Pobierz Pomiar historyczny i prospektywny w świetle zasady wiernego ... i więcej Schematy w PDF z Rachunkowość tylko na Docsity!
NAUKI O FINANSACH FINANCIAL SCIENCES 2(7).^2011
ISSN 2080-
Waldemar Dotkuś
Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
POMIAR HISTORYCZNY I PROSPEKTYWNY
W ŚWIETLE ZASADY WIERNEGO OBRAZU
Streszczenie: Rachunkowość finansowa pełni funkcję służebną w zakresie dostarczania in- formacji ekonomicznej. Ogromna presja odbiorców informacji na ośrodki tworzące normy prawne w zakresie tworzenia informacji ekonomicznej powoduje, że roczne sprawozdanie fi- nansowe, w tym przede wszystkim bilans, nie spełnia kryteriów rzetelnego obrazu. Przedmio- tem rozważań jest realizacja zasady prawdziwości oraz jasności sprawozdania finansowego. Słowa kluczowe : pomiar, wycena, ujawnianie w sprawozdaniu finansowym.
1. Wstęp
Celem artykułu jest ostrzeżenie, że nie da się w statycznym obrazie zasobów i źródeł ich finansowania zawrzeć prawdy historycznej, prospektywnej oraz na dany mo- ment. A zatem prawdziwość bilansu w świetle aktualnych przepisów oraz oczeki- wań interesariuszy w żaden sposób nie odnosi się do zasady wiernego, prawdziwego obrazu.
2. Prawdziwość i jasność sprawozdania finansowego
Rachunkowość, a wraz z nią zasady, na podstawie których działa, ewoluują. Się- gając do czasów burzliwego rozwoju rachunkowości w Polsce, czyli początków niepodległości RP, można odnotować, że „wyższa rachunkowość” wykładana oraz stosowana w praktyce obejmowała:
- rachunkowość konstrukcyjną,
- rachunkowość weryfikacyjną,
- rachunkowość interpretacyjną [1, s. 1]. Wyjaśnienie znaczenia terminu „rachunkowość weryfikacyjna” znajdujemy w pierwszym wykładzie prof. J. Asenko, skierowanym do słuchaczy Kursów wyż- szej rachunkowości dla buchalterów. Rachunkowość weryfikacyjna polega na „na- leżytem sprawdzaniu zgodności wyników z zapisami buchalteryjnemi i ze stanem rzeczywistym. Celem jej również jest wykrycie błędów i nadużyć oraz zmniejszenie ich możliwości na przyszłość” [1, s. 1]. Natomiast rachunkowość interpretacyjna po-
Pomiar historyczny i perspektywny w świetle zasady wiernego obrazu 167
lega na „odpowiednim zestawianiu rezultatów i ich należytem oświetlaniu” [1, s. 1]. Rozszyfrowanie ówczesnego spojrzenia na „filozofię rachunkowości” może być sprowadzone do taśmy filmowej notującej przeprowadzone transakcje w poszcze- gólnych pozycjach-klatkach. Tak pojmowana rachunkowość, w jakiej ją potocznie rozumieją niektórzy menedżerowie, zawiera się w „logice struktury”. Obowiązuje w niej podejście historyczne, w tym wnioskowanie na podstawie rejestracji zaszłości i liczbowe odzwierciedlenie zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości” [2, s. 55]. Przez ponad sto lat wpajana przez nauczycieli rachunkowości zasada historycznego spojrzenia łączona była z zasadą wiernego obrazu, zwanego w tamtych czasach za- sadą prawdziwości. W latach 30. ubiegłego stulecia w ramach metodyki nauczania rachunkowości przestrzegano: „Pamiętać należy, że rachunkowość, której uczymy, musi mieć pewne cechy. Przede wszystkiem musi być prawdziwa, tj. zgodna z praw- dą. Istnieje pewien aforyzm, że są dwa typy ludzi – jedni służą księgowości, drudzy zaś księgowością się posługują” [6, s. 21]. Zasada prawdziwości, w tym prawdziwo- ści bilansu, „żąda cyfr, odpowiadających rzeczywistej wartości składników majątko- wych, czy wysokości zobowiązań (składników kapitałowych)” [4, s. 19]. Wiarygodność, prawdziwość informacji dostarczanej przez rachunkowość finan- sową to efekt realizacji zadań w zakresie: obserwacji, werbalnej identyfikacji, po- miaru, dokumentacji, ewidencji i sprawozdawczości finansowej. Ta sekwencja dzia- łań nie może zostać zburzona, a brak w niej jakiegokolwiek elementu w oznaczonym łańcuchu działań wyklucza możliwość sporządzenia ostatecznego i wiarygodnego sprawozdawania. Trzy pierwsze zadania, czyli obserwacja, identyfikacja i pomiar, są niezwykle złożonym procesem, w którym analizie zostają poddane zjawiska tak przeszłe – dokonane, jak i przyszłe – oczekiwane. W pierwszym etapie, etapie ob- serwacji, możemy oznaczyć i oddzielić to, co się zdarzyło, od tego, co jest i może się zdarzyć. Już w tym momencie wiarygodność, czyli przeświadczenie o prawdzi- wości i rzetelności oznaczającej sumienność, uczciwość i solidność, łączona jest w mniejszym lub większym stopniu z subiektywnym spojrzeniem i oceną. Nasilenie stopnia subiektywizmu jest tym większe, im bardziej prowadzona obserwacja łączy się z prognozą. Kolejne zadanie rachunkowości to identyfikacja werbalna, która niekiedy wiąże się z próbą nazwania tego, co zaobserwowaliśmy, aby w kolejnym działaniu doko- nać pomiaru ilościowego i wartościowego. Takie podejście, zwane w teorii zarzą- dzania strukturalnym, wymaga w dalszym postępowaniu konsekwencji i spójności [2, s. 50-51]. Z uwagi na to, że rachunkowość zajmuje się opisem zdarzeń, które są efektem bogatego, a zarazem zmieniającego się życia gospodarczego, pojawia się naturalna bariera językowa uniemożliwiająca werbalny opis. Ma to miejsce m.in. w przypadku nowych instrumentów finansowych czy umów dotychczas nienazwa- nych. Niemożność identyfikacji przedmiotu pomiaru utrudnia, a nawet uniemożli- wia sam pomiar, wstrzymując tym samym proces dalszego działania związanego z dokumentacją i ewidencją.
Pomiar historyczny i perspektywny w świetle zasady wiernego obrazu 169
W procesach nowoczesnego zarządzania „sprzeczność logiki struktury i logiki procesu w dowolnym miejscu funkcjonowania firmy przynosi tej firmie szkodę” [2, s. 57]. Zatem realizowane w praktyce gospodarczej próby dualnego, historyczne- go i prospektywnego, spojrzenia w procesie realizacji zadań rachunkowości finanso- wej, w tym przede wszystkim w sprawozdaniu finansowym, może wyrządzić szkodę interesariuszowi. Dowodem na taki tok rozumowania jest to, że niektóre, prawnie dopuszczone podstawy wyceny zasobów prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, a wyra- żające na moment bilansowy [7, art. 28]:
- niezrealizowane wartości, czyli wartość godziwą,
- wartość zasobu skorygowaną o oszacowaną, trwałą utratę wartości użytkowej,
- wartość według skorygowanej ceny nabycia, zawierają w sobie prospektywne, subiektywne spojrzenie, połączone na etapie kwan- tyfikacji z efektami indywidualnego szacowania.
3. Podsumowanie
Skuteczna presja ze strony zarządzających, przy wsparciu autorów norm tworzących zasady rachunkowości finansowej (w tym sprawozdawczości finansowej), doprowa- dziła do stanu, w którym sprawozdanie finansowe – w części, jaką jest bilans oraz rachunek zysków i strat – wyraża jednocześnie trzy punkty widzenia: historyczny, na moment bilansowy oraz prospektywny. Efekt oczekiwany to zaspokojenie infor- macyjne odbiorców, prezentujących podejście strukturalne oraz procesowe. Jednak praktycznie obraz staje się niezrozumiały i trudny do weryfikacji. Wydaje się, że istnieje rozwiązanie tego problemu. Nie może jednak być nim kompromis wyrażony jednym, statycznym ujęciem zasobów oraz źródeł, z których te zasoby zostały sfinansowane. W ramach sprawozdania finansowego należałoby sporządzić dwa bilanse: jeden, łatwy do weryfikacji, wykonany na podstawie inwen- tarza oraz istniejących dokumentów, pełniący funkcje kontrolne i dowodowe; drugi
- bilans prospektywny, spełniający żądania interesariuszy oczekujących spojrzenia procesowego.
Literatura
[1] Asenko J., Analiza bilansów i nauka o nich , Polski Związek Zawodowy Buchalterów-Rzeczoznaw- ców, Buchalterów-Bilansistów i Ich Pomocników w Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 1933 r., Kursy wyższej rachunkowości dla buchalterów, wykład 1 i 2, Drukowano p/g stenogramu jako rękopis. [2] Czarnecki J.S., Od logiki struktury do logiki procesu – menedżer i rachunkowość , Zeszyty Teorety- czne Rachunkowości, t. 44, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2008. [3] Michalczyk L.S., Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsię- biorstw , praca doktorska, Wydawnictwo Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2010.
170 Waldemar Dotkuś
[4] Surdykowska S., Nieporozumienie wokół rachunkowości , Materiały z Konferencji Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i Marketingu w Chrzanowie 2003. [5] Seifert T., Polskie bilansoznawstwo , Książnica–Atlas, Lwów–Warszawa 1930. [6] Tomanek F., Zarys metodyki nauczania rachunkowości podwójnej , Polski Związek Zawodowy Bu- chalterów-Rzeczoznawców, Buchalterów-Bilansistów i Ich Pomocników w Rzeczypospolitej Pol- skiej, Warszawa 1933. [7] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości , DzU 1994 nr 76, poz. 694 z późn. zm. HISTORICAL AND PROSPECTIVE MEASUREMENT IN THE LIGHT OF FAIR VIEW PRINCIPLE Summary: Financial accounting serves as auxiliary in the range of economic information providing. The huge pressure of information recipients on the centres establishing legal norms in the range of creating economic information, makes that annual financial statements, mainly including balance, do not meet the criteria of fair view. The article deals with the implementa- tion of authenticity and clearness of financial statement principle. Key words: measurement, valuation, revealing in a financial statement.
