Pobierz Koszty normatywne zadań jako narzędzie budżetowania w sektorze publicznym i więcej Publikacje w PDF z Ekonomia tylko na Docsity!
Grzegorz Bucior
KOSZTY NORMATYWNE ZADAŃ
JAKO NARZĘDZIE BUDŻETOWANIA
W SEKTORZE PUBLICZNYM
1. WSTĘP
Jednym z dosyć nieoczekiwanych skutków zmiany ekipy rządzącej w Polsce, która nastąpiła jesienią 2005 roku była kariera pojęcia „budżet zadaniowy". Kazimierz Marcin kiewicz jeszcze jako desygnowany na stanowisko premiera rządu wielokrotnie wskazywał, iż jednym z zasadniczych elementów gruntownej reformy finansów publicznych będzie opracowanie i wdrożenie budżetowania zadaniowego dochodów i wydatków państwa. Pro wadzenie prac nad nową metodologią budżetowania potwierdziła w dniu 29 marca 2006 roku minister Teresa Lubińska, która w Kancelarii Premiera odpowiada za tworzenie budż etu zadaniowego. Ministerstwo finansów spodziewa się, iż dzięki budżetowi zadaniowemu polepszy się zarządzanie publicznymi pieniędzmi podczas realizacji założonych celów. Za planowanie budżetu z uwzględnieniem zadań ma przyczynić się do oszczędności na przykład poprzez eliminację zbędnych zadań i znalezienie tym samym rezerw ukrytych w finansach publicznych. Działania podjęte przez Ministerstwo Finansów w zakresie reformy budżetu central nego mają istotne znaczenie dla całego sektora publicznego w tym również sektora sa morządowego. Gospodarka budżetowa jednostek samorządu terytorialnego jest w znacznej mierze odzwierciedleniem gospodarki prowadzonej przez rząd. Dlatego też diametralna zmiana metody budżetowania wydatków i dochodów państwa z pewnością spowoduje po dobne przesunięcia na szczeblu lokalnym.
2. BUDŻETOWANIE ZADAŃ
Budżetowanie jako kategoria finansowa i metoda zarządzania jest przede wszystkim pochodną budżetu i produktem ewolucji zarządzania finansami [7, s. 11]. Procedury i tech niki budżetowania stosowane początkowo jedynie do zarządzania środkami publicznymi na poziomie makroekonomicznym zostały najpierw przyjęte przez sektor przedsiębiorstw, a następnie przezeń rozwinięte, impulsem do rozszerzania zakresu budżetowania był dyna miczny rozwój rachunkowości zarządczej. Rachunkowość zarządcza zaczęła wspomagać „zarządzanie przez budżetowanie" w przedsiębiorstwach, co zostało określono mianem zarządzania przez cele [6, s. 41]. Jednocześnie obok doskonalenia metod zarządzania opartych na właściwościach bud żetu, zachodziła ewolucja instytucji budżetowych jako elementu systemu finansów pu-
blicznych. Głównym elementem usprawnień procedury budżetowej w sektorze publicznym było realizowanie takich funkcji finansów publicznych, jak: alokacyjna i redystrybucyjna. Z kolei konieczność zwiększenia efektywności i racjonalności zarządzania środkami pu blicznymi skłoniła podmioty sektora publicznego do korzystania z narzędzi i technik budż etowania udoskonalonych przez sektor prywatny, np. [8, s. 88]:
- zarządzenie przez cele i wyjątki,
- programowanie budżetowanie,
- budżetowanie „od zera". Koncepcje te przedstawiane są jako alternatywa wobec tradycyjnego budżetowania przyrostowego zwanego także inkrementalnym, które wciąż dominuje w sektorze publicz nym Polski i innych krajów europejskich. Budżet zmienia obecnie postać i znaczenie, stając się głównym narzędziem zarządzania środkami publicznymi oraz sposobem komuni kacji ze społeczeństwem. Budżet jednostki sektora publicznego jest wyrazem zamierzeń f i nansowych i programowych samorządu, a także uzasadnieniem dla tak określonej polityki. Modyfikacja budżetowania jednostek samorządu terytorialnego sprawia, że budżet na biera cech [3, s. 11]:
- wytycznych dla wydziałów, jednostek budżetowych i innych podmiotów realizujących zadania publiczne,
- głównego miernika efektywności działań wykonywanych przez te podmioty,
- planu finansowego, ukazującego szeroki obraz kondycji finansowej samorządu,
- instrumentu przekazywania informacji mieszkańcom, biznesmenom, potencjalnym in westorom na danym terenie, przedstawicielom władz centralnych i innym. Po zasadniczej zmianie ustrojowej, która nastąpiła w Polsce na początku lat 90. ubiegłego wieku, szybko zwrócono uwagę, iż konstrukcja budżetu w jednostkach sa morządu terytorialnego podkreśla jego funkcję kontrolną. W stosowanej formie budżetu brakuje natomiast informacji dotyczących działania i funkcji programów realizowanych przez organy samorządu. Powszechna jest również opinia o niskiej czytelności i przejrzy stości dokumentu budżetowego. Chęć uczynienia z budżetu efektywnego, zrozumiałego dla odbiorców zewnętrznych narzędzia zarządzania programami i zadaniami sprawiła, że w latach 90. niektóre polskie gminy zaczęły poszukiwać alternatywnych sposobów budż etowania. W efekcie można było zaobserwować tendencję występującą w polskich jed nostkach samorządu terytorialnego do stosowania pewnych elementów zarządzania przez cele, programowania budżetowego oraz budżetowania „od zera" [4, s. 19]. W literaturze przedmiotu dla określenia tej formy zarządzania środkami publiczymi najczęściej stosowany jest termin „budżet zadaniowy" lub „budżetowanie zadaniowe". Po jęcie budżetu zadaniowego może być rozumiane jako planowe zestawienie dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego, przeznaczonych na finansowanie określo nych zadań publicznych. Odwołując się do pojęcia budżetu zadaniowego należy zwrócić uwagę na normatywną treść tej kategorii, wynikającą z konieczności autoryzacji dokumen tu przez organy stanowiące sektora publicznego oraz traktowania go jako decyzji o okre ślonej mocy wykonawczej. Termin „budżetowanie zadań" lub „budżetowanie zadaniowe" podkreśla tymczasem aspekt czynnościowy, obejmując swym zakresem stosowanie określonych metod, technik i narzędzi związanych z przygotowaniem, wykonaniem i kontrolą budżetu. Można więc
Koszt zadania jest główną kategorią umożliwiającą ocenę efektywności wypełniania zadań przez jednostkę sektora publicznego. Analizując zakres pojęcia koszt zadania, można wskazać na pięć jego atrybutów:
- Cel pomiaru, który obejmuje wycenę usług świadczonych na rzecz społeczności, pla nowanie budżetowe oraz kontrolę wykonania budżetu.
- Obiekt, którego koszty są przedmiotem pomiaru. W ujęciu podmiotowym będą to wy działy i ośrodki realizujące zadania, przedmiotem pomiaru będzie zaś koszt wytwo rzenia usługi publicznej.
- Rodzaj utraconej wartości, czyli m i n. zużycie materiałów, energii, majątku trwałego i innych składników majątkowych związane z realizacją zadania.
- Czas ponoszenia kosztu. Podstawowym jest rok budżetowy, choć okres realizacji za dania lub programu może być krótszy lub też dłuższy (np. wieloletnie programy inwe stycyjne).
- Efekt osiągnięty dzięki ponoszeniu kosztów. Jest nim zaspokojenie potrzeb społecz nych i publicznych. Koszty są przedmiotem rachunku kosztów, który można określić jako integralną część rachunkowości zajmującą się pomiarem kosztów, ich gromadzeniem w stosownych prze krojach, rozliczaniem na odpowiednie obiekty i prezentacją w sprawozdawczości. Podsta wowym zadaniem rachunku kosztów w jednostkach sektora publicznego jest dostarczanie informacji charakteryzujących koszty w takich przekrojach, które są przydatne w trakcie zarządzania działalnością jednostki, a w szczególności racjonalnego i efektywnego kiero wania realizacją zadań oraz kontroli i analizy ekonomicznej dokonań. Stopień efektywności ekonomicznej zadań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego można ustalić poprzez porównanie poniesionych kosztów całkowitych zada nia z:
- kosztami z poprzednich okresów z uwzględnieniem zmian cen w gospodarce, przy nie zmniejszonej jakości świadczeń;
- kosztami całkowitymi takich samych lub zbliżonych zadań wykonywanych przez inne jednostki;
- kosztami planowanymi na dany okres.
Koszt całkowity zadania składa się z kosztów bezpośrednich i pośrednich. Koszty bezpośrednie zadania to koszty, których poniesienie jest niezbędne do realizacji zadania w sposób zapewniający wykonanie pożądanej usługi lub uzyskanie pożądanego efektu. Wśród nich główne pozycje to wynagrodzenia z narzutami, usługi obce oraz zużycie zapa sów. Kosztami pośrednimi są koszty związane z usługami świadczonymi na rzecz zadania przez inne organy administracyjne lub wydziały. Koszty pośrednie zadania mogą stanowić określoną część kosztów wydziałowych zadań, czyli kosztów administracyjnych ogólnych funduszy, wydziałów finansowych, prawnych i innych wydziałów pomocniczych [11, s. 19]. Pomocne w określaniu zasad rozdziału kosztów pośrednich może być wprowadzenie podziału zadań, przy zastosowaniu kryterium wpływu na zaspokojenie potrzeb obywateli, czyli na zadania pośrednie i bezpośrednie. Zadania bezpośrednie są to takie zadania reali-
zowane przez jednostkę, których finalizacja w sposób bezpośredni wpływa na zaspokoje nie potrzeb obywateli. Zadania te wykonywane są przez określone w budżecie ośrodki od powiedzialności - z reguły są to wydziały urzędu jednostki samorządu terytorialnego, jed nostki lub zakłady budżetowe. Zadania pośrednie wykonywane są w celu obsługi zadań bezpośrednich. Najczęściej zadania te wykonują wydziały urzędu choć mogą one być również realizowane przez pod mioty zewnętrzne. Zadania pośrednie stanowią taki rodzaj zadań budżetowych, których nie można przypisać do konkretnego zadania bezpośredniego. Wynika to z tego, że dotyczą one wielu zadań podmiotu. Zadania te pełnią rolę pomocniczą, a należą do nich:
- obsługa administracyjna,
- obsługa prawna,
- koszt funkcjonowania wydziałów informatycznych, księgowości itp. Dla ułatwienia rozliczania, w obrębie zadań pośrednich można wyróżnić dwie grupy [3, s. 242.]:
- Zadania techniczne, które obejmują koszty wielu wydziałów realizujących zadania bezpośrednie. Są to wydatki związane z ogólną obsługą podmiotu np.
- amortyzacja i utrzymanie budynków,
- środków transportu,
- świadczenia pomocnicze na rzecz kilku wydziałów,
- płace personelu pracującego na rzecz wielu wydziałów.
- Zadania wydziałowe, ponoszone w jednym wydziale, ale wynikające z kilku realizo wanych przez niego zadań. Przykładami wydatków związanych z tego typu zadaniami mogą być:
- płace pracowników ogólnowydziałowych,
- amortyzacja środków trwałych używanych w realizacji kilku zadań wydziału,
- szkolenia personelu wydziału.
Rozdział kosztów zadań pośrednich polega na podzieleniu tych kosztów na zadania bezpośrednie na podstawie określonej formuły. Formuła ta powinna być ustalona przy wy korzystaniu analizy związku zadań ogólnych (pośrednich) z zadaniami bezpośrednimi. Na tej podstawie ustala się najbardziej odpowiedni klucz podziału kosztów pośrednich. K l u czem tym może być liczebność personelu, wartość wynagrodzeń, wartość kosztu bezpo średniego zadań lub inne parametry. Zasady rozdzielania kosztów pośrednich mogą być jednolite dla wszystkich zadań pośrednich lub zróżnicowane w zależności od charakteru zadania.
4. K O S Z T Y NORMATYWNE ZADANIA
Sposób kalkulacji kosztów poszczególnych zadań budżetowych ma znaczący wpływ na efektywność funkcjonowania całego systemu. Pod pojęciem kalkulacji kosztów rozu mie się zwykle czynności rachunkowe, zmierzające do ustalenia kwoty i struktury kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. W wypadku budżetowania zadań, przedmiotem kalkulacji jest wyodrębnione zadanie (projekt). W efekcie stworzenia odpowiednich narzę-
naniami stanowi istotę opisywanej metody. Ujawniona tą drogą różnica pomiędzy kalkulo wanymi kosztami normatywnymi kosztami a rzeczywistymi nazywana jest rozbieżnością lub odchyleniem. Ujawnienie odchylenia jest początkiem etapu dochodzenia do przyczyn powstałych rozbieżności czyli analizą rozbieżności (odchyleń) [10, s. 157|. Ustalenie normatywnych kosztów zadań wymaga określenia i zsumowania normatyw nych kosztów bezpośrednich i normatywnych kosztów pośrednich. Ustalenie normatywu kosztów bezpośrednich następuje przez określenie norm zużycia materiałów, półfabryka tów; czasu pracy wynikających ze struktury i konstrukcji zadania oraz technologii i organi zacji jego realizacji.
W literaturze przedmiotu podaje się najczęściej dwie metody ustalania postulatów kosztów bezpośrednich [9, s. 315-318.]:
- Oszacowanie kosztów zużycia materiałów i robocizny bezpośredniej na podstawie ewidencji z okresów poprzednich. Postulaty są tu określane za pomocą przeciętnych wartości osiągniętych w przeszłości w trakcie identycznych lub podobnych operacji. Koszty bezpośrednie zadań będą kształtowane co roku na podobnym poziomie. Wadą tej metody jest powtarzanie w kolejnych okresach budżetowych ewentualnych błędów i niewłaściwych sposobów działania.
- Podstawą tworzenia standardów kosztowych są bieżące normy techniczne produkcji, obowiązujące w danym okresie przy założonej konstrukcji produktu (usługi), techno logii wytworzenia (wykonania), infrastrukturze technicznej oraz organizacji pracy. Metoda ta wymaga więcej wysiłku, ponieważ normatywy kosztów bezpośrednich są wyznaczane za pomocą szczegółowych analiz rodzajów, jakości i ilości zużycia zaso bów, koniecznych do zrealizowania procesu lub operacji.
Ustalenie normatywnych kosztów pośrednich zadania powinno przebiegać zgodnie z poniższymi etapami [6, s. 669]:
- opracowanie preliminarzy kosztów pośrednich dla wyodrębnionych ośrodków odpo wiedzialności;
- obliczenie narzutu normatywnych kosztów pośrednich jako ilorazu preliminarzy kosz tów do przyjętej podstawy doliczenia;
- ustalenie przypadającego na dane zadanie kosztu pośredniego za pomocą normatyw nych narzutów.
Dzięki zastosowaniu rachunku kosztów normatywnych w budżetowaniu zadań, możli wa jest ocena gospodarności realizacji zadania poprzez analizę odchyleń kosztów faktycz nych od standardowych, ustalonych w przekroju ośrodków odpowiedzialności. Porówna nie, w danym okresie budżetowym, całkowitych kosztów rzeczywistych z całkowitymi kosztami normatywnymi dla każdego zadania jest podstawą do przeprowadzenia skutecz nej kontroli kosztów oraz oddziaływania na poziom i strukturę kosztów zadań realizowa nych w kolejnych okresach. Można powiedzieć, że rachunek kosztów postulowanych po woduje zarządzanie środkami publicznymi „przez cele" i „przez wyjątki", gdyż uwaga i interwencja zarządzających w trakcie procesu realizacji budżetu wymagana jest w mo mentach występowania istotnych różnic między normatywem a wykonaniem.
Wśród korzyści płynących ze stosowania kosztów normatywnych w budżetowaniu za dań jednostek samorządu terytorialnego, można wymienić:
- wprowadzenie rachunku odpowiedzialności przypisującego odpowiedzialność za wielkość i strukturę kosztów kierownikom poszczególnych ośrodków odpowiedzial ności;
- ułatwienie procesu przygotowywania budżetu zadań uwarunkowane tym, że standardy kosztów są wiarygodnym źródłem informacji do przekształcenia planowanych progra mów budżetowych w konkretny harmonogram realizowanych czynności;
- zmniejszenie pracochłonności ewidencji kosztów i kalkulacji rzeczywistych kosztów zadania.
5. ZAKOŃCZENIE
Teoretycy finansów publicznych zgodnie podkreślają przewagę budżetowania zada niowego od powszechnie używanego budżetowania przyrostowego. O zaletach programo wania budżetowego przekonało się już wiele samorządów w Polsce, a wkrótce narzędzie to prawdopodobnie wkroczy do zarządzania środkami publicznymi. Niewątpliwie ekspan sja budżetowania zadaniowego w całym sektorze publicznym w dużym stopniu zależy od efektów reformy budżetu centralnego.
Podstawowymi trudnościami we wdrażaniu tego systemu zarówno na szczeblu cen tralnym, jak i samorządowym są:
- niechęć kadry wykonawczej do radykalnych zmian w stosowanych procedurach budż etowych wynikająca przede wszystkim z obaw względem własnych kwalifikacji;
- problemy ze sparametryzowaniem zadań w takich kategoriach, jak koszt czy jakość.
Pomocą w przezwyciężeniu tych ograniczeń powinno być sięganie do sprawdzonych rozwiązań stosowanych z powodzeniem w sektorze prywatnym. Niewątpliwie finanse pod miotów sektora publicznego i prywatnego wykazują zasadnicze różnice wynikające głów nie z tego, iż te pierwsze działają w otoczeniu rządzonym przez prawa gospodarki rynko wej, natomiast otoczenie sektora publicznego zdominowane jest przez interwencję pa ństwa. Jednak zastosowanie metod i narzędzi z zakresu rachunkowości zarządczej przed siębiorstw może doprowadzić do przekształcenia się budżetu ze środka rozdzielania zaso bów publicznych i kontroli ich przepływów, do roli narzędzia, które pozwoli na skuteczne i efektywne zarządzanie środkami w celu realizacji zadań sfery publicznej.
Literatura
[1] Davidson Frame J., Zarządzanie projektami w organizacjach, Warszawa, WIG-Press 2001. [2] Drury C, Rachunek kosztów, Warszawa, PWN 1995. [3] Evans W, Filas J., Piszczek M., Rosenberg P., Stobnicka I. , Doskonalenie metod budżetowania. Poradnik dla polskich samorządów, Warszawa, ARK 1996. [4] Filas J., Piszczek M., Stobnicka I. , Budżet zadaniowy - narzędzia i procedury, Warszawa, ARK
