RAChUNEK KOSZTÓW PEŁNYCh VERSUS RAChUNEK ..., Schematy z Rachunkowość

Pobierz RAChUNEK KOSZTÓW PEŁNYCh VERSUS RAChUNEK ... i więcej Schematy w PDF z Rachunkowość tylko na Docsity!

PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU nr 182 Rachunek kosztów i pomiar dokonań 2011

Konrad Stępień

Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie

RAChUNEK KOSZTÓW PEŁNYCh Versus

RAChUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCh

Streszczenie: Wraz ze zmianami zachodzącymi w rachunkowości nastąpiły także zmiany w rachunku kosztów. Początkowo rachunek kosztów służył do ustalenia kosztu wytworzenia produktów w przedsiębiorstwie. Z czasem jednak zaczął być wykorzystywany przez mene- dżerów w zarządzaniu przedsiębiorstwem do planowania przyszłej jego działalności. Niniej- sze opracowanie poświęcono dwóm modelom rachunku kosztów: rachunkowi kosztów peł- nych i rachunkowi kosztów zmiennych. Pokazano w nim miejsce rachunku kosztów w strukturze współczesnej rachunkowości. Przedstawiono tło historyczne powstania rachunku kosztów pełnych i zmiennych oraz dokonano analizy porównawczej tych dwóch wiodących modeli rachunku kosztów. Zaprezentowano także wyniki badań empirycznych dotyczących funkcjonowania rachunku kosztów w praktyce polskich przedsiębiorstw. Słowa kluczowe: rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych, praktyka pol- skich przedsiębiorstw.

1. Wstęp

Od wielu wieków rachunek kosztów stanowi istotną część systemu rachunkowości. Jednak wraz ze zmianami zachodzącymi w rachunkowości nastąpiły także zmiany w rachunku kosztów. Początkowo rachunek kosztów służył wyłącznie do ustalenia kosztu wytworzenia produktów w przedsiębiorstwie. Z czasem zaczął być wykorzy- stywany przez menedżerów w zarządzaniu przedsiębiorstwem do planowania jego przyszłej działalności. Zmiana funkcji rachunku kosztów w przedsiębiorstwie spowodowała jego inten- sywny rozwój. Pierwotnie stosowany rachunek kosztów pełnych coraz częściej jest wypierany przez nowe modele rachunku kosztów, które mają szerokie zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa. Celem głównym niniejszego opracowania jest analiza porównawcza dwóch wio- dących modeli rachunku kosztów: rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. Celami szczegółowymi zaś są: ukazanie miejsca rachunku kosztów w strukturze współczesnej rachunkowości, przedstawienie tła historycznego powstania rachunku kosztów pełnych i zmiennych, a także zaprezentowanie i omówienie wy- ników badań empirycznych dotyczących funkcjonowania rachunku kosztów w prak- tyce polskich przedsiębiorstw.

Rachunek kosztów pełnych versus rachunek kosztów zmiennych 483

2. Miejsce rachunku kosztów w strukturze funkcjonalnej

współczesnej rachunkowości

Rachunkowość jako nauka praktyczna podlega ciągłej ewolucji na skutek zmian za- chodzących w działalności podmiotów gospodarczych. Przejawem tego procesu do- skonalenia rachunkowości są m.in. zmiany, jakie występują w jej strukturze. Przez wiele lat, począwszy od przełomu XVI i XVII wieku, rachunkowość funkcjonowała w podmiotach gospodarczych, realizując pewien rodzaj czynności pozwalający wy- różnić tzw. funkcjonalną strukturę rachunkowości , obejmującą trzy podstawowe jej elementy [Stępień 2008, s. 51]:

1. księgowość,
2. rachunek kosztów,
3. sprawozdawczość finansową. Księgowość to część rejestracyjna systemu rachunkowości, określana w prakty- ce jako prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jej zadaniem jest ujmowanie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych i dostarczanie danych zarówno na potrze- by procesów obliczeniowych, jak i do sporządzania sprawozdań finansowych przed- siębiorstwa. Z kolei rachunek kosztów najczęściej definiuje się jako:

• ogół działań w systemie rachunkowości, obejmujących mierzenie, grupowanie, przetwarzanie, prezentowanie, interpretowanie i analizowanie wyrażonych ilo- ściowo i wartościowo skutków procesów zużycia zasobów majątkowych przed- siębiorstwa, zachodzących w związku z jego działalnością gospodarczą [Czuba- kowska i in. 2006, s. 30],
• system identyfikacji, pomiaru, przetwarzania informacji o kosztach do celów rachunkowości finansowej (według wymogów sprawozdawczych) i rachunko- wości zarządczej (według potrzeb procesów zarządzania) [Sojak 2003, s. 32]. Sprawozdawczość finansowa obejmuje natomiast sporządzanie obligatoryj- nych sprawozdań finansowych, w określonej formie i na określoną datę, głównie na potrzeby odbiorców zewnętrznych. Wraz z przemianami zachodzącymi w gospodarce krajów wysoko rozwiniętych, spowodowanymi procesem globalizacji gospodarki światowej i zmianą orientacji przedsiębiorstw z produkcyjnej na rynkową, pojawiło się zapotrzebowanie na nowe informacje, niezbędne w procesie podejmowania decyzji. Rachunkowość przystoso- wała się do nowych potrzeb i odpowiednio przekształciła w dwa wzajemnie powią- zane nurty [Stępień 2008, s. 51–52]: **- rachunkowość finansową,
• rachunkowość zarządczą.** Nowa funkcjonalna struktura rachunkowości łączy w sobie zarówno retrospek- tywne, jak i prospektywne aspekty współczesnej rachunkowości. Przy czym rachun- kowość finansowa tworzy informacje o działalności gospodarczej w okresie prze- szłym przede wszystkim na potrzeby odbiorców zewnętrznych. Podlega standaryzacji i służy głównie celom rozliczeniowym. Podstawowymi formami przepływu informa-

Rachunek kosztów pełnych versus rachunek kosztów zmiennych 485

Warto zauważyć, że w rachunku kosztów został przesunięty akcent z dążenia do precyzyjnego ustalania prawdziwego kosztu, na rachunki różnych kosztów dla róż- nych celów i różnych modeli decyzyjnych, rezygnując z prawdy absolutnej na rzecz prawdy względnej. Do podstawowych zadań rachunku kosztów należą więc [Sojak 2003, s. 24, 26]: kontrola gospodarności, kalkulacja cen i kosztów, umożliwianie podejmowania decyzji gospodarczych związanych z planowaniem produkcji, ustala- nie wyniku i wycena zapasów, ustalanie efektywności wariantowych rozwiązań pro- dukcyjnych, analiza i obserwacja zmian strukturalnych przedsiębiorstwa w trakcie jego rozwoju. Obecnie od rachunku kosztów wymaga się zarówno dokładności w wycenie ma- jątku i wypracowanego wyniku finansowego, jak i dostarczania wariantowych infor- macji do podejmowania decyzji oraz informacji o stopniu wykonania zaplanowa- nych do osiągnięcia wyników i przyczynach ich niewykonania. Podkreślić należy, że trwa nieustanny rozwój rachunku kosztów na potrzeby rachunkowości zarządczej.

3. Rys historyczny rachunku kosztów pełnych

i rachunku kosztów zmiennych

Za wstępny okres rozwoju rachunku kosztów uważa się przełom XIX i XX wieku. Duży postęp techniczny i rozwój przemysłu spowodowały szybki wzrost produkcji. Cele zarządzania przedsiębiorstwami były skierowane na wypracowanie i udosko- nalanie mechanizmów masowej produkcji, prowadzących do stopniowego obniża- nia jednostkowych kosztów wytwarzania wyrobów [Turyna 1997, za: Świderska (red.) 2006, s. 1–9]. Celem ówczesnego rachunku kosztów była wycena wytworzonych produktów, oparta na kosztach historycznych, oraz pomiar wyniku finansowego na potrzeby sprawozdawczości finansowej. Stosowane wówczas rozwiązania wynikały z założe- nia, że cała działalność produkcyjna przedsiębiorstwa jest konsekwencją dążenia do otrzymania określonych produktów. Z tego względu przyjęto, że wszystkie koszty, jakie powstają przy działalności produkcyjnej, są kosztami tych produktów [Świder- ska (red.) 2006, s. 1–9]. Tak zrodził się tzw. rachunek kosztów pełnych. W latach 30. XX wieku w USA oraz z końcem lat 40. w Europie Zachodniej nastąpiły zmiany w systemie zarządzania przedsiębiorstwami. Zaczęto odchodzić od strategii produkcyjnej na rzecz strategii rynkowej. Działania takie były skutkiem zmian preferencji nabywców, którzy przestali poszukiwać dóbr masowych, nato- miast zainteresowani byli dobrami konsumpcyjnymi o wyższej jakości i wyższych walorach użytkowych [Świderska (red.) 2006, s. 1–9]. Intensywne zmiany w otoczeniu przedsiębiorstw, walka o udział w rynku, wy- twarzanie krótkich serii wyrobów o wysokiej jakości, stosowanie różnych cen spo- wodowały zmiany w podejściu do rachunku kosztów. Uwzględnianie w kalkulacji wyrobów pełnych kosztów produkcyjnych, zarówno zależnych od wielkości pro- dukcji, jak i od niej niezależnych, pozbawiało kadry menedżerskie wiedzy o zacho-

486 Konrad Stępień

waniu się kosztów, a w konsekwencji o zachowaniu się wyników pod wpływem zmian na rynku i wahań w wykorzystaniu mocy produkcyjnych. Ustalanie cen wy- robów na podstawie rachunku kosztów pełnych powodowało, że przy podejmowa- niu decyzji cenowych uwzględniano jedynie relacje zachodzące wewnątrz przedsię- biorstwa, całkowicie abstrahując od zmian cenowo-popytowych na rynku. Chcąc uniknąć problemów towarzyszących stosowaniu rachunku kosztów pełnych, stwo- rzono rachunek kosztów zmiennych, nazywany również rachunkiem kosztów czę- ściowych [Świderska (red.) 2006, s. 1–10 – 1–11].

4. Porównanie rachunku kosztów pełnych

i rachunku kosztów zmiennych

Rachunek kosztów, zaspokajając potrzeby informacyjne różnych odbiorców, wyma- ga zastosowania odpowiednich procedur przetwarzania informacji o kosztach. Pro- cedury te, oparte na określonych założeniach, realizowane są zgodnie z określonymi regułami. Zespół założeń i zasad oraz odpowiadających im procedur, zgodnie z któ- rymi następuje przetwarzanie informacji o kosztach, nazywa się modelem rachunku kosztów [Czubakowska i in. 2006, s. 108]. Ze względu na zakres rzeczowy kosztów odnoszonych na produkty wyróżnia się dwa podstawowe modele rachunku kosztów:

**- rachunek kosztów pełnych,

• rachunek kosztów zmiennych.** Rachunek kosztów pełnych, zwany także tradycyjnym, uznawany jest historycz- nie za pierwszy model rachunku kosztów oparty na kosztach poniesionych, czyli historycznych. To rachunek kosztów powszechnie stosowany w przedsiębiorstwach do celów rachunkowości finansowej i sprawozdawczości finansowej. Jego powszech- ność stosowania spowodowana jest wymogami prawa bilansowego^1. Rachunek kosz- tów pełnych opiera się na następującej filozofii [Gabrusewicz i in. 2000, s. 78]: zosta- ły poniesione określone koszty i wyprodukowane określone wyroby, dlatego wszystkie koszty produkcyjne (koszty wytworzenia) są kosztami tych wyrobów i powinny być rozliczone na te wyroby. Z tego powodu w rachunku kosztów peł- nych jako koszty produktów traktuje się pełne koszty wytworzenia produktów, stąd też nazwa tego rachunku. Pełne koszty wytworzenia produktów obejmują: koszty produkcji bezpośredniej i koszty pośrednie produkcji, czyli koszty wydziałowe. (^1) Od 1995 r. ustawa o rachunkowości do kosztu wytworzenia produktu nakazuje zaliczać koszty bezpośrednie produkcji oraz tzw. uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji, obejmującą koszty zmienne, a także część kosztów stałych pośrednich produkcji, odpowiadającą normalnemu poziomowi wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 3). Natomiast od 2009 r. ustawa o rachunkowości dopuszcza, by jednostki niepodlegające obowiązkowi badania sprawozdań przez biegłego rewidenta mogły przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu wliczać wszystkie koszty bezpośrednie i pośred- nie produkcji (art. 28 ust. 4a).

488 Konrad Stępień

Mimo wielu zalet rachunek kosztów zmiennych ma również pewne słabości. Za- liczyć można do nich mogące się pojawić praktyczne trudności z podziałem kosztów na stałe i zmienne. Warto wspomnieć o problemie skracania horyzontu czasowego w procesie podejmowania decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje dłu- gookresowe, które są podejmowane na podstawie rachunku kosztów pełnych. Ponad- to nadmierne skupianie uwagi na marży na pokrycie może być przyczyną ogranicza- nia znaczenia zysku ze sprzedaży poprzez nienależyte dowartościowanie rangi kosztów stałych, a które w wielu przedsiębiorstwach mają tendencję do wzrostu. Porównanie rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych na pod- stawie różnych kryteriów prezentuje tab. 1. Tabela 1. Rachunek kosztów pełnych a rachunek kosztów zmiennych Kryterium porównań Rachunek kosztów pełnych Rachunek kosztów zmiennych Cel prowadzenia Zgodność z wymogami ustawy o rachunkowości Nadrzędne kryterium klasyfikacji kosztów Kategorie kosztów Zakres kosztów produktów Zakres kosztów okresu Przydatność decyzyjna Orientacja decydentów Sporządzanie obligatoryjnych sprawozdań finansowych Jest zgodny Możliwość przypisania kosztów produktom Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Techniczny koszt wytworzenia:

• koszty bezpośrednie
• koszty pośrednie produkcji Koszty okresu:
• koszty zarządu
• koszty sprzedaży Decyzje długookresowe Procesy produkcyjne Potrzeby wewnętrzne jednostki gospodarczej Nie jest zgodny Reagowanie kosztów na wahania produkcji Koszty zmienne Koszty stałe Zmienne koszty wytworzenia:
  • koszty bezpośrednie
  • koszty zmienne pośrednie produkcji Koszty okresu:
  • koszty stałe produkcji
  • koszty zarządu
  • koszty sprzedaży Decyzje krótkookresowe Rynek Źródło: [Czubakowska i in. 2006, s. 114]. Zauważyć należy, że stosując rachunek kosztów pełnych, zarządzający przedsię- biorstwami nastawieni byli na procesy produkcyjne. Ich uwaga skoncentrowana była na udoskonalaniu mechanizmów masowej produkcji, prowadzących do stop- niowego obniżania jednostkowych kosztów wytwarzania wyrobów. W przypadku zaś rachunku kosztów zmiennych menedżerowie cele zarządzania przedsiębior- stwem zaczęli kierować na rynek, aby zaspokajać potrzeby konsumentów.

Rachunek kosztów pełnych versus rachunek kosztów zmiennych 489

5. Rachunek kosztów w praktyce polskich przedsiębiorstw

Na początku lat 90. XX wieku, w okresie przemian gospodarczych w Polsce, w przedsiębiorstwach funkcjonował wyłącznie tradycyjny rachunek kosztów peł- nych. Powszechność funkcjonowania tego modelu rachunku kosztów wynikała z faktu, że przez wiele lat polskie podmioty zobligowane były prawnie do jego stosowania. Rachunek kosztów wykorzystywano w tym czasie w zasadzie do two- rzenia informacji o kosztach rzeczywistych niezbędnych do sporządzenia sprawo- zdań finansowych. Dynamiczne zmiany zachodzące wówczas w warunkach działania podmiotów w Polsce sprawiły, że rachunek kosztów pełnych nie umożliwiał efektywnego zarzą- dzania podmiotami w sytuacji nasilającej się konkurencji. Skłoniło to w wielu przy- padkach kadry menedżerskie do modernizowania systemu rachunku kosztów w za- rządzanych przez nich przedsiębiorstwach. Z przeprowadzonych badań empirycznych nad modernizacją rachunku kosztów w 92 polskich przedsiębiorstwach w latach 1990–2000 wynika, że aż 94,5% pod- miotów uznało tradycyjny rachunek kosztów pełnych za niewłaściwy z punktu wi- dzenia potrzeb informacyjnych procesów zarządzania. Jedynie 5,5% badanych jed- nostek uznało rachunek kosztów pełnych za właściwy i nie zamierzało go zmieniać w najbliższych latach [Sobańska (red.) 2009, s. 467–469]. Warto zauważyć, że grupę przedsiębiorstw niezamierzających zmieniać rachun- ku kosztów pełnych stanowiły cztery jednoosobowe spółki Skarbu Państwa z branży energetycznej i jedna spółka publiczna branży chemicznej. Wszystkie te przedsię- biorstwa dotychczas nie miały problemów ze sprzedażą produktów, nie odczuwały presji konkurencji i w pełni wykorzystywały moce produkcyjne. Wśród 94,5% jednostek źle oceniających rachunek kosztów pełnych z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem, aż 40% zastąpiło tradycyjny rachunek kosztów pełnych innymi modelami, głównie odmianami rachunku kosztów zmien- nych. W grupie tej, obok podmiotów prywatnych opartych na polskim kapitale, do- minowały przedsiębiorstwa z udziałem kapitału zagranicznego [Sobańska (red.) 2009, s. 467]. W kolejnych 47% jednostek uznających rachunek kosztów pełnych za niedobry zaplanowano zmiany tego rachunku. Natomiast w pozostałych 7,5% przedsiębiorstw nie przewidywano jego zmiany w najbliższym czasie z takich przyczyn, jak: brak środków na wdrażanie nowego systemu, brak „klimatu w zarządzie” do wprowadze- nia zmian, restrukturyzacja firmy. Grupę tę stanowiły firmy państwowe, samorządo- we i jednoosobowe spółki Skarbu Państwa [Sobańska (red.) 2009, s. 467]. W przedsiębiorstwach, które dokonały zmian w rachunku kosztów, funkcjonują- cy pierwotnie rachunek kosztów pełnych został zastąpiony przez mieszane (hybry- dowe) rachunki kosztów, budowane według zasad kilku modeli, głównie rachunku kosztów zmiennych standardowych czy wielostopniowego i wieloblokowego ra-

Rachunek kosztów pełnych versus rachunek kosztów zmiennych 491

Stępień K. [2008], Rentowność a wypłacalność przedsiębiorstw , Difin, Warszawa. Świderska G.I. (red.) [2006], Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów , Difin, Warszawa. Turyna J. [1997], System informacyjny rachunkowości w podejmowaniu decyzji zarządczych , Wydaw- nictwa Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa. TOTAL COSTING VERSUS VARIABLE COSTING Summary: Changes in the cost accounting have taken place together with changes in ac- counting. Initially cost accounting served to measure the cost of a product manufactured in an enterprise. However, in the course of time it began to be used by managers to the management of enterprises for the planning of their future activity. This paper presents two models of cost accounting: total costing and variable costing. It shows the place of cost accounting in the modern accounting structure. It presents the history of the evolution of the total costing and variable costing and perform the comparative analysis of these two leading models of cost accounting. This paper also presents the results of empirical research in the range of function-results of empirical research in the range of function-in the range of function- ing of cost accounting in the practice of Polish enterprises.