Koncepcja wybranego rachunku kosztów a procesy decyzyjne ..., Publikacje z Rachunkowość

Pobierz Koncepcja wybranego rachunku kosztów a procesy decyzyjne ... i więcej Publikacje w PDF z Rachunkowość tylko na Docsity!

Nowoczesne Systemy Zarządzania Instytut Organizacji i Zarządzania

Zeszyt 13 (2018), nr 4 (październik-grudzień) Wydział Cybernetyki

ISSN 1896-9380, s. 215-230 Wojskowa Akademia Techniczna

w Warszawie

Modern Management Systems Institute of Organization and Management

Volume 13 (2018), No. 4 (October-December) Faculty of Cybernetics

ISSN 1896-9380, pp. 215-230 Military University of Technology

Koncepcja wybranego rachunku kosztów

a procesy decyzyjne w przedsiębiorstwie

Concept of a selected cost account

and decision-making processes in an enterprise

Anna Kuczyńska-Cesarz

Wojskowa Akademia Techniczna,

Wydział Cybernetyki

Abstrakt. W gospodarce polskiej przedsiębiorcy mają możliwość korzystania z wielu narzędzi ułatwiających

procesy decyzyjne. Jednym z nich jest rachunek kosztów. Dla potrzeb realizacji celów określonych przez

organizacje wykorzystywanych jest wiele modeli rachunku kosztów usprawniających proces decyzyjny

zapewniających podniesienie efektywności wykorzystania wszystkich czynników produkcji zaangażowa-

nych w prowadzonej działalności.

W niniejszym artykule zdefiniowano rachunek kosztów, określono jego cele i funkcje oraz znaczenie

w procesie podejmowania decyzji krótko i długoterminowych. Przedstawiono możliwe do wykorzystania

przez zarządzających modele rachunku kosztów z uwzględnieniem założeń, zalet i wad każdego z nich. Na

przykładzie rachunku kosztów pełnych i zmiennych przedstawiono przydatność tych modeli w szacowaniu

wyceny zapasów i wyniku ze sprzedaży, z uwzględnieniem okresu decyzyjnego.

Słowa kluczowe: rachunkowość zarządcza, rachunek kosztów, modele rachunku kosztów, klasyfikacja

kosztów, proces decyzyjny.

Abstract: In the Polish economy entrepreneurs have the opportunity to use many tools to facilitate

decision-making processes. One of them is the cost account. For the purposes of achieving the goals

set by the organizations many models of cost account are used to improve the decision-making process,

ensuring the efficiency of using all production factors involved in the business.

This article defines the cost, defines its goals and functions as well as its significance in the process of

making short and long-term decisions. Presented are the models of cost account that managers can use,

taking into account the assumptions, advantages and disadvantages of each of them. On the example

of the full and variable cost account was presented the usefulness of these models in estimating the

valuation of inventories and the result on sales including the decision period.

Keywords: management accounting, cost accounting, cost accounting models, cost classification, deci-

sion-making process.

216 A. Kuczyśska-Cesarz

Wstęp

W aktualnej rzeczywistości gospodarczej skuteczne zarządzanie podmiotem

prowadzącym działalność gospodarczą wymaga od przedsiębiorców znajomości

otoczenia zewnętrznego, a zwłaszcza warunków panujących na rynku, regulacji

prawnych dotyczących kształtowania wszystkich obszarów działalności jednostki,

możliwości zaopatrzenia w nie zbędne do produkcji surowce czy materiały, możliwości

pozyskania siły roboczej z rynku pracy, znajomości stanu realizacji poszczególnych

procesów decyzyjnych wewnątrz przedsiębiorstwa. Podejmowanie jakichkolwiek

działań zmierzających do realizacji zamierzonych celów wymaga zgromadzenia

w przedsiębiorstwach odpowiednich zasobów trwałych i obrotowych. Wykorzy-

stanie tych zasobów generuje określone koszty, których poziom ma istotny wpływ

na osiągane wyniki. Jak zatem zarządzać kosztami, aby rezultaty działalności były

satysfakcjonujące dla przedsiębiorców? Odpowiedzi na to pytanie można szukać

w rachunkowości zarządczej rozumianej jako część systemu rachunkowości (obok

rachunkowości finansowej i podatkowej) określanej jako rachunkowość wewnętrzna,

której głównym zadaniem jest dostarczenie informacji dla potrzeb podejmowania

decyzji zarówno krótko-, jak i długoterminowych w przedsiębiorstwie. Rachunko-

wość zarządcza zawiera zbiór narzędzi pozwalających rozwiązać wiele problemów

decyzyjnych, przed którymi stoją zarządzający przedsiębiorstwami. Jednym z narzędzi

jest rachunek kosztów umożliwiający monitorowanie, kontrolowanie i wspieranie

realizacji procesów zachodzących w podmiocie gospodarczym połączonych z wyko-

rzystywaniem zasobów i związanych bezpośrednio z generowaniem przychodów

i kosztów kształtujących ostatecznie osiągane wyniki. To właśnie wyniki wyrażone

w mierniku finansowym stanowią podstawę planowania, podejmowania decyzji,

przeprowadzania licznych analiz, sporządzania różnych sprawozdań, w tym spra-

wozdań finansowych, dokonywania kontroli w ramach kontroli wewnętrznej, audytu

wewnętrznego i zewnętrznego, czy oceny decyzji podjętych przez zarządzających

w minionym okresie.

Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie jednego z rozwiązań rachun-

kowości zarządczej, jakim jest rachunek kosztów, dzięki któremu zarządzającym jest

łatwiej podejmować decyzje w obszarze kształtowania poziomu kosztów i wyniku

finansowego.

Dla potrzeb realizacji założonego celu wykorzystano różne metody, a mianowicie

metodę studiów literaturowych, analizy, studium przypadku.

218 A. Kuczyśska-Cesarz

Realizacja zewnętrznej funkcji informacyjnej odnosi się do zaspokajania potrzeb

informacyjnych podmiotów znajdujących się w otoczeniu organizacji. Dane te zgro-

madzone są głównie w sprawozdaniach finansowych, które pozwalają jednostkom

zewnętrznym na dokonanie oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa (Jarugowa,

1998, s. 20).

W ramach funkcji rejestracyjnej rachunek kosztów wykorzystywany jest do

ewidencjonowania zużycia aktywów oraz pracy, a także do właściwego protokoło-

wania skutków działań obejmujących to zużycie w księgach rachunkowych przed-

siębiorstwa (Jarugowa, 1998, s. 20).

Klasyfikacyjna funkcja rachunku kosztów w bezpośredni sposób dotyczy reali-

zacji metody bilansowej. Opiera się ona na odnotowywaniu wykonanych operacji

gospodarczych w formie zapisów księgowych na właściwych kontach zakładowego

planu kont. W wyniku tych działań dokonywana jest klasyfikacja kosztów w ukła-

dach: rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym (Nowak, 2005, s. 20).

Rachunek kosztów spełnienia także funkcję sprawozdawczą. Wiąże się ona

z procesem przetwarzania informacji w całym systemie rachunkowości, który sta-

nowią raporty, sprawozdania finansowe oraz sprawozdania statystyczne. Informacje

w nich zebrane mogą być dostosowane do różnych grup odbiorców, a także zawierać

dane dotyczące zarówno całokształtu działalności podmiotu, jak i kosztów według

poszczególnych przekrojów (Nowak, 2005, s. 20).

Niezależnie od spełnianych funkcji rachunek kosztów w przedsiębiorstwie

realizuje także określone zadania. Charakter tych zadań uzależniony jest przede

wszystkim od wymagań informacyjnych, decyzyjnych oraz kontrolnych, które

stawiają przed nim użytkownicy (Świderska, 2004, s.12).

Wśród podstawowych zadań rachunku kosztów można wymienić:

• tworzenie podstaw decyzyjnych, ustalanie kosztów dla potrzeb polityki

cenowej,

• kontrolę procesów produkcyjnych,
• dostarczanie informacji kosztowych (Micherda, 2005, s. 176).

Poza zadaniami podstawowymi, rachunek kosztów realizuje również zadania

szczegółowe. Należą do nich:

• ustalanie rentowności poszczególnych produktów gotowych lub ich grup,
• wykazywanie miejsc oraz przyczyn powstawania odchyleń kosztów rze-

czywistych od wcześniej ustalonego poziomu,

• ustalanie kosztów przekrojowych dla poszczególnych komórek organiza-

cyjnych,

• wspomaganie kontroli technicznego przygotowania produkcji, włącznie

z oceną efektywności konstrukcji,

• przeciwdziałanie marnotrawstwu poprzez wstępną kontrolę zużycia oraz

identyfikację rezerw produkcyjnych i możliwości obniżenia kosztów (Matu-

szewicz, 2001, s. 6-7).

Koncepcja wybranego rachunku kosztów a procesy decyzyjne... 219

Szerokie możliwości, jakie daje zarządzającym rachunek kosztów, sprawiają,

że aktualnie staje się on powszechnym narzędziem wykorzystywanym w procesach

decyzyjnych krótko-, jak i długoterminowych. Należy zauważyć, że w krótkim

okresie decydenci nastawieni są zwłaszcza na osiąganie możliwie wysokich korzyści

finansowych. Wiąże się to z koniecznością pokrycia ceną uzyskaną ze sprzedaży

finalnych produktów tylko kosztów zmiennych, czyli takich, których poziom uza-

leżniony jest od zmian w wielkości produkcji. W dłuższym horyzoncie czasowym

wszystkie poniesione koszty związane z wykorzystaniem czynników produkcji

muszą być pokryte przychodami ze sprzedaży zależnymi od ceny.

Decyzje krótkoterminowe dotyczą najczęściej takich obszarów jak: ,,wytworzyć

czy kupić”, ,,utrzymanie lub zaprzestanie produkcji”, ,,realizacja specjalnego zamó-

wienia”, ,,dalsze przetwarzanie czy sprzedaż produktów”, ,,optymalizacja decyzji

w ramach ograniczonych zasobów”. W tych obszarach decyzyjnych istotnego znacze-

nia nabiera analiza kosztów i przychodów przyrostowych, dzięki której możliwy jest

wybór optymalnej decyzji spośród możliwych rozwiązań. Każdy z tych problemów

wymaga odrębnych rozważań tematycznych.

Decyzje długoterminowe związane są zwykle z takim kształtowaniem poziomu

przychodów i kosztów, który pozwala przedsiębiorstwu osiągnąć próg rentowności

(wtedy wynik jest równy zero), a sprzedaż powyżej progu daje korzyści mierzone

zyskiem.

Dla potrzeb procesu decyzyjnego wykorzystującego rachunek kosztów doko-

nano szczegółowej klasyfikacji kosztów związanych z prowadzoną działalnością.

Problematykę z tego obszaru zawarto w kolejnym punkcie niniejszego opracowania.

2. Modele rachunku kosztów w rachunkowości zarządczej

Skuteczność procesu decyzyjnego oraz polityki w zakresie kształtowania poziomu

kosztów zapewnia właściwie dopasowany do specyfiki działalności przedsiębiorstwa

i praktycznie stosowany rachunek kosztów. Wiele możliwych do wykorzystania

odmian rachunków kosztów przewiduje różne zależności między czynnikami pro-

dukcji, co ma bezpośredni wpływ na poziom kosztów. Stąd znajomość rozwiązań

w tym zakresie umożliwia zarządzającym podjęcie właściwych decyzji mających

bezpośredni związek z osiąganymi wynikami. W praktyce życia gospodarczego

przedsiębiorcy mogą stosować dla realizacji rożnych celów tradycyjne modele

rachunku kosztów zaprezentowane na rysunku 1 oraz inne modele pokazane na

rysunku 2. Na rysunkach przedstawiono założenia, zalety i wady każdego modelu

rachunku kosztów.

Koncepcja wybranego rachunku kosztów a procesy decyzyjne... 221

Rys. 2. Inne modele rachunków kosztów

Źródło: opracowanie własne na podstawie (Stronczek, 2010, s. 27)

222 A. Kuczyśska-Cesarz

Każdy z zaprezentowanych modeli rachunku kosztów pozwala przedsiębiorcom

wykorzystywać ich założenia i procedury stosowania, traktując je jako uniwersalne

narzędzia decyzyjne. Dzięki różnorodnym odmianom rachunku kosztów możliwe

jest usprawnienie procesu decyzyjnego przejawiające się w podejmowaniu traf-

nych decyzji powodujących podniesienie efektywności wykorzystania wszystkich

czynników produkcji zaangażowanych w prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że wybór określonego modelu zależy głównie od celu, do realizacji

którego dążą zarządzający, oraz czasu przewidzianego na jego wykonanie.

Istotne znaczenie w procesie wykorzystania odpowiedniego rachunku kosztów

dla potrzeb decyzyjnych odgrywa klasyfikacja kosztów. Klasyfikację kosztów dla

potrzeb podejmowania decyzji w celu realizacji procesu gospodarczego w przed-

siębiorstwie przedstawiono na rysunku 3.

Rys. 3. Kategorie kosztów dla celów decyzyjnych

Źródło: D. Dobija, M. Kucharczyk, 2009, s. 108

Z kosztami utraconych możliwości mamy do czynienia wówczas, gdy zasoby

którymi dysponuje przedsiębiorstwo są ograniczone. Należy wtedy określić korzyści,

z których jednostka rezygnuje, wybierając dany sposób wykorzystania zasobów, stąd

koszty te często nazywane są kosztami alternatywnymi.

Poziom kosztów zmiennych uzależniony jest od wahań produkcji, natomiast

koszty stałe uznawane są za koszty utrzymania gotowości produkcji.

Koszty istotne w procesie decyzyjnym to koszty, które mają bezpośredni wpływ

na wybór wariantu decyzyjnego z wielu możliwych, natomiast koszty nieistotne to

nakłady, których poziom dla wielu wariantów decyzyjnych jest taki sam i dlatego

nie mają wpływu na ostateczne wypracowanie decyzji.

Przykładem kosztu nieistotnego może być koszt zapadły, czyli koszt poniesiony

w przeszłości, którego nie można zmienić na skutek żadnej decyzji, nawet w przy-

szłości. Taki koszt może mieć zastosowanie w pracach analitycznych czy kontrolnych.

224 A. Kuczyśska-Cesarz

Podział ogółu poniesionych kosztów na część stałą i zmienną należy do trudnych

zadań w przedsiębiorstwie. W praktyce życia gospodarczego w procesach decyzyj-

nych dla potrzeb takiego podziału wykorzystywane są różne metody, a mianowicie

metody księgowe i metody statystyczne (graficzna, wielkości krańcowych, regresji

liniowej), które w sposób mniej lub bardziej dokładny umożliwiają dzielenie kosztów

ogółem na stałe i zmienne.

Wybór metody wyodrębniania kosztów zmiennych i stałych z ogółu poniesionych

kosztów jest uzależniony w dużej mierze od celu, dla realizacji którego podejmowana

jest decyzja, okresu decyzyjnego oraz możliwości kadrowych i technicznych, którymi

dysponuje jednostka. Najdokładniejszą metodą jest metoda regresji liniowej, jednak

z uwagi na jej pracochłonność przedsiębiorcy ją rzadko wykorzystują.

Do kosztów stałych zaliczamy te nakłady, które nie są zależne od wielkości pro-

dukcji, a są uzależnione od upływu czasu, stąd nazywane bywają kosztami okresu

lub gotowości (Sojak S., 2003, s. 51).

Koszty z tej grupy kosztowej dzielone są bardziej szczegółowo na bezwzględnie

stałe (np. koszty amortyzacji majątku trwałego liczone metodą liniową) oraz koszty

względnie stałe, których poziom jest taki sam dla określonego przedziału produkcji.

Jedną z wielkości charakteryzujących koszty zmienne jest wskaźnik zmienno-

ści, nazywany również wskaźnikiem elastyczności. Wskaźnik wyznacza stosunek

zmian kosztów stałych do zmian wielkości prowadzonej działalności i wyrażony

jest wzorem (Sojak S., 2003, s. 13):

zk^ :

k x W k x

gdzie: k – koszt

x – wielkość działalności.

Jak nazwa wskazuje, wskaźnik zmienności kosztów stałych wynosi 0. W przy-

padku kosztów zmiennych wskaźnik może kształtować się na trzech poziomach,

odpowiadających różnym ich rodzajom:

• gdy Wzk = 1, to mamy do czynienia z kosztami zmiennymi proporcjonal-

nymi,

• gdy Wzk < 1, to opisywane koszty zmienne mają charakter degresywny,
• gdy Wzk > 1, to koszty zmienne są progresywne.

Podstawowe rodzaje kosztów zmiennych i ich charakterystyki zostały przed-

stawione w tabeli 1.

Rachunek kosztów pełnych zakłada, że koszt wytworzenia produktów obejmuje

koszty bezpośrednio związane z danym produktem (koszt zużytych materiałów

bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich) oraz część

kosztów pośrednich określanych mianem kosztów wydziałowych, niezależnie od

tego, czy mają charakter stały, czy zmienny. Według tego kosztu przyjmowane

Koncepcja wybranego rachunku kosztów a procesy decyzyjne... 225

i wydawane są produkty do i z magazynu. Koszt własny sprzedaży według założeń

rachunku kosztów pełnych obliczany jest przez dodanie do kosztu wytworzenia

kosztów pośrednich zarządu i sprzedaży.

Tabela 1. Rodzaje i charakterystyka kosztów zmiennych

Koszty zmienne

Koszty zmienne

proporcjonalne

Koszty zmienne

progresywne

Koszty zmienne

degresywne

Tempo wzrostu

Równe wzrostowi produkcji

Większe od wzrostu produkcji

Mniejsze od wzrostu produkcji

Wskaźnik zmienności równy 1 większy od 1 mniejszy od 1

Źródło: opracowanie własne na podstawie S. Sojak, 2003, s. 47-

Informacje o poziomie kosztów dla potrzeb rachunku kosztów pełnych pocho-

dzą z ewidencji księgowej prowadzonej przez podmioty gospodarcze. Możliwe

warianty ujmowania kosztów w księgach rachunkowych określa prawo bilansowe,

a podmioty gospodarcze dokonują wyboru jednego z nich, przedstawiając zapis we

własnej polityce rachunkowości. Możliwe warianty ujmowania kosztów w księgach

rachunkowych w gospodarce polskiej przez prowadzących działalność gospodarczą

rozliczaną na zasadach pełnej rachunkowości to: układ rodzajowy kosztów, układ

kalkulacyjny kosztów i układ mieszany.

Koszty wytworzenia dotyczą produktów sprzedanych, niesprzedanych i produkcji

niezakończonej. Te, które związane są z produktami sprzedanymi wykazywane są

w rachunku zysków i strat, natomiast dotyczące produktów pozostających w maga-

zynie i produkcji niezakończonej wykazywane są w bilansie.

Koszty nieprodukcyjne zarządu i sprzedaży zaliczane są do kosztów okresu

i obciążają rachunek zysków i strat (wyników).

Rachunek kosztów pełnych, choć pozwala na realne oszacowanie długookreso-

wego wyniku finansowego i redukuje wpływ okresowych zmian sprzedaży na jego

poziom, to jest ograniczony przez następujące dwa czynniki:

• zmniejszenie roli kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych względem

kosztów pośrednich,

• niemożność wykorzystania pełnych mocy produkcyjnych (Nowak, 2005,

s. 152).

W związku z tym jego przydatność w procesie decyzyjnym w przedsiębiorstwie

jest ograniczona. Wykorzystanie rachunku kosztów pełnych jest problematyczne

zwłaszcza w przypadku podejmowania decyzji krótkookresowych związanych z:

• projektowaniem systemów produkcji nastawionych na maksymalizację

zysku,

• selekcją ścieżki technologicznej,

Koncepcja wybranego rachunku kosztów a procesy decyzyjne... 227

decyzyjnych krótkoterminowych, w których decydenci zwracają uwagę na sytuację

pokrycia z osiąganych przychodów kosztów zmiennych. Natomiast rachunek kosztów

pełnych wykorzystywany jest w procesach decyzyjnych długoterminowych, bowiem

w długim okresie osiągnięte przychody powinny w całości pokryć koszty zarówno

zmienne, jak i stałe, oraz umożliwić osiągnięcie nadwyżki finansowej.

Schemat 1. Ujęcie kosztów i wyników w rachunkach kosztów pełnych i zmiennych

Źródło: Dobija D., Kucharczyk M., 2009, s. 309

W praktyce życia gospodarczego stosowany jest zarówno jeden, jak i drugi

rachunek kosztów, w zależności od potrzeb procesu decyzyjnego.

Należy podkreślić, że rachunek kosztów zmiennych ułatwia przeprowadzanie

analizy progu rentowności, ponieważ dostarcza informacji dotyczących poziomu

kosztów stałych oraz zmiennych, poziomu marży brutto, której zadaniem jest

pokrycie kosztów stałych oraz osiągnięcie zakładanego zysku.

W tym rachunku istnieje możliwość przeprowadzenia analizy wrażliwości

marży brutto na zmiany poziomu cen. Pozwala ona między innymi na ustalenie

minimalnego oraz maksymalnego poziomu cen oraz ocenę rentowności produktów

na poszczególnych rynkach.

228 A. Kuczyśska-Cesarz

Warto podkreślić także, że rachunek kosztów zmiennych skierowany jest do

przedsiębiorstw z tych branż, w których istnieje potrzeba weryfikacji sytuacji ryn-

kowej oraz dostosowywania się do zmian wielkości popytu w krótkich okresach.

Podsumowanie

W oparciu o zaprezentowana problematykę sformułowano następujące wnioski

końcowe:

• celem rachunku kosztów jest badanie, przetwarzanie i przekazywanie, zgod-

nie z przyjętym modelem, informacji o kosztach i przychodach dotyczących

przeszłości, teraźniejszości i przyszłości w celu wspomagania zarządzania

przedsiębiorstwem,

• rachunek kosztów spełnia wiele funkcji i zadań w procesie decyzyjnym

długo- i krótkoterminowym,

• przedsiębiorcy w gospodarce polskiej mają możliwość korzystania z wielu

narzędzi ułatwiających proces podejmowania decyzji, jednym z nich jest

rachunek kosztów,

• różnorodność rozwiązań w obszarze modeli rachunku kosztów tradycyj-

nych i innych modeli rachunku kosztów sprzyja dostosowaniu określonego

modelu do indywidualnych potrzeb decyzyjnych w danym przedsiębiorstwie,

• jednym z warunków, zapewniającym sprawne stosowanie wybranego

modelu rachunku kosztów, jest znajomość problematyki z zakresu różnych

kategorii kosztów wbudowanych w dany model,

• w decyzjach długo- i krótkoterminowych związanych z wyceną zapasów

i kształtowaniem wyniku ze sprzedaży wykorzystywany jest przez przed-

siębiorców model rachunku kosztów pełnych i zmiennych,

• oba systemy rachunku kosztów charakteryzują się najlepszą przydatnością

w różnych przedziałach czasu – rachunek kosztów zmiennych w krótkim,

natomiast rachunek kosztów pełnych w długim,

• rachunek kosztów zmiennych jest narzędziem powiązanym ze sprawozdaw-

czością wewnętrzną, z kolei rachunek kosztów pełnych znajduje zastosowanie

w sprawoz dawczości zewnętrznej,

• od właściwego doboru i późniejszego wykorzystania konkretnego modelu

rachunku kosztów uzależnione jest funkcjonowanie przedsiębiorstwa

w całym okresie jego działalności.

BIBLIOGRAFIA

[1] Dobija D., Kucharczyk M. (red.), Rachunkowość zarządcza. Teoria, praktyka, aspekty beha-

wioralne, Wydawnictwa Akademickie i Profesjonalne, Warszawa 2009.

[2] Jarugowa A. (red.), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych

w Polsce, Warszawa 1998.

[3] Matuszewicz J., Rachunek kosztów, FINANS-SERVIS, Warszawa 2001.