Pobierz Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat i więcej Publikacje w PDF z Rachunkowość finansowa tylko na Docsity!
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 179
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 64 (120), SKwP, Warszawa 2011, s. 179 198.
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat
Artykuł dyskusyjny
Katarzyna Zasiewska
Wprowadzenie
System rachunkowości i regulacje podatkowe stanowią dwie niezależne dziedzi- ny prawa, a ich autonomia wynika z odmiennych celów, funkcji i zasad w nich obowiązujących. Warto przypomnieć, że jeśli przepisy prawa bilansowego dążą do przedstawienia w sposób rzetelny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, to uregulowania podatkowe dążą do jak najskuteczniejszej eksploatacji, do celów budżetowych, wyników osiągniętych przez przedsiębiorstwo. Autonomia wystę- pująca między prawem bilansowym i prawem podatkowym wiąże się z niejedna- kowym traktowaniem przez obie dziedziny określonych zagadnień, zwłaszcza w odniesieniu do kwalifikacji podstawowych operacji wynikowych, czyli przede wszystkim ujmowania kosztów i przychodów. W związku z wagą i skomplikowaniem zagadnień podatkowych organy skar- bowe uzyskały szczególny przywilej, polegający na precyzowaniu własnych potrzeb informacyjnych kierowanych pod adresem jednostek prowadzących dzia- łalność gospodarczą, mających na celu zapewnienie budżetowi odpowiednich wpływów z tytułu podatków. Oznacza to, że przedsiębiorstwo, obok obowiązku zaspokajania potrzeb zgłaszanych przez właścicieli kapitału i innych użytkowni- ków sprawozdań finansowych, musi liczyć się również z potrzebami informacyj- nymi specjalnego użytkownika, jakim jest fiskus (Walińska, 2004b, s. 124). Polskie prawo podatkowe nie wymagało i obecnie również nie wymaga spo- rządzania sprawozdań podatkowych. Jednak wydaje się, że sprawozdanie takie powinno pełnić rolę narzędzia analitycznego wspomagającego decyzje w obsza- rze zarządzania przedsiębiorstwem (Walińska, 2004a, s. 143). O ile sprawozda- nie finansowe jest sporządzane przez jednostkę zawsze w myśl obowiązujących norm i zasad rachunkowości i skierowane przede wszystkim do zewnętrznych użytkowników informacji finansowych, o tyle sprawozdanie podatkowe mogłoby opierać się na normach prawa podatkowego, stanowiąc produkt instrumentalnej polityki fiskalnej państwa (Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 512). W niniejszym artykule został przedstawiony autorski projekt podatkowego ra- chunku zysków i strat, którego sporządzenie umożliwia obliczenie dochodu po- datkowego, przy równoczesnym prezentowaniu podatkowych informacji wyni- kowych w sposób formalnie zgodny z rachunkiem zysków i strat obowiązującym
Dr Katarzyna Zasiewska, adiunkt, Katedra Rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, e-mail: [email protected]
„Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 64 (120), SKwP, Warszawa 2011, s. 1 79 198.
180 Katarzyna Zasiewska
w prawie bilansowym. Należy sądzić, że odpowiednio skonstruowany podatko- wy rachunek wyników powinien pełnić rolę zarówno narzędzia pozwalającego na szybkie ustalenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, jak i pomocniczego instrumentu w procesie zarządzania i kreowania polityki podat- kowej jednostki.
1. Rachunek zysków i strat jako element
sprawozdania finansowego
Historia rachunku zysków i strat sięga średniowiecza, gdy pojawił się on, obok bilansu, jako oddzielny element sprawozdania finansowego (Gawart, Jezierska, 2003, s. 66). Przez długi czas to jednak bilansowi przypisywano większe znacze- nie. Dopiero zmiana sposobu finansowania działalności gospodarczej (z właści- cielskiego na inwestorski) i pojawienie się inwestorów oczekujących zwrotu z inwestycji doprowadziły do zmiany w tym zakresie. Współcześnie rachunek zysków i strat jest integralną i nieodłączną częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostki gospodarcze, zapewnia- jąc przede wszystkim większą zrozumiałość, przydatność i porównywalność pre- zentowanych informacji o sytuacji finansowej i dokonaniach jednostki w przekroju podejmowanych działań. Zadanie stojące przed rachunkiem zysków i strat to przedstawienie możliwie w najpełniejszej, choć zagregowanej postaci wyników osiągniętych w danym okresie przez przedsiębiorstwo. Pozwala on, prezentując główne czynniki kształtujące wypracowany zysk lub poniesioną stratę, na okre- ślenie rentowności prowadzonej działalności. Analiza danych prezentowanych w rachunku wyników umożliwia m.in. ocenę wykorzystania majątku jednostki, zbadanie poszczególnych obszarów jej działalności pod kątem zysków lub strat, analizę prospektywną możliwości rozwoju jednostki itp. W praktyce istniejące wersje sprawozdawcze rachunku wyników różnią się między sobą – inne uregulowania w tym zakresie wprowadza prawo bilansowe obowiązujące w poszczególnych krajach, inne zasady obowiązują w regulacjach formułowanych przez organizacje międzynarodowe, jeszcze inne (lub inaczej prezentowane) informacje potrzebne są kierownictwu czy inwestorom. Odmien- ne wersje sprawozdawcze rachunku zysków i strat obowiązują również w przy- padku poszczególnych rodzajów i rozmiarów prowadzonej działalności^1. Jak wiadomo, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie narzucają kon- kretnego wzoru sprawozdań finansowych, według którego pozycje sprawozdawcze powinny być prezentowane. Określają one jedynie pewne minimum wykazywanych
(^1) W literaturze od dłuższego czasu toczą się dyskusje związane ze sposobem prezentowania da- nych wynikowych. Jedną z propozycji jest wprowadzenie koncepcji operatywnego rachunku wyni- ków, prezentującego poszczególne kategorie wynikowe w szczegółowym rozbiciu na elementy kształtujące te wartości oraz zawierające pewne „przesunięcia” dokonane w celu ułatwienia analizy i wykorzystania tych danych w zarządzaniu operacyjnym. Zob. szerzej: Gierusz (2006, s. 2–10); Gierusz (2007, s. 367–381); Palowski (2001, s. 600–603).
182 Katarzyna Zasiewska
W rachunku zysków i strat następuje szczegółowe rozwinięcie pozycji bilan- sowej Zysk (strata) netto , ze wskazaniem na ekonomiczną strukturę wyniku finan- sowego i źródła jego powstania. O ile w bilansie w kapitale własnym prezento- wana jest bowiem wielkość wyniku z bieżącego okresu sprawozdawczego, o tyle w rachunku zysków i strat pokazane są wyniki z poszczególnych obszarów działal- ności wraz ze wskazaniem głównych strumieni przychodów i zysków oraz kosztów i strat w danym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że rachunek zysków i strat jest – w przeciwieństwie do bilansu – zestawieniem dynamicznym, ilustrującym skalę i rozmiary działalności oraz rezultaty i dokonania przedsiębiorstwa. W praktyce najczęściej pierwszorzędne znaczenie w rachunku wyników przy- pisuje się wartości osiągniętego zysku netto lub poniesionej straty netto, które to wielkości informują o ostatecznym rezultacie finansowym działalności gospo- darczej prowadzonej przez jednostkę. Wynik finansowy netto (zysk lub strata) jest uznawany za najbardziej syntetyczny miernik rentowności podmiotu gospo- darczego, chociaż zdaniem autorki przy ocenie i porównaniu działalności pod- miotów większą wagę powinno się przywiązywać do wyniku finansowego brutto, który w pełni wynika z zasad obowiązujących w rachunkowości i nie jest obciążony wpływem przepisów podatkowych. Związane jest to z faktem, że wynik finan- sowy brutto jest rezultatem zrealizowanych przez podmiot przychodów i pono- szonych kosztów ustalanych zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Z kolei wynik finansowy netto jest już obciążony wpływem kategorii fiskalnej, jaką jest podatek dochodowy. Ostateczna wysokość tego podatku jest często re- zultatem umiejętnego wykorzystywania przez kierownictwo jednostki korzyst- nych przepisów prawa podatkowego (tzw. luk prawnych), prowadzenia działal- ności w specjalnej strefie ekonomicznej czy możliwości wykorzystania aktualnie obowiązujących preferencyjnych ulg podatkowych. Z tego względu wynik finan- sowy netto nie zawsze spełnia kryterium porównywalności, zarówno pomiędzy różnymi podmiotami, jak i w tej samej jednostce w kolejnych okresach sprawoz- dawczych.
2. Forma i zakres podatkowego rachunku zysków i strat
W związku ze znacznym skomplikowaniem procesu ustalania wysokości zobo- wiązania z tytułu podatku dochodowego coraz trudniejsze staje się (a w wielu przypadkach wręcz niemożliwe) weryfikowanie na koniec okresu księgowych kosztów i przychodów pod kątem regulacji podatkowych. Zawiłość przepisów skarbowych prowadzi do sytuacji, w której konieczne jest bieżące analizowanie każdego zdarzenia gospodarczego w sposób pozwalający w dowolnym momencie na porównanie jego wpływu zarówno na księgowe sprawozdania finansowe, jak i na bieżące oraz przyszłe rozliczenia podatkowe. Zgodnie z prawem podatkowym finalnym efektem działań podejmowanych przez jednostkę jest pieniężne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa w formie zapłaty bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Wysokość tego
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 183
zobowiązania jest ustalana na podstawie dochodu podatkowego, czyli kategorii wynikowej powstałej wskutek łącznego ujęcia wszystkich przychodów i kosztów uznanych przez prawo podatkowe w danym okresie. W systemie rachunkowości podstawą do ujęcia bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego jest sporządzone przez podatnika zeznanie podatkowe, które spełnia różnorodne funkcje dokumentacyjne i sprawozdawcze. Warto zau- ważyć, że zeznania podatkowe, których układ i zawartość są regulowane przez przepisy wykonawcze do ustaw podatkowych, pełnią następujące funkcje:
- algorytmiczną – poprzez wskazówki, objaśnienia i reguły postępowania po- zwalające na prawidłowe obliczenie podatku dochodowego,
- informacyjną – pełnią w jednostce rolę sformalizowanego sprawozdania ze- wnętrznego, służącego przekazaniu organom skarbowym i instytucjom cen- tralnym niezbędnych informacji o sytuacji finansowej podatników (m.in. do celów fiskalnych, statystycznych i gospodarczych),
- dokumentacyjną – wiążą się z ujmowaniem w księgach rachunkowych opera- cji gospodarczej, stanowiącej obciążenie wyniku finansowego oraz skutkującej równoczesnym zmniejszeniem kapitału własnego i zwiększeniem zobowiązań publicznoprawnych. Oczywiście żadna z wymienionych funkcji nie daje podstaw do zakwalifiko- wania zeznania podatkowego jako elementu składowego sprawozdania finanso- wego sporządzonego według zasad bilansowych. Jest ono formą fiskalnego ra- portu zewnętrznego, zawierającą najważniejsze informacje podatkowe niezbędne do rozliczenia podatku dochodowego. W zeznaniu podatkowym nie wyróżnia się przychodów i kosztów ich uzyska- nia z podziałem na segmenty działalności gospodarczej; przychody i koszty po- datkowe prezentuje się według zasad ich opodatkowania. Z punktu widzenia obowiązującego układu deklaracji podatkowej istotne jest zatem wyróżnienie przychodów i kosztów opodatkowanych według następujących kryteriów: terytorium osiągnięcia przychodów i związanych z nimi kosztów, źródło osiągnięcia przychodów, z podziałem na przychody z prowadzonej działalności oraz przychody z udziałów w innych jednostkach podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że w celu sporządzenia zeznania podatkowego nie jest konieczne określenie, czy przychody i koszty podatkowe zostały osiągnięte w wyniku powa- dzonej przez jednostkę działalności operacyjnej czy działalności finansowej, jeżeli są opodatkowane według identycznych zasad. Analiza różnic pomiędzy prawem bilansowym i prawem podatkowym, przede wszystkim z punktu widzenia potrzeb informacyjnych właścicieli kapitału oraz fiskusa, nasuwa podstawowe pytanie, jaka powinna być struktura i zakres podat- kowego rachunku zysków i strat. Szukając odpowiedzi na nie, należy mieć na uwadze przede wszystkim: osiągnięcie jak największej przydatności prezentowanych informacji do celów fiskalnych, analitycznych i decyzyjnych (szczególnie na potrzeby prowadzonej przez jednostkę polityki podatkowej), ułatwienie procedury liczenia bieżącego podatku dochodowego.
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 185
podatkową w odniesieniu do zasad kwalifikowania kosztów i przychodów. Oznacza to, że wszystkie kategorie sprawozdawcze należy prezentować w tym sprawoz- daniu zgodnie z regułami podatkowymi.
3. Struktura podatkowego rachunku zysków i strat
Z uwagi na chęć zachowania przejrzystości prezentowanych propozycji poniżej zostaną przedstawione różnice między księgowym i podatkowym rachunkiem zysków i strat w podziale na poszczególne segmenty działalności jednostki go- spodarczej. Pierwszym z analizowanych obszarów rachunku wyników jest segment za- sadniczej działalności operacyjnej. Jak wiadomo, przychody i koszty prezento- wane w tym segmencie powstają w ramach tzw. działalności statutowej jednostki, wyrażającej się w wytwarzaniu i sprzedaży produktów, zakupie i zbywaniu towa- rów i materiałów. Różnice między wariantem porównawczym i kalkulacyjnym rachunku zysków i strat dotyczą jedynie tego pierwszego elementu konstrukcyj- nego rachunku wyników. W wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat działalność statutową przedstawia się jako różnicę między osiągniętymi w danym okresie przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów a kosztami ich uzyskania. Taki sposób prezentacji kategorii wynikowych jest zgodny z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą ustalania dochodu podatkowego, będącego różnicą między osiągniętymi przychodami do opodatkowania podatkiem dochodowym a kosztami ich uzyskania. Oznacza to, że struktura prezentowanych danych z tego segmentu działalności będzie w kalkulacyjnym wariancie rachunku wyników identyczna do celów bilansowych i podatkowych. W odróżnieniu od wariantu kalkulacyjnego, cechą charakterystyczną porów- nawczej wersji rachunku zysków i strat jest przeciwstawienie przychodom ze sprzedaży produktów – kosztów współmiernych z tymi przychodami; obliczenia te dotyczą kosztów według rodzajów skorygowanych o zmianę stanu produktów na koniec okresu sprawozdawczego w porównaniu ze stanem na początek okresu oraz o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. Warto zauważyć, że mechanizm zmiany stanu produktów dotyczy w istocie korygowania kosztów poniesionych do poziomu kosztów „umiejscowionych” w produktach sprzedanych, porównywalnych z przychodami ze sprzedaży. Prak- tyka przyjęła jednak wariant korygowania przychodów ze sprzedaży (Micherda, 2004, s. 190) i, zgodnie z przyjętym w obowiązującej ustawie o rachunkowości wzorem rachunku wyników, zmianą stanu produktów oraz kosztem wytworzenia produktów na własne potrzeby koryguje się – zamiast kosztów – przychody ze sprzedaży produktów. Z kolei do celów podatkowych dwie podstawowe kategorie wynikowe służące do zapewnienia współmierności kosztów i przychodów w wariancie porównaw- czym rachunku zysków i strat – zmiana stanu produktów oraz koszt wytworzenia
186 Katarzyna Zasiewska
produktów na własne potrzeby – są zawsze korektą kosztów uzyskania przychodów, co wymaga ich odpowiedniej alokacji w podatkowym rachunku zysków i strat. Opisane wyżej odmienne ujęcia określonych kategorii wynikowych w podat- kowym rachunku zysków i strat nie są jedynymi propozycjami autorki odnośnie do budowy podatkowej wersji rachunku wyników. Trzeba zauważyć, że tych od- mienności w stosunku do księgowego rachunku zysków i strat jest więcej; przede wszystkim konieczne jest wyeliminowanie z podatkowego rachunku wyników kosztów niehonorowanych przez prawo podatkowe, np. opłat na PFRON, odpisów amortyzacyjnych dokonanych od samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej wartość określoną w regulacjach podatko- wych, amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztów reprezen- tacji itd. Kolejnym segmentem rachunku zysków i strat jest tzw. segment pozaopera- cyjny, w którym prezentowane są pozostałe przychody i koszty operacyjne. Ka- tegorie wynikowe prezentowane w tym segmencie opisują ryzyko ( in plus i in minus ) związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej. W literaturze przedmiotu często podkreśla się, że ten segment wynikowy tylko z pozoru ma marginalne znaczenie informacyjne (Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 617). Pozostałe przychody oraz pozostałe koszty operacyjne stanowią najobszerniejszy zbiór operacji wynikowych z punktu widzenia ich różnorodno- ści. Z tego względu wartość oraz struktura pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych jest bogatym źródłem informacji pozwalającym ocenić różne aspekty jakości zarządzania działalnością operacyjną, a zwłaszcza zarządzania ryzykiem gospodarczym (Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 616–617). Do tego segmentu rachunku zysków i strat należy zaliczyć zdarzenia gospodarcze z zakresu działalności operacyjnej, które występują w jednostce niesystematycz- nie, incydentalnie (Nowak, 2002, s. 225). Rozpatrując różnice pomiędzy prawem bilansowym i prawem podatkowym w odniesieniu do kategorii wynikowych prezentowanych w segmencie pozaope- racyjnym rachunku wyników, należy zwrócić uwagę na zastosowaną metodę prezentacji osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów^3. Jak wiadomo, przy sporządzaniu księgowego rachunku zysków i strat w segmencie pozaoperacyj- nym do pewnych kategorii stosuje się tzw. metodę netto^4. Przy zastosowaniu tej metody w sprawozdaniu tym ujawnia się odpowiednio w pozostałych przychodach
(^3) W art. 7 UoR ujęto zasadę zakazu kompensat, zgodnie z którą nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. W odniesieniu do sprawozdań finansowych sporządza- nych zgodnie z załączonymi do ustawy wzorami – przy sporządzaniu rachunku zysków i strat zakaz kompensaty (metoda brutto) obowiązuje tylko w segmencie podstawowej działalności opera- cyjnej oraz segmencie zdarzeń nadzwyczajnych. (^4) Rozpatrując sposób prezentacji kategorii wynikowych w księgowym rachunku zysków i strat, należy uznać, że ustawodawca wprowadził mieszaną metodę prezentacji. Oznacza to, że określone wyniki cząstkowe wykazuje się metodą netto, natomiast te kategorie, które z punktu widzenia potrzeb analizy finansowej czy przejrzystości ujawnianych informacji powinny być ujawniane bardziej szczegółowo, wykazuje się metodą brutto.
188 Katarzyna Zasiewska
dodatkowe opłaty wymierzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Wymieniona wyżej, choć niekompletna, lista pozostałych kosztów operacyj- nych obrazujących skutki ryzyka prowadzenia podstawowej działalności opera- cyjnej jest zaliczana do różnic trwałych; oznacza to, że koszty te, ujęte w księ- gowym rachunku zysków i strat, nie będą mieć swojego odpowiednika w podat- kowym rachunku wyników. Kolejny, po zasadniczej i pozostałej działalności operacyjnej, prezentowany segment rachunku zysków i strat – segment finansowy – obejmuje grupę kosztów i przychodów wywołanych działaniami związanymi z pozyskiwaniem kapitału i jego obsługą oraz wynikających z szeroko rozumianej działalności inwestycyjnej. Warty zauważenia jest fakt, że właśnie koszty i przychody finansowe stano- wią główny obszar różnic między prawem bilansowym i prawem podatkowym. Rozbieżności między tymi regulacjami dotyczą przede wszystkim: przychodów z tytułu dywidend, różnic kursowych^5 , odsetek, aktualizacji wartości inwestycji, zysków/strat ze zbycia inwestycji. Poza wymienionymi obszarami rozbieżności w zakresie pomiaru operacji wy- nikowych pomiędzy prawem bilansowym i uregulowaniami podatkowymi, wy- stępuje wiele innych różnic uwarunkowanych szczególnymi zasadami uznawania przychodów i kosztów przez prawo podatkowe. Niektóre z nich wynikają z obo- wiązującej w regulacjach podatkowych zasady kasowej, inne stanowią element kształtowania polityki fiskalnej państwa. Ze względu na znaczną ich różnorod- ność oraz układ obowiązującego w prawie bilansowym wzoru rachunku zysków i strat, w podatkowym rachunku wyników mogą być one prezentowane w pozycji innych (pozostałych) przychodów lub kosztów finansowych, bądź – w celu zwięk- szenia przejrzystości i użyteczności prezentowanych informacji – mogą być ujaw- nianie w odrębnych pozycjach. Generalnie można stwierdzić, że podatkowy segment działalności finansowej przedsiębiorstwa charakteryzują następujące cechy: w segmencie tym prezentacja kosztów i przychodów do celów podatkowych – podobnie jak w segmencie pozaoperacyjnym – odbywa się sposobem brutto; występująca w tym segmencie liczna grupa różnic o charakterze przejścio- wym wynika z obowiązującej w prawie podatkowym, obok zasady memoria- łowej, zasady kasowej; w specyficzny sposób zostało rozwiązane zagadnienie otrzymywanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – przy- chody z tego tytułu zostały trwale wyłączone z podstawy opodatkowania, a opodatkowanie zryczałtowanym 19-proc. podatkiem jest uzależnione od spełnienia określonych w ustawie warunków;
(^5) W przypadku stosowania tzw. metody podatkowej rozliczania różnic kursowych. Por. updop, art. 9b.
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 189
do księgowej wyceny aktywów zaliczonych do inwestycji można zastosować różne sposoby ich bilansowej wyceny, m.in. wycenę w wartości godziwej, wartości rynkowej, wartości przeszacowanej czy skorygowanej cenie nabycia, co skutkuje zwiększeniem przychodów lub kosztów finansowych, a tym samym zwiększeniem lub zmniejszeniem wyniku finansowego brutto; wartość podat- kowa tych aktywów pozostaje na niezmienionym poziomie – jest to wartość historyczna oparta na cenie nabycia, cenie zakupu lub koszcie wytworzenia; koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie podlegają kompensacie, a jednostki ustalają różnice kursowe na podstawie dopuszczonych ustawą po- datkową podejść. Ostatnim, a przy okazji najbardziej kontrowersyjnym elementem rachunku zysków i strat, jest segment losowy (Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, ss. 584, 610), nazywany także segmentem zdarzeń nadzwyczajnych (Świderska (red.), 2003, ss. 10–97) czy wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych (Fedak, 2009, s. 165), obejmujący straty i zyski nadzwyczajne. Z definicji zawartej w ustawie o rachunkowości (UoR, art. 3, ust. 1, pkt 33) wynika, że zdarzenia mające wpływ na zyski i straty nadzwyczajne to te, które są trudne do przewidzenia, występują sporadycznie i nie są związane z działalnością operacyjną jednostki i ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. W literaturze przedmiotu można spotkać różne sposoby kwalifikowania zda- rzeń do tego segmentu (Fedak, 2009, s. 165; Karmańska, Fluksik, Rosiak, Skó- rzewski, Stępień, Szewczuk, Wala, 2003, s. 620; Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 620; Lisiecka-Zając, Walińska, Hryniuk (red.), 2002, s. 232–233); wyni- ka to z zawiłych uregulowań UoR, gdyż ustawodawca podzielił pozycje nadzwy- czajne na losowe i pozostałe (UoR, Załącznik nr 1), nie wskazując, jakie zdarze- nia należy zaliczyć do pozostałych pozycji nadzwyczajnych, jeżeli losowe należy ujawnić oddzielnie. Z kolei w regulacjach międzynarodowych kwestia zdarzeń nadzwyczajnych jest jasno rozstrzygnięta – zgodnie z uregulowaniami zawartymi w MSR nr 1 jednostka nie prezentuje żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ani w jednostkowym rachunku zysków i strat (jeśli go sporządza), ani w informacjach dodatkowych (MSR nr 1, par. 87). Uzasadnieniem tego zapisu jest argument, że zyski i straty traktowane jako nadzwyczajne wynikają z normalnego ryzyka biznesowego, z którym ma do czynienia jednostka i nie ma podstaw do prezentacji ich jako oddzielnej części rachunku zysków i strat. O prezentacji w rachunku wyników powinny decydować charakter i funkcja transakcji i innych zdarzeń, a nie ich częstotliwość. Zyski i straty klasyfikowane dotychczas jako nadzwyczajne są tylko podgrupą przychodów i kosztów, które mogą być zaprezentowane osobno, aby pomóc użytkownikom w przewidywaniu przyszłych wyników działalności jednostki^6. Ponadto eliminacja tej kategorii powoduje, że nie ma już potrzeby
(^6) Uzasadnienie eliminacji z rachunku zysków i strat pozycji nadzwyczajnych jest jednym z wielu dowodów świadczących o krystalizowaniu się funkcji sprawozdań finansowych i o sprecyzowaniu kręgu ich odbiorców – sprawozdania mają służyć głównie rynkom finansowym do szacowania przyszłych wyników finansowych.
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 191
bilansowym wszelkie przekazane darowizny stanowią pozostałe koszty operacyjne; do celów podatkowych przekazane darowizny (poza określonymi wyjątkami) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak część darowizn można – jak podano wyżej – odliczyć od dochodu. Odliczenie to dotyczy wybranych daro- wizn (tylko przekazanych na cele wymienione w ustawie), do wysokości usta- wowego ograniczenia. Pozostałe darowizny, w tym także powyżej określonego limitu, nie będą mieć wpływu na dochód podatkowy, a tym samym nie będą prezentowane w podat- kowym rachunku zysków i strat. Wśród odliczeń od dochodu podatkowego na uwagę zasługują również obo- wiązujące odliczenia wynikające z poniesionych wydatków inwestycyjnych (updop, art. 39, ust. 4)^10 , a od podstawy opodatkowania – wydatków na nabycie nowych technologii (updop, art. 18b)^11. Trzeba podkreślić, że wydatki inwesty- cyjne oraz wydatki na nabycie nowych technologii są częściowo ujęte w wyniku finansowym brutto w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wartość możliwego odliczenia w tym zakresie od dochodu podatkowego jest co do zasady większa od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Z tego względu ujmowanie wy- datków inwestycyjnych i wydatków na nabycie nowych technologii w procedu- rze obliczania podstawy opodatkowania i wartości podatku dochodowego wiąże się z koniecznością wyłączenia zaksięgowanych już w danym okresie sprawoz- dawczym kosztów amortyzacji z kategorii kosztów podatkowych. Kolejną kategorię wpływającą na ostateczną wysokość bieżącego zobowiąza- nia z tytułu podatku dochodowego stanowią odliczenia od podatku. Prawo po- datkowe przewiduje odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych, czyli od osiągniętych na terytorium Polski przychodów i poniesionych w celu ich osiągnięcia kosztów, które związane są m.in. z: osiągniętymi dochodami poza terytorium Polski, które zostały opodatkowane w obcym państwie oraz połączone z innymi dochodami osiągniętymi na teryto- rium Polski – w tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy do- chodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, sta- nowi o unikaniu podwójnego opodatkowania (updop, art. 20, ust 1); osiągniętymi dochodami (przychodami) z tytułu dywidend oraz innych przy- chodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę w obcym
(^10) W chwili obecnej ta forma odliczeń ma raczej charakter teoretyczny, ponieważ poniesione
w 1991 r. wydatki inwestycyjne zostały przez podatników odliczone w latach ubiegłych. Tym niemniej przed każdą nowelizacją prawa podatkowego trwa ciągła dyskusja o stymulatorach podat- kowych pozwalających na wzrost inwestycji. Mimo „martwej litery prawa” w odniesieniu do ulg inwestycyjnych, ta kategoria odliczeń od dochodu podatkowego stanowi w systemie podatkowym ważny element, który w prawie bilansowym jest rozwiązany zupełnie odmiennie. (^11) Za nowe technologie uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalenie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej.
192 Katarzyna Zasiewska
państwie i podlegających opodatkowaniu w obcym państwie (z którym Polska ma umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europej- skiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską) – odliczeniu podlega również kwota podatku zapłaconego w obcym państwie, przy speł- nieniu wielu warunków określonych w updop (art. 20, ust. 2–14). Kwoty odliczane od podatku wynikają ze zdarzeń gospodarczych o charakte- rze majątkowym, które w rachunkowości są klasyfikowane według innych kryte- riów. Wspólną cechą wszystkich odliczeń od podatku jest ich wpływ na księgo- wy wynik finansowy – jako osiągniętych przychodów oraz ewentualnie kosztów współmiernych z tymi przychodami. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że układ podat- kowego rachunku zysków i strat powinien, przy formalnym układzie zgodnym z księgowym rachunkiem wyników, odzwierciedlać procedurę ustalania podat- kowego wyniku netto. Różnica między przychodami podatkowymi i kosztami ich uzyskania jest dochodem podatkowym (stratą podatkową). Po uwzględnieniu odliczeń od osiągniętego dochodu podatkowego ustala się podstawę opodatkowania tym podatkiem, która korygowana jest odpowiednimi odliczeniami. Z kolei, wy- kazywany w podatkowym rachunku zysków i strat, podatkowy zysk netto stanowi różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania i bieżącym zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego, skorygowanym uprzednio o odliczenia od podatku. Procedurę liczenia bieżącego podatku dochodowego ilustruje rysunek 1. W podsumowaniu, porównując proponowany przez autorkę układ podatko- wego rachunku zysków i strat z obowiązującymi wzorami tego sprawozdania w prawie bilansowym, można wymienić następujące podstawowe różnice. Ostatecznym efektem sporządzania podatkowego rachunku zysków i strat jest ustalenie wysokości bieżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz podatkowego zysku (straty) netto, stanowiącego rezultat działalności jednostki z punktu widzenia aktualnie obowiązujących przepisów podatko- wych. W księgowym rachunku zysków i strat kategorią ostateczną jest wynik finansowy netto podporządkowany nadrzędnym koncepcjom i zasadom ra- chunkowości; na jego ostateczną wysokość wpływ wywiera podatek docho- dowy – składający się z części bieżącej (ustalonej zgodnie z prawem podat- kowym) oraz z części odroczonej (ustalonej zgodnie z prawem bilansowym). W podatkowym rachunku wyników nie można kompensować przychodów i kosztów uzyskania przychodów (co w odniesieniu do księgowego rachunku zysków i strat ma zastosowanie w kilku przypadkach), co oznacza, że należy wykazać odrębnie wszystkie osiągnięte przychody do opodatkowania podat- kiem dochodowym oraz koszty podatkowe poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Nie będą wywierać wpływu na podatkowy rachunek zysków i strat kategorie, które są wyłącznie kategoriami księgowymi, np. obciążenie wyniku finanso- wego odroczonym podatkiem dochodowym.
194 Katarzyna Zasiewska
darowizny^12 przekazane organizacjom zajmującym się działalnością po- żytku publicznego lub wolontariatem oraz darowizny przekazane na cele kultu religijnego – łącznie, do wysokości nieprzekraczającej wartości usta- lonego limitu procentowego dochodu, pomniejszają podstawę opodatkowa- nia (updop, art. 18, ust.1); według prawa bilansowego przekazane darowizny stanowią pozostałe koszty operacyjne; wydatki poniesione na cele inwestycyjne oraz na nabycie nowych techno- logii; dochody osiągnięte poza terytorium Polski, które zostały opodatkowane w obcym państwie oraz połączone z innymi dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. Reasumpcją powyższych rozważań jest zaprezentowany w tabeli 1 projekt podatkowego rachunku zysków i strat, sporządzanego w dwóch możliwych wer- sjach – w wariancie porównawczym oraz w wariancie kalkulacyjnym.
Tabela 1. Układ podatkowego rachunku zysków i strat
Wariant kalkulacyjny Wariant porównawczy A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu F. Zysk (strata) ze sprzedaży G. Pozostałe przychody operacyjne I. Przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne H. Pozostałe koszty operacyjne I. Wartość podatkowa sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych II. Inne koszty operacyjne I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej J. Przychody finansowe I. Odsetki otrzymane II. Dodatnie różnice kursowe III. Przychody ze sprzedaży inwestycji IV. Inne przychody finansowe K. Koszty finansowe I. Odsetki zapłacone II. Ujemne różnice kursowe III. Wartość podatkowa sprzedanych inwestycji IV. Inne koszty finansowe
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrów- nane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów IX. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wielkość ujemna, zmniejszenie – wielkość dodatnia) X. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (wielkość ujemna) C. Zysk (strata) ze sprzedaży D. Pozostałe przychody operacyjne I. Przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne E. Pozostałe koszty operacyjne I. Wartość podatkowa sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych II. Inne koszty operacyjne
(^12) Podatnikowi nie przysługują odliczenia od dochodu z tytułu przekazanych darowizn w przy- padku, gdy wartość przekazanej darowizny została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Por. updop, art. 18, ust. 1k.
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 195
cd. tabeli 1
Wariant kalkulacyjny Wariant porównawczy L. Dochód podatkowy (strata podatkowa) M. Odliczenia od dochodu N. Podstawa opodatkowania O. Odliczenia od podstawy opodatkowania P. Podatek dochodowy przed odliczeniami Q. Odliczenia od podatku dochodowego R. Bieżące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego S. Podatkowy zysk netto
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej G. Przychody finansowe I. Odsetki otrzymane II. Dodatnie różnice kursowe III. Przychody ze sprzedaży inwestycji IV. Inne przychody finansowe H. Koszty finansowe I. Odsetki zapłacone II. Ujemne różnice kursowe III. Wartość podatkowa sprzedanych inwestycji IV. Inne koszty finansowe I. Dochód podatkowy (strata podatkowa) J. Odliczenia od dochodu K. Podstawa opodatkowania L. Odliczenia od podstawy opodatkowania M. Podatek dochodowy przed odliczeniami N. Odliczenia od podatku dochodowego O. Bieżące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego P. Podatkowy zysk netto
Źródło: opracowanie własne na podstawie UoR, Załącznik nr 1 oraz updop.
4. Użyteczność podatkowego rachunku zysków i strat
Przedstawione w artykule propozycje ogólnych zasad sporządzania podatkowego rachunku zysków i strat mają charakter uniwersalny, a sporządzany na ich pod- stawie podatkowy rachunek zysków i strat może być prezentowany w wybranej formie, podobnie jak dwuwariantowo prezentowany może być księgowy rachu- nek wyników. Należy sądzić, że jednym z użytkowników najbardziej zainteresowanych in- formacjami prezentowanymi w podatkowym rachunku zysków i strat będą orga- ny podatkowe. Sprawozdanie to, stanowiąc szerokie rozwinięcie deklaracji po- datkowej, mogłoby być załączane do przekazywanych organom podatkowym rocznych zeznań podatkowych. Jak wiadomo, obecnie podstawowym raportem obrazującym funkcjonowanie jednostki w środowisku fiskalnym są dostarczane organom skarbowym deklaracje podatkowe. Wartość informacyjna zeznań podatkowych jest jednak ograniczona, gdyż opisują one jedynie zagregowane wartości podatkowe służące do obliczenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Przekazując do organów skarbowych roczne zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki zobowiązane są co prawda załączyć zatwierdzone roczne księgowe spra- wozdania finansowe. Jednak sprawozdania te, sporządzane z założenia zgodnie z zasadami rachunkowości, nie mogą być użyteczną informacją skarbową i nie warunkują poprawności wyliczenia obciążeń podatkowych. Co więcej, nie wszyst-
Koncepcja podatkowego rachunku zysków i strat. Artykuł dyskusyjny 197
Wnioski końcowe
Jednostki, prowadząc działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu po- datkiem dochodowym, zmuszone są równolegle uwzględniać i respektować au- tonomiczne przepisy prawa bilansowego i prawa podatkowego. Oznacza to ko- nieczność, z jednej strony, ujmowania zdarzeń gospodarczych w sposób podpo- rządkowany nadrzędnej w rachunkowości koncepcji true and fair view , z drugiej strony – prowadzenia odrębnej ewidencji na potrzeby rozliczeń budżetowych. W związku z dużą i nieustannie pogłębiającą się rozbieżnością między spoj- rzeniem księgowym i podatkowym na kategorię podatku dochodowego, przydat- ność informacji finansowych płynących z przedsiębiorstwa do otoczenia wymaga odrębnej sprawozdawczości księgowej i odrębnej sprawozdawczości podatko- wej. Sporządzanie sprawozdań opisujących funkcjonowanie jednostki w środo- wisku fiskalnym umożliwiłoby przekazywanie ich użytkownikom dodatkowej informacji, która w znaczący sposób poszerza wiedzę na temat dotychczasowych i spodziewanych efektów podatkowych podejmowanych przez jednostkę działań. Należy sądzić, że dodatkowym argumentem – poza przedstawionymi w arty- kule – przemawiającym za przydatnością prezentowanych propozycji dotyczą- cych sprawozdawczości podatkowej jest fakt, że pogłębiający się rozłam prawa bilansowego i prawa podatkowego oraz postępująca w skali międzynarodowej standaryzacja rachunkowości muszą doprowadzić do konieczności sporządzania w przyszłości, obok księgowych sprawozdań finansowych, także sprawozdań podatkowych. Nierozerwalnie wiąże się to z faktem, że sprawozdania finansowe sporządzane zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, a tym samym księgi rachunkowe prowadzone na potrzeby tej sprawozdawczości, są praktycznie bezużyteczne do celów podatkowych, których jednostka nie może przecież pominąć. Szczegółowe uregulowania zawarte w standardach międzyna- rodowych powodują z jednej strony coraz większą autonomię, ale równocześnie coraz więcej rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym i krajowymi regula- cjami podatkowymi^15.
(^15) Związane jest to chociażby z faktem, że zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Spra- wozdawczości Finansowej zdarzenia gospodarcze mogą być ujęte w walucie funkcjonalnej, ozna- czającej walutę podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka. Równocze- śnie jednostkom umożliwiono sporządzanie sprawozdań finansowych przy zastosowaniu dowolnej waluty prezentacji. Oznacza to, że zdarzenia gospodarcze mogą być ujęte w księgach rachunkowych w walucie funkcjonalnej, która z kolei może różnić się od waluty prezentacji informacji sprawoz- dawczych oraz od waluty krajowej. Takie podejście jest oczywiście niedopuszczalne w prawie podatkowym, które za obowiązującą walutę rozliczeń podatkowych uznaje jedynie walutę krajową. W walucie krajowej należy sporządzać deklaracje podatkowe, w których prezentowane są przycho- dy i koszty podatkowe oraz wartość bieżącego zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Ta rozbież- ność obu praw powoduje sytuację, w której księgi rachunkowe oraz sporządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe stają się zupełnie bezużyteczne na potrzeby podatkowe. Stąd tak silna konieczność równoległego prowadzenia ewidencji podatkowej i sporządzania na jej podstawie sprawozdań podatkowych w walucie krajowej oraz według obowiązujących zasad podatkowych.
198 Katarzyna Zasiewska
Literatura
Fedak Z. (2009), R achunek zysków i strat , [w:] Rachunkowość – zamknięcie roku 2009 , Wydaw- nictwo Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa. Gawart M., Jezierska E. (2003), Bilans w praktyce rachunkowości od średniowiecza do XIX wieku , „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 17 (73), SKwP, Warszawa. Gierusz J. (2006), Rachunek zysków i strat – propozycja nowej formuły , „Rachunkowość”, nr 3. Gierusz J. (2007), Propozycje zmian w układzie i treści rachunku zysków i strat , [w:] Rachunko- wość wczoraj, dziś, jutro , T. Cebrowska, A. Kowalik, R. Stępień, SKwP, Warszawa. Gmytrasiewicz M., Karmańska A. (2006), Rachunkowość finansowa , Difin, Warszawa. Karmańska A., Fluksik J., Rosiak H., Skórzewski A., Stępień K., Szewczuk H., Wala F. (2003), Spra- wozdania finansowe według znowelizowanej ustawy o rachunkowości , Finans-Servis, Warszawa. Lisiecka-Zając B., Walińska E., Hryniuk J. (red.) (2002), Komentarz do znowelizowanej ustawy o rachunkowości , Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa. Micherda B. (2004), Rachunek kosztów i wyników , SKwP, Warszawa. MSR nr 1 Prezentacja sprawozdań finansowych , dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, http://www.mf.gov.pl/files/rachunkowosc/miedzynarodowe_standardy_rachunkowosci/ rozporzadzenie_1274.2008.pdf (data pobrania: 30.08.2011 r.). Nowak E. (2002), Rachunkowość – kurs podstawowy , PWE, Warszawa. Palowski M. (2001), Operatywny rachunek zysków i strat, „Rachunkowość”, nr 9. Świderska G.K. (red.) (2003), Sprawozdanie finansowe bez tajemnic , Difin, Warszawa. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , Dz.U. 2000, nr 54, poz. 654, z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości , Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223, z późn. zm. Walińska E. (2004a), Bilans podatkowy i jego wpływ na bilans handlowy w polskiej szkole rachun- kowości okresu międzywojennego – zarys problemu , [w:] Polska szkoła rachunkowości , M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska (red.), Szkoła Główna Handlowa w Warszawie. Walińska E. (2004b), Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego , Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź.
Streszczenie W artykule został zaprezentowany autorski projekt podatkowego rachunku zysków i strat, który obrazuje funkcjonowanie jednostki gospodarczej w otoczeniu fiskalnym. Konstrukcja podatkowego rachunku wyników umożliwia z jednej strony szybkie i sprawne ustalenie dochodu i bieżącego zobowiązania podatkowego, z drugiej strony stanowi doskonałe narzędzie analityczne, pozwalające na szybkie ustalanie zarówno aktualnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak i podat- ku odroczonego, a tym samym umożliwiające prowadzenie przez jednostkę optymalnej polityki podatkowej. Możliwe jest to dzięki wyodrębnieniu w przekroju segmentów działalności kategorii kształtujących księgowy wynik finansowy oraz podstawę opodatkowania, co umożliwia identyfika- cję i analizę obszarów rozbieżności w poszczególnych rodzajach działalności jednostki gospodar- czej oraz pokazuje ich zakres i skalę.
Summary Proposal for tax-oriented income statement A discussion paper The article presents the author’s proposal for tax-oriented profit and loss statement which shows the performance of an entity in the fiscal environment. The construction of such a statement allows, on the one hand, to make quick and efficient calculation of income and current income tax liability, and on the other hand – it is a useful analytical tool that assists the decision making process in a company. This is possible due to distinction between different sets of transactions that create ac- counting profit and taxable profit, which enables identification and analysis of relevant differences in particular types of a company’s activities and shows their range and extent.
