Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie w ..., Schematy z Rachunkowość

Pobierz Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie w ... i więcej Schematy w PDF z Rachunkowość tylko na Docsity!

Ekonomlcznel w

Halina Soczówka

Katedra Rachunkowości Flnansowel

Podstawowe zasady rachunkowości

i ich odzwierciedlenie w księgach

rachunkowych jednostek sektora

publicznego·

1. Wprowadzenie

Celem opracowania jest prezentacja podstawowych zasad rachunkowości oraz ich interpretacja w prawnych podstawach funkcjonowania systemu rachunkowości podmiotów sektora publicznego. Podstawowe zasady rachunkowości, czyli te, które są ogólnie akceptowane w praktyce gospodarczej krajów o rozwiniętej gospodarce rynkowej, znalazły odbicie w międzynarodowych standardach rachunkowości opracowanych przez Międzynarodowy Komitet Standardów Rachunkowości (International Acco- unting Standards Committee) oraz w dyrektywach Unii Europejskiej. Państwa europejskie zrzeszone we wspólnocie europejskiej nie stosują bezpośrednio międzynarodowych standardów rachunkowości, lecz w drodze umowy mię dzynarodowej ustaliły wytyczne (dyrektywy), które w znacznej mierze hono- rują standardy IASC. Istotne dla harmonizacji rachunkowości międzynarodowe standardy oraz dyrektywy Unii Europejskiej stały się podstawą opracowania krajowych regu- lacji prawnych w zakresie rachunkowości. Dla udoskonalenia rachunkowości w Polsce większe znaczenie miały dyrek- tywy Unii Europejskiej, ponieważ opracowując standard polskiej rachunkowo- ści wykorzystano przede wszystkim dyrektywy UE; do międzynarodowych standardów sięgnięto wówczas, gdy nie były one sprzeczne z wytycznymi Unii Europejskiej.

• Artykuł został opracowany według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 1998 r.

I Halina Soczówka

2. Przeglqd podstawowych zasad rachunkowości

Zasadniczym celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji o jednostce, które pomogą podjąć właściwe decyzje gospodarcze. Ważne jest zatem, aby informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych były rzetelne, zrozumiałe i porównywalne zarówno z wcześniejszymi sprawozdaniami, jak i sprawozdaniami innych podmiotów. Zasady, które stanowią podstawy tworzenia sprawozdań finansowych, okre- ślane są mianem "powszechnie akceptowanych zasad rachunkowości". Zasady te nazywane są również w literaturze założeniami, postulatami, konwencjami bądź koncepcjami. Różnorodne terminy używane do określania zasad rachun- kowości wskazują na ogrom wysiłku, jaki teoretycy włożyli w rozwój rachun- kowości. Wraz ze zmianami w otoczeniu gospodarczym i potrzebach użytkow ników sprawozdań finansowych rozwija się teoria rachunkowości. Przykładem może być zmiana uregulowań prawnych rachunkowości w Polsce, wynikająca ze zmiany systemu gospodarczego w naszym kraju. Jedną z podstawowych koncepcji rachunkowości jest koncepcja podmiotu Uednostki)'. Rachunkowość przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz ujmuje operacje gospodarcze mające na nią wplyw w konkretnie wyodrębnionej jednostce^2. Podmiotami rachunkowości są więc przedsiębiorstwa z jednym wła ścicielem, spółki cywilne, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjne, przedsię biorstwa państwowe, jak również nie nastawione na realizację zysku stowarzy- szenia i organizacje, a także agendy rządowe,jednostki gminne, czyli podmioty sektora publicznego. Podmiotem rachunkowości może być również określona jednostka ekono- miczna w ramach większej jednostki gospodarczej, np. oddział przedsiębior stwa. Podmiot rachunkowości może być wreszcie większy, niż pojedyncza jed- nostka gospodarcza i wówczas skonsolidowane sprawozdanie finansowe przedstawia sytuację finansową oraz wyniki grupy kapitałowej, traktowanej jako odrębna jednostka rachunkowości. Ustawa o rachunkowości' w artykule 2 wyznacza zakres podmiotowy, wskazując jednostki organizacyjne zobowiązane do jej przestrzegania. Są to:

• spółki prawa handlowego bez względu na skład osobowy,
• spółki cywilne, w których wspólnikami są jednostki wyłącznie lub w czę- ści nie będące osobami fizycznymi,
• inne osoby prawne, takie jak: przedsiębiorstwa państwowe i spółdzielnie,
• osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktóW i operacji finansowych za poprzedni

I Można spotkać pogląd, iż koncepcja podmiotu to tzw. metoda podmiotowa, por. np. l. Olcho~ wiez, Podstawy rachunkowości, Difin. Warszawa 1995, cz, I, g. 18. 2 G. Świderska, A. Wiśniewski, RacJllmkowośc.l^ wed/lig nowych przepisów, "Rzeczpospolita" 1994,nr257. 3 Ustawa o rachunkowości, Dz.U, 1994, nr 121, poz. 591.

I Halina Saczówka

ny są dopuszczalne; wprowadzenie zmian wymaga spełnienia następujących warunków:

• zmiany wprowadza się od pierwszego dnia roku obrotowego,
• należy podać przyczyny wprowadzenia zmian,
• należy określić liczbowo wplyw zmian na wynik finansowy oraz zapew- nić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian^7 • Bardzo ważną dla właściwego pomiaru wyniku finansowego jednostki jest zasada memoriałowa, zaliczona w MSR nr l do podstawowych założeń rachun- kowości. Zgodnie z tym założeniem przychody uważa się za osiągnięte, a kosz- ty za poniesione i wykazuje się je w sprawozdaniach za te okresy, których doty- czą, a nie w momencie wpływu gotówki lub zapłaty'.. W literaturze angielskojęzycznej z zakresu rachunkowości założenie memo- riałowe prezentowane jest w postaci zasady realizacji i współmierności'. Według zasady realizacji "przychód powinien być ujmowany, gdy sprzedaż jest dopeł niona przez wykonanie usług oraz przekazanie dóbr lub przeniesienie tytułu do dóbr"'o. Rozpoznanie momentu sprzedaży i uznanie przychodu za osiągnięty nie ma więc nic wspólnego z wpływem środków pieniężnych, lecz przekazaniem przedmiotu sprzedaży odbiorcy. Właściwy pomiar zyskowności jakiejkołwiek działałności gospodarczej nie jest możliwy bez uwzględnienia zasady współmierności, ponieważ pomiędzy przychodami i kosztami występują związki o charakterze prqczynowo-skut- kowym. Zgodnie z zasadą współmierności przychodom danego okresu (okre-

ślonym w myśl zasady realizacji) przeciwstawia się odpowiadające im koszty.

Koszty zostają poniesione, ponieważ w sposób bezpośredni lub pośredni wpły wają na tworzenie przychodów. Założenie memoriałowe w ustawie o rachunkowości brzmi następująco: "w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszyst- kie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty zwią zane z przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty"". Konsekwencją ujęcia memoriałowego jest rozliczanie kosztów i przychodów w czasie. Ustawa o rachunkowości nakazuje bowiem, by dla

zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do akty-

wów i pasywów danego miesiąca zaliczyć koszty lub przychody dotyczące przy- szłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zosta- ły poniesione. Przeciwieństwem zasady memoriałowej jest zasada kasowa, w myśl której osiągnięcie przychodu i poniesienie kosztu łączy się ściśle z momentem zapłaty.

7 Ibidem, art. 8. a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. .. , MSR nr l, s. 4. 9 Por. W. Meigs, R. Meigs. Accouf1/ing the Basistor Business DecisioJls I McGraw-HiIl Inc. 1981, ,. 520-524. 10 G. Świderska , A. Wiśniewski, op. cit. II Ustawa o rachunkowości. .. , art. 6.

Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie ... I

Zasada ta jest stosowana w rachunkowości jednostek sektora publicznego (o czym będzie mowa w dalszej części opracowania) oraz dla obliczania podat- ku dochodowego. Wykorzystanie zasady kasowej w przepisach dotyczących podatku dochodowego prowadzi do sytuacji, w której wynik finansowy brutto w postaci zysku brutto ustalony w rachunku zysków i strat na podstawie zasady memoriałowej nie pokrywa się z dochodem, który w myśl przepisów podatko- wych stanowi podstawę opodatkowaną podatkiem dochodowym. Różnice mię dzy dochodem, a wynikiem finansowym ustalonym w rachunku zysków i strat w wielkości brutto występują w postaci:

• kosztów oraz strat nadzwyczajnych, które ustawa o podatku dochodowym nie uznaje za koszty uzyskania przychodów,
• przychodów wpływających na wynik finansowy, które ustawa nie uznaje za przychody dla celów podatkowych,
• kosztów, których moment poniesienia oraz przychodów, których moment osiągnięcia określony w przepisach podatkowych, nie pokrywa się z momentem zarachowania ich dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego w myśl ustawy o rachunkowości 12. Zasada periodyzacji zmierza do podziału czasu dzialania podmiotu na okre- sy, takie jak: jeden rok, kwartał, miesiąc w celu dokonania oceny działalności podmiotu. Okresem, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w większo ści krajów świata, jest dwanaście kolejnych miesięcy, nazywanych w ustawie o rachunkowości rokiem obrotowym. Nieokreśloność czasu funkcjonowania większości podmiotów gospodarczych jest podstawowym założeniem omawia- nej zasady I ,. Zasada ostrożności nazywana też zasadą ostrożnej wyceny lub zasadą prze- zorności kupieckiej zobowiązuje podmioty gospodarcze do realnej wyceny składników bilansowych, tj. według rzeczywistych cen nabycia lub kosztów wytworzenia, oraz do właściwego kwalifikowania elementów wynikowych do danego okresu. Ostrożność oznacza więc włączenie stopnia przezorności przy dokonywaniu przewidywań w warunkach niepewności w taki sposób, aby aktywa i przychody nie były zawyżane, a zobowiązania i koszty - zaniżane". Istotę tej zasady można zawrzeć w następujących formułach: "wyceniać nie wyżej niż cena rynkowa" , "lepszy zysk mniejszy niż przesadzony". Wyceniając składniki bilansowe realnie, trzeba pamiętać, aby ich wal10ść nie była wyższa, niż możliwa do uzyskania w dniu dokonania wyceny - wartość ryn- kowa. Korekta wartości powinna być przeprowadzona w taki sposób, aby nie zniekształcić wyniku finansowego nawet wówczas, gdy prowadzi to do powsta- wania straty bilansowej lub jej pogłębienia. Zgodnie z art. 7 ustawy o rachunko- wości w szczególności należy uwzględnić w wyniku finansowym:

12 Niektóre podstawowe zasady racJllmkowo~cil Zeszyty Metodyczne Rachunkowości, ZDiO, Gorzów Wielkopolski 1997, nr O, s. 5. 13 W. Meigs, R. Meigs, Fillallcial ACCOllntillg, McGrnw-HilI Inc., 1976, s. 582. J4 RacJlfmkowoU!inonsowa ... , s, 23.

Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlellie ...

3. Istota I podstawy prawne rachunkowości lednostek

sektora publicznego

I

Fundamentalnym celem rachunkowości jest tworzenie i łączenie informacji finansowych niezbędnych do oceny dotychczasowej działalności i obecnej pozycji finansowej podmiotu oraz do planowania jego przyszłych poczynań. Dlatego jednostki sektora publicznego, jak i podmioty gospodarcze (przedsię biorstwa) przestrzegają ogólnie przyjętych zasad rachunkowości. Procedura rachunkowości i sprawozdawczości jednostek sektora publicz- nego jest jednak pod pewnymi względami odmienna, aniżeli podmiot6w gospo- darczych, ponieważ inne są cele i warunki działania w sferze budżetowej. Dla podmiotów gospodarczych głównym celem jest maksymalizacja zysku w gra- nicach społecznie akceptowalnych. Natomiast zasadniczym celem jednostek sektora publicznego jest realizacja zadań państwa lub gminy; działalność tych jednostek obwarowana jest więc wieloma przepisami prawnymi. Rachunkowość jednostek sektora publicznego dostarcza informacji o wyko- naniu budżetu niezbędnych do analizy, kontroli i planowania budżetu oraz w procesie podejmowania decyzji gospodarczych. Uwzględniając historyczne uwarunkowania w rachunkowości jednostek sektora publicznego, wyr6żnić można trzy rachunki cząstkowe:

• rachunkowość wykonania budżetów państwa i gmin, która obejmuje pro- cesy gromadzenia i wydatkowania środków budżetowych,
• rachunkowość jednostek, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocni- czych, która oprócz gromadzenia i wydatkowania środków budżetowych obej- muje także operacje dotyczące rzeczowych składników majątku obrotowego, ele- ment6w majątku trwałego, rozrachunków, kosztów, przychodów itd .,
• rachunkowość podatków oraz niepodatkowych wpływów przypadających na rzecz państwa i budżetów gminnych. Rachunkowość jednostek sektora publicznego powinna być oparta na zasa- dach promujących gospodarność i efektywność wydatkowania publicznych środków, nie oznacza to jednak nieprzestrzegania obowiązujących sektor publiczny przepis6w prawnych". Podstawowym aktem normatywnym dla jednostek sfery budżetowej jest usta- wa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe"', która określa ogólne zasady i tryb gromadzenia zasob6w pieniężnych budżetu państwa i budżetów gmin oraz zasa- dy ich wykorzystania w celu sfinansowania zadań wynikających z funkcji pań stwa i gmin. Prawo budżetowe ustala także formy organizacyjno-prawne pod- miotów realizujących zadania objęte budżetem państwa i budżetami gmin. Do podmiotów tych należą:

19 P. Fischer , W. Taylor. A. Leer, Adva1Jced ACColmtillC, South-Western PubI. Co., Cincinnnti, Ohio 1986, s. 764. 20 Ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe, tekst jednolity, Dz .U. 1993, nr 72, poz. 344 wraz z późno zm.

I Halina Soczówka

• jednostki budżetowe,
• jednostki gospodarki pozabudżetowej. Wyróżnienie tych dwóch grup podmiotów sektora publicznego wiąże się ściśle ze sposobami ich powiązania z budżetem państwa lub gmin. Jednostki gospodarki pozabudżetowej, takie jak: zakłady budżetowe, gospo- darstwa pomocnicze i środki specjalne jednostek budżetowych włączają do budże tu swój wynik finansowy, czyli powiązane są z budżetem metodą budżetowania netto. W jednostkach tych wynik finansowy może występować w postaci: nad- wyżki środków obrotowych bądź niedoboru środków obrotowych. Nadwyżka środków obrotowych, czyli dodatni wynik finansowy skorygowany o normatyw środków obrotowych, jest rozliczana z budżetem w postaci wpłaty do budżetu, natomiast niedobór środków obrotowych (ujemny wynik finansowy) uzupelnia- ny jest z budżetu w formie dotacji. Jednostki budżetowe powiązane są z budżetem za pomocą metody brutto, która polega na włączeniu do budżetu całości osiągniętych przez jednostkę wpływów (dochodów) oraz całości poniesionych wydatków. Zrealizowane wpływy jednostka odprowadza do budżetu, natomiast na pokrycie wydatków otrzymuje środki z budżetu. Trzeba podkreślić, iż metoda budżetowania brutto jest krytykowana od wielu lat jako metoda nie stymulująca gospodarności, ponieważ nie stwarza bodźców do zainteresowania się ściąganiem dochodów budżetowych oraz do racjonal- nego i oszczędnego gospodarowania wydatkami budżetowymj2l. Istotne jest więc to, iż Prawo budżetowe przewiduje możliwość realizacji zadalI budżeto wych przy wykorzystaniu takich form działania, w których koszty pokrywane są z uzyskiwanych przychodów - mowa o formach gospodarki pozabudżetowej. Gospodarka rynkowa wymusza dostosowanie systemu rachunkowości jed- nostek sfery budżetowej do ogólnie przyjętych zasad. Dlatego drugim, podsta- wowym aktem normatywnym jest dla jednostek sektora publicznego ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. 22 W Prawie budżetowym znaleźć można informację'3, iż zasady prowadzenia rachunkowości państwowych i gminnych jednostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, zakła dów budżetowych , państwowych i gminnych funduszy celowych oraz gmin- nych i ich związków określa odrębna ustawa (ustawa o rachunkowości), ale z zastrzeżeniem ust. 2, który zawiera delegację ministra finansów dotyczącą określenia szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości oraz jednolitych planów kont dla jednostek sfery budżetowej. W porozumieniu z prezesem GUS minister finansów określił także zasady i terminy sporządzania sprawozdaw- czości budżetowej".

11 E. Hellich, Rachullkowość sektora publicznego w Polsce - kierunki rozwoju, Zeszyty Teo- retyczne Rady Naukowej Stowany"enia Księgowych w Polsce, Waresznwn 1995, nr 32, s. 86. 22 Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. l3 Ustawa z S stycznia 1991 r. Prawo budżetowe .. , I art. 51 a. "Ibidem, art. 51.

I Halina Soczówka

Obowiązek klasyfikowania dochodów i wydatków budżetu pmlstwa oraz budżetów gmin wynika z art. 9 Prawa budżetowego". Dochody i wydatki gru- puje się, uwzględniając następujące kryteria:

• przedmiotowo-funkcjonalne,
• rodzajowe,
• podmiotowe. Kryterium przedmiotowo-funkcjonalne dzieli dochody i wydatki według:
• działów odpowiadających podstawowym dziedzinom działalności, tj. dzia- łom gospodarki narodowej, dzięki czemu klasyfikacja budżetowa nawiązuje do statystycznej klasyfikacji gospodarki narodowej,
• rozdziałów, odpowiadających określonym grupom jednostek organiza- cyjnych lub rodzajom działalności wyodrębnionym w ramach działów. Klasyfikacja przedmiotowo-funkcjonalna informuje, w jakiej wysokości wpłynęły do budżetu środki z poszczególnych działów gospodarki narodowej oraz na jakie cele (działy) i zadania (rozdziały) wydatkowano środki z budżetu. Kryterium rodzajowe prowadzi do wyróżnienia klasyfikacji paragrafowej dochodów i wydatków budżetowych. Klasyfikacja paragrafowa dochodów obejmuje wszystkie źródła wpłat do budżetu. Natomiast rodzaje wydatków określa klasyfikacja paragrafowa wydatków. Dochody i wydatki budżetu państwa klasyfikuje się także według kryterium podmiotowego, które prowadzi do podziału budżetu państwa na części, czy li na resorty lub inne urzędy centralne. Jest to więc podział resortowy, odpowia- dający resortowej organizacji administracji patlstwowej. Zasady zaliczania dochodów i wydatków do podziałek klasyfikacji budże towej zostały ustalone w wielokrotnie nowelizowanym rozporządzeniu Mini- stra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydat- ków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów'o. KlasyfIkację budżetową zgodnie z paragrafem 4 wymienionego wcześniej roz- porządzenia't stosuje się nie tylko w jednostkach budżetowych, ale także w zakla- dach budżetowych, środkach specjalnych i funduszach celowych. Jednolita kla- syfikacja budżetowa dla budżetu państwa i budżetów gmin, obowiązująca także w gospodarce pozabudżetowej, umożliwia uzyskiwanie dowolnych przekrojów dochodów i wydatków, zarówno na etapie planowania, ewidencji, jak i spra- wozdawczości. Pozwala ona ocenić realizację planu dochodów i prawidłowość dokonanych wydatków zgodnie z ich przeznaczeniem oraz obowiązującymi prze- pisami prawnymi. Klasyfikacja budżetowa pozwala także ocenić prawidłowość ewidencji oraz sporządzanych sprawozdań budżetowych.

29/bidem. 30 Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów, Dz,U. nr 39, poz. 169 z póżn, zm. 31 Ibidem.

Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie ... I

Obecnie obowiązująca klasyfikacja budżetowa nie uwzględnia w istotny sposób specyfiki budżetów gminnych'2. Wymienione wcześniej wielokrotnie nowelizowane rozporządzenie z 18 kwietnia 1991 r., podobnie jak i Prawo budżetowe reguluje przede wszystkim problemy związane z funkcjonowaniem budżetu państwa, natomiast w przypadku gmin klasyfikacja budżetowa jest niedostatecznie rozbudowana, co powoduje trudności w jej dostosowaniu do potrzeb budżetów gminnych. Kontrolę wykonania budż e tu państwa i budżetów gmin zapewnia m.in. jed- nolita sprawozdawczość budżetowa. Sprawozdawczość budżetowa dostarcza informacji o wykonaniu dochodów i wydatków budżetu pallstwa i budżetów gmin. Sprawozdawczość odzwierciedla więc wykonanie ustalonych w budże cie zadań w zakresie gromadzenia i rozdziału scentralizowanego funduszu środków pieniężnych, jakim jest budżet państwa lub budżet danej gminy". Zasady i terminy sporządzania sprawozdawczości budżetowej oraz wzory

sprawozdml określa zarządzenie Ministra Finansów z 14 kwietnia 1992 r.

w sprawie zasad i terminów sporządzania sprawozdawczości budżetowej". Przy sporządzaniu sprawozdań budżetowych należy przestrzegać zasady rzetel- ności oraz zasady zupełności". Zasada rzetelności wyraża się tym, że sprawoz- dania należy przygotowywać na podstawie informacji wynikających z ksiąg rachunkowych, natomiast informacje te powinny być zgodne ze stanem fak- tycznym. Zasada ta nie będzie zachowana, jeżeli księgi rachunkowe jednostek prowadzi się nierzetelnie, a więc w sposób niezgodny z prawdą materialną. Natomiast zasada zupełności oznacza, że sprawozdawczość danej jednostki obejmuje wszystkie obowiązujące tę jednostkę wzory sprawozdawcze oraz wszystkie, występujące w tej jednostce, elementy wzorów sprawozdawczych. Należy podkreślić, że sprawozdania gminne oraz sprawozdania jednostek objętych budżetem państwa sporządzone są na takich samych formularzach oraz składane są w takich samych terminach.

4. Intorpretacla podstawowych sasad rachunkowości w lednostkach sektora publlCJinego

Jak już wspomniano, jednostki sektora publicznego zobowiązane są do przestrzegania ustawy o rachunkowości z wyłączeniem rozdziału 5 i 6, ale odmienne, niż zawarte w powyższej ustawie, rozwiązania dotyczące podmio- tów tego sektora zawarto w cytowanym już zarządzeniu Ministra Finansów

z l sierpnia 1995 r.'

32 A. Kalinowska, T. Subik, Niektóre problemy klasJ!fikacji bl/dŻetowej. "Finanse Komunalne" 1995. 33 B. Bakalarska, op. cit. 34 Ibidem. ]5 D. Bakalarska, Sprawozdawczość blltlielOwo ijej analiza, ODDK , Gdańsk 1993, s. 6. 36 Zarzijdzenie Ministra Finansów z 1 sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad prowa- dzenia rachunkowości ...

Podstawowe zasady rachunkowości i ich odzwierciedlenie." I

obrotowego, czyli zapasy wycenia się przy wykorzystaniu metod dopuszczonych ustawą o rachunkowości. Można więc ujmować w ciągu roku zapasy według rze- czywistych cen zakupu (nabycia), czy rzeczywistych kosztów wytworzenia bądź stałych cen ewidencyjnych, które pociągają za sobą konieczność księgowania odchyleń od cen ewidencyjnych. Wybierając do ewidencji rzeczywiste ceny (kosz- ty), można wyceniać rozchód zapasów według jednej z następujących metod:

• cen przeciętnych,
• przyj mnjąc, że rozchód składnika wycenia się kolejno po cenach (kosz- tach) tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
• przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
• poprzez szczegółowe określenie rzeczywistych cen (kosztów) tych skład ników majątkowych, które dotyczą ściśłe określonych przedsięwzięć, nieza- leżnie od daty ich zakupu lub wytworzenia^39. Nie ma natomiast obowiązku korygowania wyceny rzeczowych składników majątku obrotowego na dzień bilansowy do cen sprzedaży netto niższych od cen wynikających z ewidencji. Narzucona przez ustawę o rachunkowości aktu- alizacja wartości rzeczowych składników majątku obrotowego jest przejawem ostrożności w działaniu. Nie występuje także obowiązek tworzenia rezerw na należności z tytułu dochodów i wydatków budżetowych oraz środków funduszy specjalnego prze- znaczenia. Również odsetki od należności, do których stosuje się przepisy doty- czące zobowiązań podatkowych, należy ujmować w księgach rachunkowych pod- miotów sektora pnblicznego niezgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie ich zaplaty, a nie w wysokości odsetek należnych na koniec roku. Odsetki od pozostałych należności i zobowiązań można ujmować w księgach rachnnkowych kasowo, czyli w momencie ich zapłaty bądź memoriałowo, czyli w wysokości odsetek należnych na dzień bilansowy40. Zasada kontynuacji działania nie ma tak istotnego znaczenia w sektorze publicznym,jak to ma miejsce w przypadku podmiotów rynkowych, ponieważ to nie sytuacja finansowa jest wyznacznikiem przyszłych działań, łecz zadania, jakie mają do spełnienia jednostki sfery budżetowej. Reasumując, należy stwierdzić, że w myśl obowiązujących przepisów praw- nych, pozostałe zasady rachunkowości powinny być interpretowane w pod- miotach sektora publicznego tak samo, jak w jednostkach gospodarczych.

39 Ustawa o rachunkowości .. , 40 Zarzqdzenie Ministra Finansów z I sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad ... , a't.8 i 9.

I Halilla^ Soczówka

Literatura

Bakalarska B., Sprawozdawczość budżetowa ijej allaliza, ODDK, Gdańsk 1993. Bakalarska B., Szczególne zasady rachunkowości budżetowej, "Rachunkowość" 1995, nr 8. Fischer P., Taylor W., Leer A., Adyallced Accounting, South-Western Pub!. Co., Cincinnali, Ohio 1986. Hellich E., Rachfmkowość sektora publicVtego w Polsce - kierunki rozwoju, Zeszyty Teo- retyczne Rady N aukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, 1995, nr 32. Jones D.C., Studies on Prices of Local Seryices and Effectiyeness and Efficiency of Local Public Seryice Deliyery, nie publikowane materiały konferencyjne, Warszawa 1996. Kalinowska A., Subik T., Niektóre problemy klasyfikacji budżetowej, "Finanse Komunalne"

Meigs W., Meigs R., Accounting the Basisfor Business Decisions, McGraw-HilI, Inc. 1981. Meigs W., Meigs R., Fillancial Accoullting, McGraw-HilI, Inc. 1976. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, MSR nr 1 z 1975 r., Prezentacja zastosowa- nych zasad rachunkowości, Biuletyn Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgo wych Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1992 , nr 57. Niektóre podstawowe zasady rachunkowości, Zeszyty Rachunkowości ZDiO, Gorzów Wiel- kopolski 1997. Olchowicz J., Podstawowy rachunkowości, cz. I, Difin, Warszawa 1995. Rachunkowość finansowa, praca zbiorowa, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1993. Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów, Dz.U. nr 39, poz. 169 zpózn. zm. Samelak J., Zasady rachunkowości stosowane w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rady Nauko- wej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, 1994, nr 29. Świderska G., Wiśniewski A., Rachunkowość wedlug nowych przepisów, "Rzeczpospolita" 1994, nr 257. Ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe, tekst jednolity, Dz.U. 1993, nr 72, poz. 344 z późno zm. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. nr 121, poz. 591. Zarządzenie Ministra Finansów z 14 stycznia 1992 r. w sprawie zasad i terminów sporządza nia sprawozdawczości budżetowej, DZ.Url. Ministra Finansów nr 2, poz. 7 oraz z 1993 r., nr 15,poz. 69. Zarządzenie Ministra Finansów z l sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad prowa- dzenia rachunkowości oraz jednolitych planów kont dla państwowych i gminnych jed- nostek budżetowych i ich gospodarstw pomocniczych, zakladów budżetowych, pań stwowych i gminnych funduszy celowych oraz gmin i ich związków, Dz.Urz. Ministra Finansów nr 14.

Prlnclpal Rules Governlng Accountlng and Thelr Reflectlon In Books ol Accounts In the Publłc Sector

The paper deals with an interpretation of the generally accepted in the developed countries principles of accounling. These principles expressed by international accounling standards and BU directives are applied in the national legal regulalions concerning accounling. Against the background of the major characterislics of accounting in the pub lic sector unllś, the aUlhor presents a different interprelation of the principal rules governing accounling in the sector financed from Ih. budget.