Pobierz istota i znaczenie zasady wiernego i rzetelnego obrazu i więcej Notatki w PDF z Rachunkowość tylko na Docsity!
Natalia ZIMNIEWICZ
ISTOTA I ZNACZENIE ZASADY
WIERNEGO I RZETELNEGO OBRAZU
Wstęp
W dobie postępującego rozwoju gospodarczego, a także wobec międzynarodowe- go wymiaru podejmowanych przedsięwzięć ekonomicznych nie sposób przewi- dzieć wszystkich potencjalnych wariantów działalności gospodarczej. Bogactwo oraz tempo życia gospodarczego sprawiają, że regulacje mają wobec nich charak- ter wtórny. Nie jest więc możliwe „sparametryzowanie” sposobów ich ujmowania i wyceny w księgach rachunkowych podmiotów. Instrumentami, które w sposób nadrzędny mają czuwać nad obiektywnością i rzetelnością informacji generowa- nych przez system rachunkowości, są koncepcje, reguły i zasady, którym powinna być podporządkowana rachunkowość w danym państwie^1. Koncepcją nadrzędną, zasadą, która podporządkowuje sobie całą strukturę da- nych rachunkowości, niezależnie od konkretnych systemów legislacyjnych, sto- sunków politycznych, ekonomicznych itp. czynników, jest zasada wiernego i rze- telnego obrazu (ang. true and fair view) 2. B. Lisiecka-Zając określa ją jako: „jasne przedstawienie rzeczywistości […] bez wybiegów, upiększania, zaciemniania, przemilczania itp., ustalanie i podawanie odpowiednich informacji, przyjmując założenie, że ustawa określa minimum, a nie maksimum danych, jakie jednostka powinna udostępniać czytelnikowi sprawozdania finansowego” 3. Zasada wiernego i rzetelnego obrazu jest koronnym argumentem w forsowa- niu rozwiązań nietypowych, niecodziennych lub takich, których wykładni nie
(^1) A. Beresińska, M. Golec, A. Karmańska, Koncepcja true and fair view w praktyce świato-
wej i w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 1997, nr 39, s. 12. (^2) M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difi n, Warszawa 2002, s. 16. (^3) B. Lisiecka-Zając, Ogólna charakterystyka ustawy o rachunkowości, Rachunkowość 1994, zeszyt specjalny.
Istota i znaczenie zasady wiernego i rzetelnego obrazu 191
można znaleźć w prawie bilansowym. Jest ona uważana za swoiste narzędzie „wolności interpretacyjnej” w rachunkowości. Należy ją wiązać z indywidualną interpretacją skomplikowanych i nieszablonowych – a więc nienormowanych w sposób dostatecznie precyzyjny – przejawów działalności gospodarczej przed- siębiorstwa 4. Koncepcja true and fair view jest zasadą o ogromnym międzynarodowym znaczeniu, ale nie ma swojej oficjalnej definicji. Powstała ona w krajach anglo- języcznych, a zaadaptowanie jej do systemów rachunkowości różnych państw o zupełnie odmiennej tradycji kulturowej nie jest wolne od trudności interpre- tacyjnych zarówno na szczeblu teorii, jak i praktyki. Celem niniejszego opraco- wania jest przedstawienie rozważań na temat istoty zasady wiernego i rzetelnego obrazu.
1. Koncepcja true and fair view w przepisach rachunkowości
Zasada wiernego i rzetelnego obrazu występuje w przepisach rachunkowości wielu krajów. Prawodawstwo Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej we wszystkich normach rachunkowości i stanowionych standardach obejmuje zasady i normy, które gwarantują rzetelną prezentację sytuacji finansowo-majątkowej podmiotów gospodarczych. W Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej zasada ta jest niejednokrotnie przywoływana. MSR 1 stwierdza, że sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie przedstawiać sytuację finansową jednostki, finansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych. Rzetelna prezentacja wymaga wier- nego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z defi nicjami i warunkami ujęcia dla aktywów, zobowiązań, przychodów i kosz- tów przedstawionych w założeniach koncepcyjnych. Zastosowanie MSSF, wraz z informacjami uzupełniającymi w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie finansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji 5. W zasadzie we wszystkich okolicznościach rzetelną prezentację można osią- gnąć poprzez przestrzeganie odpowiednich MSSF. Rzetelna prezentacja wymaga również od jednostki:
doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 8 „Zasa- dy rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” – MSR 8 ustala hierarchię miarodajnych wskazówek, które powinno rozważyć kierownictwo w przypadku braku standardu lub interpretacji odnoszących się konkretnie do danego przypadku,
(^4) M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op.cit., s. 19. (^5) Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1, § 13.
Istota i znaczenie zasady wiernego i rzetelnego obrazu 193
móg ten dotyczy we Francji zarówno spółek i przedsiębiorstw państwowych, jak i przedsiębiorstw będących własnością jednego właściciela^9. Polska ustawa o rachunkowości postrzega realizację zasady wiernego i rzetelne- go obrazu w sposób zbliżony do rozwiązań francuskich, stwierdzając: „jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy” 10. Wyrazem realizacji zasady wiernego i rzetelnego obrazu jest m.in. obowiązek szczegółowego przedstawiania problemów sprawozdawczych w informacji dodat- kowej oraz w powołanie do życia instytucji biegłego rewidenta.
2. Dylematy związane ze stosowaniem zasady wiernego
i rzetelnego obrazu
Pomimo ogromnego międzynarodowego zasięgu zasada wiernego i rzetelnego ob- razu nie posiada swojej formalnej definicji. Koncepcja ta ma być remedium na wątpliwości dotyczące sytuacji nietypowych, nieujętych wprost w unormowanych rozwiązaniach. Tymczasem jej rozumienie opiera się bardziej na intuicji niż na ofi cjalnych fundamentach. Integralną cechą intuicji i „przeczucia” jest, po pierw- sze, subiektywizm spojrzenia na dany problem, a po drugie brak obiektywnych kryteriów weryfikacji zastosowanego rozwiązania. Dalszym etapem są łatwość manipulacji danymi oraz bezkarność „kreatywnych” menedżerów. W praktyce ła- two przekształcić takie narzędzie w instrument realizowania partykularnych inte- resów danego podmiotu. Jak pokazuje praktyka, również uregulowanie rachunkowości różnych dziedzin życia gospodarczego nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie: „co to znaczy, że ob- raz jest wierny i rzetelny?” Dobitnym tego przykładem jest przypadek niemieckie- go koncernu Daimler-Benz, producenta samochodu „Mercedes”. Sławę przyniosła korporacji nie tylko renoma i klasa promowanej marki, ale także sprawozdanie finansowe, przygotowane przez zarząd za pierwszą połowę 1993 r. Wzrost oprocentowania kredytów bankowych, będący skutkiem zjednoczenia Niemiec, skłonił firmę do poszukiwania dodatkowych źródeł finansowania na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Oprócz sprawozdania finanso- wego, przygotowanego według niemieckiego prawa bilansowego, należało przy- gotować drugie – w myśl amerykańskich standardów rachunkowości. Ku zasko- czeniu wszystkich, optymistyczny wizerunek korporacji, obrazowany przez zysk w wysokości 68 mld USD, zmienił się w „amerykańską” stratę na poziomie 556
(^9) M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op.cit., s. 18 i 19. (^10) Artykuł 4, ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm. (zwana dalej ustawą).
194 Natalia Zimniewicz
mln USD. Zdumienie było tym większe, że obydwa sprawozdania przedstawiały obraz korporacji zgodnie z ideą wiernego i rzetelnego obrazu. Przykład korporacji Daimler-Benz pokazuje, że warunkiem realizacji nadrzęd- nej zasady rachunkowości musi być dostosowanie informacji sprawozdawczej do możliwości rozumienia przez użytkownika mechanizmów ją determinujących. Dotyczą one wielu aspektów, m.in. sytuacji w branży, informacji o transakcjach z jednostkami powiązanymi, cen transferowych czy stosowanych zasad rachun- kowości. Użytkownik powinien wiedzieć, w jaki sposób wyceniane są aktywa, jakie czynniki determinują tworzenie rezerw, co jest podstawą wykazywanych przychodów i kosztów, itd. Sprawozdanie sporządzone według Międzynarodo- wych Standardów Sprawozdawczości Finansowej czy amerykańskich standardów rachunkowości (GAAP) może być porównywane jedynie ze sprawozdaniami spo- rządzonymi według tych samych unormowań. Z uwagi na brak pełnej ogólnoświa- towej harmonizacji rachunkowości zasada wiernego i rzetelnego obrazu powinna być zatem osadzona w realiach konkretnego obszaru geograficznego i gospodar- czego oraz odnoszona do zasad i warunków w nim występujących. W literaturze podjęto nieliczne próby zdefiniowania zasady wiernego i rzetel- nego obrazu. Wydaje się jednak, że koncepcja ta długo jeszcze pozostanie czymś nieuchwytnym i mało wyrazistym. Analizy przedstawione poniżej również nie dadzą ostatecznej odpowiedzi na istniejące pytania. Autorka ma jednak nadzieję, że rozważania te przyczynią się do lepszego zrozumienia „ducha” naczelnej idei rachunkowości.
3. Etymologiczna analiza zasady wiernego i rzetelnego obrazu
Angielskie true and fair view zostało przetłumaczone na język polski jako koncep- cja „jasnej i rzetelnej prezentacji” lub zasada „wiernego i rzetelnego obrazu”. Sło- wo true oznacza „prawdziwy, wierny” 11 , natomiast fair ma szersze znaczenie niż to, które jest zazwyczaj przytaczane w polskiej literaturze z zakresu rachunkowo- ści. Hasło to tłumaczone jest przez anglistów jako „sprawiedliwy, uczciwy, trafny, jasny” 12. Słowo „prawdziwy” oznacza inaczej „oryginalny, naturalny, niesfałszowany, au- tentyczny, rzeczywisty, faktyczny, uzasadniony, typowy, rasowy, realny” 13 , a także
(^11) Collins słownik angielsko-polski, red. J. Fisiak, Polska Oficyna Wydawnicza „BGW”, War-
szawa 1996, s. 480. (^12) Ibidem, s. 162. (^13) Słownik synonimów polskich, red. Z. Kurzowa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 296.
196 Natalia Zimniewicz
„Sprawiedliwy” to taki, „który postępuje zgodnie z zasadami etycznymi, który jest obiektywny w sądach, szanuje prawa innych, oparty na bezstronnym sądzie, zgodny ze słusznymi, uzasadnionymi prawami, intencjami”. „Sprawiedliwość” to „prawość w postępowaniu, w odnoszeniu się do otaczającej rzeczywistości, w osą- dzaniu, uczciwość, obiektywizm, bezstronność osądu”. „Sprawiedliwie” to inaczej „należycie, słusznie, bezstronnie, uczciwie, rzetelnie”^27. „Ktoś, kto jest sprawiedli- wy, ocenia ludzi bezstronnie i traktuje ich tak, jak na to zasługują, nie nagradzając ani nie karząc nikogo bez słusznego powodu. [...] Coś, co jest sprawiedliwe, jest zgodne z powszechnie przyjmowanymi zasadami sprawiedliwości i prawa albo z naszymi odczuciami i oczekiwaniami”^28. Synonimy słowa „sprawiedliwy” to tak- że „bezstronny, obiektywny, niestronniczy, słuszny, zasłużony, usprawiedliwiony, uzasadniony, należący się, należny, odpowiedni, godziwy” 29. „Ktoś, kto jest uczciwy, nie oszukuje innych, aby coś zdobyć lub osiągnąć, i nie łamie prawa. [...] Coś, co jest uczciwe, jest zgodne z przyjętymi zasadami lub pra- wem”^30. „Uczciwy” oznacza „postępujący godnie, sumienny, przyzwoity [...] taki, który ze względu na poczucie obowiązku jest prawdomówny, szczery [...] wskazu- jący na sumienność i przyzwoitość; znamionujący człowieka postępującego god- nie”^31. „Uczciwy” to „taki, który nie oszukuje, nie kłamie, nie szkaluje, nie robi nic złego [...] porządny, przyzwoity, prawy, rzetelny, nieposzlakowany, szlachetny, bez zarzutu, sumienny, solidny, sprawiedliwy, szczery, prawdomówny, zacny, nieskazi- telny, bez skazy, słowny, godny zaufania, wiarygodny”^32. Zgodnie z Małym słownikiem etycznym „uczciwość” oznacza „zachowanie uznanych norm moralnych, rzetelność w ich spełnianiu; prawość. [...] Uczciwość zalicza się do elementarnych norm moralnych” 33. „Moralność” definiowana jest jako „zjawisko społeczne, każdorazowo ukształtowane historycznie w określo- nym społeczeństwie, którego zadaniem jest regulacja stosunków między jednost- ką a jednostką oraz między poszczególnymi jednostkami a grupami społecznymi. Moralność to faktyczne funkcjonujące w społeczeństwie poglądy i przekonania, znajdujące swój odpowiednik w postawach ludzi wobec innych, w ich postępowa- niu i współżyciu. W tej mierze moralność jest społeczną formą kontroli, rodzajem systemu normatywnego, najbliższego obyczajowi i prawu” 34.
(^27) Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1049. (^28) Inny słownik, s. 662. (^29) Słownik synonimów, s. 373. (^30) Inny słownik, s. 887. (^31) Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1168. (^32) Słownik synonimów, s. 418. (^33) Mały słownik etyczny, red. S. Jedynak, Oficyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1999,
s. 272. (^34) Ibidem, s. 166 i 167.
Istota i znaczenie zasady wiernego i rzetelnego obrazu 197
Podobnie pojęcie „moralności” rozumiane jest przez autorów Małej encyklo- pedii filozofii^35. Bliskoznaczność tych terminów ma swoje uzasadnienie etymolo- giczne. Łacińskie moralis odpowiada bowiem greckiemu ethicos. Obydwa wyrazy oznaczają „dotyczący zwyczajów, obyczajów, dróg życia, szczególnie wtedy, gdy są oceniane jako dobre lub złe, właściwe lub błędne” 36. Jak wynika z przytoczonych rozważań, etymologiczna analiza istoty zasady wiernego i rzetelnego obrazu prowadzi do zagadnień etyki i moralności. Odpowie- dzi na pytania dotyczące podstaw konceptualnych nadrzędnej zasady rachunko- wości należy zatem poszukiwać przede wszystkim w problematyce etyki biznesu.
4. Postulaty etyczne w rachunkowości
Etyka nie jest w ekonomii zagadnieniem nowym. Biznes działa w świecie w co- raz większym stopniu w ramach gospodarki globalnej i dlatego zasadniczej wagi nabiera zbieranie doświadczeń zaczerpniętych z poszczególnych kultur w celu ukształtowania wizji etycznej właściwej dla działalności gospodarczej. Stąd w cią- gu ostatnich dziesięcioleci obserwuje się wzrost zainteresowania zagadnieniami tzw. etyki biznesu. Na rozwój etyki biznesu miały wpływ różne wzorce kulturowe, w tym przede wszystkim chrześcijańskie. Wiara w świeckie powołanie chrześcijanina pozwala wiernym na nadanie wykonywanym przez nich pracom (w działalności gospodar- czej i społecznej) motywacji religijnej, związanej z nakazem służenia innym. Jest to praktyczne wdrożenie nakazu miłości bliźniego według zasady (stosowanej już w ju- daizmie): „wynieś bliźniego swego nad siebie samego”. Jest to także pójście śladami Chrystusa, który poświęcił swe życie służbie innym. Owa zasada służebności jest podstawową i uniwersalną przesłanką, zalecaną przez profesjonalistów we wszyst- kich rodzajach, formach i metodach prowadzonej działalności gospodarczej (od jej organizacji do różnych metod zarządczych). Brzmi ona krótko: „W biznesie i życiu nie myśl sobą – myśl partnerem”^37. Pomimo że literatura z etyki biznesu nie zawiera zbyt wielu odniesień bezpo- średnio do sprawozdań finansowych, jest jasne, że rachunkowość podlega takim samym prawidłom i takim samym pokusom, jak inne dziedziny życia gospodar- czego.
(^35) J. Dębowski, L. Gawor, S. Jedynak, K. Kosior, J. Zdybel, L. Zdybel, Mała encyklopedia
filozofii, Oficyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1996, s. 300 i 301. (^36) A.R. Lacey, Słownik filozoficzny, Wydawnictwo Zysk i S-ka, Poznań 1999, s. 166 i 167. (^37) B. Nogalski, J. Śniadecki, Etyka menedżerska, Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Or- ganizacyjnego, Bydgoszcz 1996, s. 66.
Istota i znaczenie zasady wiernego i rzetelnego obrazu 199
wyraziste staje się jednak, iż wierność i rzetelność to postulaty etyczne, zoriento- wane na użytkownika spoza przedsiębiorstwa, nieznającego wewnętrznych uwa- runkowań i indywidualnych rozliczeń podmiotu. Koncepcja true and fair view zakłada zatem uczciwe prezentowanie faktycznej sytuacji finansowo-majątkowej podmiotu, przy uwzględnieniu w pierwszej kolejności potrzeb informacyjnych adresatów sprawozdania finansowego, nie zaś jego własnych indywidualnych dą- żeń. Wskazują na to analizy etymologiczne zasady true and fair view, podstawy moralne najważniejszych religii świata oraz poglądy najwybitniejszych myślicieli etyki biznesu. Przedstawione konkluzje są również zgodne z istotą, celem i funk- cjami rachunkowości, zwłaszcza tego jej obszaru, który dotyczy sprawozdawczo- ści finansowej. Najczęściej wymienianym celem rachunkowości jest dostarczanie informacji potrzebnych do podejmowania decyzji ekonomicznych, a podstawową jej funkcją jest funkcja informacyjna. Postulaty etyczne, moralna odpowiedzialność społeczna, dbałość o użytkowni- ka sprawozdania finansowego – wszystkie te ideały są trudne do realizacji w prak- tyce, gdyż stoją w sprzeczności z nie najlepszą płaszczyzną ludzkiej natury. Dlatego w sprawozdawczości finansowej tyle miejsca poświęca się regulacjom prawnym, standardom oraz cechom prawidłowej rachunkowości.
Literatura
Beresińska A., Golec M., Karmańska A., Koncepcja true and fair view w praktyce świa- towej i w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, 1997, nr 39. Collins słownik angielsko-polski, red. J. Fisiak, Polska Oficyna Wydawnicza „BGW”, Warszawa 1996. Czwarta Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1978 roku w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, wydana na podstawie artykułu 54 ust. 3 pkt G) Traktatu (78/660/EEC). Dębowski J., Gawor L., Jedynak S., Kosior K., Zdybel J., Zdybel L., Mała encyklopedia filozofii, Oficyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1996. French P.A., Spółka jako podmiot moralny, w: Etyka biznesu, red. L.V. Ryan CSV, J. Sój- ka, Wydawnictwo „W drodze”, Poznań 1997. Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002. Inny słownik języka polskiego PWN, red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000. Lacey A.R., Słownik filozoficzny, Wydawnictwo Zysk i S-ka, Poznań 1999. Lisiecka-Zając B., Ogólna charakterystyka ustawy o rachunkowości, Rachunkowość 1994, zeszyt specjalny.
200 Natalia Zimniewicz
Mały słownik etyczny, red. S. Jedynak, Oficyna Wydawnicza „Branta”, Bydgoszcz 1999. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 1, „Prezentacja sprawozdań finanso- wych”. Nogalski B., Śniadecki J., Etyka menedżerska, Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego, Bydgoszcz 1996. Słownik synonimów polskich, red. Z. Kurzowa, Wydawnictwo Naukowe PWN, War- szawa 2000. Słownik współczesnego języka polskiego, red. A. Sikorska-Michalak, O. Wojniłko, Wy- dawnictwo „Wilga”, Warszawa 1996. Surdykowska S., Rachunkowość międzynarodowa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 1999. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, z późn. zm. Walkowiak J., Misja firmy a etyka biznesu, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa
Zbiegień-Maciąg L., Etyka w zarządzaniu, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa
