1 Uzasadnienie projektu ustawa – Ordynacja podatkowa z ..., Ćwiczenia z Prawo podatkowe

Pobierz 1 Uzasadnienie projektu ustawa – Ordynacja podatkowa z ... i więcej Ćwiczenia w PDF z Prawo podatkowe tylko na Docsity! 1 Uzasadnienie projektu ustawa – Ordynacja podatkowa z dnia 04.07.2018 r. I. Wprowadzenie 1. Projekt nowej ordynacji podatkowej został opracowany przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego (KKOPP). Komisja została powołana rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 października 2014 r. w sprawie utworzenia, organizacji i trybu działania Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego (Dz. U. poz. 1471). Zgodnie z § 8 powołanego rozporządzenia do zadań Komisji należy: opracowanie, nie później niż w terminie 4 miesięcy od dnia pierwszego posiedzenia Komisji, kierunkowych założeń kompleksowej regulacji rangi ustawowej dotyczącej ogólnego prawa podatkowego oraz opracowanie, nie później niż w terminie 2 lat od dnia przyjęcia kierunkowych założeń, projektu ustawy zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ogólnego prawa podatkowego wraz z przepisami wykonawczymi. Zadania te KKOPP zrealizowała w terminie, przygotowując kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej i na tej podstawie niniejszy projekt ustawy – Ordynacja podatkowa, projekt ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Ordynacja podatkowa oraz projekty przepisów wykonawczych. Warto zaznaczyć, że przygotowane przez Komisję kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej zostały poddane 4-miesięcznym szerokim konsultacjom (resortowym 1 , międzyresortowym 2 , społecznym 3 oraz w środowisku akademickim 4 ), w ramach których 1 W ramach konsultacji resortowych realizowanych od 18 marca 2015 r. do 20 maja 2015 r. zgłoszono 206 uwag. Najwięcej uwag zgłoszono do: przedawnienia zobowiązań, niewładczych form załatwiania spraw podatkowych, postępowania podatkowego i zasad ogólnych prawa podatkowego. 2 W konsultacjach międzyresortowych (od 21 maja 2015 r. do 22 lipca 2015 r.) uwagi zgłosili: Szef Kancelarii Prezesa Rady Ministrów, Rządowe Centrum Legislacji, Minister Gospodarki, Minister Środowiska, Minister Administracji i Cyfryzacji, Szef Agencji Bezpieczeństwa, Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dotyczyły one m.in.: kontroli podatkowej, komunikacji elektronicznej, niewładczych form działania organów, przedawnienia zobowiązań, ulg uznaniowych, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nadpłaty, zaległości oraz zwrotu podatku. 3 Konsultacje społeczne prowadzono w okresie od 21 maja 2015 r. do 22 lipca 2015 r. Uwagi zgłosili: NSZZ „Solidarność”, Konfederacja Lewiatan, Pracodawcy Rzeczypospolitej Polskiej, Krajowa Rada Radców Prawnych, Związek Banków Polskich, Poczta Polska S.A., Kasa Krajowa SKOK, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prezes Zarządu Polskiej Izby Ubezpieczeń. Łącznie zgłoszono 65 uwag dotyczących: dodatkowych zmian legislacyjnych, zwiększenia ochrony praw podatnika, in dubio pro tributario, indywidualnych interpretacji, mediacji, przedawnienia zobowiązań, nadpłaty i zwrotu podatku, postępowania podatkowego, tajemnicy skarbowej, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 2 zainteresowani mogli wypowiedzieć się co do przyszłego kształtu nowej ordynacji. Proponowane rozwiązania zostały przez zdecydowaną większość podmiotów zgłaszających uwagi dobrze ocenione 5 . Pozytywna ocena kierunkowych założeń i ich akceptacja przez Radę Ministrów umożliwiła przejście do kolejnego etapu prac Komisji – przygotowania przedstawionego projektu nowej ordynacji. 2. Projektowany akt jest formą tzw. kodyfikacji częściowej prawa podatkowego, obejmującą część ogólną prawa podatkowego. Podobne akty obowiązują m.in. w Niemczech, Austrii, Włoszech, Hiszpanii. Obowiązują one także w państwach, które podobnie jak Polska na początku lat 90. ubiegłego wieku tworzyły nowe systemy prawa podatkowego - Węgry 6 , Czechy 7 , Słowacja 8 , Litwa 9 . Większość tego typu aktów określa się mianem ordynacji, a nie kodeksu. Tak przyjęto nazywać kodyfikacje częściowe prawa podatkowego. Kodeksy ogólnego prawa podatkowego z założenia nie obejmują przepisów regulujących poszczególne podatki składające się na system podatkowy, tzw. szczegółowej części prawa podatkowego. W Polsce określanie tego rodzaju kodeksu „ordynacją” ma podłoże historyczne. Polska miała już skodyfikowane ogólne prawo podatkowe w 1934 r. w formie aktu zatytułowanego „Ordynacja podatkowa” 10 . Był to jeden z pierwszych i najlepszych tego typu aktów w Europie 11 . Do postanowień tej ordynacji nawiązuje obowiązująca ordynacja z 1997 r. oraz w wielu miejscach projektowana ustawa. W 212 artykułach Ordynacji podatkowej z 1934 r. zostały uregulowane najważniejsze instytucje ogólnego prawa podatkowego. Ustawa ta składała się z pięciu części: postanowienia ogólne, postępowanie przy wymiarze podatków, przepisy porządkowe, przepisy karne oraz przepisy przejściowe i końcowe. W tym właśnie akcie po raz pierwszy 4 KKOPP wystąpiła w styczniu 2015 r. o opinie dotyczące kierunkowych założeń nowej ordynacji podatkowej do 19 autorytetów z zakresu prawa podatkowego (13 profesorów prawa finansowego i podatkowego, 4 doktorów habilitowanych oraz 2 doktorów). 5 Szczegółowe wyniki konsultacji są zamieszczone na stronie Biuletynu Informacji Publicznej Rządowego Centrum Legislacji w zakładce Rządowy proces legislacyjny http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12274851/katalog/12300341#12300341. 6 J. Fehér, G. Hulkó, L. Pardavi, Hungarian Tax Code, Republic (w:) L. Etel, M. Popławski (ed.), Tax Codes Concepts in the Countries of Central and Eastern Europe. Białystok 2016, s. 87 i nast. 7 M. Karfíková, Czech Tax Procedure Code (w:) L.Etel, M. Popławski, Tax Codes…, op.cit. s. 121 i nast., a także R. Boháč, The Difficulties of Tax Law Codification in the Czech Republic (w:) L. Etel, M. Popławski, Tax Codes…, op.cit., s. 109 i nast. 8 V. Babčák, Tax Code in Slovakia (w:) L. Etel, M. Popławski, Tax Codes…, op.cit. s. 51 i nast. 9 B. Sudavičius, M. Endrjaitis, Law on Tax Administration. The Tax Ordinance Act of the Republic of Lithuania (w:) L. Etel, M. Popławski, Tax Codes…, op.cit. s. 51 i nast. 10 Zob. ustawa z dnia 15 marca 1934 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. R.P. Nr 39, poz. 346 z późn. zm.). 11 Wcześniej tego typu akty były przyjęte w Niemczech (1919 r.) i Czechosłowacji (1927 r.). 5 zostały podjęte już w 1992 r., a zakończyły się uchwaleniem 16 czerwca 1998 r. pierwszej części (ogólnej) kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Druga część, co także jest charakterystyczne dla tego typu kodeksów podatkowych, została przyjęta później – 19 czerwca 2000 r. i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Podobne uwarunkowania towarzyszyły powstawaniu kodeksów podatkowych na Białorusi i Ukrainie. Pierwsza część kodeksu białoruskiego została uchwalona w 2002 r., a druga znacznie później – w 2009 roku. Kodeks ukraiński powstał w 2010 r. jako jednoczęściowy, z tym że podobnie jak rosyjski i białoruski, obejmuje zarówno przepisy ogólne, jak i przepisy regulujące poszczególne podatki. Zupełnie odmiennie potoczyły się prace nad porządkowaniem prawa podatkowego w państwach Europy Środkowej. W żadnym z tych państw nie zdecydowano się na opracowanie koncepcji kompleksowego kodeksu podatkowego obejmującego całe prawo podatkowe. Przede wszystkim w tych państwach inny był stan prawa podatkowego, niż w byłych republikach Związku Radzieckiego. Na początku lat 90. ubiegłego wieku w Polsce, podobnie zresztą jak w innych państwach tej części Europy, funkcjonowały już w miarę racjonalne systemy opodatkowania obrotu (podatek od wartości dodanej) oraz opodatkowania dochodu. W zasadzie przejęty został z poprzedniego systemu model opodatkowania majątku, którego reforma realizowana jest z dużymi oporami do dzisiaj. W każdym razie państwa te miały już przyjęte regulacje dotyczące głównych elementów systemu podatkowego, wzorowane na funkcjonujących w państwach Europy Zachodniej. W tamtym czasie, z uwagi na dążenie tych państw do wejścia do Unii Europejskiej (UE), rozpoczęty został proces harmonizacji regulacji krajowych z wymogami prawa unijnego, zwłaszcza w zakresie podatku od wartości dodanej i akcyzy. I to był główny kierunek zmian przyjętego na początku lat 90. ubiegłego wieku systemu podatkowego. Kodyfikacja prawa podatkowego nie była w tej sytuacji priorytetem, ponieważ nie wymagała tego UE. Sprawą fundamentalną w tamtym czasie było wprowadzenie przepisów podatkowych zgodnych z prawem unijnym. W tym stanie rzeczy nie było warunków do tworzenia koncepcji całościowych kodeksów podatkowych. Tych warunków nie ma nadal z uwagi na trwający, nie tylko w Polsce, proces przebudowy systemu podatkowego. Nie ma realnych możliwości stworzenia kodeksu podatkowego w sytuacji, gdy nie został do końca zreformowany obowiązujący model opodatkowania dochodu, a zwłaszcza majątku. Zakończenie tych reform jest warunkiem podjęcia ewentualnych prac nad skodyfikowaniem całego prawa podatkowego. Nie ma bowiem sensu tworzenie kodeksu prawa podatkowego, który najprawdopodobniej w krótkim okresie czasu będzie ulegał 6 zasadniczym zmianom. Warto podkreślić, że wśród przedstawicieli doktryny w zasadzie nie ma postulatów uchwalenia kompleksowego kodeksu podatkowego 24 . Tocząca się dyskusja dotyczy raczej tego, co powinno się znaleźć w skodyfikowanej części ogólnego prawa podatkowego. Nie wszystkie bowiem przepisy ogólnego prawa podatkowego mogą być, z uwagi na uwarunkowania wynikające z obowiązującego systemu prawa, ujęte w kodeksie podatkowym. W Polsce na przykład odpowiedzialność za wykroczenia i przestępstwa podatkowe uregulowana jest w Kodeksie karnym skarbowym i nie ma sensu przenoszenia tych przepisów do kodeksu podatkowego, chociaż ma to miejsce w innych państwach. Chcąc to zrobić, trzeba byłoby zdekodyfikować dobrze funkcjonujące prawo karne skarbowe. Nie miałoby to nic wspólnego z ideą kodyfikacji. Ten przykład pokazuje, że nie jest możliwe proste przeniesienie założeń obcego kodeksu podatkowego do Polski. Przede wszystkim każdy kraj ma swój, specyficzny system prawa podatkowego, stanowiący element systemu prawnego. Pobieżna nawet analiza tych systemów pozwala to dostrzec, a przez to odrzucić tę drogę „poprawiania” polskiego prawa podatkowego. Warto w tym miejscu dodać, że nie ma też uniwersalnych wzorców kodeksów podatkowych pasujących do każdego systemu krajowego. Próby stworzenia takich rozwiązań modelowych mają miejsce. Można przykładowo wskazać model kodeksu podatkowego przygotowany przez ekspertów Międzynarodowego Funduszu Walutowego, założenia kodeksu podatkowego przygotowane przez organizację zrzeszającą organy podatkowe państw Ameryki Środkowej (CIAT) czy też modelowy kodeks podatkowy członków Wspólnoty Niepodległych Państw 25 . Te „modele” regulacji podatkowych nie pasują jednak do polskich realiów. Zostały one wykorzystane w pracach nad projektem jedynie w pewnych fragmentach, i to po dodatkowej ich modyfikacji. 4. Projektowany akt zastąpi obowiązującą ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ustawa ta obowiązuje już 20 lat i w ciągu tego czasu była ponad 100 razy 24 B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa – perspektywy zmian, „Prawo i Podatki” 2006, nr 1; B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa w świetle kryteriów oceny jakości aktów normatywnych (w:) R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, Białystok 2009, s. 23 i nast.; G. Gołębiowski (red.), H. Dzwonkowski (red.), Konferencja „Zmiany w Ordynacji podatkowej. Poprawa jakości i uproszczenia”, Warszawa, 8 stycznia 2013 r.; C. Kosikowski, Ogólny kodeks daninowy zamiast ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 9; R. Dowgier, Ordynacja podatkowa w praktyce gminnych organów podatkowych - stan obecny i kierunki zmian, Warszawa 2014; R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2014, Wrocław 2014, s. 5 i nast. 25 Code of the Republic of Taxastan. A Hypothetical Tax Law. Prepared by the IMF Legal Department, September 29, 2000. Modelowy kodeks podatkowy CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias) (http://www.ciat.org/index.php/en/products-and-services/ciatdata/tax-rates/145.html?task=view postanowienie Międzyparlamentarnego Zespołu Państw-Członków WNP z dnia 9 grudnia 2000 r. – Modelowy kodeks podatkowy dla Państw-Członków WNP. 7 nowelizowana. Ciągłe zmiany tego aktu świadczą o tym, że ordynacja nie odpowiada dzisiaj wymogom stawianym tego typu aktom prawnym. Decyduje o tym kilka czynników, które w większości mają charakter obiektywny. Prawo podatkowe rozwija się bardzo dynamicznie z uwagi na to, że różnego rodzaju zjawiska i procesy będące przedmiotem jego regulacji podlegają ciągłej ewolucji. Ordynacja podatkowa musi za nimi nadążać. W innym przypadku może to prowadzić do negatywnych następstw przede wszystkim dla budżetu. Najlepszym przykładem są coraz to nowsze instrumenty prawne wykorzystywane w obrocie gospodarczym nie zawsze po to, aby ten obrót usprawnić. Są one niekiedy kreowane jedynie po to, aby nie płacić podatków. Do niedawna tak rozumiana optymalizacja podatkowa nie była tak powszechnie stosowana jak obecnie. Współcześnie jest to zjawisko, które musi być zwalczane, ponieważ pozbawia budżet coraz to większych wpływów podatkowych. Bez zmian w ordynacji walka z tym negatywnym procederem nie może być skutecznie prowadzona. Problem jest dostrzegany przez Komisję Europejską, która wydaje zalecenia i dyrektywy mające na celu ograniczenie unikania opodatkowania, zwłaszcza w aspekcie międzynarodowym. Realizacja wytycznych UE w zakresie wymiany informacji podatkowych, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uszczelniania systemu podatkowego, transparentności w przyznawaniu preferencji podatkowych, pomocy publicznej itp. skutkuje tym, że do ordynacji muszą być wprowadzone nowe regulacje. Zakres tych zmian nie jest możliwy do wprowadzenia w drodze kolejnych nowelizacji obowiązującej ordynacji. Kolejnym zjawiskiem, także o obiektywnym charakterze, wymuszającym uchwalenie nowej ordynacji, jest coraz szybciej postępujący proces cyfryzacji postępowań podatkowych. Wykorzystywanie środków komunikacji elektronicznej w kontaktach z podatnikiem stało się standardem i rozwija się błyskawicznie. Kto jeszcze kilka lat temu myślał o tym, że będzie to jeden z najdogodniejszych i najtańszych sposobów przetwarzania danych podatkowych, przeprowadzania kontroli dokumentacji podatkowej, doręczania decyzji, składania deklaracji czy też udzielania informacji i wyjaśnień? Jest to proces wymagający przebudowy ordynacji nastawionej na papierową formę załatwiania spraw podatkowych. Zmiany w ordynacji są także coraz częściej postulowane przez samych podatników domagających się ustawowego określenia ich praw oraz gwarancji ich przestrzegania. Nie wystarczają już różnorodne dokumenty niemające normatywnego charakteru, nazywane deklaracjami praw podatnika. Podatnicy chcą spisania ich praw podstawowych w formie otwartego katalogu zawartego w ustawie - ordynacji. Wskazuje się, że wyeksponowanie praw 10 prawa podatkowego muszą być w jednym miejscu w pierwszej części ordynacji podatkowej. Jednak „stary” układ ordynacji na to nie pozwala, przez co tworzy się tego typu prowizoryczne regulacje, bo inaczej nie można. To pokazuje, że wyczerpały się możliwości udoskonalania i aktualizowania ordynacji podatkowej w drodze dalszych nowelizacji. Potrzebna jest nowa ustawa, o racjonalnym układzie, klarownych założeniach i przejrzystej treści, która odpowiadałaby nowym wyzwaniom społecznym i gospodarczym. Należy jednak zaznaczyć, że projektując nową ustawę, KKOPP wykorzystała te rozwiązania prawne, które zostały wypracowane przez lata obowiązywania i doskonalenia ordynacji podatkowej z 1997 r. i sprawdziły się. Trzeba wykorzystać to, że były one przez kilkanaście lat testowane w praktyce. Niektóre z nich bez zmian należy wprowadzić do nowego aktu, oczywiście z uwzględnieniem zmian prawa międzynarodowego i unijnego. Pojawiające się głosy nawołujące do wyrzucenia obowiązującej ordynacji „do kosza” i zastąpienie jej całkowicie nowym aktem oderwanym od funkcjonujących przez wiele lat przepisów nie są zasadne. Dobrze funkcjonujące instytucje, których kształt określony został w dużej mierze przez naukę, orzecznictwo i praktykę, znalazły się w projekcie nowej ustawy. II. Cele projektowanej ustawy Zawarte w projektowanej ustawie regulacje mają służyć realizacji dwóch podstawowych celów: 1) ochrony prawa podatnika w jego relacjach z organami podatkowymi oraz 2) zwiększenia efektywności i skuteczności poboru podatków. Pierwszy z tych celów będzie realizowany m.in. poprzez złagodzenie nadmiernego rygoryzmu ordynacji podatkowej w odniesieniu do podatników. W nowej ordynacji podatkowej wprowadzono mechanizmy prawne chroniące pozycję podatnika w jego kontaktach z administracją podatkową. Są to m.in.: zasady ogólne prawa podatkowego, konsensualne formy załatwiania spraw podatkowych (umowy podatkowe, mediacja, konsultacje skutków podatkowych transakcji), normatywny katalog praw i obowiązków podatnika, regulacje chroniące podatnika w przypadku zastosowania się do informacji organów podatkowych i ugruntowanej praktyki, limit terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zakaz orzekania na niekorzyść podatnika na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, środki zwalczania przewlekłości postępowania, prawo do skorygowania deklaracji przed zakończeniem postępowania podatkowego, rezygnacja z 11 odwołania od decyzji na rzecz skargi do sądu, umorzenie podatku, dłuższe terminy do wniesienia odwołania i zażalenia, urzędowe informacje dotyczące zmian w prawie podatkowym. Drugim podstawowym celem nowej ordynacji podatkowej jest zwiększenie efektywności realizacji zobowiązań podatkowych. Ustawy podatkowe, a w tym również ordynacja podatkowa, mają zapewnić uzyskanie zakładanych wpływów podatkowych. Cel ten wymaga wprowadzenia szeregu mechanizmów i procedur zwiększających możliwości organów podatkowych w egzekwowaniu, wynikających z ustaw, obowiązków podatkowych. Jest to szczególnie ważne w sytuacji, gdy nasila się zjawisko agresywnej optymalizacji podatkowej, w tym o charakterze transgranicznym, skutkujące znaczącym zmniejszeniem wpływów budżetowych z tytułu opodatkowania. Większa skuteczność organów podatkowych nie może jednak prowadzić do naruszenia praw podatnika. Zwiększenie efektywności realizacji zobowiązań ma być osiągnięte m.in. poprzez: doskonalenie przepisów regulujących funkcjonowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzenie przedawnienia wymiaru i poboru zobowiązań podatkowych, możliwość orzekania o nadpłacie w decyzjach cząstkowych i po upływie okresu przedawnienia, wprowadzenie efektywnego modelu postępowania podatkowego (postępowanie uproszczone, postępowanie reprezentatywne, eliminacja postępowań dotyczących bagatelnych kwot podatku), uporządkowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, wprowadzenie obowiązku współdziałania podatnika i organu podatkowego, upowszechnienie stosowania komunikacji elektronicznej, sprecyzowanie przesłanek stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, uporządkowanie zasad stosowania i miarkowania kar porządkowych, zmodyfikowanie zasad wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. III. Nowe instytucje w projektowanej ustawie 1. Uwagi ogólne W tej części uzasadnienia są wskazane nowe regulacje zawarte w projekcie nowej ordynacji podatkowej. Są one podzielone na dwie grupy. Pierwsza z nich to instytucje, których nie ma w ordynacji podatkowej z 1997 roku. Potrzeba ich wprowadzenia wynika z przyczyn obiektywnych, związanych z ewolucją prawa podatkowego, regulującego coraz to bardziej skomplikowane i złożone zjawiska gospodarcze i społeczne. Najważniejsze z tych instytucji to: zasady ogólne prawa podatkowego, otwarty katalog praw i obowiązków podatnika, 12 reprezentacja w prawie podatkowym, przywrócenie terminu materialnoprawnego, informacje i wsparcie dla podatnika, umorzenie podatku, korekta deklaracji w ramach postępowania podatkowego, mediacje, umowa podatkowa, środki zwalczania przewlekłości postępowania, postępowanie uproszczone i dotyczące bagatelnych kwot podatku, zawieszenie postępowania z uwagi na „sprawę reprezentatywną”, możliwość rezygnacji z odwołania od decyzji, zakaz orzekania na niekorzyść podatnika przez organ pierwszej instancji, procedura konsultacyjna, umowa o współdziałanie, urzędowe informacje ogólne o istotnych zmianach przepisów prawa podatkowego, ustalanie wartości rzeczy, procedura odtwarzania akt. W drugiej grupie przedstawione zostały instytucje, które są co prawda w obowiązującej ordynacji, ale w projekcie zostały przebudowane. W istocie rzeczy w większości przypadków z istniejącymi unormowaniami łączy je jedynie nazwa. Najważniejsze z tych regulacji dotyczą: podstawowych pojęć i definicji, solidarności w prawie podatkowym, zastosowanie środków komunikacji elektronicznej, decyzji cząstkowych, rozszerzenia możliwości płacenia podatku przez podmioty inne niż zobowiązany, przedawnienia wymiaru i poboru zobowiązań podatkowych, nadpłaty, deklaracji podatkowych, kary porządkowej, urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nowości te są prezentowane w kolejności wynikającej z nowego układu projektowanej ordynacji podatkowej. Taki remanent projektowanych zmian pozwoli wykazać, że projekt nowej ordynacji nie powstał w wyniku „przetasowania” obowiązujących przepisów, ale jest to projekt całkowicie nowego aktu, uwzględniający sprawdzone w praktyce regulacje ogólnego prawa podatkowego. Przedstawienie nowych rozwiązań zawartych w projekcie pokazuje też, czego brakowało w obowiązującej ordynacji, a co uzasadnia potrzebę jej przebudowy. Niektóre z tych rozwiązań zostały już wprowadzone w życie, na co miała wpływ m.in. tocząca się dyskusja nad przygotowanymi przez KKOPP kierunkowymi założeniami nowej ordynacji podatkowej. Przykładem może być klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzona do ordynacji w lipcu 2016 roku. Zrealizowany został też popierany przez KKOPP pomysł stworzenia dwóch rodzajów kontroli – uregulowanej w ordynacji dla zdecydowanej większości podatników i kontroli o szerszym niż podatki zakresie, uregulowanej w odrębnym akcie 28 , umożliwiającej zwalczanie szarej strefy. W dobrym, postulowanym przez KKOPP kierunku, idą zmiany w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, których jest za dużo. Ich ograniczenie jest możliwe poprzez zwiększenie roli i 28 Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947). 15 zasadę, że działają one na gruncie prawa podatkowego poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie lub umowie. Przywrócenie terminu materialnoprawnego W projektowanej ordynacji wprowadzono możliwość przywrócenia przez organ podatkowy terminu wynikającego z przepisów prawa podatkowego w przypadku jego uchybienia przez zobowiązanego. W praktyce instytucja ta, zbliżona do obowiązującego teraz przywrócenia terminu procesowego, będzie miała zastosowanie m.in. do terminu złożenia deklaracji podatkowych, terminu do złożenia oświadczenia w sprawie wyboru lub rezygnacji z karty podatkowej lub ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej, terminu do wyboru opodatkowania według stawki liniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nowymi przepisami organ podatkowy będzie mógł przywrócić termin, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że nastąpiło to bez jego winy i dopełni danej czynności. Praktyka uzasadnia potrzebę wprowadzenia takiej możliwości z uwagi na to, że następstwa uchybienia terminu są bardzo często nieadekwatne do stopnia zawinienia podatnika. Umorzenie podatku W obowiązującej ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć jedynie zaległość podatkową. Tak więc podatnik, który spełnia kryteria uzyskania tej ulgi, nie może wnioskować o jej zastosowanie, zanim upłynie termin płatności podatku. Musi poczekać, aż podatek przekształci się w zaległość (z czym wiążą się odsetki i ewentualna odpowiedzialność karna skarbowa) i dopiero wówczas może wnioskować o jej umorzenie wraz z odsetkami. W nowych regulacjach przewidziano możliwość umorzenia kwoty podatku bez czekania na upływ terminu płatności. Jest to korzystne dla podatnika, ponieważ w razie odmowy nie jest on narażony na konieczność zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej. Możliwość skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania podatkowego W projekcie utrzymany został zakaz korygowania deklaracji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, ale przewidziano wyjątek, który znajdzie szerokie zastosowanie. Zgodnie z projektowanymi przepisami podatnik może skorygować deklarację w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. O możliwości skorygowania deklaracji organ będzie zobowiązany powiadomić 16 stronę, informując o możliwości zapoznania się z zebranym w postępowaniu materiałem. W efekcie podatnik będzie mógł samodzielnie skorygować deklarację, nie czekając na decyzję organu. Regulacja ta, korzystna dla organu podatkowego i podatnika (odpowiedzialność karna skarbowa, odsetki), przyspieszy tryb załatwiania spraw i zmniejszy koszty prowadzonych postępowań. Umowy podatkowe i mediacja Jest to jedna z tzw. niewładczych form załatwiania spraw podatkowych, które jeszcze do niedawna uznawane były za nieprzydatne w prawie podatkowym. KKOPP, kierując się doświadczeniami innych państw w tym zakresie, postanowiła uregulować w projektowanej ordynacji koncyliacyjne metody załatwiania spraw podatkowych, które polegają na umownym załatwieniu trudnych kwestii pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Podatnik i organ podatkowy mogą porozumieć się sami albo z udziałem neutralnej i bezstronnej osoby trzeciej – mediatora. Mediacja może być zainicjowana przez stronę albo przez organ podatkowy i ma charakter dobrowolny. Ten sposób rozwiązywania spraw spornych może być wykorzystywany wszędzie tam, gdzie może być zawarta umowa podatkowa. Mediacja z założenia jest prowadzona właśnie po to, aby strony - organ podatkowy i podatnik – doszły do porozumienia, przez co postępowanie podatkowe może być tańsze i bardzie efektywne. Nie w każdym przypadku dopuszczalne będzie zawarcie umowy. Nie można się umawiać co do wysokości podatku. Umowy w świetle projektu mogą być natomiast stosowane m.in. w procesie dowodowym, zwłaszcza gdy dotyczy to ustaleń stanu faktycznego sprzed kilku lat, ustalenia wartości transakcji, czynności lub zdarzenia, czy też rodzaju ulg uznaniowych (np. ilość rat albo termin odroczenia podatku). W tych obszarach organ podatkowy i podatnik mogą np. dojść do porozumienia co do wartości nieruchomości bez powoływania w tym celu biegłego i prowadzenia długotrwałego postępowania podatkowego i sądowego. To się opłaci obu stronom, co jest najlepszą zachętą do zawierania tego typu umów. Środki zwalczania przewlekłości postępowania W obowiązujących przepisach, w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, organ podatkowy jest zobowiązany do powiadomienia o tym podatnika i wskazania nowego terminu. Problem w tym, że wskazany termin nie musi być ostateczny i organ może wyznaczyć kolejny raz nowy termin. To między innymi prowadzi do przewlekłości 17 postępowania polegającej na tym, że organ podatkowy bezzasadnie przedłuża postępowanie, nie naruszając formalnie prawa. Podatnikowi przysługuje ponaglenie, ale tylko na niezałatwienie sprawy w terminie (bezczynność organu). W nowej ordynacji również przewlekłość postępowania jest podstawą do złożenia ponaglenia do organu wyższego stopnia. Stwierdzenie przewlekłości lub bezczynności zobowiązuje organ do wyznaczenia ostatecznego terminu załatwienia sprawy. Postępowanie uproszczone i dotyczące bagatelnych kwot podatku Obecnie postępowanie dotyczące 50 zł i 500 mln zł prowadzone jest wg tych samych reguł. Obciąża to nadmiernie organy podatkowe i powoduje, że koszty postępowania są bardzo wysokie, często przekraczające kwotę uzyskanego podatku. Chcąc to zmienić, trzeba wprowadzić uproszczony tryb załatwiania spraw, których przedmiotem są zobowiązania o niewielkich, bagatelnych kwotach. Nie ma sensu prowadzenia postępowań w sytuacji, gdy kwota podatku nie przekracza 50 zł. Kwota ta nie pokrywa w wielu przypadkach kosztów związanych z doręczeniami pism. Zgodnie z projektem takich postępowań nie wszczyna się a wszczęte umarza. Idea postępowania uproszczonego sprowadza się do tego, że jeżeli nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego (stan faktyczny nie budzi wątpliwości) lub kwota podatku nie przekracza 5000 zł, organ podatkowy może, za zgodą strony, od razu wydać decyzję, której nie uzasadnia. Uproszczenie procedury spowoduje, że sprawy będą załatwiane szybko, w terminie nie dłuższym niż 14 dni. Tryb uproszczony usprawni załatwianie drobnych spraw, zmniejszy nakład pracy organów i koszty z tym związane. Zawieszenie postępowania z uwagi na „sprawę reprezentatywną” Zgodnie z projektowanymi regulacjami organ podatkowy, na wniosek strony lub z urzędu, może zawiesić postępowanie, gdy toczy się inne postępowanie, a stan faktyczny tych spraw lub istniejący w nich problem prawny jest podobny. W ten sposób zamiast prowadzić jednocześnie kilka postępowań wobec podatnika za poszczególne lata, można zaczekać na rozstrzygnięcie np. przez sąd sprawy reprezentatywnej, co umożliwi szybkie załatwienie zawieszonych spraw. Rezygnacja z odwołania od decyzji 20 zapisać w projektowanej ordynacji podatkowej. Nie wyklucza to możliwości wprowadzenia w ustawach podatkowych specyficznych regulacji wynikających z konstrukcji danego podatku. W ustawach tych jednak regulowane będą jedynie wyjątki od zasad zawartych w ogólnym prawie podatkowym. Procedura odtwarzania akt sprawy Problematyka odtworzenia zaginionych lub zniszczonych akt sprawy podatkowej nie jest uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej, która także nie odsyła w tym zakresie do innych aktów. Problematyka ta nabiera znaczenia w postępującym procesie cyfryzacji postępowań podatkowych i zwiększonych zagrożeń związanych z utratą danych zapisanych na nośnikach elektronicznych. Przypadki takie mają już miejsce i wówczas okazuje się, że nie wiadomo jak ma postępować organ podatkowy, który prowadzi postępowanie np. w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną 5 lat temu. Kwestie te muszą być uregulowane w ordynacji, ponieważ dotyczy to bezpośrednio sytuacji podatnika, udokumentowanej w aktach sprawy. 3. Instytucje całkowicie przebudowane w projektowanej ordynacji Nowe definicje W projektowanej ordynacji pojawiają się nowe definicje, których celem jest przede wszystkim sprecyzowanie pojęć w niej występujących oraz ich wzajemne uporządkowanie. I tak: sprecyzowano pojęcie podatku, obowiązku podatkowego, zdefiniowano opłatę i niepodatkową należność budżetową, co było od dawna postulowane w literaturze. W słowniczku do ustawy wprowadzono pojęcie zobowiązanego, przez którego rozumie się nie tylko podatnika, ale także płatnika, inkasenta, osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność podatkową i następców prawnych. Uzupełnieniem tej definicji jest ustawowe określenie rozumienia osoby trzeciej i następcy prawnego. W słowniczku ustawowym zawarta jest także definicja decyzji wymiarowej skonstruowana w ten sposób, że wyliczone są wszystkie decyzje zaliczane do tej grupy. Wprowadzone zmiany na pewno przyczynią się do lepszego rozumienia przepisów projektowanej ordynacji, ale także umożliwią bardziej syntetyczne ujęcie niektórych instytucji w niej uregulowanych. Środki komunikacji elektronicznej 21 W nowej ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy uregulowane zostały kwestie dotyczące wykorzystywania środków komunikacji elektronicznej w prawie podatkowym. Podstawowe zasady z tym związane ujęto – co od dawna postulowano – w odrębnym rozdziale ordynacji podatkowej. Reguły tam zawarte porządkują wykorzystywanie narzędzi komunikacji elektronicznej nie tylko w kontaktach z podatnikiem, ale również m.in. w procesie tworzenia dokumentacji podatkowej, przekazywania i uzyskiwania informacji podatkowych, kontroli podatkowej, rejestracji podatników. Zasadą jest, że wszelkiego rodzaju dokumenty mogą być składane i przesyłane drogą elektroniczną, jeśli podatnik o to wnosi lub na to się zgadza. Środki elektroniczne w nowej ordynacji są traktowane jako podstawowy sposób komunikowania się organu z podatnikiem oraz innymi instytucjami. Wprowadzono przy tym obowiązek komunikowania się z organem podatkowym przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej przez przedsiębiorców, z wyjątkiem opodatkowanych wyłącznie kartą podatkową lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Działanie to usprawni kontakt i zmniejszy jego koszty ponoszone przez obie strony. Pozostaje oczywiście możliwość wykorzystywania tradycyjnej, „papierowej” formy przesyłania dokumentów, ale w najbliższej przyszłości forma ta będzie zanikała. Ponadto, zniesiono daleko idące ograniczenia w kontaktach za pomocą środków komunikacji elektronicznej z samorządowymi organami podatkowymi, przez co w istocie zrównano zasady tego sposobu komunikowania się z samorządowymi i państwowymi organami podatkowymi. Wyłączenie pracownika i organu podatkowego W projekcie nowej ordynacji podatkowej przebudowane zostały kryteria wyłączenia pracownika i organu podatkowego z prowadzenia spraw podatkowych, w sytuacji gdy ich pozycja lub relacje z innymi podmiotami mogą mieć wpływ na ich bezstronność. W obowiązujących przepisach - i to jest ich główny mankament - przewidziane są zróżnicowane przyczyny wyłączenia pracownika lub organu podatkowego oraz kryteria wyłączenia poszczególnych kategorii osób podlegających wyłączeniu. Trudno jest uzasadnić to niepotrzebne zróżnicowanie, stąd też zdecydowano się na przyjęcie jednolitych zasad wyłączenia piastunów organów, ich zastępców, pracowników, funkcjonariuszy, organów, w tym samorządowych organów podatkowych. Wprowadzając nowe rozwiązania, wzorowano się na analogicznych regulacjach zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego, które - w przeciwieństwie do zawartych w obowiązującej ordynacji – nie wywołują niepotrzebnych problemów przy ich stosowaniu w praktyce. 22 Deklaracje podatkowe W nowej ordynacji w jednym rozdziale uregulowano problematykę składania i korygowania deklaracji podatkowych. Dotychczasowe rozproszenie tych przepisów skutkowało powstawaniem licznych problemów interpretacyjnych. Deklaracje są podstawowym dokumentem zapewniającym organom podatkowym weryfikację działań podatnika i szybkie wychwytywanie nieprawidłowości oraz symptomów ucieczki od podatku. To umożliwia szybkie podjęcie przez organ czynności sprawdzających albo kontroli podatkowej oraz – w razie potrzeby – postępowania podatkowego. I to zostało uwzględnione w nowych przepisach, ale nie tylko. Są tam także przepisy zwiększające uprawnienia podatników w składaniu i korygowaniu deklaracji. Wszystkie deklaracje podatkowe, a w zasadzie dane w nich wykazane, będą objęte zasadą domniemania rzetelności. Podatnik uzyska także prawo do skorygowania deklaracji w ostatniej fazie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji. Będzie mógł to zrobić w terminie przewidzianym do wypowiedzenia się strony postępowania w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skorygowanie deklaracji będzie skutkowało umorzeniem postępowania, jeżeli będzie zgodne z oczekiwaniami organu podatkowego. Decyzje cząstkowe Są to decyzje, w których określona jest jedynie część zobowiązania podatkowego, wskazana przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wynikająca z wniosku o przeprowadzenie procedury konsultacyjnej. Zobowiązanie podatkowe w przypadku wydania decyzji cząstkowej wynika po części z tej decyzji (stąd nazwa), a w pozostałym zakresie ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Możliwość wydania takiej decyzji usprawni przebieg postępowań z wniosku podatnika, gdzie istnieje potrzeba określenia zobowiązania w niewielkim zakresie (np. podatnik wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 100 zł w sytuacji, gdy zobowiązanie wynosi 1 mln zł). W takiej sytuacji organ nie musi prowadzić całego postępowania wymiarowego obejmującego całokształt stanu faktycznego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, tylko ograniczy się do rozstrzygnięcia co do wysokości podatku od przedmiotu wskazanego przez podatnika. Rozszerzenie możliwości płacenia podatku przez podmioty inne niż zobowiązany 25 zakreślonych wnioskiem podatnika. W decyzjach takich organ stwierdza kwotę nadpłaty i określa wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku podatnika o nadpłatę. Wysokość zobowiązania w pozostałej części jest określona – co budziło wątpliwości w obowiązującym stanie prawnym – w deklaracji złożonej przez podatnika. W ten sposób wysokość zobowiązania wynika po części z deklaracji, a po części z decyzji organu podatkowego. Wśród innych zmian należy zwrócić uwagę na sprecyzowanie definicji nadpłaty, uwzględnienie elementu bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłanki, której zaistnienie eliminuje możliwość jej zwrotu, ujednolicenie terminów zwrotu i oprocentowania nadpłaty oraz jej zaliczania na poczet zaległości podatkowych. Ta trudna instytucja prawa podatkowego w wyniku wprowadzenia tych zmian będzie bardziej czytelna dla podatników i organów podatkowych. Wykonywanie zobowiązań solidarnych Obecnie obowiązujące w art. 91 o.p. odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności solidarnej nie rozwiązuje szeregu problemów z tym związanych na gruncie prawa podatkowego. Widać to bardzo wyraźnie w przypadku preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) w odniesieniu do podmiotów, na których ciąży solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Kwestie te zostały kompleksowo uregulowane w projektowanych przepisach. W przypadku wyłączenia z opodatkowania, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia wymiaru lub poboru podatku oraz zaniechania poboru podatku względem jednego z odpowiedzialnych solidarnie świadczenie podatkowe ulega pomniejszeniu w zakresie przypadającym na tego zobowiązanego i ciąży wyłącznie na pozostałych zobowiązanych. Podobnie przy zastosowaniu ulgi w spłacie polegającej na umorzeniu wobec jednego z zobowiązanych solidarnie, zobowiązanie podatkowe wygasa w zakresie nie wyższym niż przypadający na tego zobowiązanego, a świadczenie podatkowe ulega pomniejszeniu o umorzoną kwotę. Odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia prawa do wymiaru i poboru podatku wobec jednego z zobowiązanych solidarnie nie wywiera skutku względem pozostałych. 26 Można oczywiście wywodzić, że reguły te w istocie łamią istotę cywilistycznej odpowiedzialności solidarnej (niepodzielnej), ale praktyka pokazuje, że w prawie podatkowym muszą one być dostosowane do specyfiki odpowiedzialności podatkowej. Uporządkowanie kar porządkowych W nowej ordynacji doprecyzowano i na nowo uregulowano zasady nakładania kar porządkowych. Przede wszystkim wprowadzono kryteria miarkowania tych kar, których wcześniej nie było. Sprecyzowano, za co może być nałożona kara, bo wbrew pozorom w praktyce budziło to wiele wątpliwości, zwłaszcza w zakresie odmowy udziału w „innej czynności”. Skróceniu uległy terminy do wymiaru i poboru kar porządkowych. Interpretacje przepisów prawa podatkowego Możliwość wystąpienia przez zainteresowanego o interpretację prawa podatkowego została w nowej ordynacji utrzymana, ale zmodyfikowana. Zasadniczym problemem dotyczącym interpretacji jest to, że za dużo jest interpretacji indywidualnych, a za mało ogólnych, co w efekcie prowadzi do zablokowania sądów, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zmiany w zasadach wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w nowej ordynacji podatkowej idą w kierunku zwiększenia liczby oraz wzmocnienia roli interpretacji ogólnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest zobowiązany do wydania bez zbędnej zwłoki interpretacji ogólnej w przypadku wpłynięcia znaczącej liczby wniosków o interpretacje indywidualne, dotyczących takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, złożonych w takim samym stanie prawnym. Wydanie takiej interpretacji ogranicza znacznie liczbę interpretacji indywidualnych, co jest celem tych zmian. Wydawanie interpretacji ogólnych przez ministra musi być skoordynowane z orzecznictwem sądowym dotyczącym zbliżonych problemów prawnych. W związku z tym, w nowych przepisach upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do kierowania pytań prawnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Będzie mógł to zrobić wówczas, gdy w toku wydawania interpretacji ogólnej wystąpią poważne wątpliwości na tle rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W nowych przepisach scentralizowano proces wydawania interpretacji indywidualnych. W chwili obecnej interpretacje indywidualne wydaje nie tylko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS), ale i ok. 2,5 tysiąca gminnych organów podatkowych. Nie może być tak, że podatnik, chcąc uzyskać interpretacje dotyczącą opodatkowania np. rurociągu, 27 powinien wystąpić z wnioskiem do 300 gminnych organów podatkowych, przez obszar których ten rurociąg przebiega. Chcąc to wyeliminować, w nowych przepisach wprowadzono jednolite zasady wydawania i publikowania interpretacji przepisów prawa podatkowego niezależnie od tego, czy dany podatek stanowi dochód budżetu państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. Gminne organy podatkowe będą miały zapewniony wpływ na tryb i treść wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji dotyczących podatków samorządowych. IV. Systematyka przepisów projektu ordynacji podatkowej Jedną z przyczyn, które zadecydowały o potrzebie przygotowana projektu nowej ordynacji podatkowej, była systematyka przepisów obowiązującego aktu. Duża ilość zmian wprowadzona w ordynacji spowodowała, że struktura grupowania jej przepisów uległa zdeformowaniu. Najlepszym przykładem jest wspomniany już art. 2a zawierający zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, który został umiejscowiony pomiędzy przepisem regulującym świadczenia, do których stosuje się ustawę i słowniczkiem ustawowym. Stało się tak dlatego, ponieważ w obowiązującej ordynacji nie ma miejsca na zasady ogólne, zwłaszcza w sytuacji, gdy część z nich zlokalizowana jest w dziale IV „Postępowanie podatkowe”. W efekcie, o czym już wspomniano, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest uregulowana w dziale I „Przepisy ogólne”, a zasada legalizmu w art. 120 działu IV „Postępowanie podatkowe”. Jest to nie tylko niezgodne z zasadami techniki prawodawczej, ale także zakłóca proces wykładni tych zasad. Innego rodzaju przykładem rozpadania się systematyki przepisów obecnej ordynacji podatkowej jest numeracja artykułów, która jest wzbogacana o dodawane litery – np. art. 119zf. Akurat to postępowanie jest zgodne z zasadami techniki prawodawczej, ale nie ma nic wspólnego z dobrą legislacją. Komplikuje to bardzo i tak słabo czytelną strukturę przepisów. W projekcie mankamenty te zostały wyeliminowane poprzez pogrupowanie artykułów w rozdziały, a te z kolei w pięć działów: „Przepisy ogólne”, „Zobowiązania podatkowe”, „Postępowanie podatkowe”, „Postępowania szczególne” oraz „Przepisy końcowe”. W ramach niektórych rozdziałów wprowadzone zostały oddziały grupujące artykuły normujące zbliżoną przedmiotowo problematykę. Wprowadzenie oddziałów, przewidzianych w § 60 ust. 2 zasad techniki prawodawczej, umożliwiło precyzyjne usystematyzowanie przepisów, zwłaszcza w 30 których ma ona zastosowanie. W obowiązującej regulacji prawnej ujęcie tych zagadnień budzi liczne wątpliwości. Dotyczą one przede wszystkim stosowania przepisów ogólnego prawa podatkowego do opłat wymierzanych przez inne podmioty niż organy podatkowe, a także do niepodatkowych należności budżetu państwa o charakterze daninowym. Brak jest bowiem precyzyjnego określenia, które z danin publicznych innych niż podatki są objęte zakresem ordynacji podatkowej. Precyzyjne określenie przedmiotu i zakresu regulacji od strony pozytywnej pozwoliło na rezygnację z zamieszczenia w projekcie odpowiednika art. 2 § 4 o.p., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. 6. Tworząc nową ordynację podatkową, odrzucono pomysł realizacji postulatu przyjęcia reguł postępowania z kodeksu postępowania administracyjnego, z uregulowaniem w ordynacji tylko niektórych instytucji specyficznych dla postępowania podatkowego 32 . Po tylu latach obowiązywania odrębnej procedury podatkowej i wykształcenia pewnej jej specyfiki powrót do stanu sprzed 1998 r., kiedy to postępowanie podatkowe było uregulowane głównie we wskazanym kodeksie, nie znajduje uzasadnienia. Niewątpliwie jurysdykcyjne postępowanie podatkowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym 33 , niezależnie od przyjętego przez ustawodawcę sposobu jego unormowania oraz przyjętej metody regulacji, czy to w drodze odrębnego aktu, czy szczególnej procedury normowanej przepisami kodeksu postępowania administracyjnego 34 . W literaturze wskazuje się, iż „wspólne korzenie obu procedur są na tyle wyraziste, że pozwala to na wykorzystywanie doktrynalnych ustaleń dotyczących postępowania administracyjnego dla charakterystyki postępowania podatkowego” 35 . Niemniej jednak 32 R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 14. 33 J. Borkowski, Przepisy postępowania podatkowego na tle Kodeksu postępowania administracyjnego, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 3, s. 4; W. Chróścielewski, Przepisy postępowania administracyjnego ogólnego i postępowania podatkowego a standardy nowoczesnego postępowania administracyjnego (w:) C. Martysz, A. Matan (red.), Pozycja samorządowych kolegiów odwoławczych w postępowaniu administracyjnym, Kraków 2005, s. 39-54. 34 Zob. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s. 36-37 oraz A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 364-366. 35 B. Brzeziński, W. Nykiel, Uwagi o treści i zakresie pojęcia „procedura podatkowa” (w:) Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności. Księga jubileuszowa poświęcona prof. dr hab. Januszowi Borkowskiemu, Łódź 2004, s. 56. 31 sygnalizuje się, iż specyfika spraw podatkowych wymaga zastosowania szeregu uregulowań odrębnych 36 . 7. W projekcie ordynacji podatkowej zrealizowano postulat włączenia do ordynacji dobrze ukształtowanych przepisów zawartych w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 37 . Są to bowiem przepisy ogólnego prawa podatkowego i powinny być zawarte w projekcie ordynacji podatkowej. 8. W projekcie ordynacji podatkowej nie ujęto regulacji dotyczących egzekucji należności podatkowych. Nie było to dostatecznie uzasadnione na tym etapie porządkowania ogólnego prawa podatkowego 38 . Nie widać przede wszystkim żadnych realnych korzyści z podzielenia obecnej materii ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 39 na dwie części, a mianowicie przepisy regulujące egzekucję należności podatkowych oraz przepisy regulujące egzekucję pozostałych należności pieniężnych i obowiązków niepieniężnych. Przeniesienie do ordynacji przepisów dotyczących egzekucji należności podatkowych w żaden sposób nie zwiększy jej efektywności. Poza tym, byłby to kolejny przypadek rozrostu regulacji prawnych i niepotrzebnego dublowania się identycznych przepisów w ordynacji i ustawie o postępowaniu egzekucyjnym 40 . Stanowisko to nie powinno być rozumiane jako postulat pozostawienia bez zmian ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – są one konieczne, ponieważ nierozwiązany pozostaje problem zwiększenia skuteczności egzekwowania należności publicznoprawnych, w tym podatków. Problem ten powinien być jednak rozpatrywany nie tylko w odniesieniu do podatków i nie w ramach prac nad projektem ordynacji podatkowej. 36 B. Brzeziński, W. Nykiel, Reforma systemu podatkowego – aspekty prawne, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 6, s. 5. 37 Zob. B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa w świetle oceny jakości aktów normatywnych (w:) R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, Białystok 2009, s. 20. Zob. też art. 31 Modelowego kodeksu podatkowego Międzynarodowego Funduszu Walutowego (Code of the Republic of Taxastan. A Hypothetical Tax Law. Prepared by the IMF Legal Department, September 29, 2000), gdzie reguluje się zagadnienie numerów identyfikacji podatkowej i w tym zakresie określa m.in. procedurę ich nadawania przez organy władzy publicznej i zasady posługiwania się nimi przez podatników. Podobnie kwestia ta jest uregulowana w dziale IV części III niemieckiej ordynacji podatkowej. 38 Zob. C. Kosikowski, Ogólny kodeks daninowy zamiast ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 9. Przeciwnikiem poszerzenia zakresu przedmiotowego ordynacji o postępowanie egzekucyjne jest R. Mastalski - zob. Kierunki zmian ogólnego prawa podatkowego, „Glosa” 1995, nr 1. 39 Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm. - dalej zwana w skrócie u.p.e.a. 40 Nie oznacza to oczywiście, że ujęcie przepisów o egzekucji należności podatkowych w ustawie ogólnego prawa podatkowego jest rozwiązaniem nieznanym innym porządkom prawnym. Przykładowo, przepisy takie są zawarte w dziale VI niemieckiej ordynacji podatkowej i części I rozdziale IV rosyjskiego kodeksu podatkowego. W węgierskiej ustawie 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről regulacja dotycząca egzekucji nie jest kompletna – przepisy te odsyłają w zakresie nieuregulowanym do ustawy o egzekucji sądowej. 32 9. W dyskusjach nad kształtem przyszłej ordynacji niekiedy wskazuje się także, że ustawa ta powinna swoim zakresem objąć odpowiedzialność karną za popełnienie przestępstw i wykroczeń podatkowych 41 . Jest to rzeczywiście przedmiot niektórych kodeksów podatkowych 42 . Przyjąć jednak należy, że odpowiedzialność karna to domena prawa karnego i nie ma sensu przenoszenie jej do ordynacji podatkowej. W chwili obecnej jest ona kompleksowo uregulowana w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy 43 . W konsekwencji ewentualna dekodyfikacja tej materii, analogicznie jak w przypadku postępowania egzekucyjnego, nie jest uzasadniona; tym samym materia ta nie została ujęta w projekcie ordynacji podatkowej. 10. Do projektu ordynacji podatkowej także nie przeniesiono przepisów ustrojowych kształtujących funkcjonowanie organów podatkowych. Nowa ordynacja powinna regulować stosunki pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi, z pominięciem przepisów ustrojowych, uregulowanych w innych aktach. Koncepcja taka pozytywnie wpłynie na przejrzystość i stabilność projektowanej ustawy. 11. W projekcie ordynacji podatkowej nie zrealizowano również postulatu uregulowania instytucji „autoryzowanego podatnika” lub „rzetelnego podatnika” 44 . Jej funkcjonowanie musiałoby wiązać się z przyznaniem szczególnych przywilejów określonej kategorii podatników, co mogłoby doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i w konsekwencji doprowadzić do podziału podatników na „rzetelnych” i resztę, tzn. „nierzetelnych”. Projekt zakłada, że każdy podatnik powinien być traktowany jako rzetelny i domniemywa się dobrą wiarę zobowiązanego. Ponadto wprowadzenie tego typu preferencji podatkowych wiąże się z ryzykiem naruszenia zakazu ingerencji państwa w konkurencyjność podmiotów gospodarczych, co może naruszać przepisy regulujące dopuszczalność pomocy publicznej. Może to także prowadzić do naruszenia zasad swobody prowadzenia działalności 41 Na argumenty przeciwko traktowaniu prawa karnego skarbowego jak części ogólnego prawa podatkowego wskazuje m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 171 i nast. 42 Zob. np. Tax Code of the Republic of Taxastan. A Hypothetical Tax Law. Prepared by the IMF Legal Department, September 29, 2000 oraz Modelowy kodeks podatkowy Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) opracowany w dwóch wersjach z 1997 i 2006 (http://www.ciat.org/index.php/en/products- and-services/ciatdata/tax-rates/145.html?task=view), a także księga druga dział II rozdział I(C) francuskiej ustawy Code général des impôts i część I tytuł III dział 2 Livre des procédures fiscales oraz część III australijskiej ustawy Taxation Administration Act 1953. Regulacje dotyczące odpowiedzialności karnej skarbowej zawarte są także w dziale VIII niemieckiej ordynacji podatkowej i części I rozdziale VI rosyjskiego kodeksu podatkowego. 43 Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm. - dalej zwany w skrócie k.k.s. 44 Wprowadzenie Karty Rzetelnego Podatnika postulowało m.in. Ministerstwo Gospodarki, Nowa ordynacja podatkowa – projekt rekomendacji, Warszawa, 4 kwietnia 2014 r., s. 19. 35 ustawodawcę instytucji szczegółowego prawa podatkowego. Uwzględniając to zjawisko, należy nieco zmodyfikować definicje podstawowych pojęć. Ogólne prawo podatkowe z jednej strony stanowi bowiem ramy dla konstrukcji należących do szczegółowego prawa podatkowego, z drugiej jednak - w obliczu zaistniałych już przemian tego ostatniego - ogólne prawo podatkowe nie może stwarzać barier i sztucznie wymuszać skostnienia struktur wykazujących wyraźne tendencje rozwojowe zmierzające w możliwym już do określenia kierunku. 17. Tworzenie definicji jest jednym ze sposobów precyzowania znaczenia wyrażeń i zwrotów używanych w tekstach prawnych 48 . Celem definiowania prawniczego jest uzyskanie jasności przepisów prawa. Za pomocą definicji ustala się znaczenie wyrażeń zawartych w tekście prawnym 49 . Przy interpretacji aktu normatywnego zawierającego definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu w sensie nadanym mu tą definicją. Nie jest więc możliwe argumentowanie, że wyrażenie ma znaczenie inne, niż wynikałoby to z treści definicji 50 ; prowadziłoby to bowiem do interpretacji contra legem. 51 18. W projekcie ordynacji podatkowej utrzymano słowniczek pojęć używanych w tym akcie prawnym - taki, którego zasięg i znaczenie będzie ograniczone wyłącznie do tego aktu prawnego. Chodzi w tym wypadku o pojęcia zbiorcze, generalizujące, które są budulcem przepisów celem wyeliminowania kazuistyki i rozległych, powtarzających się wyliczeń. Zabieg taki uprości budowę jednostek redakcyjnych tekstu prawnego i zwiększy jego przystępność. W szczególności chodzi o pojęcia, które w projektowanej ordynacji podatkowej używane są dla zbiorczego określenia wszystkich należności, do których ma ona zastosowanie; wszystkich kategorii podmiotów zobowiązanych do spełnienia świadczeń, o których mowa w tym akcie itp. 52 Wskazane potrzeby definicyjne pojawiły się przede wszystkim w toku prac nad tekstem prawnym. 48 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 66. 49 B. Brzeziński, O zasięgu definicji zawartych w Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, L. Etel (red.), Białystok 2008, s. 30; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 104 i nast. 50 „Uznaną regułą wykładni jest odejście od potocznego znaczenia słów i pojęć, gdy prawodawca definiuje je w języku prawnym, tworząc tzw. definicję normatywną” - wyrok NSA z dnia 3 marca 1993 r., SA/Ka 1760/92, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1994, nr 3, poz. 52. „Spośród wszystkich językowych reguł interpretacji tekstu prawnego najsilniejsze są reguły języka prawnego wyrażone w definicjach ustawowych, gdyż przeciw nim nie można zastosować innych reguł językowych” - wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1994 r., SA/Po 565/94, niepublikowany - cyt. za: B. Brzeziński, O zasięgu definicji … op. cit., s. 30-31. 51 B. Brzeziński, O zasięgu definicji…, op. cit., s. 30. 52 Takie próby były już podejmowane. Przykładowo w 2001 r. zespół roboczy CDiSP pod przewodnictwem W. Nykiela, w składzie: B. Brzeziński, W. Chróścielewski, H. Dzwonkowski, M. Kalinowski, M. Masternak i A. Olesińska przygotował projekt przepisów ogólnych ordynacji podatkowej, który wraz z uzasadnieniem został 36 19. W zakresie nieobjętym słowniczkiem, o którym wyżej mowa, w prawie podatkowym zasadne jest respektowanie treści pojęć przejętych z innych dziedzin prawa. Wyrażenia mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa powinny bowiem co do zasady zachowywać to znaczenie w prawie podatkowym. Wskazane założenie stanowi jedno z narzędzi realizacji postulatu ustanawiania „precyzyjnego i zrozumiałego dla wszystkich prawa”. 53 Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczenia, nawet jeśli są tworzone na potrzeby różnych gałęzi prawa. Prawo jest traktowane jako system, a interpretator przyjmuje założenie o jego spójności. 54 Podatnik ma prawo kierować się zaufaniem do ustawodawcy. Jednym z przejawów takiego zaufania jest uzasadnione oczekiwanie, że prawodawca stanowi system prawa spójny i racjonalny. Działając w tym zaufaniu, podatnik powinien mieć normatywne podstawy do przyjęcia, że w zakresie pojęć zaczerpniętych z innych dziedzin prawa, gdzie ich znaczenie wprost wynika z przepisów, te same znaczenia obowiązują w prawie podatkowym. Z drugiej strony, wskazuje się także na wadliwość techniki legislacyjnej w związku z objaśnianiem w ustawie określeń, które zostały zdefiniowane w innej ustawie o fundamentalnym znaczeniu 55 . 20. Przykładem realizacji wskazanej wyżej reguły w projektowanej ordynacji podatkowej jest akceptacja definicji pojęć technicznych związanych z zastosowaniem środków komunikacji elektronicznej w kontaktach organów podatkowych z zobowiązanymi, zdefiniowanych w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570) oraz w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania publicznego w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz. U. UE L 257 z 28.08.2014 r., str. 73). 21. Przechodząc do uzasadnienia poszczególnych regulacji ujętych w katalogu podstawowych pojęć oraz w definicjach, na pierwszym miejscu zdefiniowano pojęcie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 projektu ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy wynika opublikowany w „Kwartalniku Prawa Podatkowego” 2001, nr 3-4, s. 115-121. Aby zsyntetyzować przepisy, zaproponowano m.in. (art. 3 pkt 5 i 6 projektu) definicje „należność podatkowa” i „zobowiązany”. 53 J. Glumińska-Pawlic, Interpretacja przepisów prawa podatkowego jako instrument ochrony interesów podatnika (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2007, s. 24. 54 A. Bielska-Brodziak, Kilka uwag o przyczynach rozbieżności interpretacyjnych (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. II, J. Glumińska-Pawlic (red.), Katowice 2008, s. 9. 55 T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 130. 37 z ustaw podatkowych i powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Proponowane rozwiązanie odbiega zatem od definicji zawartej w art. 4 o.p., zgodnie z którą obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Pojęcie obowiązku podatkowego po raz pierwszy wprowadziła do polskiego ogólnego prawa podatkowego ordynacja podatkowa z 1934 r., która w art. 43 stanowiła: „Poszczególne ustawy podatkowe określają, kiedy powstaje obowiązek podatkowy i odpowiadające mu prawo Państwa do wymiaru podatku”. Jednak już w 1935 r. S. Rozmaryn 56 stwierdził, że obowiązek podatkowy jest konstrukcją czysto teoretyczną, pozbawioną jakiejkolwiek treści normatywnej, zbędną polskiemu prawu podatkowemu i - co za tym idzie - pojęcie to niepotrzebnie zostało wprowadzone do ordynacji podatkowej. 57 Także dziś zasadność posługiwania się nim w treści przepisów ogólnego prawa podatkowego bywa niekiedy kwestionowana. Mimo że twierdzeniom takim nie można odmówić pewnej słuszności, to jednak eliminowanie pojęcia obowiązku podatkowego z przepisów ogólnego prawa podatkowego w chwili obecnej byłoby błędem. Posługiwanie się w przepisach ogólnego prawa podatkowego pojęciem „obowiązek podatkowy” jest - i będzie - zasadne tak długo, jak długo jest ono obecne w regulacjach należących do szczegółowego prawa podatkowego. Mimo teoretycznego rodowodu przez dziesięciolecia obecności w polskim ogólnym i szczegółowym prawie podatkowym pojęcie to nabrało waloru normatywnego. Potwierdziła się jego użyteczność jako swoistego budulca szczegółowych rozwiązań podatkowoprawnych. Usunięcie tego pojęcia z katalogu podstawowych pojęć w projekcie ordynacji podatkowej pozbawiłoby ten akt niezbędnego normatywnego zakotwiczenia i postawiłoby pod znakiem zapytania dopuszczalność posługiwania się nim przez ustawodawcę przy konstruowaniu szczegółowych regulacji z zakresu poszczególnych podatków, co mogłoby wymagać daleko idących zmian w tych przepisach. Sposób, w jaki pojęcie to jest używane współcześnie przez ustawodawcę, a w konsekwencji rozumiane w procesie stosowania prawa podatkowego, odbiega jednak od definicji zawartej w art. 4 o.p. 56 S. Rozmaryn, Obowiązek podatkowy. Studium krytyczne z zakresu ordynacji podatkowej, „Głos Prawa” 1935, nr 3-4, s. 163 i nast. - cyt. za: M. Kalinowski, Kilka uwag o pojęciu obowiązku i zobowiązania podatkowego w Ordynacji podatkowej z 1934 roku, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2012, nr 4, s. 10. 57 M. Kalinowski, Kilka uwag…, op.cit., s. 10. 40 pojęciem obowiązku podatkowego albo też posługując się nim, nie określają momentu jego powstania. Jeżeli bowiem tylko wystąpi przedmiot opodatkowania, a przecież każdy podatek ma taki element konstrukcyjny, to jednocześnie z wystąpieniem przedmiotu opodatkowania pojawia się obowiązek podatkowy. Nie można tracić z pola widzenia tego, że konstrukcja obowiązku podatkowego wiąże się z powstaniem materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego 63 . Treścią zaś tego stosunku jest co do zasady świadczenie pieniężne podatnika, co z kolei wynika z definicji zobowiązania podatkowego. Wyznaczenie momentu powstania tego stosunku, a zatem momentu powstania obowiązku podatkowego, jest istotne z punktu widzenia innych instytucji prawa podatkowego, a w szczególności ma wpływ na określenie statusu podmiotu jako podatnika, budowę definicji zobowiązania podatkowego, czy też na początek biegu terminu przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego ustalanego decyzją. Wskazane zależności pomiędzy obowiązkiem podatkowym a definicją podatnika, zobowiązania podatkowego oraz przedawnieniem wymiaru podatku funkcjonują również na gruncie projektu ordynacji podatkowej (zob. np. art. 4, art. 8 oraz art. 172 § 1 pkt 2 projektu). 22. W art. 4 projektu zawarto definicję zobowiązania podatkowego. W myśl tego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikający z obowiązku podatkowego, ciążący na podatniku, obowiązek zapłacenia na rzecz państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego. Pewnej weryfikacji poddano zatem pojęcie zobowiązania podatkowego, które aktualnie definiowane jest w art. 5 o.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W projektowanej definicji zobowiązania podatkowego przyjęto obowiązującą zasadę wynikania tego zobowiązania z obowiązku podatkowego. Fakt, że dana ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem obowiązku podatkowego, jak już wskazano w uzasadnieniu do art. 3 projektu ordynacji podatkowej, nie oznacza, że obowiązek podatkowy jest konstrukcją obcą dla podatku uregulowanego w takiej ustawie. Jeżeli dana ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem obowiązku podatkowego, nie oznacza to, że obowiązek podatkowy w procesie interpretacji przepisów tej ustawy jest konstrukcją wyłącznie teoretyczną, a nie normatywną. Normatywność konstrukcji obowiązku podatkowego, chociaż w wąskim zakresie, zapewnia bowiem art. 3 projektu ordynacji podatkowej. 63 K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 166. 41 Zobowiązanie podatkowe - co powinno być oczywiste w świetle jego definicji - powinno wynikać tylko z takiego obowiązku podatkowego, który ma umocowanie ustawowe i powstaje w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w ustawie. Wszak zobowiązanie podatkowe nie może powstać, jeżeli nie zaistnieje materialnoprawny stosunek podatkowoprawny. Stosunek ten jest natomiast determinowany powstaniem obowiązku podatkowego. Kluczowe znaczenie ma zatem związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym 64 . Odnosząc się w dalszej kolejności do ustawowej definicji zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że w zaproponowanym rozwiązaniu usunięto z niej dookreślenia wskazujące na termin i miejsce zapłaty podatku; zamiast tego za wystarczające uznano wskazanie, na czyją rzecz podatek ma być zapłacony. W tym obszarze z kolei jako beneficjenta podatku wskazano m.in. państwo, a nie jego cywilnoprawne ucieleśnienie, tj. Skarb Państwa, jak to obecnie ma miejsce. W odniesieniu do podatków samorządowych w projekcie nie zrezygnowano ze wskazania, jako beneficjentów podatków, wszystkich jednostek samorządu terytorialnego. Niezwykle szeroki katalog opłat i niepodatkowych należności budżetowych, z których część przysługuje gminom, powiatom oraz województwom samorządowym, przesądziła o konieczności pozostawienia w projekcie wskazanych trzech beneficjentów na szczeblu samorządowym. 23. Zgodnie z art. 5 projektu ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustaw podatkowych. Przepis ten jest odpowiednikiem obowiązującego art. 6 o.p. z pewną modyfikacją. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Modyfikacja zasadniczo sprowadza się do tego, podobnie jak w przypadku definicji zobowiązania podatkowego, że jako beneficjenta podatku wskazano m.in. państwo, a nie jego cywilnoprawne ucieleśnienie, tj. Skarb Państwa, jak to obecnie ma miejsce. Podkreślenia wymaga, że w art. 5 projektu zawarto tzw. definicję treściową (materialną) podatku, którą należy odróżnić od tzw. definicji zakresowej (technicznej) ujętej w art. 13 pkt 64 C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski, J. Brolik, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 73. 42 8 projektu ordynacji podatkowej. W doktrynie poddano krytyce taki sposób definiowania podatku (zob. szerzej uzasadnienie do art. 13 pkt 8 projektu). 24. W art. 6 projektu zawarto definicję opłaty. Zgodnie z tym przepisem opłatą jest publicznoprawne, odpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustaw. Konieczność uregulowania ustawowej definicji opłaty podyktowana była postanowieniami art. 2 § 2 projektu ordynacji podatkowej, regulującego zakres przedmiotowy obowiązywania ustawy, zgodnie z którym wskazane przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio w szczególności do opłat, do których wymiaru uprawnione są organy inne niż organy podatkowe. Budując definicję opłaty, oparto się na definicjach wypracowanych w nauce 65 . Definicja ustawowa opłaty wykazuje dwie różnice w porównaniu do definicji ustawowej podatku. Pierwsza wiąże się z tym, że podatek jest świadczeniem nieodpłatnym, natomiast opłata jest świadczeniem odpłatnym. Druga natomiast wiąże się z tym, że podatek wynika z ustawy podatkowej, natomiast opłata wynika z aktu prawnego rangi ustawowej. Dla tak skonstruowanej definicji opłaty, która nie musi wynikać z ustawy podatkowej, nie ma znaczenia definicja zakresowa podatku ujęta w słowniczku art. 13 pkt 8 projektu ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pod pojęciem podatku rozumie się również opłaty, niepodatkowe należności budżetowe, a także raty lub zaliczki na podatki, opłaty oraz na niepodatkowe należności budżetowe. Wskazana definicja stanowi jedynie zbiorcze określenia wszystkich należności. W konsekwencji, ilekroć projekt ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem podatku, należy pod tym pojęciem rozumieć również opłatę. W żadnym natomiast razie nie oznacza to, że opłata musi wynikać z ustawy podatkowej. Zachowanie ustawowej regulacji opłaty podyktowane jest standardami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 84 i 217 Konstytucji RP. 25. Zgodnie z art. 7 projektowanego aktu prawnego niepodatkową należnością budżetową jest publicznoprawne świadczenie pieniężne, niebędące podatkiem ani opłatą, na rzecz państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustaw, w szczególności należność, za którą odpowiada płatnik, inkasent, osoba trzecia. Budując definicję niepodatkowej należności budżetowej, oparto się na definicji wynikającej z obowiązującego art. 3 pkt 8 o.p. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem niepodatkowych należności budżetowych rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki 65 J. Gliniecka, Opłaty publiczne (w:) L. Etel (red.) System Prawa Finansowego, t. 3, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 883 i nast.; J. Gliniecka, Opłaty publiczne. Analiza prawna i funkcjonalna, Bydgoszcz - Gdańsk 2007, s. 13 i nast.; I. Czaja-Hliniak, Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych danin publicznych, Kraków 2006, s. 26 i nast.; G. Liszewski, Opłaty samorządowe w Polsce. Problemy praktyczne, Białystok 2010, s. 255. 45 zbudowana na podstawie obowiązującej definicji wynikającej z art. 9 o.p., zgodnie z którym inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podobnie jak w przypadku nowej definicji podatnika i płatnika w art. 10 projektu ordynacji podatkowej zrezygnowano z katalogu podmiotów, które mogą być inkasentami. Wskazana modyfikacja możliwa była dzięki zastosowaniu rozwiązania legislacyjnego związanego z wykorzystaniem zwrotu „jest ten, na kim ciąży obowiązek”. Ponadto w zaproponowanej definicji inkasenta wyraźnie wskazano, że źródłem obowiązku pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu musi być przepis prawa podatkowego. Powodem przyjęcia jako źródła wskazanego obowiązku inkasenta przepisu prawa podatkowego, a nie ustawy podatkowej jest fakt, że podstawą prawną obowiązku pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu może być także akt prawa miejscowego. Niemniej jednak wyłączną podstawą prawną ustanowienia inkasenta, w tym w aktach prawa miejscowego, może być tylko przepis ustawy 68 . 29. Zgodnie z art. 11 projektu ordynacji podatkowej następcą prawnym jest ten, kto na zasadach wynikających z ordynacji podatkowej wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Przepis ten stanowi nowe rozwiązanie w ordynacji podatkowej. Stworzenie definicji następcy prawnego podyktowane było koniecznością normatywnego ujęcia następcy prawnego jako jednej z kategorii podmiotów biernych stosunku podatkowoprawnego, a jednocześnie jako jednego z elementów szerszego znaczeniowo pojęcia - także zdefiniowanego w projekcie ordynacji podatkowej - zobowiązanego (zob. art. 13 pkt 20 projektu). Istotną cechą następcy prawnego jest to, że wstępuje on w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki określonych podmiotów, co wynika zresztą z już obowiązujących regulacji prawnych. W definicji następcy prawnego zastrzeżono jednak, że wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki następuje na zasadach wynikających z ordynacji podatkowej. Ponadto, jak już zasygnalizowano w doktrynie, zwraca się uwagę na to, że elementem regulowanym wyłącznie w drodze ustawy powinny być także obowiązki innych niż podatnik podmiotów 69 . Spostrzeżenie to jest aktualne także w odniesieniu do następców 68 B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 54. 69 W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do art. 217 Konstytucji RP (w:) M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP, t. II, Warszawa 2016, s. 1493. 46 prawnych w zakresie zasad wstąpienia przez te podmioty w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Podobnie jak w przypadku definicji podatnika, płatnika i inkasenta, w art. 11 projektu ordynacji podatkowej zrezygnowano z ustawowego wskazania cech charakterystycznych oraz form prawnych podmiotów, które mogą być następcami prawnymi. 30. Zgodnie z art. 12 projektu ordynacji podatkowej osobą trzecią jest ten, kto na zasadach wynikających z ordynacji podatkowej odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta lub za zaległości podatkowe przejęte przez następcę prawnego. Przepis ten stanowi nowe rozwiązanie w ordynacji podatkowej. Niemniej jednak konstrukcja przepisu opiera się w pewnym zakresie na rozwiązaniach przewidzianych w art. 107 o.p. Stworzenie definicji osoby trzeciej, podobnie jak w przypadku definicji następcy prawnego, podyktowane było koniecznością normatywnego ujęcia osoby trzeciej jako jednej z kategorii podmiotów biernych stosunku prawnopodatkowego, a jednocześnie jako jednego z elementów szerszego znaczeniowo pojęcia – także zdefiniowanego w projekcie ordynacji podatkowej – zobowiązanego (zob. art. 13 pkt 20 projektu). Istotną cechą osoby trzeciej jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta i za zaległości podatkowe przejęte przez następcę prawnego. W definicji osoby trzeciej zastrzeżono również, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe regulowana jest zasadami wynikającymi z ordynacji podatkowej. Jak już zasygnalizowano, w doktrynie zwraca się uwagę na to, że elementem regulowanym wyłącznie w drodze ustawy powinny być także obowiązki innych niż podatnik podmiotów 70 . Spostrzeżenie to jest aktualne także w odniesieniu do osób trzecich w zakresie zasad ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych podmiotów. Podobnie jak w przypadku definicji podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego w projekcie art. 12 ordynacji podatkowej zrezygnowano z ustawowego wskazania cech charakterystycznych oraz form prawnych podmiotów, które mogą być następcami prawnymi. 31. Projekt art. 13 ordynacji podatkowej zawiera tzw. słowniczek pojęć. 32. Zgodnie z art. 13 pkt 1 projektu ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o adresie elektronicznym, rozumie się przez to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną adres elektroniczny to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków 70 Ibidem. 47 komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Wskazana definicja dla celów podatkowych wymagała stosownej korekty. W proponowanym art. 13 pkt 1 nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Istotne jest natomiast, ażeby było to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, czyli wyłącznie na zasadach przewidzianych w projektowanych przepisach ordynacji podatkowej. 33. Zgodnie z art. 13 pkt 2 projektu ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o cenie transakcyjnej, rozumie się przez to cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi odwzorowanie obowiązującego art. 3 pkt 10 o.p. 34. Zgodnie z art. 13 pkt 3 projektu ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o decyzji wymiarowej, rozumie się przez to decyzję: - ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 132 pkt 2; - określającą wysokość zobowiązania podatkowego lub orzekającą o braku zobowiązania, o których mowa w art. 133 § 2; - orzekającą o braku zobowiązania oraz określającą wysokość dochodu, przychodu lub zysku, o której mowa w art. 133 § 4 pkt 1; - określającą kwotę podatku, np. w art. 33 ust. 2 u.p.t.u.; - określającą wysokość straty, o której mowa w art. 133 § 4 pkt 2; - określającą prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 133 § 4 pkt 3; - określającą wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 159 § 3 i art. 160; - określającą wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 162; - o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o której mowa w art. 233 § 1 i art. 234; - decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego ze wskazaniem kwoty, za którą odpowiada podatnik, o której mowa w art. 233 § 2; - decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o której mowa w art. 239 § 1; 50 stanowiska, że art. 5 projektu oraz art. 13 pkt 8 projektu stanowią kompleksowe ujęcie konstrukcji podatku w projekcie ordynacji podatkowej. Art. 5 projektu zawiera bowiem definicję treściową, która podaje treść danego przedmiotu, który w tym przypadku kryje się pod pojęciem „podatku”, tak sformułowaną, że wskazuje się w niej poszczególne cechy tego przedmiotu. Z kolei art. 13 pkt 8 projektu ordynacji podatkowej zawiera definicję zakresową, czyli taką, która polega na tym, że w jej ramach wyróżnia się nazwy, których zakresy tworzą w sumie zakres nazwy definiowanej. Konieczność posługiwania się definicją zakresową podatku, obok definicji treściowej, jest podyktowana zamiarem objęcia zakresem projektowanej ordynacji podatkowej nie tylko podatków, ale i innych określonych danin publicznych, co nastąpiło w ten sposób, że przyjęto zasadę stosowania wspomnianej ustawy do podatków, do których określania lub ustalania uprawnione są organy podatkowe (art. 2 § 1 projektu), przy czym do tej kategorii pojęciowej zaliczono także opłaty, niepodatkowe należności budżetowe, zaliczki i raty podatków (art. 13 pkt 8 projektu). Można również dojść do wniosku, że art. 5 projektu stanowi o tym, co to jest podatek, natomiast art. 13 pkt 8 projektu o tym, jak rozumiane jest słowo „podatek” na gruncie projektu ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że dopuszcza się możliwość definiowania nawet kilkukrotnego tego samego pojęcia w obrębie tego samego aktu prawnego, co wynika z § 147 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Taki zabieg legislacyjny może mieć jednak miejsce, jeżeli nie przeszkodzi to w ustaleniu zakresów odniesienia poszczególnych definicji 72 . Wymogi te spełnia projekt ordynacji podatkowej zarówno w art. 5, jak i w art. 13 pkt 8. 40. Zgodnie z art. 13 pkt 9 projektu ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie krajowym, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązaną w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z innym podmiotem oraz zagraniczny zakład w rozumieniu tych przepisów, położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi odwzorowanie obowiązującego art. 3 pkt 10 o.p. 72 T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 482. 51 41. Zgodnie z art. 13 pkt 10 projektu ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie zagranicznym, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązaną w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z innym podmiotem oraz zagraniczny zakład w rozumieniu tych przepisów, położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi odwzorowanie obowiązującego art. 3 pkt 10 o.p. 42. Zgodnie z art. 13 pkt 11 projektu ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o portalu podatkowym, rozumie się przez to system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu pomiędzy organami podatkowymi a zobowiązanymi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten jest zmodyfikowanym odpowiednikiem obowiązującego art. 3 pkt 14 o.p. Modyfikacja wiąże się z zastąpieniem sformułowania „podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi” pojęciem „zobowiązanymi”. Modyfikacja w tym zakresie jest następstwem wprowadzenia do projektu ordynacji podatkowej definicji zobowiązanego. 43. Zgodnie z art. 13 pkt 12 projektu ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to osobę zatrudnioną w jednostkach organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, funkcjonariusza pełniącego służbę w jednostkach organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej oraz pracownika urzędu obsługującego organ podatkowy. Celem stworzenia definicji pracownika było zbiorcze określenie wszystkich wyżej wymienionych rodzajowo kategorii osób. W konsekwencji, ilekroć projekt ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem pracownika, w ramach tej kategorii należy rozumieć wskazane wyżej osoby. Stworzenie definicji pracownika wyklucza konieczność każdorazowego wymieniania poszczególnych kategorii osób wchodzących w skład tej definicji, co znalazło zastosowanie w szeregu przepisów projektu. Zaproponowana definicja pracownika uwzględnia postanowienia art. 1 ust. 4 ustawy o KAS, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o „osobach zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych KAS”, rozumie się przez to pracowników jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2, 3, 6 i 7 oraz pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykonujących zadania KAS w komórkach organizacyjnych tego urzędu. 52 44. W art. 13 pkt 13 projektu ordynacji podatkowej zawarto definicję przepisów prawa podatkowego. Przepis ten jest zmodyfikowanym odpowiednikiem obowiązującego art. 3 pkt 2 o.p. Zmieniono kolejność wskazanych rodzajowo źródeł prawa, zachowując zasady hierarchiczności. W tym katalogu ujęto ponadto przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące spraw z zakresu prawa podatkowego oraz akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Zauważyć należy, że w projektowanym art. 13 pkt 13 w odniesieniu do ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych zamiast sformułowania „dotyczących problematyki podatkowej” użyto sformułowanie „dotyczących spraw z zakresu prawa podatkowego”. Wskazana zmiana ma charakter doprecyzowujący. 45. Zgodnie z art. 13 pkt 14 projektu ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o Radzie, rozumie się przez to Radę do spraw Unikania Opodatkowania. Rada do spraw Unikania Opodatkowania uregulowana została w rozdziale 9 działu I projektu ordynacji podatkowej. Wskazana definicja rady ma na celu uprościć posługiwanie się tym pojęciem w projekcie ordynacji podatkowej, wykluczając konieczność każdorazowego posługiwania się pełną nazwą Rady. 46. Zgodnie z art. 13 pkt 15 projektu ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o roku podatkowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przepis ten stanowi odwzorowanie obowiązującego art. 11 o.p. 47. W art. 13 pkt 16 projektu ordynacji podatkowej uregulowano definicję ulg podatkowych. Przepis ten jest odpowiednikiem obowiązującego art. 3 pkt 6 o.p. z drobną korektą. W projekcie ordynacji podatkowej do kategorii ulgi podatkowej nie zaliczono zmniejszenia, którym to pojęciem posłużono się w obowiązującej definicji ulgi podatkowej. Należy natomiast dojść do wniosku, że zmniejszenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku może być osiągnięte poprzez odliczenie lub obniżkę podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. W tak skonstruowanej w projekcie definicji ulgi podatkowej mieści się odliczenie straty. Koresponduje to z art. 133 § 4 pkt 2 projektu. zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia go do skorzystania z ulg podatkowych, określa wysokość straty. 55 53. Projekt ordynacji podatkowej posługuje się również pojęciem zainteresowanego. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane. W szczególności należy wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym O.p. posługuje się również takim pojęciem, np. w przepisach o interpretacjach indywidualnych, w przypadku przywrócenia terminu. Przy czym także aktualnie brak jest definicji legalnej zainteresowanego. Z projektu wynika, że zainteresowanym jest podmiot w szczególności uprawniony do: - otrzymania od organów podatkowych informacji o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w jego sytuacji oraz wsparcia w samodzielnym, prawidłowym i dobrowolnym wykonywaniu tych obowiązków i korzystaniu z praw, - złożenia wniosku o przywrócenie terminu, - złożenia wniosku o wydanie w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, - złożenia wniosku o przeprowadzenie konsultacji skutków podatkowych transakcji, - złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, - złożenia wniosku o wypis z rejestru zastawów, - złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, - złożenia wniosku o odtworzenie akt. Rozdział 2. Zasady ogólne prawa podatkowego 1. W najszerszym ujęciu zasady prawa są normami o szczególnym znaczeniu dla danego systemu prawa, determinującymi stanowienie i stosowanie przepisów prawa. Wprowadzając katalog zasad prawa podatkowego, postanowiono ograniczyć go do norm determinujących stosowanie regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego. Poza zakresem skodyfikowanych w przepisach ogólnego prawa podatkowego zasad prawa podatkowego pozostają natomiast reguły stanowienia prawa podatkowego. Materia tworzenia prawa jest regulowana w Konstytucji RP. Nie ma w tym przypadku potrzeby powtarzania norm tego aktu prawnego w nowej ordynacji podatkowej. Jest to także uzasadnione zakresem przedmiotowym ogólnego prawa podatkowego. Skoro bowiem ordynacja podatkowa nie normuje procesu tworzenia prawa, brak również podstaw do tego, aby kształtować w niej naczelne zasady jego stanowienia (w odniesieniu do norm prawa podatkowego) 75 . 75 Ujmowanie w aktach ogólnego prawa podatkowego reguł stanowienia prawa należy do rzadkości - por. jednak art. 2-4 włoskiej ustawy nr 212 z dnia 27 lipca 2000 r. Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. 56 Zasady prawa podatkowego są elementem projektu ordynacji podatkowej, który nie ma swojego bezpośredniego i pełnego odpowiednika w obowiązujących przepisach ogólnego prawa podatkowego. W obecnym unormowaniu fragmentaryczna regulacja problematyki zasad została bowiem ujęta w dziale IV ustawy poświęconym postępowaniu podatkowemu, zaś z mocy odesłań zawartych w dalszych przepisach obowiązującej o.p. ma ona zastosowanie w odniesieniu do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, zaświadczeń, jak również – w ograniczonym zakresie – podczas wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie część tej regulacji – z uwagi na jej uniwersalną treść – stosowana jest także w obszarze materialnego prawa podatkowego. Dotyczy to w szczególności zasady legalizmu (art. 120 obowiązującej o.p.) lub zasady zaufania (art. 121 § 1 obowiązującej o.p.). Obrazu pewnej niekonsekwencji w ukształtowaniu zasad prawa podatkowego w obowiązujących przepisach dopełnia to, że bardzo istotna norma – nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario) - obecnie ujmowana jest w jeszcze innej części o.p., tj. w przepisach ogólnych tej ustawy. Wszystkie te okoliczności skutkują „eklektyzmem” regulacji prawnej. Materia ta wymaga uporządkowania. Jednocześnie dla zapewnienia właściwej ochrony podmiotu zobowiązanego (w tym podatnika) właściwe jest sformułowanie zasad, które nie są wyrażone w aktualnie obowiązujących przepisach, można je natomiast wyprowadzić z postanowień Konstytucji RP. Potrzeba sformułowania zasad ogólnych prawa podatkowego wielokrotnie była wyrażana w polskiej doktrynie prawa podatkowego 76 . 2. Badania prawnoporównawcze pozwalają zauważyć, że nie jest standardem posługiwanie się w przepisach ogólnego prawa podatkowego poszczególnych państw europejskich katalogiem zasad prawa podatkowego. Istnieją bowiem systemy prawne, w których brak jest zasad prawa podatkowego o charakterze normatywnym wprost ujętych w przepisach ordynacji podatkowej lub są one rozsiane w poszczególnych regulacjach proceduralnych (np. w Niemczech i Austrii). W tych przypadkach zasady prawa podatkowego mogą być 76 B. Brzeziński, Kierunki zmian przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2001, nr 3-4; W. Nykiel, B. Brzeziński, W. Chróścielewski, H. Dzwonkowski, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Projekt przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2001, nr 3-4; B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 3; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 62-66. Więcej na temat zasad w prawie por. K. Ziemski, Zasady ogólne prawa administracyjnego, Poznań 1989; Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000; A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2003; W. Łączkowski, Zasady podatkowe w orzecznictwie polskiego Trybunału Konstytucyjnego (w:) J. Małecki (red.), Koncepcje współczesnych reform podatkowych. Europa na drodze do wspólnej waluty, Książka wydana z okazji 40-lecia pracy naukowej prof. dr. hab. Andrzeja Komara, Poznań 1998. 57 wyprowadzane z poszczególnych przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie jednak dają się zauważyć konstrukcje z zakresu ogólnego prawa podatkowego cechujące się tym, że ustawodawca ukształtował w nich naczelne zasady tej dziedziny prawa mające charakter norm prawnych (np. w Hiszpanii, Czechach, Serbii, Bułgarii, na Węgrzech). W tych sytuacjach zasady prawa podatkowego są wprost wskazywane w akcie prawnym regulującym ogólne prawo podatkowe 77 . Biorąc pod uwagę polskie doświadczenia, świadomość prawną polskich podatników, a także stan polskiego prawa podatkowego, właściwym rozwiązaniem jest bezpośrednie zdefiniowanie w nowej ordynacji podatkowej zasad ogólnych prawa podatkowego jako naczelnych norm determinujących proces stosowania przepisów prawa podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że w prawie podatkowym – dzięki wysiłkom orzecznictwa oraz doktryny – wykształcił się już pewien system wartości, który należy chronić nie tylko przez właściwe modelowanie regulacji prawnej, ale także poprzez wyraźne sformułowanie zasad tej dziedziny prawa, a także praw i obowiązków podatnika w akcie prawnym uznawanym za część ogólną prawa podatkowego 78 . Te zwerbalizowane zasady często zyskują normatywne odzwierciedlenie i wsparcie w konkretnych przepisach ogólnego lub szczegółowego prawa podatkowego 79 . Nie zawsze jednak tak będzie – niekiedy jedyną formą wsparcia dla podmiotu zobowiązanego stanie się zasada wprost sformułowana w nowej ordynacji podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do naczelnych dyrektyw prawa podatkowego, które dotyczą wykładni jego przepisów. Szereg zasad nowo przyjętych w projekcie ma swoje odpowiedniki w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego 80 , Kodeksie Dobrej Administracji 81 , Europejskim Kodeksie Dobrej Praktyki Administracyjnej 82 , Kodeksie 77 Zob. D. Strzelec, O potrzebie badań prawnoporównawczych w obszarze procedury podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 8. 78 Por. B. Brzeziński, Kierunki ..., op. cit. 79 Ibidem. 80 Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257; dalej: k.p.a. 81 Zawierającym standardy minimalne obowiązujące państwa-członków Rady Europy i stanowiącym załącznik do rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów Rady Europy dla państw członkowskich w sprawie dobrej administracji, przyjętej w dniu 20 czerwca 2007 r.; dalej: Kodeks Dobrej Administracji. 82 Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej przyjęty przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r.; dalej: Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej. Por. J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2007 (skąd pochodzi tłumaczenie Kodeksu użyte w tym uzasadnieniu). 60 zasada praworządności) 87 oraz w Kodeksie podatników Unii Europejskiej (zasada legalności i pewności prawa, pkt 3.1.1). Została również zaproponowana w art. 13 projektu ustawy – Przepisy ogólne prawa administracyjnego 88 . Zasada uwzględniania konstrukcji podatku Zasada ta, ujęta w art. 15 projektu, nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględniania konstrukcji podatku przy ustalaniu treści dotyczących tego podatku przepisów prawa podatkowego. Zasada ta ma w istocie charakter dyrektywy interpretacyjnej – dyktuje konieczność wydawania rozstrzygnięć podatkowych zgodnych z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi danego podatku. Ustanowienie tej zasady ma na celu zobowiązanie organów podatkowych do uwzględniania „struktury głębokiej” podatku. Ustawy podatkowe określają podstawowe elementy konstrukcyjne podatku oraz wzajemne między nimi relacje (strukturę tego podatku) – to wspólnie składa się na jego konstrukcję. Konstrukcja taka nie powinna być pomijana (zwłaszcza na niekorzyść zobowiązanego). Jej uwzględnianie służy racjonalności rozstrzygnięć. Przykłady praktyczne ukazujące w sposób konkretny, jak zasada ta będzie działać, można mnożyć. W szczególności, konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada mechanizm naliczenia podatku przez podmiot dokonujący dostawy towaru lub usługi oraz jego odliczenia przez nabywcę. W braku wyraźnej podstawy prawnej prawo do odliczenia nie powinno być kwestionowane (konstrukcja podatku od towarów i usług kreuje domniemanie odliczenia podatku naliczonego). W przypadku podatków dochodowych zasadą jest opodatkowanie dochodu, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; to oznacza zwłaszcza, że w przypadku ujęcia w rachunku podatkowym przychodu podatnik jest również uprawniony do ujęcia korespondującego z tym przychodem kosztu jego uzyskania (z punktu widzenia konstrukcji 3. Powinny one działać godnie z normami określającymi ich kompetencję oraz procedurami określonymi w dotyczących ich przepisach. 4. Powinny one wykonywać swoje kompetencje jedynie pod warunkiem, że ustalone fakty i stosujące się prawo dają im tytuł do tego oraz wyłącznie w celu, dla którego zostały one im nadane”. 87 „Urzędnik działa zgodnie z zasadą praworządności, stosuje regulacje i procedury określone w przepisach prawnych Wspólnot. Urzędnik zwraca w szczególności uwagę na to, aby decyzje dotyczące praw lub interesów jednostek posiadały podstawę prawną, a ich treść była zgodna z obowiązującymi przepisami prawnymi”. 88 „Organ administracji publicznej może przyznawać prawa, nakładać obowiązki, znosić je, zmieniać ich zakres lub rodzaj, stwierdzać ich istnienie wyłącznie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa i z powołaniem się na te przepisy”. 61 podatku dochodowego należy zatem przyjąć domniemanie, że każdemu przychodowi towarzyszy koszt jego uzyskania). Z konstrukcji podatku dochodowego wynika również, że ten sam dochód tego samego podatnika nie powinien być opodatkowany więcej niż raz, a także, że jeżeli organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od deklarowanej przez podatnika, stwierdzając, że ten zaniżył przychód podatkowy w transakcji z podmiotem powiązanym, podmiot ten powinien być z kolei uprawniony do stosownego powiększenia kosztów uzyskania przychodów. Zasada informowania i wsparcia Zasada ta, ujęta w art. 16 projektu, zobowiązuje organy podatkowe do udzielania zobowiązanym informacji oraz wspierania go w samodzielnym, prawidłowym i dobrowolnym wykonywaniu obowiązków i korzystaniu z praw. Pozycja tej zasady w katalogu zawartym w rozdziale 2 (w którym została wymieniona jako trzecia w kolejności) w zamierzeniu odzwierciedla jej wysoką rangę. Większość polskich ustaw podatkowych posługuje się techniką samoobliczenia – zobowiązuje samych podatników do obliczenia i zadeklarowania należnego podatku. Warunkiem wywiązywania się przez podatników i innych zobowiązanych z tego oraz innych obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest posiadanie przez nich wiedzy o tych obowiązkach – znajomość treści przepisów i ich rozumienie. Warunek ten czyni trudnym do spełnienia powszechnie znana i niekwestionowana charakterystyka prawa podatkowego, które jest niejasne, złożone i charakteryzuje się dużą zmiennością. Stawia to ogół zobowiązanych przed szczególnymi wyzwaniami 89 , w obliczu których nie powinni być pozostawieni sami sobie. Organy podatkowe są powołane do tego, by ułatwiać uczciwym zobowiązanym (czyli zdecydowanej ich większości) prawidłowe wypełnianie obowiązku dostarczenia władzy publicznej środków pieniężnych koniecznych do zaspokojenia potrzeb zbiorowych i indywidualnych. Dlatego należy uznać, że organy te mają obowiązek udzielania zobowiązanym informacji, wyjaśnień i innego potrzebnego wsparcia w rozliczeniach 90 . 89 Trud i ryzyka związane z techniką samoobliczenia dostrzega Trybunał Konstytucyjny – por. m.in. wyrok z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05; postanowienie z dnia 14 lipca 2004 r., SK 16/02; wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; wyrok z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Por. także m.in. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 23; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 43. 90 Por. także zasadę pomocniczości (właściwie: zasadę pomocy) organów podatkowych (w:) Ministerstwo Gospodarki, Nowa Ordynacja podatkowa – projekt rekomendacji, Warszawa, 4 kwietnia 2014 r., s. 9, oraz tytuł 62 Zasada ta została sformułowana szerzej niż ustanowiona dotychczas w art. 121 § 2 obowiązującej o.p. 91 Informowanie i wsparcie ma bowiem realizować się nie tylko w postępowaniu podatkowym i w związku z przedmiotem tego postępowania, a dotyczyć przepisów wszelkiego rodzaju, w tym przepisów materialnego prawa podatkowego. Przede wszystkim działania takie powinny mieć charakter prewencyjny: zapobiegać popełnianiu błędów przez zobowiązanych, zanim powstanie potrzeba wspomagania strony w toku postępowania podatkowego mającego na celu już weryfikację i rewizję jej rozliczenia. Obowiązek informowania i wsparcia jest realizowany również przez działania kierowane do ogółu adresatów prawa podatkowego, a nie tylko do zindywidualizowanego zobowiązanego. Podobna zasada została sformułowana w art. 22 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej „Wnioski o udzielenie informacji” 92 (por. także art. 10 ust. 3) 93 . Do standardu „przekazywania podatnikom informacji i wytycznych” obszernie i szczegółowo odnoszą się pkt 3.2.1, 3.2.4 i 3.2.5, a także 3.31 Kodeksu podatnika Unii Europejskiej oraz art. 10 Modelu karty podatnika „Wsparcie podatnika” (Taxpayer assistance) zawierające szereg szczegółowych wskazań dotyczących zakresu oraz form wsparcia (por. także art. 2 „Rulings and interpretation” dotyczący interpretacji podatkowych). Zobowiązanie administracji podatkowej do należytego informowania podatników ma swoje miejsce w wielu kartach praw podatników, m.in. w Irlandii 94 , Kanadzie 95 czy USA 96 . III rozdział I dział 6 Wzór Kodeksu Podatkowego CIAT. Por. także liczne rozwiązania przyjmowane przez administracje podatkowe w dążeniu do tego, aby „uczynić łatwym przestrzeganie prawa (a trudnym jego nieprzestrzeganie)” [„make it easy to comply (and difficult not to)”] przedstawione (w:) Right from the Start: Influencing the Compliance Behaviour for Small and Medium Enterprises, Forum on Tax Administration, OECD 2012, http://www.oecd.org/site/ctpfta/49428016.pdf. 91 Zasada ta ma także bogatszą treść i szerszy zasad od ustanowionej w art. 9 k.p.a.: „Organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek”. 92 Por. zwłaszcza art. 22 ust. 1: „Urzędnik odpowiedzialny za daną sprawę udostępni jednostkom żądane przez nie informacje. Jeśli zajdzie taka potrzeba, urzędnik udzieli w zakresie swoich kompetencji porady co do wszczęcia postępowania administracyjnego. Urzędnik dba o to, aby przekazana informacja była jasna i zrozumiała”. 93 „W razie potrzeby urzędnik służy jednostce poradą dotyczącą możliwego sposobu postępowania w sprawie wchodzącej w zakres jego działania oraz dotyczącą pożądanego sposobu rozstrzygnięcia sprawy”. 94 „Customer service charter” („Karta obsługi klienta”, http://www.revenue.ie/en/corporate/information-about- revenue/customer-service/customer-charter/index.aspx): „You can expect to be given the necessary information and all reasonable assistance to enable you to clearly understand and meet your tax and customs obligations and to claim your entitlements and tax credits”. 95 „Taxpayers Bill of Rights” (“Deklaracja praw podatnika”, https://www.canada.ca/en/revenue- agency/corporate/about-canada-revenue-agency-cra/taxpayer-bill-rights.html): “You have the right to complete, 65 praw i obowiązków), m.in. we Francji, Wielkiej Brytanii czy Irlandii 100 . W australijskiej Karcie Podatników wśród powinności zobowiązanych wskazano m.in. „podawanie poprawnych danych w Twoich deklaracjach podatkowych, oświadczeniach i innych dokumentach”; „podawanie w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności w przypadku, gdy zwracasz się o informację” i „odpowiadanie na pytania w sposób pełny, ścisły i uczciwy” Zaznaczono oczekiwanie administracji podatkowej, że podatnik „okaże gotowość do współdziałania”. Zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść zobowiązanego Zasada ta, ujęta w art. 18 projektu, jest w swej treści tożsama z art. 2a obowiązującej o.p. Wprowadzenie tej zasady było od dawna postulatem doktryny prawa podatkowego; przed jej normatywizacją wprost w przepisie o.p. była ona również wywodzona w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego z przepisów Konstytucji RP. Nakaz rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), związany z ochroną praw zobowiązanego z tytułu podatku, został ujęty w uchwalonej w dniu 5 sierpnia 2015 r. nowelizacji obowiązującej ordynacji podatkowej, zainicjowanej w Kancelarii Prezydenta RP 101 . Nakaz rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), związany z ochroną praw zobowiązanego z tytułu podatku, został ujęty w uchwalonej w dniu 5 sierpnia 2015 r. nowelizacji obowiązującej ordynacji podatkowej, zainicjowanej w Kancelarii Prezydenta RP 102 . 100 Francuska La charte du contribuable (Karta podatnika), http://www.lexisnexis.fr/pdf/DO/charte.pdf: m.in. „Si vous faites l'objet d'un contrôle, vous vous comportez de manière responsable avec le vérificateur”, „Vous contribuez au bon déroulement des opérations”, „Vous assumez vos responsabilités”, „Votre participation est positive. Vous nous signalez les erreurs que vous détectez dans votre imposition”, “Vous exposez votre situation telle qu’elle est”; brytyjska Your Charter (Twoja Karta), https://www.gov.uk/government/publications/your- charter/your-charter: m.in. „Work with us to get things rights”, „Be professional and act with integrity”, „Find out what you need to do and keep us informed”, „Take reasonable care to avoid mistakes”); irlandzka „Your service charter”: „We expect you to provide true and correct information in all your contacts with Revenue and to advise Revenue in a timely manner of developments (such as change of address, commencement or cessation of business) that are relevant to your tax and customs affairs”. 101 Ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197). Także w projekcie rekomendacji nowej ordynacji podatkowej z dnia 11 kwietnia 2014 r., przygotowanym przez Ministerstwo Gospodarki, zawarto postulat sformułowania zasady in dubio pro tributario (por. s. 13 tego dokumentu). Propozycję taką artykułują ponadto Pracodawcy Rzeczypospolitej Polskiej oraz Krajowa Izba Doradców Podatkowych (por. s. 1 Stanowiska Pracodawców Rzeczypospolitej Polskiej i Krajowej Izby Doradców Podatkowych dotyczącego założeń kompleksowej regulacji ustawowej, która zastąpi ordynację podatkową). 102 Ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197). Także w projekcie rekomendacji nowej ordynacji podatkowej z dnia 11 kwietnia 2014 r., przygotowanym przez Ministerstwo Gospodarki, zawarto postulat sformułowania zasady in dubio pro tributario 66 Za wprowadzeniem zasady in dubio pro tributario wypracowanej w doktrynie prawa podatkowego 103 , a także w orzecznictwie sądów administracyjnych 104 przemawia fakt, że w państwie demokratycznym zobowiązany (podatnik) nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej 105 . Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne rozumienie tych przepisów i każda z „wersji” interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku 106 . W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę 107 . Rozwiewając podnoszone niekiedy wątpliwości co do potrzeby operowania zasadą in dubio pro tributario, należy zatem stwierdzić, że nie pozostaje ona w sprzeczności z zasadami wykładni przepisów stosowanymi w prawie podatkowym. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia. Przepis ten odnosi się do wątpliwości co do treści norm prawnych. W zakresie ustaleń faktycznych podobną zasadę ustanawia art. 23 § 2 projektu. (por. s. 13 tego dokumentu). Propozycję taką artykułują ponadto Pracodawcy Rzeczypospolitej Polskiej oraz Krajowa Izba Doradców Podatkowych (por. s. 1 Stanowiska Pracodawców Rzeczypospolitej Polskiej i Krajowej Izby Doradców Podatkowych dotyczącego założeń kompleksowej regulacji ustawowej, która zastąpi ordynację podatkową). 103 Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 1990, nr 5-6, poz. 251. Por. także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 112-113. 104 Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10 oraz wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10. Por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., I SA/Po 118/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Po 193/11. 105 Por. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 234. 106 Chociaż w nauce prawa istnieją wątpliwości co do formułowania tej zasady – por. Z. Tobor, Interpretacja „na korzyść podatnika” (w:) J. Glumińska-Pawlic (red.), Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2007, s. 136-137 oraz A. Gomułowicz, Złudny mit in dubio pro tributario w prawie podatkowym, „Gazeta Prawna” z dnia 2 lutego 2015 r. 107 Por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 grudnia 2002 r., K 43/01, OTK-A 2002, nr 7, poz. 96 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Dz.U. poz. 985. 67 Obecnie podobny przepis – choć bardziej szczegółowy i opatrzony wyjątkami – jest zawarty w art. 7a k.p.a. (został wprowadzony z dniem 1 czerwca 2017 r.) jako zasada przyjaznej interpretacji przepisów (in dubio pro libertate). Zasada domniemania rzetelności (dobrej wiary) zobowiązanego Przepis art. 19 nakazuje domniemywać rzetelność (dobrą wiarę, uczciwość) zobowiązanego, chyba że jest powód, aby uważać inaczej. To niezbędne zastrzeżenie nadaje domniemaniu charakter wzruszalny. Domniemanie jest podstawowym założeniem kształtującym nastawienie organów podatkowych do zobowiązanych – stanowi niejako „myśl przewodnią”, która powinna przyświecać ogółowi relacji między nimi. Jak bowiem wskazano w literaturze, są dwie możliwe postawy organów podatkowych wobec zobowiązanych, a konsekwencji dwa „klimaty interakcji” między organami podatkowymi a zobowiązanymi: - „postawa <policjanci i złodzieje> [cops against robbers approach] oparta na założeniu, że podatnicy [zobowiązani] nie są gotowi płacić tego, co jest od nich słusznie należne, i czynią starania, aby uniknąć podatków w każdym przypadku, gdy to możliwe – zgodnie z prawem lub niezgodnie z nim, gdy się to opłaca”; - „postawa <usługi świadczonej na rzecz klienta> [service for clients approach], która zakłada, że podatnicy [zobowiązani] są obywatelami skłonnymi do współpracy, którzy – o ile rozumieją przepisy prawa podatkowego, a przepisy i procedury podatkowe postrzegają jako słuszne – pragną postępować zgodnie z prawem” 108 . Zasada domniemania rzetelności (dobrej wiary) zobowiązanego prawnie zobowiązuje organy podatkowe do przyjmowania tej drugiej postawy. Organy podatkowe winny zakładać, że zobowiązani pragną postępować zgodnie z prawem i rzeczywiście to czynią. Podobnej treści „domniemanie uczciwości” zawarto w Kodeksie podatnika Unii Europejskiej (pkt 3.1.3), zgodnie z którym „Podatnicy mogą oczekiwać, że: zostaną uznani za uczciwych, o ile nie istnieje wyraźny powód, aby uważać inaczej, mimo że administracje podatkowe mogą sprawdzić sytuację podatkową podatnika, przeprowadzić weryfikację lub przystąpić do kontroli”. Również zgodnie z art. 5 ust. 1 Modelu karty podatnika „w braku dowodu przeciwnego domniemywa się, że podatnik jest uczciwy i prawdomówny”. 108 E. Kirchler, E. Hoelzl, Modelling Taxpayers’ Behaviour as a Function of Interaction between Tax Authorities and Taxpayers (w:) H. Elffers, P. Verboon, W. Huisman, Managing and Maintaining Compliance, Hague 2006, s. 4. 70 traktowania należy zachować wobec zobowiązanych znajdujących się w podobnym położeniu w różnych momentach w czasie, przy założeniu tożsamości stanu prawnego). „Zasada równości” występuje w art. 3 Kodeksu Dobrej Administracji, gdzie wskazano, że „Władze publiczne będą działać zgodnie z zasadą równości” i „Powinny one traktować osoby prywatne, które znajdują się w takiej samej sytuacji, w taki sam sposób. Nie powinny one stosować dyskryminacji pomiędzy osobami prywatnymi na podstawach takich, jak płeć, pochodzenie etniczne, przekonania religijne bądź inne. Wszelka odmienność traktowania powinna być obiektywnie usprawiedliwiona”. „Zasada niedyskryminowania” (zasada równego traktowania i zakaz dyskryminacji) została ujęta także w art. 5 Europejskiego Kodeksu Dobrych Praktyk Administracyjnych (pkt 3.1.2), „Zasada niedyskryminacji i równości podatników” w Kodeksie podatników Unii Europejskiej (pkt 3.1.2) 116 . Również stosownie do art. 5 ust. 6 Modelu karty podatnika „ustaw podatkowych nie stosuje się w sposób dyskryminacyjny”, natomiast w art. 23 „Równość podatników” wskazano, że „wszyscy podatnicy są równi wobec prawa”. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1-2 projektu ustawy – Przepisy ogólne prawa administracyjnego organ administracji publicznej ma obowiązek m.in. „równego traktowania wszystkich podmiotów będących w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej w jednej sprawie” oraz „równego traktowania wszystkich podmiotów biorących udział w odrębnych sprawach, jeżeli są podobne pod względem stanu prawnego i faktycznego”. W niektórych porządkach prawnych do rangi zasady ogólnej postępowania wyniesiono zasadę, aby w toku postępowania organy unikały powstawania jakichkolwiek nieuzasadnionych różnic przy wydawaniu rozstrzygnięć w takich samych sprawach (np. Słowacja). Pokrewnej treści zobowiązania można znaleźć w kartach praw podatnika, m.in. w Wielkiej Brytanii 117 i Francji 118 . Zasada proporcjonalności Zasada ta, ujęta w art. 21 § 1-2 projektu, jest tożsama z zakazem nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki (zobowiązanego). Przepis artykułuje trzy klasyczne warunki proporcjonalności działań skutkujących nałożeniem na zobowiązanego obowiązków lub 116 „Podatnicy mogą oczekiwać, że: działania administracji podatkowych będą zgodne z zasadą niedyskryminacji i będą promować równe traktowanie wobec prawa; administracje podatkowe zapewnią wszystkim podatnikom dostęp do informacji i usług, w zależności od ich potrzeb”. 117 Por. Your Charter: „We’ll treat you even-handedly, with courtesy and respect”. 118 Por. La charte du contribuable: „Nous appliquons les textes fiscaux avec discernement et apprécions les situations avec impartialité, réalisme et cohérence”. 71 ograniczeniem jego praw 119 . Są to warunki (kryteria, testy) adekwatności, niezbędności i proporcjonalności sensu stricto (zakładającej ważenie przeciwstawnych interesów i wartości). Korzystając ze swoich uprawnień oraz stosując środki prawne wobec podatników i innych uczestników postępowania, organ podatkowy nie powinien wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celów ustawowych. Wybierając pomiędzy uprawnieniami czy środkami prawnymi, organ podatkowy powinien dokonać wyboru najbardziej korzystnego dla podatnika, jeśli umożliwi to osiągnięcie celu ustawowego. W zakresie spraw, w których mogą działać w ramach uprawnień dyskrecjonalnych, organy podatkowe powinny dokonywać rozstrzygnięć zgodnych z celem, dla którego te uprawnienia dyskrecjonalne zostały im przyznane oraz w granicach tych uprawnień wyznaczonych przez prawo 120 . Zasada proporcjonalności ma zakotwiczenie w Konstytucji RP (w art. 31 ust. 3 oraz art. 2) 121 . Stanowi także zasadę prawa Unii Europejskiej jako jedna z zasad uniwersalnych w systemach państw członkowskich, wywodzona ze wspólnej dla państw członkowskich zasady praworządności 122 . Współcześnie jest powszechnie przyjmowana w porządkach prawnych wielu państw. Wymaga ona w szczególności, by wszystkie podejmowane w postępowaniu czynności były związane z przedmiotem tego postępowania. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest uprawniony do gromadzenia informacji, które nie mają związku z postępowaniem 123 . Waga tej zasady i jej praktyczna owocność w coraz większym stopniu jest dostrzegana w polskiej literaturze także w kontekście prawa podatkowego 124 . 119 Na temat proporcjonalności zob. m.in. A. Barak, Proportionality. Constitutional rights and their limitations, Cambridge 2013; R. Alexy, Teoria praw podstawowych, Warszawa 2010; D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, „Państwo i Prawo” 1990, nr 4; P. Mikuła, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie TSUE dotyczącym podatku od wartości dodanej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2014, nr 2. 120 D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych, Warszawa 2015, s. 366. 121 Zob. w szczególności J. Zakolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008; K. Wójtowicz: Zasada proporcjonalności jako warunek konstytucyjności norm (w:) Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006; K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 136–167. 122 Por. także art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej: „Zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje Unii stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności”. Por. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, t. I, Warszawa 2010, s. 202-203; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007; P. Mikuła, Zasada proporcjonalności…, op.cit. 123 T. Albin, M. Herm, I. Klauson, E. Uustalu (w:) M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer (red.), Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law, Alphen aan den Rijn 2010, s. 196. 124 Zob. np. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 10; P. Mikuła, Zasada proporcjonalności…, op.cit. 72 Zasada proporcjonalności została wspomniana, jakkolwiek lakonicznie, w art. 8 § 1 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r.). „Zasada proporcjonalności” znalazła swoje miejsce również w art. 5 Kodeksu dobrej administracji – wskazującym, że „Władze publiczne powinny działać zgodnie z zasadą proporcjonalności” i „Powinny one nakładać środki godzące w prawa lub interesy osób prywatnych jedynie tam, gdzie jest konieczne oraz w zakresie wymaganym dla osiągnięcia realizowanego celu” oraz „Wykonując swe kompetencje dyskrecjonalne, powinny one utrzymywać właściwą równowagę między jakimikolwiek szkodliwymi skutkami, jakie ich dyskrecjonalna kompetencja ma dla praw lub interesów osób prywatnych, a celami, które one realizują. Żadne podejmowanie przez nie środki nie mogą być ekscesywne”. Wyraża ją także art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej 125 . Zgodnie z art. 18 ust. 3 projektu ustawy – Przepisy ogólne prawa administracyjnego „Wszelkie działania organów administracji publicznej powinny być współmierne do obranego celu. W szczególności, ograniczenie praw jednostki lub nakładanie na nią obowiązków jest dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim ograniczenia te lub obowiązki służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu”. Zasada celowości i efektywności Przepis art. 22 § 1 projektu wymaga, by organy podatkowe działały w sposób celowy i efektywny. Wynikająca z niego norma prawna nie powiela treści art. 21 – nie dotyczy bowiem przypadków, w których zostają ograniczone prawa zobowiązanego lub zostają nałożone na niego obowiązki, lecz kształtują ogólny obowiązek działania przez organ podatkowy w sposób celowy, tj. umożliwiający osiągnięcie założonego celu ustawowego oraz efektywny, tj. umożliwiający jego osiągnięcie przy możliwie najmniejszych nakładach 126 . 125 „W toku podejmowania decyzji urzędnik zapewni, że przyjęte działania pozostaną proporcjonalne do obranego celu. Urzędnik będzie w szczególności unikać ograniczania praw obywateli lub nakładania na nich obciążeń, jeżeli ograniczenia te lub obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych działań. 2. W toku podejmowania decyzji urzędnik zwróci uwagę na sprawiedliwe wyważanie praw osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego”. 126 Kryteria celowości i efektywności działania były proponowane przez ekspertów pracujących nad reformą k.p.a.; ostatecznie nie zostały jednak znormatywizowane w nowelizacji k.p.a. Por. raport zespołu eksperckiego działającego przy Prezesie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Reforma prawa o postępowaniu administracyjnym, Warszawa, czerwiec 2016 r., rozdział 4 „Zasady ogólne postępowania administracyjnego (art. 8, 8a, 13–16 k.p.a.)”, http://www.nsa.gov.pl/raport-ekspercki-kpa.php; dalej: raport ekspercki k.p.a. Raport jest 75 Zasada ograniczonego gromadzenia informacji, dokumentów i innych dowodów Zasada ta uprawnia organy podatkowe do żądania tylko tych informacji, dokumentów i innych dowodów, do których nie mają dostępu, tj. które nie znajdują się w ich posiadaniu i których organy podatkowe nie mogą pozyskać od innych organów władzy publicznej, a które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 25 projektu) 128 . Zasada wyważania interesu zobowiązanego i interesu publicznego Zasadą jest nakaz wyważania słusznego interesu zobowiązanego i interesu publicznego (art. 26 projektu). Zasada ta znajdzie zastosowanie w szczególności w przypadku decyzji uznaniowych, w tym w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności itd. W istocie jednak w każdej sprawie interesy te w ich wzajemnej relacji pozostają ważne, dlatego choćby, że ich wyważenie jest wymagane dla zastosowania zasady proporcjonalności (por. kryterium trzecie – proporcjonalności sensu stricto). W odniesieniu do decyzji uznaniowych wymóg taki sformułowano w art. 18 ust. 2 projektu ustawy – Przepisy ogólne prawa administracyjnego: „Jeżeli z przepisów prawa wynika, że organ administracji publicznej korzysta przy rozstrzyganiu sprawy z uznania administracyjnego, to powinien ją załatwić zgodnie z żądaniem jednostki, mając na względzie potrzebę wyważania ujawnionych w sprawie racji interesu jednostkowego, grupowego i publicznego oraz cel regulacji prawnej, jak też możliwości faktycznego wykonania żądanego uprawnienia”. Zasada czynnego udziału strony Standardem powszechnie stosowanym w ramach różnych procedur prawnych jest zapewnienie stronie czynnego udziału. Zasada ta (art. 27 projektu) stanowi odpowiednik art. 123 obowiązującej o.p. – jednak z dość znaczącymi modyfikacjami. Polegają one na uproszczeniu przepisu poprzez rezygnację z precyzowania, w jaki sposób i w jakim stadium procedury realizowana jest ta zasada oraz z określania wyjątku ujętego obecnie w art. 123 § 2. Modyfikacje te służą nadaniu zasadzie niezbędnej ogólności. Taka generalizacja przepisu 128 Wymaga to dobrego współdziałania między organami podatkowymi (organami administracji). Por. art. 7b k.p.a. (obowiązujący od 1 czerwca 2017 r.): „W toku postępowania organy administracji publicznej współdziałają ze sobą w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz sprawność postępowania, przy pomocy środków adekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy”. 76 powoduje również, że zasada przestaje być odnoszona wyłącznie do postępowania podatkowego. Sposób realizacji prawa czynnego udziału może mieć różny kształt i przejawiać się w prawie do dostarczania dowodów, informacji, prawie do uczestniczenia w poszczególnych czynnościach postępowania dowodowego, wypowiadaniu się w przedmiocie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czy nawet zapoznawaniu strony przez władze podatkowe ze swoim stanowiskiem i prawie żądania od strony odniesienia się do tych argumentów. Wszelkie szczegóły dotyczące przejawów tej zasady powinny być i są regulowane w przepisach szczegółowych. Podobna zasada jest uregulowana w art. 10 k.p.a.; wynika również z art. 8 „Zasada partycypacji” 129 i art. 14 „Prawo osób prywatnych do wysłuchania w związku z decyzjami indywidualnymi” 130 Kodeksu Dobrej Administracji, a także art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej „Prawo wysłuchania i złożenia oświadczeń” 131 . Podobne prawa są także wymieniane w kartach praw podatnika, m.in. we Francji 132 . Zasada przekonywania Wprawdzie zasada ta jest już znana obowiązującej o.p. (statuuje ją art. 124), to jednak brzmienie przepisu proponowane w art. 28 § 1 projektu jest odmienne od obecnego. Końcowa jego część przestaje odnosić się do postępowania podatkowego („aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu”), a zaczyna do szerszej kategorii obowiązków („dążąc do dobrowolnego wykonania przez niego [tj. zobowiązanego] obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego”). 129 „O ile podjęcie działania nie jest nagląco wymagane, władze publiczne powinny zapewniać osobom prywatnym sposobność uczestnictwa właściwymi środkami w przygotowywaniu i urzeczywistnianiu decyzji administracyjnych, które dotykają ich praw lub interesów”. 130 „Jeśli władza publiczna zamierza podjąć decyzję indywidualną, która w bezpośredni i szkodliwy sposób dotyka praw osób prywatnych, o ile nie została już im zapewniona sposobność wyrażenia ich poglądów, osoby takie powinny – jeśli nie jest to oczywiście zbędne – dysponować sposobnością wyrażenia ich poglądów w rozsądnym czasie oraz w sposób przewidziany przez prawo krajowe, w razie konieczności z pomocą wybranej przez nie osoby”. Por. także art. 41 ust. 2 lit a)-b) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 131 Przepis ten został sformułowany dość obszernie i szczegółowo: „1. W przypadkach dotyczących praw lub interesów jednostek urzędnik zapewni przestrzeganie praw do obrony na każdym etapie postępowania zmierzającego do wydania decyzji. 2. W przypadkach, w których może zostać wydana decyzja dotycząca praw lub interesów jednostki, ma ona prawo przed podjęciem decyzji przedstawić swoje uwagi na piśmie i w razie potrzeby przedstawić ustnie swoje spostrzeżenia”. 132 Zob. La charte du contribuable: „Vous avez le droit à l'écoute et à la considération”. 77 Szczególnym wymogiem wynikającym z zasady przekonywania jest właściwe uzasadnianie decyzji podatkowych. Podobną zasadę (choć o istotnie węższym zakresie) wyrażono m.in. w art. 11 k.p.a. („Organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu”) i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej „Obowiązek uzasadnienia decyzji” 133 . Zasada ugodowego załatwiania spraw Zasada ta stanowi nowo wprowadzane uzupełnienie zasady przekonywania (art. 28 § 2 projektu). Konsensualne rozwiązywanie sporów podatkowych przynosi wiele korzyści i pozwala realizować wiele wartości istotnych dla prawa i jego użytkowników bez szkody dla praworządności rozstrzygnięć 134 . Ustanowiony w ten sposób przepis wskazuje na powinność organu podatkowego, by zmierzać do załatwienia sprawy w porozumieniu z zobowiązanym, a nie zobowiązuje organu do zawarcia takiego porozumienia. Prawna i faktyczna możność ugodowego załatwienia sprawy, w szczególności przez zawarcie umowy podatkowej, zależy od struktury sytuacji ukształtowanej zarówno przez właściwości i postawy organu podatkowego oraz zobowiązanego, jak i obiektywny (albo postrzegany jako obiektywny) charakter sprawy podatkowej. Przepis art. 28 § 2 projektu zobowiązuje więc organ podatkowy do podjęcia starań ku ugodowemu załatwieniu sprawy (poprzez działania własne obejmujące również gwarantowanie zobowiązanym należytej informacji na temat alternatywnych metod rozwiązywania sporów podatkowych), nie zobowiązując go zarazem do osiągnięcia określonego ich wyniku, przede wszystkim dlatego, że wynik taki nie jest zawsze pożądany lub osiągalny. Dlatego także w odniesieniu do procedury podatkowej aktualne jest wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu nowelizacji k.p.a. z 2017 r., s. 18: „Proponuje się, aby podejmowanie przez organy administracji czynności zmierzających do polubownego rozwiązywania kwestii spornych było aktualne w każdej sprawie, której charakter na to 133 Por. także art. 41 ust. 2 lit. c) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 134 Por. rekomendacja Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(2001)9 z dnia 5 września 2001 r. o alternatywnych środkach rozstrzygania sporów sądowych między władzami administracyjnymi a osobami (stronami) prywatnymi, http://www.coe.int; A. Skóra, Nowe sposoby rozstrzygania sporów (litigation) między organami administracji publicznej a osobami prywatnymi w świetle rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(2001)9 z dnia 5 września 2001 r., „Gdańskie Studia Prawnicze” 2005, t. XIII. 80 Zasada dwuinstancyjności Zasada ta, ujęta w art. 31 projektu, stanowi wprost odpowiednik art. 127 obowiązującej o.p. Podobny przepis zawiera k.p.a. (art. 15), z tym że opatrzony zastrzeżeniem „chyba że przepis szczególny stanowi inaczej”. Zastrzeżenie to jest zbędne, ponieważ nawet niedewolutywny środek zaskarżenia (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i odwołanie niedewolutywne) nie uchybia zasadzie dwuinstancyjności – nie stanowi o odstępstwie od niej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych Zasada ustanowiona w art. 32 projektu odpowiada art. 128 obowiązującej o.p. (z modyfikacją in fine). Podobny przepis zawiera k.p.a. (art. 15), z tym że w obecnym projekcie zrezygnowano z definiowania prawomocnej decyzji podatkowej. Jest to pojęcie znane doktrynie prawa podatkowego, jednak praktycznie nie na tyle doniosłe, by zachodziła konieczność jego ujęcia w przepisie o randze zasady; pojęcie to (czy też wysławiające je wyrażenie ustawowe) nie występuje także w przepisach o.p. (w odróżnieniu od k.p.a.; por. art. 296 tej ostatniej ustawy). 6. Dokonując zestawienia zasad prawa podatkowego z obecnym katalogiem zasad postępowania podatkowego (choć – jak wskazano powyżej – w praktyce odnoszonym również do materialnego prawa podatkowego), łatwo zauważyć, że w projekcie ordynacji podatkowej lista zasad została znacznie poszerzona. Wynika to z rozwoju prawa podatkowego, jaki nastąpił w ciągu ostatnich dwudziestu lat (od uchwalenia obowiązującej o.p.). W tym czasie ewoluowały stosunki społeczne łączące zobowiązanych (w tym podatników) z organami podatkowymi, powstała zatem potrzeba uwzględnienia tych zmian. Z tego względu w nowej regulacji prawnej zostały wprowadzone zasady usprawniające relacje pomiędzy zobowiązanymi z tytułu podatku oraz administracją podatkową: wymóg wyważania przez organy podatkowe słusznego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego, domniemanie rzetelności (dobrej wiary) zobowiązanego, powinność udzielania zobowiązanemu przez organy podatkowe informacji i wsparcia w samodzielnym, dobrowolnym i prawidłowym wykonywaniu jego praw i obowiązków, zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Jednocześnie wyraźnie Taxpayers have the right to expect that any information they provide to the IRS will not be disclosed unless authorized by the taxpayer or by law. Taxpayers have the right to expect appropriate action will be taken against employees, return preparers, and others who wrongfully use or disclose taxpayer return information”. 81 wyartykułowano powinność współdziałania przez zobowiązanych z administracją podatkową w zakresie wynikającym z przepisów prawa podatkowego oraz ograniczono przysługujące organom podatkowym prawo do pozyskiwania dokumentów i informacji. Godne odnotowania jest ponadto wprowadzenie regulacji dotyczącej sposobu funkcjonowania administracji podatkowej, m.in. fakt, że do rangi zasady prawa podatkowego podniesiono wymóg działania przez organy podatkowe w sposób celowy i efektywny. Rozdział 3. Prawa i obowiązki zobowiązanego 1. Niezależnie od ukształtowania w projekcie ordynacji podatkowej zbioru zasad prawa podatkowego potrzebne jest również stworzenie normatywnego katalogu praw i obowiązków zobowiązanego. Odnosi się on nie tylko do podatników, ale i do innych podmiotów, na które ustawodawca nakłada różnego rodzaju powinności publicznoprawne w sferze prawa podatkowego. Taka konstrukcja umożliwia równoważenie podatkowych obowiązków zobowiązanych z przysługującymi im prawami, a jednocześnie uświadamia zarówno im, jak i organom podatkowym, jaki jest zakres uprawnień oraz powinności ciążących na zobowiązanym. W ten sposób zostają należycie zabezpieczone interesy obydwu stron stosunku podatkowoprawnego. W proponowanym projekcie regulacji prawnej nie dokonano natomiast kodyfikacji kompetencji organów podatkowych, te wynikają bowiem z regulujących je przepisów. Potrzeba ochrony praw podmiotu zobowiązanego jest konsekwencją istniejącego modelu relacji łączącej dłużnika podatkowego ze związkiem publicznoprawnym będącym wierzycielem. Jego treścią jest powinność zapłaty podatku, ale również różnego rodzaju uzupełniające (instrumentalne) obowiązki podatkowe. Ich korelatami są zaś uprawnienia organów podatkowych reprezentujących wierzyciela podatkowego. Towarzyszy temu nierównorzędność stron stosunku podatkowoprawnego. Jeden z jego podmiotów (zobowiązany z tytułu podatku) podlega bowiem drugiemu (wierzycielowi podatkowemu, reprezentowanemu przez organ podatkowy). Taki model relacji prawnej istniejącej na gruncie prawa podatkowego uzasadniany jest istotą podatku jako daniny publicznej. Gdyby bowiem podmioty stosunku podatkowoprawnego były sobie równe, mogłoby nie dojść do skutku świadczenie podatku na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu tej daniny publicznej, dokonywane bez uzyskania świadczenia wzajemnego ze strony państwa lub jednostki 82 samorządu terytorialnego 138 . Przejawem podległości jednego podmiotu stosunku podatkowoprawnego drugiemu jest władcza i jednostronna metoda dokonywania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, która dominuje w prawie podatkowym 139 . W konsekwencji uprawnienia i powinności podatkowe są determinowane w formie władczych rozstrzygnięć organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe (oraz kontrolę podatkową), które jednocześnie – w sferze materialnego prawa podatkowego – reprezentują interes państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jako podmiotów uprawnionych z tytułu podatku. Właśnie to skupienie w organie podatkowym materialnoprawnych oraz procesowych praw w sferze prawa podatkowego sprawia, że jego możliwości działania są bez porównania większe niż zobowiązanych z tytułu podatku. To zaś implikuje potrzebę równoważenia sytuacji prawnej obydwu stron materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego, tj. zobowiązanego oraz organu podatkowego. Istotne jest więc ukształtowanie praw i uprawnień zobowiązanego z tytułu podatku, które zmniejszy różnice w możliwościach działania stron stosunku prawnego i umożliwi korektę wadliwych działań organów podatkowych 140 . Jest to konieczne również przez wzgląd na współczesne standardy relacji między obywatelami a władzą publiczną, które opierają się na służebnej roli administracji publicznej wobec społeczeństwa i na istnieniu katalogu uznanych wartości, w odniesieniu do których obywatelowi przysługuje realna ochrona prawna 141 . Realizacji wszystkich tych celów ma służyć wyraźne sformułowanie w projektowanej ustawie katalogu praw oraz obowiązków zobowiązanego 142 . Ochrona praw podatnika ma swój aspekt indywidualny oraz społeczny. W aspekcie indywidualnym istotne jest to, aby podatnik miał do dyspozycji środki prawne umożliwiające precyzyjne ustalenie zakresu jego obowiązków oraz umożliwiające weryfikację 138 Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 20 oraz A. Nita, Stosunek podatkowoprawny (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 41-42. 139 Więcej na ten temat por. A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Horyzontalne metody determinacji powinności podatkowej, Warszawa 2014. 140 B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2005, nr 1. 141 Ibidem. 142 Jak trafnie stwierdza A. Leszczyńska, państwo powinno korzystać z przysługującego mu władztwa w sposób zapewniający nie tylko realizację celów, które sobie postawiło, ale i z poszanowaniem interesów jednostek ponoszących ciężary jego funkcjonowania (podatników). Nie można bowiem zapominać, że państwo nie istnieje „samo dla siebie” – zostało ono powołane z pierwotnej woli poszczególnych członków danej wspólnoty i dlatego potrzeby wspólnoty powinny być postrzegane również przez pryzmat potrzeb jednostek ją tworzących - por. A. Leszczyńska, Prawa podatnika i ich ochrona (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 515. 85 szczegółowego prawa podatkowego. Z tego względu dyskusyjną kwestią pozostawało umiejscowienie tej regulacji w przepisach prawa podatkowego. Brano pod uwagę kilka sposobów: umieszczenie najważniejszych praw i obowiązków w preambule do ordynacji podatkowej lub zawarcie w przepisach tej ustawy regulacji odsyłającej do karty praw i obowiązków podatnika, opracowanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych 149 . Alternatywą dla przedstawionych rozwiązań było zaś unormowanie zakresu praw i obowiązków podatnika wprost w przepisach ogólnego prawa podatkowego 150 . Właśnie ostatnia ze wskazanych metod ukształtowania katalogu praw i obowiązków zobowiązanego została uznana za właściwą. Rozwiązania przyjmowane w tym zakresie w innych państwach są zróżnicowane. Jak wynika z publikacji Confédération Fiscale Européenne (CFE), Asia-Oceania Tax Consultants' Association (AOTCA) i Society of Trust and Estate Practitioners (STEP) „Towards greater fairness in taxation – A Model Taxpayer Charter” (2013), m.in. podsumowującej dane z badania ankietowego CFE odnoszącego się do 37 państw i przeprowadzonego w 2012 r.: - karta praw podatnika została przyjęta w 13 państwach na 37; w innych prawa i obowiązki podatników wynikają z ustaw; - w większości przypadków karta została opracowana przez administrację podatkową i stanowi dokument prawnie niewiążący; karta jest w całości lub w części wiążąca w siedmiu państwach; - w niektórych państwach karta obowiązywała jako samodzielna ustawa, lecz z czasem została zastąpiona przez inne przepisy prawa (należy do nich Belgia: Karta Podatnika została wprowadzona jako ustawa z 4 sierpnia 1986 r., lecz jej przepisy zostały od tamtego czasu w większości zastąpione przez nowsze przepisy ustawowe i/lub inkorporowane do innych ustaw; Hiszpania: ustawa 1/1998 o prawach i gwarancjach podatnika została uchylona, a jej treść została inkorporowana do obecnie obowiązującego ogólnego kodeksu podatkowego). Z kolei z dokumentu „A Taxpayer’s Charter for the United Kingdom” opracowanego przez The Chartered Institute of Taxation (2008) wynika, że: 149 Takie rozwiązanie zastosowano m.in. w Wielkiej Brytanii, gdzie przepis art. 16A ustawy Commissioners for Revenue and Customs Act 2005, wprowadzony Finance Act 2009.(http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2009/10/section/92), zobowiązuje organy podatkowe i celne (Her Majesty's Revenue and Customs – HMRC) do przyjęcia i publikacji Karty, do dokonywania jej regularnego przeglądu, publikowania zaktualizowanych wersji, a także do składania co najmniej raz w roku raportu na temat respektowania przez administrację standardów wynikających z Karty. 150 Jednym z wariantów tego rozwiązania, stosowanym rzadko, jest ujęcie podstawowych praw podatnika w odrębnym akcie prawnym rangi ustawowej – por. np. włoska ustawa nr 212 z dnia 27 lipca 2000 r. Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. 86 - do 2003 r. ok. 2/3 państw OECD przyjęło formalne karty podatnika (jednak w różnych postaciach); - trzy główne formy deklarowania praw podatnika są następujące: (i) jako odrębna ustawa (Włochy, USA); (ii) jako wyodrębniona część ustawy podatkowej (Hiszpania – część ogólnego kodeksu podatkowego); (iii) jako karta przyjęta przez ministerstwo odpowiedzialne za podatki (m.in. Francja, Kanada, Uganda); - mimo różnorodnych form dokumenty przyjęte w różnych państwach charakteryzuje duża spójność i jednolitość treści. W „Taxpayers’ Rights and Obligations – Practice Note” 151 sporządzonym w ramach OECD słusznie zaznaczono, że „Karta podatników jest próbą streszczenia i wyjaśnienia prostym językiem praw i obowiązków podatników w ich sprawach podatkowych, co czyni taką informację szerzej dostępną i zrozumiałą. Większość kart podatkowych to przewodniki po prawie; nie stanowią one same w sobie aktów prawnych, chociaż w niektórych systemach podatkowych mogą one stanowić <interpretację>” (ruling). Ogólnie, nie zawierają one dodatkowych praw lub obowiązków w stosunku do tych zawartych w odpowiednich ustawach”. 4. W katalogu praw i obowiązków zobowiązanego ujęto jego powinności i uprawnienia, które są właściwe nie tylko prawu podatkowemu, ale i stanowią odzwierciedlenie uniwersalnych wartości kształtujących całe prawo, wynikających z przepisów Konstytucji RP. Do grupy tej zaliczono prawa i obowiązki specyficzne dla prawa podatkowego, stanowiące swoiste odbicie regulacji prawnych zawartych w przepisach ogólnego oraz szczegółowego prawa podatkowego. Należą do nich prawa do: rzetelnego, bezstronnego, sprawnego i terminowego załatwiania spraw, informacji i wsparcia, ochrony prywatności oraz zachowania danych w poufności, wyboru sposobu opodatkowania, zapłaty podatku w kwocie nie wyższej niż wymagana przez przepisy prawa podatkowego, korygowania deklaracji, uzyskania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu podatku, stabilizacji stosunków prawnych przez przedawnienie, ubiegania się o ulgi w spłacie, reprezentowania przez pełnomocnika, czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, załatwienia sprawy w porozumieniu z organem podatkowym, zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych, składania skarg i wniosków, otrzymania zaświadczenia. Korelatem tych praw, także mającym swoją normatywną podstawę, są wyartykułowane w projekcie ordynacji podatkowej następujące powinności zobowiązanego: 151 OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration 2003, http://www.oecd.org/tax/administration/Taxpayers'_Rights _and_Obligations-Practice_Note.pdf. 87 rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ich przechowywania w sposób gwarantujący dostęp do nich uprawnionym organom, współdziałania z organami podatkowymi, terminowego zgłaszania właściwym organom podatkowym okoliczności powodujących powstanie, zmianę lub ustanie obowiązków lub praw, samoobliczenia podatku, rzetelnego sporządzania i terminowego składania deklaracji, terminowej zapłaty podatku, zwrotu kwoty pieniężnej otrzymanej od organu podatkowego nienależnie, terminowego dostarczania informacji i dokumentów oraz przedstawiania innych dowodów będących w jego posiadaniu, niepodejmowania działań utrudniających weryfikację prawidłowości wykonywania obowiązków. Rozdział 4. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania 1. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego z dniem 16 lipca 2016 r. (ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 846). Należy utrzymać ją w systemie prawnym w dotychczasowym kształcie, nie zmieniając zakresu jej zastosowania, a poddając niewielkim korektom tylko niektóre rozwiązania szczegółowe. Utrzymanie tego rozwiązania w systemie podatkowym jest konieczne zarówno ze względu na potrzebę ochrony dochodów budżetowych, jak i wymogi stawiane państwom członkowskim przez prawo Unii Europejskiej. W Informacji z dnia 17 kwietnia 2015 r. o wynikach kontroli „Nadzór organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego” 152 Najwyższa Izba Kontroli stwierdziła, że brak klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania „…na gruncie obowiązującego prawa stanowi przeszkodę w zapewnieniu szczelności polskiego systemu podatkowego” (s. 15). W wystąpieniu pokontrolnym Prezesa Najwyższej Izby Kontroli po kontroli Ministerstwa Finansów z 12 stycznia 2015 r., P/14/013 zaprezentowana została następująca ocena: „W latach 2008-2013, obniżyła się relacja wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych do produktu krajowego brutto: z 2,72% w 2008 r. i 2,29% w 2009 r. do 1,79% w 2013 r. Było to wynikiem pogorszenia warunków prowadzenia działalności gospodarczej i obniżenia rentowności podmiotów gospodarczych. Spadek ten mógł być spowodowany także 152 https://www.nik.gov.pl/plik/id,8681,vp,10800.pdf 90 treści transakcji. W Stanach Zjednoczonych stosuje się sądową doktrynę „gospodarczej treści” czynności prawnych, uzupełnioną w ostatnich latach o fragmentaryczną regulację ustawową (trudno ją jednak uznać za w pełni rozwiniętą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania). Należy dostrzec, że w ostatnich latach w wielu państwach, zapobiegając agresywnemu planowaniu podatkowemu i unikaniu opodatkowania, zmodyfikowano klauzule w celu zwiększenia ich efektywności. 3. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania dwukrotnie była wprowadzana do polskiego porządku prawnego. Po raz pierwszy wprowadzono ją do ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. w następującym brzmieniu: „Art. 24b. § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. § 2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.” W tym kształcie norma obowiązywała jednak krótko. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, orzekł, że art. 24b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. TK stwierdził, że zawarta w art. 24b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa klauzula generalna dotycząca obejścia prawa podatkowego nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji narusza podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) i nie realizuje wymogu należytego ustalenia ustawowo określonych elementów zobowiązań podatkowych (art. 217 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak: „(…) iż nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”. Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania ponownie wprowadzono do polskiego systemu podatkowego z dniem 16 lipca 2016 r. 91 4. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nastąpiła zmiana otoczenia prawnego prowadzenia aktywności gospodarczej. Swobodny przepływ towarów i kapitału sprzyja procesom globalizacji. Procesy te mają także swoje odbicie w zmianach zachodzących w obszarze prawa podatkowego. Zmiany w prawie podatkowym powinny w większym stopniu uwzględniać pojawiające się zagrożenia związane z uchylaniem się od opodatkowania. Na wystąpienie takich zagrożeń zwróciła uwagę Komisja Europejska w zaleceniach z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego [C(2012)8806], które dotyczą podatków bezpośrednich. Jednym z zalecanych przez Komisję rozwiązań, mających na celu przeciwdziałanie praktykom agresywnego planowania podatkowego powodujących unikanie opodatkowania, jest przyjęcie przez państwa członkowskie zasady dotyczącej zwalczania nadużyć, dostosowanej do sytuacji krajowych, jak i transgranicznych ograniczonych do Unii, jak też i do sytuacji, które dotyczą również państw trzecich. Komisja zalecała wprowadzenie do przepisów krajowych państw członkowskich następującej klauzuli: „Nie uwzględnia się sztucznego uzgodnienia lub szeregu sztucznych uzgodnień, które przyjęto w zasadniczym celu uniknięcia opodatkowania i które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej. Krajowe organy rozpatrują te ustalenia do celów podatkowych poprzez odniesienie się do ich istoty ekonomicznej". Polska, jak i wszystkie państwa członkowskie, była zobowiązana w terminie 3 lat poinformować KE o środkach podjętych w celu realizacji tego zalecenia. Tematyki unikania opodatkowania dotyczą rezolucje Parlamentu Europejskiego: z dnia 2 lutego 2012 r. (2011/2271(INI) oraz z dnia 17 kwietnia 2012 r. (2012/2599(RSP) oraz liczne raporty OECD. Rada Unii Europejskiej (ECOFIN w konkluzjach posiedzenia z dnia 14 maja 2013 r.) zaleca przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Rada Unii Europejskiej do Programu Konwergencji zaleca poprawę przestrzegania prawa podatkowego i efektywności poboru podatków. Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (L.193/1), nakłada na państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia do ich systemów podatkowych przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy (pkt 11 preambuły). Regulacje ogólne przeciw unikaniu opodatkowania w świetle dyrektywy powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (non-genuine; Missbrauch auf unangemessene 92 Gestaltung); we wszystkich pozostałych przypadkach w świetle dyrektywy podatnik powinien mieć swobodę wyboru takiej struktury podatkowej, która jest najbardziej efektywna z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dane uzgodnienie powinno być uznane za nierzeczywiste, zgodnie z dyrektywą należy brać pod uwagę wszystkie ważne względy ekonomiczne, w tym działalność finansową. Artykuł 6 dyrektywy określa treść ogólnej normy przeciw unikaniu opodatkowania, którą powinny wprowadzić państwa członkowskie do swoich systemów podatkowych. Brzmi on następująco: „1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.” Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przewidziany w niniejszym projekcie, realizuje kierunkowo wymogi wynikające z powołanej dyrektywy. Zgodnie z art. 11 dyrektywy jej postanowienia – m.in. w zakresie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania - mają być w państwach członkowskich wdrożone z dniem 1 stycznia 2019 r. Zatem dyrektywa jest kluczowym wzorcem normatywnym, do którego należy porównywać obowiązujące w Polsce przepisy. Tytułem przykładu należy wyjaśnić, że w art. 35 § 1 (odpowiednik art. 119a § 1 o.p.) wyjaśniono jakie działanie stanowi unikanie opodatkowania wskazując 3 przesłanki, które musza wystąpić łącznie: art. 35 § 1: czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei art. 6 ust 1 Dyrektywy wynika, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym (main) celem lub 95 który przez uniknięcie opodatkowania nie stał się podatnikiem) lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Cechą towarzyszącą kształtowaniu stosunków prawnych w sposób zmierzający do uzyskania korzyści podatkowej, sprzecznej z intencją prawodawcy, często jest brak elementów ryzyka gospodarczego w związku z dokonaniem określonej czynności prawnej lub wzajemnie powiązanego zespołu takich czynności. Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży; występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych; elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne); elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. 7. Klauzula, jako norma prawa podatkowego, nie może wkraczać w sferę regulacji cywilnoprawnej. W szczególności nie jest dopuszczalne ani celowe, aby klauzula zawierała zakazy lub nakazy dotyczące czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Regulacje mające przeciwdziałać czynnościom pozornym zawarte są w art. 199a § 2 ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego skutki podatkowe powinny być ustalane w stosunku do czynności ukrytej, a nie w stosunku do czynności pozornej. Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i administracja skarbowa jest uprawniona do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. Jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jedynie czynność, która wywiera skutki prawne, może być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. Czynności 96 pozorne należy pominąć, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi, nie wywierają żadnych skutków prawnych. W tym przypadku organ administracji skarbowej, ustalając stan faktyczny, będzie przyjmował, że czynność nie doszła do skutku, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Istotą pozornej czynności prawnej jest zamiar podatnika, który dokonując jej, nie dąży do wywołania skutków prawnych, które w normalnych okolicznościach wynikałyby z dokonanej przez niego czynności (przeprowadzonej transakcji). Natomiast na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia dokonania przez podatnika pozornej czynności prawnej. Jednocześnie należy podkreślić, że unikanie opodatkowania nie jest czynnością pozorną – są to dwa niezależne zagadnienia. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zgodność art. 199a § 3 o.p. z Konstytucją, stwierdził, że przepis ten nie dotyczy kwestii materialnoprawnych i nie wprowadza do systemu prawnego klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przedstawiając powyższe, należy podkreślić, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa (prawo publiczne), choć związaną z prawem cywilnym i prawem handlowym (prawo prywatne). Skutkiem bowiem realizacji norm prawa cywilnego i handlowego, przede wszystkim w ramach obrotu gospodarczego, jest z reguły powstanie stanów faktycznych, z których wynikają obowiązki podatkowe. Określenie skutków oświadczeń woli poprzez dokonanie wykładni takich oświadczeń może być niezbędną przesłanką ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Natomiast skutki podatkowoprawne należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, opierając się na istniejących w nim konstrukcjach prawnych, bez względu na to, jak te zdarzenia faktyczne można zakwalifikować na gruncie prawa cywilnego czy handlowego. 8. Ulokowanie regulacji skierowanej przeciwko unikaniu opodatkowania w dziale I ordynacji podatkowej jest nowym rozwiązaniem. Obecnie w ordynacji podatkowej wpleciona jest ona pomiędzy regulacje materialnoprawne i proceduralne (odrębny dział IIIA ordynacji podatkowej). Szczególny charakter tej instytucji wskazywał na umieszczenie w dziale I w odrębnym rozdziale rozwiązań materialnoprawnych oraz w kolejnym rozdziale 9 rozwiązań ustrojowych dotyczących funkcjonowania Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu 97 Opodatkowania. Regulacje proceduralne dotyczące przeciwdziałania unikania opodatkowania umieszczono w odrębnym rozdziale działu IV jako jedno ze szczególnych postępowań. Tytuł rozdziału – a zarazem nazwa instytucji prawnej – został nieco zmieniony w stosunku do obecnego stanu prawnego poprzez wprowadzenie dookreślenia klauzuli jako „ogólnej”. Jest to podyktowane koniecznością odróżnienia tej regulacji na płaszczyźnie terminologicznej (jako generalnej, „ogólnej”) od rozwiązań szczegółowych, skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania, które sukcesywnie wprowadzane są do ustaw regulujących poszczególne podatki. Istotne jest to, że określenie klauzuli jako ogólnej pojawia się we wspomnianej wyżej dyrektywie, a także znajduje odzwierciedlenie w powszechnie na świecie stosowanej terminologii (GAAR – general anti-avoidane rule). 9. Sednem proponowanej regulacji będzie przepis art. 35 określający, jakiego rodzaju działania będą zwalczane za pomocą nowej regulacji oraz jaki mechanizm prawny będzie temu służyć. Zgodnie z art. 35 § 1, jeśli podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona. Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Taką czynność ustawa – tak jak dotąd – będzie uznawać za unikanie opodatkowania i będzie mu przeciwdziałać. Ta regulacja wytycza granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni akceptowana, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Zgodnie z tą propozycją są trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby doszło do unikania opodatkowania: 1) czynność lub czynności podjęte zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; 2) czynności te są sprzeczne z „przedmiotem i celem” ustawy; 3) sposób działania jest sztuczny. Mechanizm działania tej normy, tj. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, będzie polegał na tym, że zakwestionowana czynność lub ich zespół pozostaną ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego, jednak ich podatkowoprawne skutki zostaną określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej, nacechowanej sztucznością postaci. Skutki podatkowe mogą zostać określone w dwojaki sposób: albo poprzez odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na płaszczyźnie podatkowej, albo też na swoistej reklasyfikacji czynności. Jeśli czynność nie miała żadnego innego celu i sensu ekonomicznego poza tym, aby doprowadzić do uzyskania