Pobierz Rachunkowość, audyt i kontrola w zarządzaniu i więcej Publikacje w PDF z Ekonomia tylko na Docsity!
RACHUNKOWOŚĆ
AUDYT I KONTROLA
W ZARZĄDZANIU —
ź O „7
44125421
89.256,074 >
998,545 p
„ua
pod redakcją
IRENY SOBAŃSKIEJ i MIKOŁAJA TURZYŃSKIEGO
U Łódź 2011
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego
Ocena systemu rachunku kosztów… 125 ROZDZIAŁ 6 Ocena systemów rachunku kosztów w zarządzaniu kosztami i sprawozdawczości finansowej Irena Sobańska Wprowadzenie Koncepcja zarządzania kosztami jest znaną juŜ od kilku dziesięcioleci filozofią stosowaną w zarządzaniu strategicznym nie tylko w przedsiębiorstwach poddawanych konkurencji na rynkach globalnych, ale i lokalnych. UmoŜli- wia ona implementację kaŜdej ze strategii zorientowanych na wzrost wartości dla klienta i akcjonariuszy w długim okresie. Wprowadzenie tej koncepcji w przedsiębiorstwach z krajów zaliczanych do kultury zachodniej uniemoŜliwia- ły w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku informacje tworzone przez tra- dycyjne systemy rachunku kosztów stosowane od dziesięcioleci w tych przed- siębiorstwach, a zwłaszcza rachunek kosztów pełnych standardowych. Po pod- daniu ostrej krytyce tego rachunku przez teoretyków i praktyków powstały nowe systemy rachunku kosztów, jak rachunek kosztów działań w praktyce przedsię- biorstw USA czy rachunek kosztów procesów w niemieckiej firmie Siemens SA. Systemy te umoŜliwiały tworzenie bardziej realnych informacji o pełnym koszcie jednostkowym produktu niŜ tradycyjne systemy oraz rozwój podejścia procesowego w zarządzaniu kosztami przedsiębiorstwa w warunkach stosowania nowoczesnych technologii produkcji, wysokiego poziomu kosztów pośrednich, wytwarzania wyrobów wielowariantowych w seriach o zmiennej długości. Z wymienionych względów, nowe systemy rachunku kosztów szybko znalazły aprobatę menedŜerów, a zwłaszcza rachunek kosztów działań. Jak wykazały badania, w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku wiele firm w USA, Wielkiej Brytanii i Japonii wdraŜało ten rachunek, a wiele z nich deklarowało chęć jego wdroŜenia. Z późniejszych badań wynikało, Ŝe zainteresowanie tym rachunkiem znacznie się zmniejszyło w tych krajach, a nawet zaobserwowano wycofywanie się firm z procesu jego wdraŜania. Zjawisko to, jak wykazały badania z ostatnich lat, obserwuje się równieŜ w Polsce (zob. Szychta 2007, Wnuk-Pel 2009). Jednocześnie, od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku obserwuje się wzrost zainteresowania menedŜerów koncepcją kompleksowego zarządzania Irena Sobańska 128 i praktyków rachunkowości zarządczej oraz menedŜerów. Wady tego rachunku objaśniane były w literaturze głównie w odniesieniu do nieprawidłowości pomiaru pełnego kosztu wytworzenia produktów (rzeczywistego i standardowe- go) i ich rentowności, w warunkach stosowania nowych technologii produkcji, wysokiego udziału kosztów pośrednich, wielowariantowych produktów (rodziny produktów) wytwarzanych w zmiennej długości seriach i dynamicznej konku- rencji na globalnych rynkach (zob. np. Johnson, Kaplan 1987; Sobańska 1991, 2003a, 2009; Kaplan, Cooper 2000; Szychta 2007). Zasady i metody budŜetowania kosztów, a zwłaszcza najszerzej stosowana metoda przyrostowa, sprzyjają ukrywaniu marnotrawstwa zasobów, a nawet jego zwiększaniu. ZłoŜone struktury budŜetów kosztów opracowywanych dla działów i wydziałów (podmioty kosztów) oraz budŜety kosztów standardowych produktów wytwarzanych na wielu poziomach technologicznych angaŜują bardzo duŜo czasu pracy pracowników, a zwłaszcza specjalistów rachunkowości zarządczej, wymagając z reguły stosowania drogich systemów informatycznych, co rzutuje na kosztochłonność całego systemu rachunkowości. Czasochłonny proces sporządzania budŜetów kosztów standardowych koń- czy się zatwierdzeniem budŜetów, które jednocześnie stają się juŜ nieaktualne ze względu na dynamikę zmian zachodzących na rynku i wymagają przeprowadze- nia procesu aktualizacji, aby mogły stanowić narzędzie kontroli kosztów i oceny dokonań pracowników odpowiedzialnych za poziom kosztów centrów. Z tego względu często rezygnuje się z budŜetowania kosztów i rachunek ten ogranicza- ny jest do pomiaru kosztów rzeczywistych. Nawet zaktualizowane budŜety, w warunkach duŜej zmienności produkcji pod względem struktury asortymen- towej i wielkości partii, nie ułatwiają menedŜerom dokładnego monitorowania kosztów i podejmowania działań korygujących ich poziom. Informacje o wy- konaniu budŜetów i odchyleniach rachunek kosztów standardowych dostarcza dopiero po okresie miesięcznym. Jest to zbyt długi okres, uniemoŜliwiający menedŜerom zapamiętanie wszystkich przyczyn, które występowały w dyna- micznie zmieniającym się procesie produkcji i szczegółowe przeprowadzenie analizy odchyleń w celu eliminowania marnotrawstwa. 1.1. Jednostkowy koszt pełny wyrobów i usług Zasada „proporcjonalizacji kosztów pośrednich” powoduje, Ŝe koszty po- średnie, które mają wysoki udział w kosztach współczesnych przedsiębiorstw (powyŜej 30%), stają się kosztami „ubezpośrednionymi” produktów przez ich rozliczenie na produkty proporcjonalnie do czasu wytwarzania (stawki kosztów pośrednich na jednostkę czasu) lub kosztów wynagrodzeń pracowników bez- pośrednio produkcyjnych (narzut procentowy kosztów pośrednich), mimo braku związku przyczynowego między tymi wielkościami. Skutkiem stosowania tej Ocena systemu rachunku kosztów… 129 zasady, w warunkach zmiennej struktury produkcji i zmiennego zapotrzebowa- nia rynku oraz wysokich kosztów pośrednich, jest nieprawdziwy pomiar kosztów pełnych wytworzenia produktów i ich rentowności. Na nieprawdziwy pomiar kosztów produktów ma wpływ równieŜ sposób pomiaru kosztów pośrednich (stałych) utrzymania niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Mimo Ŝe rachunek ten, przy wyodrębnieniu kosztów stałych pośrednich i kosztów zmiennych pośrednich, umoŜliwia pomiar tych kosztów, to w wielu przedsiębiorstwach nie eliminuje się tych kosztów. Koszty pośrednie (zmienne i stałe) w całości są wliczane do kosztu jednostkowego wytwarzanych w tym okresie wyrobów i zawyŜają jego poziom. Z tego względu poziom rzeczywiste- go pełnego kosztu jednostkowego wyrobów moŜe się zmieniać z okresu na okres, mimo Ŝe ich konstrukcja i technologia wytwarzania nie uległy zmianie, lecz zmienił się narzut kosztów pośrednich lub stawka tych kosztów. Modyfikacje produktów pod wpływem Ŝyczeń klientów komunikowane działom produkcji nie zawsze są przekazywane do działów rachunkowości czy działów kosztów, gdzie przeprowadzana jest kalkulacja kosztów jednostkowych wyrobów, co skutkuje tym, Ŝe koszt jednostkowy określonego rodzaju produktu, obliczony na danych rzeczywistych, jest nieprawdziwy, gdyŜ jest to średni koszt średnio zmodyfikowanego wyrobu, nie odpowiadający fizycznie Ŝadnemu z wy- tworzonych jego wariantów. Rachunek kosztów pełnych standardowych, dosto- sowany do pomiaru kosztów wytworzenia wyrobów homogenicznych, nie moŜe prawidłowo dokonywać pomiaru kosztów produktów wielowariantowych, two- rzących rodziny produktów. Informacje o pełnym koszcie jednostkowym pro- duktów tworzone w tym rachunku są obarczone wieloma błędami i nieprawdzi- we: mają one w większym lub mniejszym stopniu charakter kosztów szacunko- wych. W obecnych warunkach wytwarzania jednostkowy koszt pełny (lub koszt wytworzenia) określany w tym rachunku mianem jednostkowego kosztu rze- czywistego, przez co sugeruje menedŜerom jego prawdziwość, powinien być nazywany jednostkowym kosztem pełnym produktów oszacowanym na podsta- wie rzeczywistych danych źródłowych. MenedŜerowie powinni zdawać sobie sprawę z niskiej jakości informacji o rzeczywistych kosztach pełnych produktów i ostroŜnie je wykorzystywać oraz powinni wiedzieć, Ŝe wiarygodności tych informacji nie zapewnia dokumentacja księgowa danych źródłowych i nie wyznacza jej precyzyjność obliczeń matematycznych dokonywanych w kalkula- cji kosztów, często z dokładnością do kilku miejsc po przecinku. 1.2. Zarządzanie kosztami Informacje o nieprawdziwych kosztach wytworzenia i rentowności produk- tów, wykorzystywane jako kryteria decyzyjne w zarządzaniu, przyczyniają się do podejmowania mylnych, nieefektywnych decyzji o cenach, strukturze sprze- daŜy produktów, eliminowania produktów nierentownych (coraz więcej produk- Irena Sobańska 130 tów staje się nieopłacalnych według tych nieprawdziwych informacji), decyzji typu „kupować czy produkować” itd. W decyzjach inwestycyjnych o nowym produkcie pomiar kosztów nowego produktu dokonywany jest dopiero w momencie jego wprowadzania do produk- cji. Jednostkowy koszt pełny standardowy, skalkulowany według zasad tego rachunku, zawierający wysoki narzut kosztów pośrednich, z reguły przewyŜsza ceny rynkowe obniŜane pod presją konkurencji, co powoduje podjęcie decyzji o niewprowadzaniu nowego produktu na rynek i zmniejszenie innowacyjności produktów lub korygowanie projektów i technologii wytwarzania tego produktu w celu obniŜenia jego kosztu jednostkowego. To z kolei powoduje opóźnienia we wprowadzaniu produktu na rynek, obniŜenie konkurencyjności przedsiębior- stwa oraz wzrost kosztów inwestycji (koszty korygowania projektów). Ze względu na dostosowanie tego rachunku do struktur hierarchicznych nie tworzy on informacji o kosztach procesów pomocniczych (badanie i rozwój, logistyka, marketing itd.) generujących znaczną część kosztów pośrednich, przez co uniemoŜliwia zarządzanie kosztami ponoszonymi przez te procesy, ich reorganizację, wdraŜanie udoskonaleń (benchmarking, outsourcing) w celu obni- Ŝenia kosztów produktów i zwiększenia ich konkurencyjności na rynku. Ponadto, zasada „proporcjonalizacji” i złoŜone procedury rozliczania wyso- kich kosztów pośrednich, stosowane w kalkulacji kosztów pełnych rzeczywi- stych i kosztów pełnych standardowych, dla menedŜerów zarządzających kosz- tami produktów są niezrozumiałe i mało przejrzyste (doliczane kwoty kosztów pośrednich), przez co są one mało przydatne w procesach zarządzania kosztami (rozmyta odpowiedzialność za poziom kosztów produktów i budŜety centrów kosztów, co utrudnia ocenę dokonań) i implementacji wybranej strategii. 1.3. Zapasy Maksymalizacja zysku w krótkim okresie wymaga pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych, co zapewnia najniŜsze koszty wytworzenia produktów i wysoką ich rentowność, ale przy dynamicznych zmianach zachodzących na rynku stosowanie tych reguł sprzyja tworzeniu się nadmiernych zapasów. Temu sprzyjają takŜe podstawowe mierniki oceny dokonań pracowników, jak: wy- dajność pracowników produkcyjnych, wykorzystanie czasu pracy maszyn i urzą- dzeń (lub sprzętu) obliczane w tradycyjnym systemie rachunkowości zarządczej, opartym na rachunku kosztów standardowych. WyŜszy poziom tych wskaźni- ków moŜna uzyskać tylko przez zwiększanie produkcji, co powoduje, Ŝe przy zmiennym zapotrzebowaniu rynków łatwo powstają nadmierne zapasy wyro- bów, często o obniŜonych standardach jakościowych. Zapasy, które mają pozytywny wpływ na wynik okresu obliczany według zasad rachunku kosztów pełnych standardowych (skutek magazynowania kosztów pośrednich rozliczo- nych na zapas produktów), równocześnie generują szereg negatywnych skut- Ocena systemu rachunku kosztów… 133 2.1. Jednostkowy koszt pełny produktów Rachunek kosztów działań został skoncentrowany na alokacji kosztów po- średnich (ogólnych), tworzonych w procesie produkcji i procesach okołoproduk- cyjnych. Na skutek przyporządkowania kosztów pośrednich najpierw do działań z wykorzystaniem zasobów przedsiębiorstwa, a następnie z rozliczeniem kosz- tów działań na zamówienia, produkty i klientów na podstawie ilości wykorzy- stanych świadczeń poszczególnych działań do ich wytworzenia lub obsługi. Rachunek ten znacznie poprawił wiarygodność informacji o kosztach pełnych wyrobów zróŜnicowanych pod względem wykonań i wielkości partii oraz in- nych wymienionych obiektów. JednakŜe informacje te zawierały równieŜ koszty niewykorzystanego potencjału działań. Początkowo rachunek ten sporządzany był na danych rzeczywistych, a później dostosowany został do tworzenia takŜe danych ex ante o kosztach działań, po opracowaniu koncepcji budŜetowania kosztów działań (ABB). Obie koncepcje (ABC i ABB) utworzyły lepszą alter- natywę dla konwencjonalnego rachunku kosztów pełnych standardowych ze względu na szerokie zastosowanie zasady przyczynowo-skutkowej w obszarze kosztów pośrednich. Jego rozbudowana struktura pod względem wyróŜnionej duŜej liczby przyczyn powstawania kosztów działań, zasobów, obiektów kosz- tów wskazuje, Ŝe ma on charakter analityczny. Mimo tej cechy jest to rachunek statyczny i deterministyczny, tak samo jak tradycyjny rachunek kosztów pełnych standardowych. Jego zastosowania w praktyce wykazały, Ŝe „niełatwo podle- gał aktualizacji i dostosowaniu do zmieniających się okoliczności” (Kaplan, Anderson 2008, s. 21). Rachunek kosztów działań zbudowany w konwencji rachunku kosztów peł- nych, identycznie jak wcześniejsze rachunki kosztów, uwzględnia liniowe funkcje kosztów, dokonuje pomiaru jednostkowych kosztów pełnych produktów oraz zakłada, Ŝe koszty produktów są kształtowane przez relacje wewnętrzne przedsiębiorstwa, a nie przez otoczenie (rynek). Zachowanie wielu cech trady- cyjnego rachunku kosztów pełnych wskazuje, Ŝe rachunek kosztów działań nie jest całkiem nowym rozwiązaniem, lecz jego udoskonaleniem, umoŜliwiającym dokładniejszy pomiar kosztów pełnych produktów we współczesnych warun- kach wytwarzania, zgodnie z ideą prawdy absolutnej. 2.2. Zarządzanie kosztami Później opracowane dwie generacje rachunku ABC umoŜliwiły rozwój za- rządzania działaniami (ABM). Rachunek ABC rozszerzony został o koszty procesów, które pierwotnie wyodrębnione zostały w niemieckim rachunku kosztów procesów. Agregacja kosztów działań według procesów podstawowych i pomocniczych wyodrębnianych w łańcuchu wartości według Portera umoŜliwi- ła menedŜerom rozwój koncepcji zarządzania procesami, ich restrukturyzację, Irena Sobańska 134 stosowanie benchmarkingu i outsourcingu, efektywne wykorzystanie zaso- bów, implementację strategii oraz pod wpływem filozofii jakości stosowanej w przedsiębiorstwach japońskich („zero defektów”) wdraŜanie kompleksowego zarządzania jakością (TQM). W zarządzaniu kosztami procesów i działań (ABM) wprowadzane są udoskonalenia procesów obniŜające koszty produktów (projekty six sigma), dokonywana jest ocena rentowności klientów, rynków i dostawców, tworzone są relacje z klientami, rozpoznawane są i eliminowane działania nie przynoszące wartości dla klienta. Mimo eliminacji tego typu działań, ABC i ABM nie zapewniają kosztom produktów orientacji rynkowej takiej, jaka cechuje kompleksowe zarządzanie kosztami w szczupłych przedsię- biorstwach, poniewaŜ działania przynoszące lub nie przynoszące wartości dla klienta w ABM definiowane są wewnętrznie przez menedŜerów, a nie ustalane na podstawie badań rynkowych wartości produktu dla klienta w całym jego cyklu Ŝycia. Szacowana wartość produktu dla klienta i zysk dla akcjonariuszy wyznaczają poziom kosztu jednostkowego produktu w rachunku kosztów celu (narzędzie szczupłej rachunkowości zarządczej). Wykorzystanie ABC w realizowaniu strategii wzmocniła koncepcja Strate- gicznej Karty Wyników, która umoŜliwiła zintegrowanie dokonań działań tak- tycznych ze strategią orientowaną na wzrost wartości dla akcjonariuszy (Kaplan, Norton 2001). Karta ta spełnia podobną rolę integracyjną jak Tablice Wyników w LA. Dla ułatwienia procesu wdraŜania ABC w praktyce, konsorcjum CAM-I, w skład którego między innymi wchodził Instytut Rachunkowości Zarządczej (IMA), opracowało model rachunku kosztów działań uwzględniający jego drugą generację i zarządzanie procesami (ABM) (Miller, Pniewski, Polakowski 2000). W okresie fascynacji menedŜerów moŜliwościami uzyskania wielu nowych i dokładniejszych informacji o kosztach, przyczynach ich powstawania itd. w licznych przedsiębiorstwach w wielu krajach na świecie przystąpiono do wdraŜania ABC, deklarowano jego wdraŜanie w najbliŜszej przyszłości. Jak wy- kazały późniejsze badania, stopień jego zastosowań oceniono na około 10% (Langfield-Smith 2007, Szychta 2007). WdroŜenie złoŜonego, o rozbudowanej strukturze działań, rachunku było trudne w praktyce i wymagało wsparcia firm konsultingowych, nowego opro- gramowania współpracującego z komercyjnymi programami komputerowymi klasy ERP, a więc równieŜ było ono kosztowne. Wiele wdroŜeń wspiera- nych konwencjonalnym oprogramowaniem ABC miało charakter cząstkowy, uwzględniało określone obiekty kosztów, jednostki organizacyjne lub określone działalności. Nawet wiele takich autonomicznych modeli cząstkowych nie pozwalało na uzyskanie pełnego obrazu kosztów i rentowności. Jak stwierdzili R. S. Kaplan i Anderson (2008, s. 21), dane wprowadzane do modeli były trudne do weryfikacji i obarczone subiektywizmem, kaŜdy model był niepoprawny, gdyŜ ignorował niewykorzystany potencjał posiadanych zasobów. W celu od- Ocena systemu rachunku kosztów… 135 parcia tych zarzutów został przez wymienionych autorów opracowany i wdro- Ŝony w praktyce zmodyfikowany rachunek kosztów działań określony jako rachunek kosztów działań sterowany czasem (Time-Driven Activity-Based Cos- ting – TDABC). W koncepcji tej uproszczony został proces kalkulacji kosztów, przez przypisywanie kosztów zasobów bezpośrednio do obiektów za pomocą stawek kosztów zasobu na jednostkę jego zdolności mierzoną czasem (Kaplan, Anderson 2008). 2.3. Zapasy Rachunek kosztów działań, posiadający wiele cech tradycyjnego rachunku kosztów pełnych standardowych (np. alokacja kosztów), nie eliminuje w pełni zachęt menedŜerów do tworzenia zapasów. Sposób rozliczania kosztów proce- sów moŜe skłaniać menedŜerów do wydłuŜania partii w celu obniŜenia stawki kosztów procesu, stosowanej do alokowania kosztów procesu na produkty. Ba- rierą dla tworzenia nadmiernych zapasów moŜe być Strategiczna Karta Wyni- ków, jeŜeli nie będą w niej występowały tradycyjnie stosowane mierniki oceny dokonań, jak: wydajność pracowników, wykorzystanie czasu pracy maszyn i urządzeń, które, jak zaznaczono wcześniej, skłaniają do produkowania na za- pas, a wprowadzony zostanie miernik, np. rotacja zapasów. 2.4. Sprawozdania finansowe Rachunek kosztów działań, tworząc dokładniejsze informacje o kosztach pełnych i kosztach wytworzenia produktów niŜ tradycyjny rachunek kosztów pełnych standardowych, lepiej wypełnia zadanie – dostarczenie informacji do sporządzenia sprawozdań finansowych. Dokładniej zmierzone koszty wytwo- rzenia produktów i ich komponentów przez rachunek kosztów działań zapewnia- ją wycenę zapasów w sprawozdaniu finansowym według zasady kosztu histo- rycznego zgodnie z koncepcją true and fair view. Taka opinia formułowana jest w literaturze teŜ przez innych autorów (np. Karmańska 2006, s. 736). Ze względu na róŜny zakres wdraŜania w praktyce krajowej i zagranicznej rachunku kosztów działań naleŜy zaznaczyć, Ŝe wymienione zadanie rachunek ten moŜe realizować, jeŜeli zostanie wdroŜony w całej jednostce gospodarczej sporządzającej sprawozdanie finansowe i będzie uwzględniał wszystkie koszty (koszty bezpośrednie i koszty pośrednie). Wtedy moŜe on zastąpić tradycyjny rachunek kosztów pełnych standardowych. KaŜde fragmentaryczne wdroŜenie zasad rachunku kosztów działań, mimo Ŝe dostarczy istotnych informacji do zarządzania procesami, nie zapewni informacji o kosztach wytworzenia produk- tów. W takiej sytuacji, aby zmniejszyć ryzyko prawidłowego sporządzenia sprawozdań finansowych w przedsiębiorstwach stosowany jest dalej tradycyjny Irena Sobańska 138 Wymienione nowe metody, silnie ze sobą zintegrowane, tworzą system ra- chunków zintegrowany przez system komunikowania dokonań (Tabele Wyni- ków) z systemem produkcji i systemem zarządzania, opartymi na zasadach szczupłego przedsiębiorstwa. System rachunków kosztów wraz z systemem komunikowania stanowią obszar systemu rachunkowości uwzględniającego zasady szczupłego przedsiębiorstwa, zorientowanego na tworzenie wartości dla klientów w długim okresie. Jest on określany mianem szczupłej rachunkowości zarządczej. System LMA, tak jak cała szczupła organizacja, jest skoncentrowany na pomiarze kosztów, przychodów i wyników strumienia wartości grupy pro- duktów (rodzina produktów). Strumień wartości obejmuje wszystkie relacje wewnętrzne i zewnętrzne (relacje z dostawcami i klientami). Najlepszym przy- kładem kompleksowego wdroŜenia wszystkich metod szczupłej rachunkowości zarządczej i wszystkich narzędzi szczupłego zarządzania jest Toyota Motors Co. (zob. Liker 2005). Specjaliści rachunkowości do wdroŜenia zasad i metod szczupłej rachun- kowości, tak jak wszyscy pracownicy szczupłego przedsiębiorstwa, muszą nabyć umiejętności pracy w zespole międzyfunkcyjnym, ciągłego uczenia się, rozwiązywania problemów i ciągłego udoskonalania procesów rachunkowości w celu eliminowania marnotrawstwa (zbędne transakcje, sprawozdania itd.). Umiejętność pracy w zespole międzyfunkcyjnym jest niezbędna na etapie wdraŜania zasad szczupłego podejścia, poniewaŜ specjaliści rachunkowości są członkami zespołu wdraŜającego te zasady w przedsiębiorstwie. Wiedza i wymienione umiejętności specjalistów rachunkowości powodują, Ŝe są oni częścią strumienia kapitału ludzkiego i wraz z pozostałymi pracow- nikami tworzą kulturę organizacji w szczupłym przedsiębiorstwie. W literaturze szerzej opisywanym przykładem wzorcowym takiej kultury organizacji jest kultura Toyoty (Liker, Hoseus 2009). 4. Średni koszt dla grupy produktów wytwarzanych w strumieniu wartości Rachunek kosztów strumienia wartości jest podstawowym źródłem infor- macji finansowych tworzonych dla menedŜerów i zespołów odpowiedzialnych za poszczególne strumienie wartości wyodrębnione w mapie strumieni wartości na poziomie zakładu. W rachunku tym uwzględnia się tylko te koszty, które moŜna bezpośrednio zidentyfikować ze strumieniem wartości, wyodrębnionym do wytwarzania grupy produktów. W strukturze kosztów strumienia wyróŜniane są następujące podstawowe grupy: koszty zakupionych materiałów, koszty pracy, koszty utrzymania w gotowości urządzeń, koszty utrzymania powierzchni produkcyjnej oraz inne koszty strumienia wartości. JeŜeli z zasobów pracy lub Ocena systemu rachunku kosztów… 139 z zasobu urządzeń korzysta więcej niŜ jeden strumień, wtedy koszty wykorzy- stania tych zasobów rozliczane są na poszczególne strumienie przy pomocy stawek kosztów ustalonych dla jednostki (cost driver) uŜytego zasobu (np. godzina, maszynogodzina). W momencie tworzenia mapy strumieni wartości kierownicy strumieni powinni uwzględniać takŜe aspekt zapewnienia bezpo- średniej identyfikacji wymienionych zasobów ze strumieniami (zasada). W rachunku kosztów strumienia wartości uwzględnia się tylko koszty gene- rowane przez strumień, bez podziału na bezpośrednie czy pośrednie. Koszty powstające poza strumieniami (ogólne) nie są z zasady alokowane na strumienie, ale podlegają takiej samej silnej kontroli jak koszty strumieni wartości. Brak alokacji kosztów ogólnych i prosta struktura kosztów zapewniają przejrzystość rachunku wyników sporządzanego dla strumieni. Koncepcja systemu rachunków LMA, w odróŜnieniu od poprzednich metod rachunku kosztów, jest najbardziej kompleksowa i holistyczna. Ma ona orientację rynkową i marketingową, tak jak cały system szczupłego przedsiębiorstwa zorganizowanego według strumieni wartości. Szczupła rachunkowość jest nastawiona, z załoŜenia, na wspieranie kompleksowego zarządzania kosztami strumieniem wartości, zorientowanego na wzrost wartości dla klienta i zysku firmy w długim okresie. Koszty powierzchni przypisywane do kosztów strumienia wartości i wyróŜ- niane w ich strukturze mają aspekt motywacyjny – skłaniają członków zespołu do ograniczania wykorzystywanej powierzchni. Łączne koszty strumienia wartości pomniejszone o koszty nabytych mate- riałów stanowią koszty przetworzenia strumienia wartości. Koszty, których nie moŜna bezpośrednio identyfikować ze strumieniami, a więc koszty administracji, personelu pomocniczego, działań pomocniczych, utrzymania budynków produkcyjnych i pozostałych, są grupowane oddzielnie. Są to koszty ogólnego funkcjonowania zakładu jako całości (sustaining costs) i są one wykazywane w odrębnej kolumnie w sprawozdaniu wewnętrznym – rachunek wyników strumieni wartości (RWSW), sporządzanym na podstawie rachunku kosztów strumienia wartości. Strukturę tego sprawozdania zawiera tab. 1. Koszty ogólnego funkcjonowania podlegają odrębnemu procesowi kontroli i budŜetowania, poza strumieniami wartości (poziom menedŜera zakładu), ale nie podlegają one alokacji na strumienie wartości. Do kosztów tych zalicza się koszty powstające poza strumieniami wartości, w działaniach dotyczących wszystkich strumieni (np. koszty ISO 9000, koszty procesu rachunkowości finansowej). Przychód ze sprzedaŜy odzwierciedla wartość wszystkich faktur wysta- wionych za sprzedane produkty ze strumienia wartości w okresie tygodnia. Irena Sobańska 140 T a b e l a 1 Rachunek wyników strumieni wartości (RWSW) Wyszczególnienie SW 1 SW2 Koszty ogólne utrzymania zakładu Jednostka/ Zakład Przychód ze sprzedaŜy 2 708 333 2 855 041 5 563 374 Koszt nabytych materiałów 1 040 000 691 189 1 731 189 Koszty pracy 190 667 393 575 358 963 1 095 413 Koszty utrzymania urządzeń 156 000 357 682 496 780 Koszty utrzymania powierzchni produkcyjnych 120 022 234 826 36 528 391 376 Inne koszty SW 296 942 114 461 411 403 Zysk SW 904 702 1 063 308 (395 491) 1 437 213 Stopa zysku (%) 33 46 28 Zmniejszenie/zwiększenie zapasów 181 436 Zysk zakładu 1 255 777 Corporate allocation (84 874) Zysk netto z działalności operacyjnej 1 170 903 ROS (%) 21 Ź r ó d ł o: Opracowanie własne na podstawie: IMA, Statements on Management Accounting, 2006. 4.1. Zarządzanie kosztami W koncepcji LMA nie ocenia się rentowności poszczególnych produktów, zamówień czy klientów, lecz ich wpływ na poziom globalnego wyniku strumie- nia wartości, stąd teŜ nie ma potrzeby pomiaru kosztów rzeczywistych wymie- nionych obiektów. W szczupłych przedsiębiorstwach decyzje cenowe nie są oparte na tradycyjnej formule kosztowej. Informacje o jednostkowym koszcie pełnym produktów dla tych decyzji są zbędne. Przyjęto w myśl teorii wartości, Ŝe cenę determinuje wartość produktu dla klienta czy rynku, a nie jego koszt jednostkowy (Sobańska 2010). ZałoŜony koszt produktu, przyjęty w strategii firmy, ustalany i kontrolowa- ny jest w czasie jej realizacji przez rachunek kosztów celu. Koszt ten jest ustalany według formuły: załoŜony koszt produktu (cel) = wartość produktu – zysk. Ocena systemu rachunku kosztów… 143 Sprawozdanie RWSW jest wykorzystywane takŜe do sporządzania spra- wozdań finansowych. W tym celu w sprawozdaniu RWSW zamieszczana jest informacja o poziomie stanu zapasów (wzrost, zmniejszenie) dla całego zakładu. 4.2. Zapasy W kaŜdym strumieniu wartości poziom zapasów jest kontrolowany na bie- Ŝąco, przy pomocy informacji niefinansowych (JIT) lub wizualnie przy pomocy metody Kanban w celu uzyskania płynnego przepływu materiałów przez stru- mień wartości i realizacji zamówień dokładnie na czas . W szczupłych przedsiębiorstwach stosujących system pull, JIT zapasy nie są duŜe, charakteryzują się wysoką rotacją, inwentaryzacja zapasów przeprowa- dzana jest co tydzień (albo co miesiąc) na potrzeby sporządzenia RWSW. Jest to działanie łatwe przy stosowaniu wizualnej metody Kanban. Inwentaryzacja w systemie Lean eliminuje pracochłonny proces inwentaryzacji rocznej wystę- pujący w tradycyjnym systemie produkcji masowej. 4.3. Sprawozdanie finansowe W przedsiębiorstwach tradycyjnie zorganizowanych, które przechodzą na zasady szczupłego przedsiębiorstwa, wartość zapasów wyrobów gotowych w początkowej fazie tworzenia systemu Lean accounting moŜe być ustalana za pomocą jednostkowych kosztów standardowych produktu, informacji tworzonej w stosowanym wcześniej systemie rachunku kosztów pełnych standardowych. Od momentu uzyskania informacji o rzeczywistym koszcie globalnym strumie- nia wartości i średnim koszcie produktu w strumieniu, zapasy wyrobów są wy- ceniane, zgodnie z MSR 2, według zasady FIFO i przy zastosowaniu średniego rzeczywistego kosztu produktu (gdy występuje w strumieniu w miarę stały asortyment produktów). W sytuacji znacznie zróŜnicowanego asortymentu w grupie produktów, na potrzeby wyceny bilansowej zapasów, jednostkowy koszt wytworzenia poszcze- gólnych rodzajów produktów w strumieniu wartości obliczany jest według zasad rachunku kosztów cech i charakterystyk produktów, wchodzącego w skład kom- pleksowego systemu rachunków w LMA (szerzej zob. Sobańska 2010). Rachu- nek kosztów Kaizen, dokonując ciągłego pomiaru redukcji kosztów w wyniku likwidowania marnotrawstwa zasobów i wąskich gardeł w strumieniach wartości w celu osiągnięcia załoŜonego kosztu produktu (cel strategiczny), wynikającego z oszacowanej wartości produktu dla klienta, zapewnia, Ŝe średni koszt produktu wytwarzanego w strumieniu jest realny, uwzględnia zmiany zachodzące na rynku. Stąd wartość zapasów wyceniona według tego kosztu będzie niŜsza od wartości netto moŜliwej do uzyskania na rynku. Irena Sobańska 144 Szczupła rachunkowość zapewnia nie tylko prawidłową wycenę zapasów, ale dostarcza wysokiej jakości informacje do wielu pozycji zamieszczanych w róŜnych obszarach sprawozdania finansowego. Na przykład, zapewnia wiarygodne oszacowanie wartości uŜytkowej aktywów (MSR 36). Ze względu na bezpośrednie alokowanie do strumieni wartości nie tylko kosztów, wydatków i wpływów, ale równieŜ składników majątku trwałego zapewnia ich powiązanie z korzyściami ekonomicznymi ustalanymi w rachunku wyników strumienia (RWSW). Strumień wartości, stanowiący ośrodek wypracowujący środki pie- nięŜne, zapewnia bezpośrednie powiązanie wartości księgowej aktywów wy- korzystywanych w strumieniu z korzyściami ekonomicznymi netto, które one przynoszą. Podsumowanie Z przedstawionej analizy systemów rachunku kosztów i wyników badań w zakresie ich zastosowania w praktyce wynika, Ŝe tradycyjny rachunek kosz- tów pełnych standardowych, który nie realizuje dobrze swoich zadań, a więc nie umoŜliwia efektywnego zarządzania kosztami i prawidłowego sporządzania sprawozdań finansowych według obowiązujących regulacji, jest nadal szeroko stosowany w praktyce światowej i polskiej. WdraŜanie rachunku kosztów działań czy zasad szczupłej rachunkowości w praktyce następuje w sposób powolny, mimo Ŝe są one zorientowane na strategiczne zarządzanie kosztami przedsiębiorstw w warunkach dynamicznego otoczenia i tworzą lepsze informacje do sporządzania sprawozdań finansowych, nie tylko w obszarze pozycji Zapasy. Przy wdraŜaniu wymienionych systemów w tradycyjnie zorganizowanych przedsiębiorstwach naleŜy uwzględniać ich genezę. Rachunek kosztów działań, ze względu na zachowanie pewnych cech trady- cyjnego rachunku kosztów pełnych, pozwala na wdraŜanie jego zasad w części przedsiębiorstwa i jego funkcjonowanie w powiązaniu ze stosowanym juŜ rachunkiem kosztów pełnych standardowych do momentu pełnego wdroŜenia nowego rachunku. Specyfika filozofii szczupłego przedsiębiorstwa i dostosowanych do niej zasad i metod szczupłej rachunkowości nie umoŜliwia ich częściowego wdroŜe- nia w powiązaniu ze stosowanym rachunkiem kosztów pełnych standardowych. Po pierwsze, narzędzia szczupłej rachunkowości zarządczej są ze sobą zinte- growane i muszą być wdroŜone kompleksowo. Po drugie, przyjęte w rachunku kosztów pełnych standardowych zasady tworzenia informacji o kosztach pro- duktów (pełnych lub wytworzenia) i ich rentowności są w całości niezgodne z zasadami rozwoju szczupłych procesów. Rachunek ten, jak wskazuje się w literaturze, jest wręcz szkodliwy dla wdraŜania zasad szczupłego przedsię- Ocena systemu rachunku kosztów… 145 biorstwa i zwiększania rentowności strumieni wartości w długim okresie, pro- duktów dostosowywanych do Ŝyczeń klientów i wytwarzanych masowo w ma- łych partiach (Maskel, Baggaley 2003, s. 134). Rachunek kosztów standardowych oprócz tego, Ŝe nie tworzy prawidło- wych informacji o kosztach wytworzenia produktów i uniemoŜliwia redukowa- nie marnotrawstwa, to wymaga gromadzenia ogromnej liczby danych i sporzą- dzania wielu rozbudowanych, nieprzejrzystych sprawozdań (miesięczne raporty z wykonania budŜetów), które są spóźnione i mało przydatne menedŜerom w zarządzaniu kosztami produktów. W świetle zasad szczupłego podejścia infor- macje te i gromadzone dane ilościowe niezbędne do ich utworzenia są marno- trawstwem, gdyŜ nie zwiększają wartości produktu, a wręcz ją obniŜają, ze względu na kosztochłonność procedur tworzenia informacji i nieefektywność decyzji podejmowanych na ich podstawie. We wcześniejszej literaturze analizowane były przez autorów moŜliwości integracji rachunku kosztów działań z rachunkiem kosztów celu, który był prezentowany jako odrębny rachunek, a nie element kompleksowego systemu w koncepcji szczupłej rachunkowości. Analizy szczegółowe cech tych rachun- ków prowadziły do wniosków, Ŝe zintegrowanie tych dwóch rachunków tworzyłoby lepsze narzędzie do zarządzania kosztami w krótkim i długim okresie (zob. Kaplan, Cooper 2000, s. 268–275; Szychta 2007, s. 390–397). Analizując zasady rachunku kosztów działań wraz z jego ostatnią, uprosz- czoną wersją w postaci rachunku kosztów działań sterowanych czasem z kom- pleksem rachunków w szczupłej rachunkowości zarządczej i zasadami funkcjo- nowania szczupłego przedsiębiorstwa, uwaŜam, Ŝe te dwa podejścia nie powinny być integrowane. Rachunek kosztów działań ze względu na alokowanie kosztów pośrednich i częstą arbitralność szacunków wielkości wykorzystywanych do rozliczania kosztów działań nie zapewnia dokładnego pomiaru kosztów jednost- kowych. Informacja o koszcie jednostkowym produktu jest zbędna w zarządza- niu kosztami strumienia wartości. Analityczny charakter tego rachunku powodu- je, Ŝe jego wdroŜenie i późniejsze stosowanie jest kosztowne. Rachunek ten, identycznie jak tradycyjny rachunek kosztów standardowych, z punktu widzenia filozofii szczupłego myślenia, tworzyłby marnotrawstwo, a nie umoŜliwiał jego likwidowanie. Podobne zdanie mają równieŜ inni autorzy (Cunningham, Fiume, Adams 2003, rozdz. 5; Zarzycka 2010). LITERATURA C u n n i n g h a m J. E., F i u m e O. J., A d a m s E. (2003), Real Numbers. Management Accounting in a Lean Organisation, Managing Times Press, Durham. J o h n s o n H. T., K a p l a n R. S. (1987), Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting, Boston. K a p l a n R. S., A n d e r s o n S. R. (2008), Rachunek kosztów działań sterowany czasem, PWN, Warszawa.