli assegni periodici destinati a mantenere i figli dopo la separazione legale o scioglimento del matrimonio; gli assegni familiari e l’assegno x il nucleo familiare; la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici; somme date dal Gov. a cittadini stranieri a seguito di accordi internazionali. Per calcolare il reddito complessivo, il 9 TUIR prevede alcune regole generali:

1) i corrispettivi/proventi/spese/oneri in valuta estera sn calcolati secondo cambio del giorno in cui sn stati percepiti;

2) le componenti reddituali espresse in natura sn valutate in base al valore normale dei beni e servizi da cui sn costituite(cioè il prezzo mediamente praticato x i beni/servizi della stessa specie o similari).

b) calcolo del reddito imponibile, ottenuto con deduzione dal reddito complessivo degli oneri deducibili e delle eventuali perdite d’impresa o di lavoro autonomo. X attuare la personalità del tributo il legislatore ha previsto 2 istituti contribuenti alla valorizzazione della situazione personale del soggetto passivo: i c.d. “oneri deducibili” del reddito complessivo, che rappresentano i costi sostenuti x far fronte a particolari doveri/obblighi personali e incidono sulla dimensione della base imponibile, favorendo i redditi + alti. Gli oneri deducibili sn classificabili nei seguenti gruppi: spese necessarie alla vita, spese giuridicamente necessitate, spese socialmente utili ; abbiamo poi le “detrazioni d’imposta”, che riducono direttamente l’imposta lorda e in linea di principio arrecano un beneficio identico x tutti, interferendo direttamente sull’imposta lorda.

c) liquidazione dell’imposta lorda, con applicazione delle aliquote al reddito imponibile: dopo aver sottratto dal reddito complessivo gli oneri indicati nell’art 10 nonché la deduzione x l’abitazione principale si ottiene il reddito imponibile. A questo si applicano le aliquote IRPEF : le aliquote sono crescenti x scaglioni di reddito(essendo quest’ultimo suddiviso in scaglioni, a ciascuno di cui corrisponde un’aliquota crescente in misura più che proporzionale rispetto all’aumentare della base imponibile. Le aliquote + alte colpiscono gli scaglioni di imponibile aggiuntivo; l’applicazione delle aliquote alla base imponibile determina la c.d.”imposta lorda”, a cui occorre sottrarre le detrazioni, x ottenere l’imposta netta.

d) individuazione dell’imposta netta: essa si individua tramite sottrazione dall’imposta lorda delle detrazioni. Sn previste sia detrazioni

soggettive(che si ispirano alla situazione personale/familiare del contribuente. ) sia detrazioni oggettive(previste x certe categorie di reddito, indipendentemente dalla situazione personale del soggetto passivo). Detrazioni soggettive: i contribuenti che cn il loro reddito provvedono al mantenimento del coniuge/figli/altri familiari usufruiscono delle detrazioni x carichi di famiglia, che però sono “teoriche” in quanto crescono progressivamente all’aumentare del reddito complessivo, fino ad annullarsi quando quest’ultimo arriva a 95mla euro(x detrazioni dei figli) e 80mla euro(x quelle del coniuge e degli altri familiari). Per le detrazioni dei figli, è prevista una “detrazione base” di 800euro che aumenta al verificarsi di certe condizioni es. figlio disabile. La detrazione x il coniuge a carico si determina applicano certe formule matematiche che tengono conto del reddito complessivo del contribuente. Detrazioni oggettive: esse sn costituite primariamente da quelle indicate dal 13 TUIR(“Altre detrazioni”)che vanno in funzione del tipo di reddito prodotto dal contribuente. I redditi considerati sn: redditi di lavoro dipendente, redditi di pensione, redditi di lavoro autonomo, redditi d’impresa minore o di attività commerciale occasionale. Vi sono anche le detrazioni x oneri, ammesse nella natura del 19% come es. le spese sanitarie x la parte che eccede 129,11euro. E’ poi prevista una detrazione del canone di locazione a favore dei titolari di un contratto di locazione d’un immobile adibito ad abitazione principale(la cui misura varia in funzione dell’entità del reddito complessivo del soggetto passivo).

e) quantificazione dell’imposta dovuta: si ottiene detraendo ancora i crediti di imposta x le imposte pagate all’estero, le ritenute alla fonte subite a titolo d’acconto, gli acconti d’imposta versati.

3) I redditi soggetti a tassazione separata

Accanto all’IRPEF, che colpisce il coacervo dei redditi imponibili relativi a ciascun anno solare, vi sono alcune tipologie di redditi che, sebbene erogati in un’unica soluzione e tassabili secondo il principio di cassa, cioè al momento della loro percezione da parte del soggetto passivo, si collegano ad attività svolte in un lungo periodo di tempo: es. l’indennità di fine rapporto.

Tassare tali redditi a formazione pluriennale vorrebbe dire farli concorrere a formare il reddito imponibile, sottoponendoli x la progressività dell’IRPEF a un prelievo + oneroso. X impedir ciò, la legge ha stabilito che questi proventi siano assoggettati a tassazione separata(ossia sottoposti a contribuzione cn aliquota proporzionale, determinata secondo certe modalità, che di regola prevedono l’applicazione dell’aliquota corrispondente a ½ del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio precedente).

La legge però consente al contribuente di includere questo tipo di provento nel reddito complessivo dell’anno in cui è stato percepito, e ciò potrebbe esser sfruttato dal contribuente es. quando il reddito complessivo del soggetto

passivo è di modesta entità. In dottrina si raggruppano le fattispecie soggette a tassazione separata in 2 categorie:

1) redditi conseguiti a fronte di cessazione di un’attività lavorativa; (l’aliquota x questi è quella corrispondente all’importo che risulta dividendo l’imponibile(quest’ultimo dev’esser ridotto delle rivalutazioni) x il numero di anno di durata del rapporto, moltiplicando il risultato x un coefficiente fisso, pari a 12;

2) gli altri redditi percepiti in unica soluzione al verificarsi di eventi eccezionali(es. emolumenti arretrati x le prestazioni di lavoro dipendente).

CAP IV- LE SINGOLE CATEGORIE REDDITUALI

SEZIONE PRIMA- I REDDITI FONDIARI

1) Caratteristiche generali

Ex 25 TUIR un reddito è fondiario se deriva da un immobile il quale 1)è iscritto(o iscrivibile)nel catasto(che si distingue in catasto dei terreni e catasto edilizio urbano)e che è 2)situato nel territorio dello Stato.

Se mancano questi 2 elementi, il reddito afferente l’immobile nn rientrerà nella categoria dei redditi fondiari. Sn quindi esclusi da questa categoria:

a) i redditi afferenti di immobili situati all’estero, che danno luogo a redditi diversi ex 67 1° let.f TUIR;

b) i redditi degli immobili nn determinabili catastalmente, in quanto derivanti da utilizzi di beni immobili diversi dalla loro destinazione ordinaria.

Il TUIR ex 25 2° suddivide i redditi fondiari in 3 categorie: redditi dominicali dei terreni; redditi agrari; redditi dei fabbricati.

Caratteristiche comuni dei 3. Ex 26, i redditi in esame concorrono a formare il reddito complessivo del possessore dell’immobile indipendentemente dalla percezione(es. se campo nn è coltivato, il relativo reddito concorre cmq a formare il reddito complessivo del soggetto passivo). In caso di comproprietà, il reddito concorre a formare pro quota il reddito complessivo di ciascun soggetto. Se nel corso dell’anno l’immobile viene trasferito, in tutto o in parte, il reddito fondiario è imputato a ciascun soggetto, proporzionalmente alla durata del relativo possesso.

Il reddito fondiario è imputato ai possessori degli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto, x il periodo d’imposta in cui si è verificato il possesso(nel senso civilistico di corrispondente all’esercizio di un dir di proprietà o altro dir reale, con riferimento al cespite che produce il reddito, che nella fattispecie dei redditi fondiari è una res materiale).

I redditi fondiari sn poi soggetti a tassazione sulla base delle risultanze catastali: il reddito fondiario è quindi la risultante di un procedimento amm.tivo cn cui viene attribuita a ciascun immobile una rendita catastale(procedimento con cui prima vengono formate le “tariffe d’estimo” ossia il valore unitario dell’unità di misura dell’immobile, es. x terreni l’ettaro, infine abbiamo il “classamento”, cioè l’attribuzione del singolo terreno e fabbricato ad una classe o categoria, in modo che si possa calcolare la rednita catastale.

Il legislatore ha previsto una revisione dei catasti, dato che sn provvedimenti datati. Servizi relativi ai catasti affidati all’Agenzia del Territorio x quanto riguarda l’atto conclusivo del procedimento catastale, ai Comuni x le funzioni di conservazione, utilizzo, aggiornamento degli atti catastali).

2) I redditi dei terreni: il reddito dominicale

Il reddito dei terreni si distingue in: reddito dominicale(esso è imputato al possessore del fondo, a titolo di proprietà o di altro dir reale. Può variare, in aumeno o in diminuzione, x effetto di certi eventi, es. diminuzione della capacità produttiva del terreno.

Tutte queste variazioni vanno comunicate all’A.territorio entro 31/01 dell’anno successivo. Se non coltivi il fondo, rimane il reddito dominicale, ma ne è ridotto l’imponibile del 30%) e reddito dei terreni.

La distinzione è fatta xkè sui terreni può esser svolta attività agricola e quindi c’è necessità di distinguere il reddito derivante dal semplice possesso dell’immobile(reddito dominicale) da quello proveniente dall’esercizio della predetta attività, anche ad opera di un soggetto diverso dal possessore(reddito agrario).

3) Il reddito agrario

Esso è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni (imputabile al capitale d’esercizio ed al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti delle potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso).

Il reddito deriva dall’esercizio di un’attività agricola, propria o con l’opera di terzi(se quest’ultima è svolta direttamente dal possessore del fondo, il reddito agrario è imputato a questi, mentre se il terreno è dato in affitto x usi agricoli è imputato all’affittuario).

Ex 32 2° TUIR sn qualificate cm attività agricole:

a) la coltivazione del terreno e la silvicoltura;

b) allevamento di animali;

c) manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del

bosco(deve però sussistere un particolare collegamento col terreno) o dell’allevamento.

4) Il reddito dei fabbricati

Il reddito è determinato in base alle tariffe d’estimo del catasto, che distinguono le unita immobiliari(ossia i fabbricati e le costruzioni stabili suscettibili di produrre reddito autonomo) in categorie e classi.

L’attuale sistema di calcolo della rendita dei fabbricati si basa sul numero di vani catastali del fabbricato(a ciascuno di cui corrisponde un reddito attribuito a ciascun comune) e il calcolo, relativamente alle abitazioni, si basa sull’attribuzione di un valore predeterminato x ogni vano catastale (sostanzialmente il numero delle stanze),variabile in base alla città, alla classe catastale, alla categoria.

Il catasto edilizio risale al 1939 ed è formato in base alla media dei redditi del biennio 1937-1939; tuttavia gli estimi catastali sn aggiornati annualmente con coefficienti fissati dal Min Economia. Per quanto riguarda i redditi dei fabbricati concessi in locazione, la regola è che qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfettariamente del 15%, sia superiore alla rendita catastale, il reddito è determinabile in misura pari a quella del canone, al netto di tale riduzione.

Con riferimento all’abitazione principale, la l.388/2000 ha previsto la deducibilità del reddito complessivo IRPEF x un ammontare pari alla rendita catastale del fabbricato e delle sue pertinenze: quindi con questa deduzione, è stato di fatto annullato il prelievo sull’abitazione principale. Riguardo alla tassazione delle abitazioni usate cm residenze secondarie, il 41 dispone l’aumento di un terzo della rendita catastale rivalutata.

Non producono x il legislatore reddito autonomo:

a) le unità immobiliari destinate al culto:

b) le costruzioni/porzioni di costruzioni rurali e le relative pertinenze destinate ad abitazione principale delle persone addette all’attività agricola ecc;

c) gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali x esercizio di arti/professioni.

SEZIONE SECONDA-I REDDITI DI CAPITALE

1) Definizione e funzione

La legge nn fornisce una def generale di redditi di capitale, provvedendo ad elencarli analiticamente nel 44 TUIR.

Tuttavia, a chiusura di questo art, si trova una previsione da cui è ricavabile una def generale di reddito di capitale: tra i redditi di capitale si comprendono i proventi derivanti da un rapporto giur avente cm oggetto l’impiego del capitale, mentre nei redditi diversi di natura finanziaria sono inclusi i differenziali positivi derivanti da un evento incerto. Comunque, l’elencazione del 44 consente di dividere i redditi di capitale in 2 gruppi:

1) quelli derivanti da rapporti aventi ad oggetto l’impiego del capitale, quindi provenienti da un capitale temporaneamente dato in godimento a terzi e in questo caso si instaura un rapporto di finanziamento;

2) quelli derivanti da un capitale investito o conferito , in cui lo stesso è utilizzato in una struttura produttiva organizzata a cui il soggetto titolare del capitale partecipa e la cui partecipazione è rappresentata da un tutiolo.

Tra le fattispecie + significative indicate nel 44 che appartengono all’impiego del capitale si ricordano:interessi ed altri proventi derivanti da mutui o c.c.; interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari ed altri titoli, diversi dalle azioni e titoli similari, nonché dai certificati di massa; rendite perpetue e prestazioni annue perpetue; compensi x prestazioni di fideiussione o altra garanzia; utili derivanti da associazioni in partecipazione; utili derivanti da contratti di cointeressenza ex 2554; proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali; proventi derivanti da operazioni di pronti vs termine e contratti di riporto su titoli e valute.

2) La tassazione dei dividendi( ci si concentra sul 2° gruppo di redditi di capitale)

A questo 2° gruppo appartengono gli utili da partecipazione al capitale o al patrimonio di soc.capitali ed enti commerciali, con l’eccezione degli utili spettanti ai promotori e fondatori di società, che sn inclusi nei redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo. In tale fattispecie, manca il requisito della terzietà del soggetto che riceve la disponibilità del capitale rispetto a quello che ne era l’originario titolare.

Assume allora rilievo il possesso di azioni/altri titoli che rappresentano una frazione del capitale o del patrimonio della società emittente.

I redditi di partecipazione(c.d.”dividendi)sn sl quelli relativi al capitale di società ed altri enti che siano soggetti passivi dell’IRES, quindi soc.capitali, enti commerciali e non. La norma non si riferisce invero agli utili che provengono da società di persone(che sn tassati cm reddito dei singoli soci).

Con l’entrata in vigore dell’IRES è stato introdotto il principio dell’esenzione (in luogo del meccanismo del “credito d’imposta sui dividendi” che prevedeva che la società scontasse sull’utile prodotto l’imposta, che si chiamava IRPEG, e poi al momento della distribuzione del dividendo in capo al socio, l’utile stesso scontasse l’IRPEF): con questo principio la tassazione dell’utile avviene in capo

alla società e, x evitare la doppia tassazione del dividendo, è previsto che quest’ultimo sia esente in capo al socio.

Tale esenzione riguarda però le caratteristiche soggettive del socio percipiente e precisamente:

1) se il socio è una persona fisica imprenditore, sl il 49,72% del dividendo è soggetto ad IRPEF e costituirà una componente positiva del reddito d’impresa;

2) se il socio è una persona fisica nn imprenditore, l’esenzione varia in ragione della quota di partecipazione dal medesimo posseduta: se la partecipazione è “qualificata”(ossia che partecipi al capitale in misura superiore al 5% se ti tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o 25% se si tratti di altre partecipazioni ovvero che abbia una percentuale di dir di voto esercitabili in assemblea superiore al 2 o al 20% ), i dividendi distribuiti ai soci nn imprenditori che godono di questa partecipazione qualificata concorrono a formare il reddito nella misura del 49,72%; x i soci che detengono partecipazioni “nn qualificate”(che nn arrivano alla percentuale), è prevista l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,5%;

3) se il socio è una società o un ente commerciale residente(soggetto a IRES) i dividendi sn esclusi da tassazione x il 95% del loro ammontare.

3) La disciplina dei redditi di capitale(3 regole fondamentali)

1)Vi è una generalizzata applicazione della tassazione alla fonte, nella forma della ritenuta a titolo d’imposta ovvero di acconto, nonché di imposte sostitutive, che trovano giustificazione nell’intento di agevolare il risparmio e di evitare fughe di capitali verso ordinamenti più favorevoli.

Il quadro completo della materia non si esaurisce nelle norme contenute nel TUIR, ma coinvolge anche altri testi normativi, es DPR 600/1973 disciplina le misure delle ritenute alla fonte applicabili agli interessi, dividendi, altri redditi di capitale. In generale, la misura delle ritenute alla fonte oscilla dal 12,5 al 27%, infatti:

a) sugli interessi ed altri frutti corrisposti ai titolari di depositi e conti correnti si applica una ritenuta del 27%;

b) sugli interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari la ritenuta è del 27% x le obbli con scadenza nn inferiore a 18 mesi;

c) sugli utili derivanti dal possesso di partecipazioni nn qualificate si applica una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12,50(nn si applica se la partecipazione è qualificata);

d) sugli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 12,5;

e) sugli utili derivanti dagli strumenti finanziari similari alle azioni è prevista analoga ritenuta a titolo d’imposta del 12,5

2)Quanto al sistema di determinazione, x il 45 1° TUIR “il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione”. Quindi il reddito di capitale si determina al lordo delle spese eventualmente sostenute dal contribuente x la sua produzione.

3)X quanto concerne il momento impositivo, i redditi di capitale sn tassati in base al principio di cassa, quindi nel periodo d’imposta in cui vengono percepiti, nn rilevando il credito semplicemente maturato. La collocazione temporale del prelievo è tuttavia condizionata dall’applicazione di ritenute alla fonte, che spesso posson anticipare il prelievo al momento della maturazione del provento alla fine di un arco di tempo predeterminato dal legislatore.

4) le presunzioni in tema d’interessi(sn disposizioni particolari dedicate agli interessi)

1)Presunzione legale riguardante gli interessi derivanti da mutui. Questa prevede che gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite x iscritto; se le scadenze nn sn pattuite x iscritto, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo d’imposta. Se la misura nn è determinata x iscritto, gli interessi si computano al saggio legale determinato da Min Economia(ultima misura:3%annuo).

2)Presunzione legale riguardante le somme versate dai soci alla società ed enti commerciali soggetti all’IRES. La società, x dotarsi delle risorse ad esse necessarie, posson ricorrere a 2 forme di finanziamento da parte dei soci: i versamenti a titolo di finanziamento(ciò prevede una restituzione a favore del socio. Il finanziamento può esser “fruttifero” quando produce interessi a favore del socio ovvero “infruttifera” senza interessi, dove però di solito vengono scritti documenti dove vengono riportati gli eventuali frutti e scadenze pattuite x il rimborso del capitale) o ovvero i versamenti in conto capitale o a fondo perduto(questi nn comportano una restituzione delle somme versate se nn in sede di restituzione del capitale sociale o in ipotesi di scioglimento della società). La distinzione tra i 2 tipi di versamento è importante a fini tributari: quando il versamento del socio è del 1° tipo, il socio si pone come un qualsiasi altro finanziatore che abbia dato alle società somme a mutuo; se il versamento è di 2° tipo, il socio stesso dà vita ad un rapporto sostanzialmente simile a quello dei conferimenti.

SEZIONE TERZA- I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

1) Definizione e principio di onnicomprensività

Il 49 TUIR stabilisce che sono redditi da lavoro dipendente “quelli derivanti da rapporti con oggetto prestazioni di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando

è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro”.

Questa def. richiama il 2094cc(il lavoratore dipendente è chi lavora alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore”. Nella nozione di reddito di lavoro dipendente sono poi riconducibili in generale tutte le somme e i valori in genere, a qualsiasi titolo, corrisposte nell’ambito di lavoro(anche se sotto forma di erogazioni liberali, tranne quelle ex 51 2° TUIR).

Costituiscono redditi di lavoro dipendente ex 49 2° lett.a) anche le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati(devono però esser pensioni che si ricolleghino a un precedente rapporto di impiego di servizio).

Sono poi tassate le indennità risarcitorie qualora siano finalizzate a reintegrare un danno patrimoniale derivante da un mancato guadagno, escludendo quindi i risarcimenti ottenuti dal lavoratore a fronte di danni emergenti.

Questo principio trova la sua giustificazione nel 6 2° TUIR, da cui deriva che confluiscono nei redditi di lavoro dipendente anche i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi della categoria e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di tali redditi, costituendo redditi della stessa categoria di quelli sostituit o perduti. In forza di ciò l’indennizzo dei danni rappresenta reddito sl quando possa configurarsi cm lucro cessante(con conseguente esclusione degli indennizzi che nn rappresentano nuova ricchezza).

2) I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

Il 50 contempla una serie di fattispecie reddituali che nn presentano tutte le caratteristiche tipiche del reddito di lavoro dipendente, ma nondimeno sono “assimilate” a queste.

Questi redditi sn:

a) compensi percepiti, entro certi limiti, dai lavoratori soci delle cooperative;

b) le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi da lavoratori dipendenti x incarichi svolti in relazione a tale qualità;

c) somme corrisposte a titolo di borsa di studio; c-bis) le somme percepite nell’ambito di collaborazioni coordinate e continuative;

d) remunerazioni dei sacerdoti;

e) compensi x attività libero-professionale intramuraria del personale dipendente del SSN;

f) le indennità, gettoni di presenza, altri compensi, x l’esercizio di pubbliche funzioni;

g) indennità dei parlamentari;

h) rendite vitalizie e a tempo determinato; h-bis) prestazioni erogate a fondi pensione;

i) assegni periodici alla cui produzione nn concorrono né il capitale né il lavoro(es. assegni a coniuge separato);

j) compensi dei soggetti impiegati il lavori socialmente utili.

3) Le collaborazioni coordinate e continuative

Dopo la l.342/2000, queste collaborazioni possono essere definite come quelle attività artistico-professionali svolte senza vincolo di subordinazione a favore di uno specifico soggetto da cui il collaboratore riceve una retribuzione prestabilita, senza alcun impiego di mezzi propri.

Quindi manca “il vincolo di subordinazione”, in quanto qui si riscontra solo “l’adeguamento funzionale” del collaboratore alle direttive di massima impartite dal committente, con la conseguenza che, nell’ambito di questo rapporto, nn sn esercitabili alcuni poteri e diritti tipici del rapporto subordinato.

Altro elemento fondamentale è la continuità(cioè la ripetizione nel tempo della stessa prestazione ovvero la reiterazione di prestazioni diverse). Un altro elemento, che però è presente anche nel lavoro dipendente, è quello della retribuzione periodica prestabilita spettante al collaboratore.

4) I fringe benefits(i compensi in natura)

Essi sono dei vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro a favore di certe categorie di lavoratori, per lo più dirigenti.

Questi beni/servizi vengono usati dal lavoratore nell’ambito della sua sfera privata e la loro finalità è normalmente quella di incentivarne la produttività(es. auto aziendale). Per la legge questi fringe benefits concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente e sn quantificati di regola in base al loro valore normale secondo la def. ex 9 TUIR. La legge ne esclude la tassazione quando il valore è inferiore a 258,23euro.

5) Le spese di produzione del reddito e le trasferte

Anche il lavoratore x produrre il reddito di lavoro dipendente può sostenere costi/spese(es. spese del trasporto x recarsi sul luogo di lavoro). il legislatore nn consente di dedurre le spese sostenute, ma prevede detrazione forfetaria dell’imposta lorda, da rapportarsi al periodo di lavoro dell’anno, la cui entità è determinata applicando complessi calcoli che tengono conto di una serie di variabili, es. entità del reddito, tempo di lavoro ecc.

6) La determinazione del reddito di lavoro dipendente

L’eccezione all’applicazione del principio di cassa(cioè il fatto che il reddito tassato è quello del periodo d’imposta in cui il reddito stesso è percepito) nel reddito di lavoro dipendente, è rappresentata dal 51 1°, a tenore di cui si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti dai datori di lavoro entro il 12/01 del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.

7) I redditi di lavoro dipendente nn tassabili(51 2°)

Non sono tassati:

a) le erogazioni liberali che il datore di lavoro versa x l’assistenza, la previdenza, la sanità;

b) le erogazioni liberali concesse in occasione di festività, quando il loro importo nn supera 258,23euro; c)le somministrazioni di vitto, fino all’imposto di 5,29euro al giorno;

c) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo;

d) l’utilizzazione di opere/servizi volontariamente sostenuti dal datore di lavoro e aventi specifiche finalità di istruzione/ricreazione/assistenza sociale.

SEZIONE QUARTA- I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO(53)

1) Def e distinzione del reddito di lavoro autonomo

Ex 53 “sn redditi di lavoro autonomo quelli che derivano all’esercizio di arti e professioni”. I redditi di lavoro autonomo derivano da attività che presentano 3 connotati:

1. svolte in modo autonomo;

2. abituali(vs “redditi diversi”, che provengono da attività di lavoro svolte occasionalmente);

3. di natura nn commerciale(a differenza di attività che danno luogo a redditi d’impresa).

Sn redditi di lavoro autonomo anche quelli prodotti dalle associazioni professionali, verso cui si applica principio di trasparenza. La def. legislativa assume allora un carattere residuale, in quanto definisce il reddito di lavoro autonomo in negativo, cm il reddito derivante dalle attività che nn generano reddito d’impresa.

Tuttavia la categoria reddituale non è completamente priva di un suo nucleo identificativo: infatti la legge richiedendo l’esercizio di attività svolte abitualmente in regime di lavoro autonomo, si riferisce ad attività con spiccata vocazione intellettuale e individuale(a cui appartengono sia le professioni

protette es. medico sia le arti in senso proprio e quelle attività cmq connotate da spiccato apporto intellettuale).

Nel definire i caratteri tipici del reddito di lavoro autonomo, la dottrina ha cercato di individuarne i confini con il reddito d’impresa e a tal fine è stata affrontata la 1° questione relativa alla impossibilità di escludere dal lavoro autonomo le professioni protette esercitate cn massiccio apporto organizzativo e patrimoniale(questo xkè ex lege l’attività e la relativa responsabilità sn imputate sempre al professionista).

Un 2° problema riguarda l’inquadramento giur di quelle attività di prestazioni di servizi che si pongono “ a metà strada” tra lavoro autonomo e attività d’impresa: la dottrina ha lavorato su ciò, verificando che siamo davanti a un’attività di lavoro autonomo quando l’attività si svolge con la sola attività lavorativa del soggetto.

Un parte della dottrina ha rivolto l’accento anche sul’elemento della riferibilità della prestazione di servizi extra ex 2195: è stato osservato che se la prestazione è riferibile alla persona fisica, il relativo reddito dovrebbe esser inquadrato tra quelli di lavoro autonomo(in quanto è caratteristica di questa categoria reddituale il riferirsi alla persona).

Società di avvocati: essendo l’attività di tipo intellettuale, dovrebbe derivare la natura del reddito prodotto cm di lavoro autonomo. Ciò è stato adottato sia da dottrina che da giurisprudenza. C’è infine l’abitualità dell’attività(nel senso della sua continuità e stabilità nel tempo): se manca questo elemento, i compensi confluiscono nella categoria dei redditi diversi.

2) La determinazione

Questo reddito si determina secondo criteri in parte simili a quelli del reddito d’impresa. Sia gli imprenditori che i lavoratori autonomi hanno infatti obblighi di contabilità e di documentazione delle vicende attive/passive che riguardano lo svolgimento dell’attività.

Tuttavia la determinazione del reddito di lavoro autonomo è soggetto a regole + semplici rispetto a quelle applicabili in materia di reddito d’impresa. La regola fondamentale è che i redditi di lavoro autonomo sn determinati cm differenza tra compensi percepiti e le spese sostenute; si applica in linea di massima il principio di cassa.

Secondo il “principio di competenza”, sn deducibili es. i costi di acquisto di beni strumentali cm computer, dei quali si deducono quote annuali di ammortamento risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti cn decreto del Min Economia.

X i beni strumentali il cui costo nn supera 516,46 euro, il contribuente può optare x la deduzione integrale delle spese d’acquisto, in luogo dell’ammortamento.

Secondo il principio di competenza, sono deducibili anche i canoni di leasing dei beni strumentali, a condizione che la durata del contratto nn sia inferiore a un certo periodo. Per le spese di ammodernamento, ristrutturazione, manutenzione straordinaria dei beni strumentali il principio di cassa si applica sl nel limte del 5%del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili.

Sn esclusi dal reddito di lavoro autonomo i contributi previdenziali e assistenziali posti dalla legge a carico del cliente x cui il professionista ha esercitato la rivalsa.

Concorrono alla formazione del reddito le plusvalenze realizzate in occasione della fuoriuscita dall’ambito dell’attività di lavoro autonomo di beni strumentali. Mentre le plusvalenze rilevano sempre a prescindere dal tipo di operazione che le ha originate, le uniche minusvalenze fiscalmente rilevanti sono quelle realizzate dalla cessione a titolo oneroso dei beni relativi all’esercizio dell’arte o professione o a seguito del loro risarcimento x la loro perdita o danneggiamento.

Quanto al calcolo della plusvalenza o minusvalenza realizzata, il 54 1°ter, dispone che esse corrispondano alla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo nn ammortizzato dal bene, se manca il corrispettivo, occorre prendere in considerazione il valore normale del bene.

Formano il reddito di lavoro autonomo anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali cmq riferibili all’attività artistica o professionale.

Si è poi discusso, dopo l’introduzione del 54 1°quater, sul trattamento tributario da applicare a quella parte del corrispettivo riconducibile alla cessione dell’”avviamento professionale”, questione x cui la giurisprudenza aveva concluso generalmente x la non imponibilità, ma che la legge ha invece reso imponibile.

Riguardo alle spese deducibili dal reddito di lavoro autonomo, esse sn quelle inerenti all’esercizio dell’arte o della professione, cioè finalizzate allo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo, con specifico riferimento all’oggetto in concreto realizzante l’attività. Ciò vuol dire che nn sn deducibili le spese sostenute dal soggetto passivo x mantenere la famiglia.

Sn però deducibili parzialmente sl x finalità antielusive: spese x convegni, corsi di aggiornamento professionale x il 50%.

3) Redditi assimilabili a quelli di lavoro autonomo(let da b) a f) del 2° e nel 3° del 53 TUIR)

Sono:

a) i proventi derivanti dall’utilizzazione economica, da parte dell’inventore o autore, di opere d’ingegno, brevetti e simili. Dall’ammontare lordo di

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