Pobierz Relacje między prawem krajowym a prawem UE w zakresie podatku VAT i więcej Poradniki, Projekty, Badania w PDF z Prawo podatkowe tylko na Docsity! Litwińczuk Hanna (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców Opublikowano: WKP 2017 Autorzy fragmentu: Karwat Piotr Pozostali autorzy monografii: Litwińczuk Hanna(red.) Pietrasiewicz Wojciech Tetłak Karolina Rodzaj: monografia Część II POWSZECHNY PODATEK OBROTOWY – VAT Rozdział 7 OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA POWSZECHNEGO PODATKU OBROTOWEGO 7.2. Źródła prawa UE i krajowego oraz relacje między nimi 7.2.3. Przepisy krajowe a prawo UE Po 1.05.2004 r. elementem polskiego porządku prawnego stał się dorobek prawny Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire 8 . Przez to pojęcie rozumie się zarówno prawo stanowione, jak i „prawo niepisane”, w tym przede wszystkim orzecznictwo TSUE (przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony – ETS) 9 . Dorobek ten ma szczególne znaczenie dla podatku do wartości dodanej, w zakresie którego – jak to wynika z pkt 7.2.2 – obowiązek dostosowania przepisów krajowych obejmuje wszystkie elementy konstrukcji podatku, nie wyłączając elementów technicznych. Celem ustalenia relacji między wskazanymi wyżej regulacjami krajowymi i unijnymi w zakresie VAT należy uprzednio scharakteryzować funkcje, jakie prawo UE przypisuje regulacjom w formie dyrektyw i rozporządzeń, ponieważ te właśnie typy regulacji odgrywają kluczową rolę w konstrukcji podatku od wartości dodanej. Elementami „pisanego” porządku prawnego są: – pierwotne źródła prawa UE, – wtórne źródła tego prawa. Do pierwotnych źródeł prawa UE należą traktaty założycielskie: – Traktat o Unii Europejskiej (Maastricht, z 7.02.1992 r., wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 13) zmieniony Traktatem z Lizbony, obejmujący też niektóre postanowienia zawarte uprzednio w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską; – Traktat o Europejskiej Wspólnocie Węgla i Stali (Paryż, 18.04.1951 r.); – Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Rzym, 23.03.1957 r.), od momentu przyjęcia Traktatu z Maastricht noszący nazwę Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a od momentu przyjęcia Traktatu z Lizbony – Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; – Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej (Rzym, 23.03.1957 r., wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 203 z 2016 r., s. 1); oraz traktaty modyfikujące traktaty założycielskie, m.in.: – Jednolity Akt Europejski (Luksemburg–Haga, 17–28.02.1986 r., Dz.U. z 2004 r. poz. 864/5); – Traktat z Amsterdamu zmieniający Traktat o Unii Europejskiej, traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie i niektóre związane z nimi akty (Amsterdam, 2.10.1997 r., Dz.U. z 2004 r. poz. 864/31 ze zm.); – Traktat z Nicei zmieniający Traktat o Unii Europejskiej, Traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie i niektóre związane z nimi akty (Nicea, 26.02.2001 r., Dz.U. z 2004 r. poz. 864/32); –Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Ateny, 16.04.2003 r., Dz.U. 2004 r. poz. 864) – tzw. traktat akcesyjny, na podstawie którego do UE przystąpiła również m.in. Polska; –Traktat dotyczący przystąpienia Bułgarii i Rumunii do UE (Luksemburg, z 25.04.2005 r., Dz.U. z 2007 r. poz. 843); – Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Bułgarskiej i Rumunii oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Luksemburg, 25.04.2005 r., Dz.U. z 2007 r. poz. 843/2); – Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Lizbona, 13.12.2007 r., Dz.Urz. UE C 306, s. 1). Do wtórnych źródeł prawa zaliczamy rozporządzenia, dyrektywy, zalecenia i opinie. Podstawę ich wydawania stanowi art. 288 TFUE. Prawo wtórne może być wydawane tylko w takim zakresie, w jakim traktaty na to zezwalają (art. 13 ust. 2 TUE). Tryb wydawania aktów prawa wtórnego regulują art. 293–298 TFUE, które dzielą kompetencje w tym zakresie między Parlament Europejski, Radę i Komisję Europejską. W odróżnieniu od podatków dochodowych harmonizacja podatków pośrednich, w tym VAT, ma swoją wyraźną podstawę prawną. Jest nią art. 113 TFUE, według którego harmonizacji w ramach prawa UE podlegają podatek obrotowy, podatki akcyzowe i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do swobodnego przepływu towarów i usług pomiędzy państwami Unii 10 . Harmonizacja podatków pośrednich jest zatem ściśle związana z zwolnienie, to okoliczność, że równocześnie przyznaje on państwom członkowskim swobodę uznania warunków jego stosowania, nie uniemożliwia zainteresowanym podmiotom powoływania się na ten przepis bezpośrednio, jeżeli państwo członkowskie wykonujące tę swobodę wprowadziło przepisy krajowe, które nie są zgodne z dyrektywą 17 . Przepisy dyrektywy należy uznać za precyzyjne, jeżeli da się w drodze wykładni wyinterpretować z nich normę prawną, tj. wtedy, gdy – wbrew podstawowej funkcji dyrektywy – jej przepisy nie ograniczają się jedynie do wskazania celu, który ma być osiągnięty, lecz określają wzorzec postępowania dla podatników. Przy rozstrzyganiu, jak należy rozumieć kryterium jasności, pomocna będzie doktryna acte clair, wypracowana przez TSUE jako swego rodzaju wskazówka dla sądów krajowych kierujących pytania do TSUE. Należy, według tej doktryny, brać pod uwagę m.in. następujące czynniki: – czy jest on jasny dla sądów w innych państwach członkowskich; – czy wielość języków oficjalnych nie powoduje niejasności; – jak na kwestię jasności wpływa specyfika terminologii prawa unijnego (która z zasady jest oderwana od terminologii prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich); – jaki jest kontekst prawny analizowanego przepisu (np. zakres ograniczeń w prawie do odliczenia VAT w kontekście założeń systemu VAT jako całości); – czy jasny jest cel regulacji (w świetle preambuły dyrektywy); – tendencje zmian w prawie unijnym; – wykładnia historyczna 18 . Z orzecznictwa TSUE wynika jeszcze jedna istotna zasada wskazująca relację między prawem krajowym a unijnym: wymóg wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celami dyrektywy 19 (wykładni prounijnej). Zasada ta, w przeciwieństwie do poprzednio omawianej, może działać w obie strony: zarówno na korzyść podatnika, jak i na jego niekorzyść. Istotę tej zasady ETS ujął następująco: „Stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem dostosować się do art. 249 akapit trzeci TWE. Obowiązek stosowania wykładni prounijnej dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych w stosunku do rozpatrywanej dyrektywy. Wymóg stosowania wykładni prounijnej prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu traktatowego, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa unijnego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nie sporów. Jednakże spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i braku retroaktywności prawa, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Zasada wykładni prounijnej wymaga, by sądy krajowe czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanej dyrektywy i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami. W razie dokonania transpozycji dyrektywy do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego po terminie oraz przy braku bezpośredniej skuteczności odpowiednich przepisów tejże dyrektywy, sądy krajowe są zobowiązane, z chwilą upływu terminu transpozycji, do dokonywania wykładni prawa wewnętrznego, tak dalece jak jest to możliwe, w świetle brzmienia dyrektywy i realizowanego przez nią celu, tak by osiągnięte zostały rezultaty wskazane dyrektywą, przychylając się do najbardziej zgodnej z tym celem wykładni przepisów krajowych oraz do przedstawienia rozstrzygnięcia zgodnego z postanowieniami tej dyrektywy” 20 . Z powyższego wynika, że przy stosowaniu krajowych przepisów w zakresie VAT może zrodzić się wątpliwość, której z zasad należy dać prymat: zakazowi bezpośredniego stosowania dyrektywy na niekorzyść podatnika czy też wykładni przepisu na niekorzyść podatnika, lecz w zgodzie z dyrektywą. Dodatkową komplikację może wprowadzać wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada wykładni in dubio pro tributario. Konkurencja tych zasad wydaje się jednak jedynie pozorna. Pierwsza z nich dotyczy hierarchii aktów prawnych (stanowiąc wyjątek od zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy, a więc uchylając w tym przypadku wyższą moc prawną dyrektywy). Dwie pozostałe zasady dotyczą wykładni prawa. Zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy wykładnia przepisu krajowego w zgodzie z dyrektywą nie da należytych rezultatów, tj. nie doprowadzi do jednoznacznego wniosku co do brzmienia przepisu. Innymi słowy, wykładnia według zasady in dubio pro tributario powinna być prowadzona wyłącznie w granicach wyznaczonych przez zasadę zgodności z dyrektywą. Nie zawsze jednak wynik tak przeprowadzonej wykładni doprowadzi do odkodowania normy zgodnej z dyrektywą. Na przeszkodzie może stanąć wynik wykładni językowej, w ramach której interpretator dojdzie do wniosku, że możliwy sens słów nie pozwala na rozumienie przepisu w zgodzie z dyrektywą. W takim przypadku zastosowanie znajdzie, po pierwsze, zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy zamiast normy krajowej oraz, po drugie, zakaz bezpośredniego stosowania dyrektywy, pomimo stwierdzenia sprzeczności z nią normy krajowej, jeżeli miałoby to doprowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. W odróżnieniu od dyrektyw rozporządzenia mają „zasięg ogólny”, tzn. wiążą bezpośrednio zarówno obywateli, jak i organy władzy publicznej państw członkowskich. W zakresie podatku od wartości dodanej obowiązują dwa rozporządzenia wspomniane w pkt 7.2.2, przy czym jedno z nich (rozporządzenie VAT) reguluje niektóre elementy konstrukcji VAT. Jest to – jak na akt normatywny – regulacja specyficzna, ponieważ w dużej mierze jej przepisy stanowią interpretację przepisów dyrektywy VAT. Taki jest zresztą cel rozporządzenia wyraźnie deklarowany w motywie (2) jego preambuły: „Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zasady dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT), które w pewnych przypadkach są przedmiotem interpretacji państw członkowskich. Przyjęcie wspólnych przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE powinno zagwarantować, że stosowanie systemu VAT będzie w większym stopniu zgodne z celem rynku wewnętrznego w przypadku powstania rozbieżności w stosowaniu dyrektywy, które są niezgodne z należytym funkcjonowaniem takiego rynku wewnętrznego, lub w przypadku ryzyka wystąpienia takich rozbieżności”. Z punktu widzenia materii regulacji należy zatem uznać, że rozporządzenie, obok treści stricte normatywnej, zawiera także interpretację przepisów prawa. Z uwagi jednak na formę prawną tej interpretacji należy uznać, że ma ona charakter powszechnie wiążący. Podobnie jak w przypadku dyrektyw należy odpowiedzieć na pytanie, jakie reguły rządzą relacjami między tym aktem prawa UE a prawem krajowym. Relacje te są prostsze niż w przypadku dyrektyw. Po pierwsze, w przypadku rozporządzenia nie zachodzi konieczność transpozycji jego przepisów. Jeżeli państwo członkowskie nie wykaże się w tym względzie „nadgorliwością”, prawdopodobnie nie zaistnieje nawet okazja do pojawienia się niezgodności. Po drugie, nawet w przypadku dokonania „transpozycji” przepisów rozporządzenia do prawa krajowego przepisy te z reguły są wystarczająco jasne i precyzyjne (a bezwarunkowe są zawsze), aby możliwe było ich zastosowanie zamiast sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego. Po trzecie, w przypadku powstania takiej sprzeczności zastosowanie mają przepisy rozporządzenia bez względu na to, czy ich zastosowanie byłoby z korzyścią dla podatnika, czy też nie. Decyzje są wiążące dla podmiotów, do których są skierowane. Jeżeli są kierowane do państw członkowskich – mają charakter aktów normatywnych. Decyzje kierowane do państw członkowskich w zakresie VAT dotyczą zazwyczaj zezwolenia danemu państwu (państwom) na odstępstwo od poszczególnych postanowień dyrektywy. Zalecenia i opinie natomiast nie mają mocy wiążącej. W tej formie organy unijne mogą wypowiadać się w sprawach, w których nie mają kompetencji normatywnych 21 . Dużą rolę w dorobku prawnym UE odgrywa orzecznictwo TSUE 22 . Orzeczenie Trybunału wywiera oczywiście bezpośredni skutek w danej sprawie, ale ponadto jest ono źródłem wykładni prawa UE. Organy państw członkowskich zobowiązane są do stosowania tej wykładni w myśl zasady lojalności (art. 4 ust. 3 TUE), tj. konieczności wypełnienia zobowiązań wynikających z działań instytucji Unii, w tym TSUE 23 . Pomimo braku formalnego związania orzecznictwem TSUE organów krajowych w sprawach sprzed przystąpienia do UE 24 sądy krajowe sięgają do dorobku orzeczniczego TSUE również w rozstrzygnięciach dotyczących okresu sprzed 1.05.2004 r., jeżeli analizowana regulacja prawna wykazuje „tożsamość konstrukcji” z odpowiednią regulacją unijną 25 . 8Jest to pojęcie odnoszące się zarówno do dorobku prawnego, jak i politycznego UE. 9Strukturę źródeł prawa wspólnotowego, zarówno pisanych, jak i niepisanych, przedstawił m.in. Z. Brodecki, Prawo europejskiej integracji, Warszawa 2000, s. 78. 10W dyrektywie VAT w preambule jest odesłanie do art. 93 TWE, a nie do art. 113 TFUE, ponieważ dyrektywa ta została wydana przed wejściem w życie traktatu lizbońskiego. 11Na przykład wyroki ETS: z 19.01.1982 r. w sprawie 8/81, Ursula Becker v. Finanzamt Münster – Innenstadt, LEX nr 83869; z 25.07.1991 r. w sprawie C-208/90, Theresa Emmott v. Minister for Social Welfare and Attorney General, LEX nr 124112; z 6.07.1995 r. w sprawie C-62/93, BP Supergaz, LEX nr 84235. 12Zob. B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, Amsterdam 2005, s. 129.