Docsity
Docsity

Przygotuj się do egzaminów
Przygotuj się do egzaminów

Studiuj dzięki licznym zasobom udostępnionym na Docsity


Otrzymaj punkty, aby pobrać
Otrzymaj punkty, aby pobrać

Zdobywaj punkty, pomagając innym studentom lub wykup je w ramach planu Premium


Informacje i wskazówki
Informacje i wskazówki

Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w ..., Egzaminy z Informatyka

w polskim sektorze finansów publicznych powyższa definicja oszustwa znalazła się w słowniku do stan dardów audytu wewnętrznego sektora finansów publicznych4.

Typologia: Egzaminy

2022/2023

Załadowany 24.02.2023

Klara_86
Klara_86 🇵🇱

5

(1)

112 dokumenty

Podgląd częściowego tekstu

Pobierz Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w ... i więcej Egzaminy w PDF z Informatyka tylko na Docsity! Elżbieta Izabela Szczepan kiewicz Wydział Zarządzania Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych1 Streszczenie W opracowaniu podjęto próbę oceny możliwości ujawnienia nieprawidłowości, oszustw i przestępstw gospodarczych w jednostce przez biegłego rewidenta i audy­ tora wewnętrznego podczas prowadzonych przez nich czynności audytowych. Wska­ zano ograniczenia formalne, metodologiczne i kwalifikacyjne audytorów wewnętrz­ nych i biegłych rewidentów w tym zakresie. Zaprezentowano również istotę, cechy i przedmiot audytu śledczego jako formy ochrony jednostek przed przestępczością gospodarczą. Metodą badawczą przyjętą w opracowaniu jest przegląd literatury, przepisów prawnych, standardów audytu i wnioskowanie. Słowa kluczowe: audyt śledczy, audyt wewnętrzny, rewizja finansowa 1 Artykuł powstał w ramach projektu międzyuczelnianego nr 51109-xx5 „Teoretyczne i praktyczne aspekty oceny funkcji audytu wewnętrznego w sektorze publicznym”, realizowanego na Uniwersytecie Ekonomicznym w Poznaniu w latach 2015-2017. 74 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz 1. Wprowadzenie Od wielu lat na świecie corocznie publikowane są raporty na temat korupcji, nadużyć, oszustw i przestępstw gospodarczych zarówno w sektorze prywatnym, jak i sektorze finansów publicznych. Jest to temat królujący w różnych mediach, nie­ mal zawsze na pierwszych stronach gazet i portali internetowych. Takie ujawnie­ nia mogą mieć wpływ na wizerunek danej firmy czy urzędu i podważają zaufanie społeczne do pracowników tej jednostki. W sektorze prywatnym skutki mają także wymiar finansowy. Zawsze mają wpływ na relacje firmy z kontrahentami, realiza­ cję założonych przychodów, a w konsekwencji obniżenie jej zdolności do rozwoju albo ostatecznie doprowadzają do zniknięcia z rynku. Istotne jest zatem, żeby w odpowiednim momencie identyfikować zagrożenia występowania tych zdarzeń w danej jednostce i stosować skuteczne zabezpiecze­ nia przeciw tym zjawiskom. Wykrywanie korupcji, nadużyć, oszustw i przestępstw gospodarczych, w tym o charakterze finansowym (księgowym) za pomocą audytu śledczego staje się na świecie jednym z nowoczesnych rozwiązań. Opracowanie ma na celu udowodnienie, że audytu finansowego, przeprowadza­ nego przez biegłego rewidenta czy audytora wewnętrznego, nie można bezpośred­ nio wykorzystać do wykrywania przestępczości gospodarczej. Wynika to z wielu ograniczeń formalnych, metodologicznych i braku specjalistycznych kwalifikacji w tym zakresie, czyli np. znajomości zagadnień prawa karnego i gospodarczego, logiki, podstaw psychologii i kryminalistyki. W artykule zaprezentowano definicje i podstawowe klasyfikacje oszustw, nieprawidłowości i nadużyć oraz przestępstw gospodarczych. Podjęto próbę oceny formalnych możliwości, którymi dysponuje biegły rewident i audytor wewnętrzny podczas wykonywanych przez siebie czyn­ ności audytowych w zakresie ujawnienia nieprawidłowości, oszustw i przestępstw gospodarczych w jednostce. Zaprezentowano istotę, cechy, przedmiot, zadania audytu śledczego jako rozwiązania stosowanego na świecie w obszarze ochrony jednostek przed przestępczością gospodarczą. Rozważania oparto na analizie lite­ ratury, treści aktualnych przepisów prawnych, standardów audytu wewnętrznego i rewizji finansowej. Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych 77 finansowego, ale jedynie w odniesieniu do gospodarowania środkami publicznymi. W Glosariuszu przytoczono ją na podstawie art. 1 Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich z dnia 26 lipca 1995 r. (OJ95/C316/03)7. Wyżej wymienione stowarzyszenia i organy administracji rządowej nie definiują pojęcia oszustwa, które kwalifikowane jest jako przestępstwo gospodarcze. Katalog przestępstw gospodarczych w skali makro, czyli krajowej i międzynarodowej gospo­ darki, zawiera Załącznik do zaleceń Rady Europy nr R/81/128. W katalogu tym zna­ lazły się także pojęcia dotyczące przestępstw gospodarczych zachodzących w skali mikro, czyli w jednostkach. Są to między innymi: fałszowanie zestawień bilanso­ wych oraz dokumentów księgowości, przestępstwa podatkowe i dotyczące ubezpie­ czeń pracowniczych, przestępstwa celne i przestępstwa komputerowe. Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu często spotyka się różne defini­ cje przestępstw, oszustw, nieprawidłowości i nadużyć o charakterze gospodarczym, w tym finansowym (księgowym). Treść tych pojęć zależy jednak od kontekstu badań prowadzonych przez danego autora. Przykładowo A. Kamela-Sowińska definiuje przestępstwo gospodarcze jako czyn zabroniony, godzący lub zagrażający dobrom o cechach ponadindywidual- nych. Polega ono na naruszeniu zaufania i grozi utratą zaufania do całego systemu gospodarczego lub co najmniej jego niektórych instytucji. Przestępstwo gospo­ darcze narusza nie tylko interesy uczestników obrotu gospodarczego, lecz także godzi w jednostkę9. Przy czym zaistnienie przestępstwa gospodarczego wywodzi się na podstawie przepisów kodeksu karnego10. Natomiast M. Kutera11 podkreśla, że każde przestępstwo gospodarcze jest oszustwem, ale nie każde oszustwo stanowi przestępstwo gospodarcze. Oczywiście oszustwo staje się konkretnym przestęp­ stwem gospodarczym tylko w przypadku, jeśli zostały spełnione przesłanki wyni­ kające z przepisów prawa karnego. Również termin „oszustwo” w literaturze jest różnie objaśniane. Zdaniem A. Kameli-Sowińskiej oszustwo jest powszechnie rozumiane jako nieuczciwość przy­ bierająca formę umyślnego zwodzenia bądź popełnionego z premedytacją fałszywego 7 Ibidem, s. 40-41. 8 Katalog przestępstw gospodarczych zamieszczono na stronie: http://biurose.sejm.gov.pl/teksty_ pdf_93/r-54.pdf (dostęp: 14.05.2015). 9 A. Kamela-Sowińska, Audyt śledczy w jednostkach sektora finansów publicznych, w. E.I. Szcze- pankiewicz, A. Kamela-Sowińska, R. Żółtowski, J. Klak, A. Szyba, K. Młynarczyk, M. Witkowska, A. Luma, Kontrola i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, War­ szawa 2015, s. 64. 10 Art. 1 Ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, Dz.U. nr 88 poz. 553 z późn. zm„ 11 M. Kutera, Rola audytu finansowego w wykrywaniu przestępstw gospodarczych, Difin, Warszawa 2008, s. 17. 78 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz przedstawienia istotnego faktu12. Natomiast A. Piaszczyk określa oszustwo jako świadome wprowadzenie kogoś w błąd lub wykorzystanie czyjegoś błędu dla własnej korzyści13. M. Kutera definiuje oszustwo jako rozmyślne działanie, podejmowane w celu zapewnienia sobie nieuczciwych lub bezprawnych korzyści. Inaczej oszustwo postrzega R. Paterson. Jego zdaniem oszustwo to bezpośrednia lub pośrednia kra­ dzież cudzej własności poprzez oszukanie kogoś, ustne wprowadzenie w błąd, sfał­ szowanie dokumentów lub okradanie w sposób dyskretny, trudny do wykrycia14. Autor ten definiuje także oszustwo księgowe jako każde celowe działanie zmierzające do zmylenia użytkowników sprawozdań finansowych przez sfałszowanie sprawoz­ dawczości. Jego zdaniem oszustwa księgowe mają zazwyczaj na celu wprowadzenie w błąd kredytodawców lub inwestorów dla pozyskania kapitału15. Podobnie jak poprzednie terminy „nadużycie gospodarcze” jest różnie określane. W literaturze najczęściej termin „nadużycie” występuje jako czyn niezgodny z przepi­ sami prawa, a także z ogólnie przyjętymi normami lub zasadami współżycia społecz­ nego. Jako nadużycie określa się na przykład przestępstwo finansowe, malwersację, przekręt16. A. Kamela-Sowińska nadużycie definiuje jako wykorzystanie zajmowa­ nego stanowiska do osiągnięcia korzyści w drodze świadomego bądź niewłaściwego użytkowania zasobów organizacji. Zatem treść tej definicji jest zbliżona do wyżej przytoczonej z dokumentu ACFE. Nieco szerzej pojęcie to ujmuje M. Rutkowski17, który nadużycie określa jako czyn lub zaniechanie działania, będące celowym postę­ powaniem, przynoszącym tej osobie lub inne osobie korzyść, zawierającym w sobie element oszustwa lub będącym niezgodnym z prawem, etyką, zasadami współżycia społecznego. A. Piaszczyk uważa, że nadużycie zachodzi, jeśli osoba działa umyślnie, świadomie i potajemnie, często z zamiarem zacierania śladów swojej działalności. W tym sensie autor ten nadużycie jednoznacznie nazywa oszustwem18. A. Piaszczyk wskazuje, że wyraźnie należy rozróżnić pojęcie nadużycia od nieprawidłowości. Autor ten wskazuje, że w przypadku nieprawidłowości chodzi o: 12 A. Kamela-Sowińska, Psychologiczne i ekonomiczne źródła oszustw księgowych, „Zeszyty Teore­ tyczne Rachunkowości” nr 32, SKwP, Warszawa 2006, s. 106-117. 13 A. Piaszczyk, Audyt śledczy, Prestiż, Lublin 2009, s. 6. 14 R. Paterson, Kompedium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i po angielsku, PricewaterhousCoopers, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 2002, s. 69. 15 R. Paterson, Kompedium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i po angielsku, PricewaterhousCoopers, Warszawa 2008, s. 328. 16 Słownik języka polskiego, http://sjp.pl/naduzycie (dostęp: 10.05.2015). 17 M. Rutkowski, Definicja bez definicji, czyli co to jest nadużycie, www.fraudiq.eu/2010/definicja- bez-definicji-czyli-co-to-jest-naduzycie.html (dostęp: 20.12.2012). 18 A. Piaszczyk, Audyt śledczy, op.cit., s. 6. Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych 79 1) działanie, które nie jest celowe, a nawet nieświadome wobec jednostki, lub 2) zaniechanie działania, które może wynikać z niewiedzy (pracownik nie zna pro­ cedur, bo nie wie o ich istnieniu), jak również może wynikać z nieprzestrzegania procedur, ale pozbawione jest zamiaru popełnienia oszustwa wobec jednostki. Natomiast za nadużycie finansowe można uznać zamierzone podjęcie lub niepod­ jęcie czynności celem osiągnięcia pożytków w sferze szeroko rozumianych finansów19. W literaturze jest wiele różniących się klasyfikacji oszustw gospodarczych. Kla­ syczny podział oszustw gospodarczych zaproponowany przez ACFE zawiera trzy kategorie: korupcję, sprzeniewierzenie majątku i nieprawdziwe informacje (w tym nieuczciwą sprawozdawczość). Inne klasyfikacje zazwyczaj stanowią jedynie roz­ szerzenie tych grup oszustw. Podstawowe klasyfikacje nieprawidłowości, nadużyć i oszustw (przestępstw) gospodarczych, w tym o charakterze finansowym (księgowym), według różnych autorów zaprezentowano w tabeli 1. Dla realizacji celów niniejszego opracowania należy szczegółowiej określić trze­ cią grupę oszustw wskazanych przez ACFE. Grupa ta pojawiła się we wszystkich klasyfikacjach w tabeli 1. Dotyczy ona oszustw księgowych, których przesłanki są przedmiotem badań podczas czynności wewnętrznego audytu finansowego i rewizji sprawozdań finansowych. Są to20: 1) oszustwa polegające na celowym zniekształcaniu informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych (statement frau d ) - związane są z manipulo­ waniem zapisami w księgach rachunkowych i występujące najczęściej w formie: wykazywania fikcyjnych przychodów, zawyżania kosztów, zatajania zobo­ wiązań, zatajania kosztów lub przychodów, stosowania niewłaściwych metod wyceny i innych metod „malowania zysku”21; popełniane jest w celu wzmocnie­ nia i poprawienia zewnętrznego wizerunku przedsiębiorstwa wśród interesariu- szy, w szczególności akcjonariuszy, udziałowców, kredytodawców i wierzycieli; najczęściej jest popełniane przez kadrę kierowniczą wyższych szczebli, która oczekuje z tego tytułu dodatkowych premii, podwyżek lub awansów; 2) oszustwa transakcyjne (transaction frau d ) - to typowe manipulowanie zapi­ sami w księgach rachunkowych, najczęściej popełniane przez kadrę niższego szczebla, aby ułatwić kradzież bądź przywłaszczenie aktywów przedsiębiorstwa. 19 A. Kamela-Sowińska, Audyt śledczy w jednostkach..., op.cit., s. 67-68. 20 M. Kutera, Rola audytu finansowego w wykrywaniu..., op.cit., s. 20-22; A. Kamela-Sowińska, Audyt śledczy w jednostkach..., op.cit., s. 69. 21 O manipulacji wynikami P. Wojtowicz, Wykrywanie malowania zysków dokonywane w celu unik­ nięcia strat, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 30, SKwP, Warszawa 2005. 82 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Z tabeli 1 wynika, że w ramach prowadzonych czynności rewizji finansowej i audytu wewnętrznego audytorzy w jednostkach mogą spotykać się ze znacznie większą liczbą różnych nieprawidłowości, nadużyć i oszustw (przestępstw) o cha­ rakterze gospodarczym. Należy jednak podkreślić, że obecnie oszustwa przetar­ gowe, korupcja, pranie brudnych pieniędzy oraz inne przestępstwa gospodarcze, które nie należą do kategorii oszustw księgowych, nie są statutowym przedmiotem rewizji sprawozdań finansowych ani finansowego audytu wewnętrznego. Dlatego stają się one obecnie podstawowym przedmiotem audytu śledczego. 3. Obowiązki biegłego rewidenta podczas rewizji finansowej w zakresie identyfikacji oszustw gospodarczych Rewizja finansowa służy publicznemu uwierzytelnieniu informacji zawartych w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki. Jej efektem jest sporządzenie raportu i wyrażenie opinii przez biegłego rewidenta na temat, czy sprawozdanie finansowe: • jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi badaną jednostkę przepi­ sami prawa bilansowego i innymi przepisami szczególnymi, a także statutem lub umową; • zostało sporządzone na podstawie kompletnych i prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych badanej jednostki; • sporządzone było zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości i obowiązują­ cymi badaną jednostkę przepisami i standardami; • przedstawia jasno, rzetelnie i wiernie wszystkie informacje finansowe dla oceny sytuacji majątkowej i wyniku finansowego oraz inne istotne informacje o jed­ nostce wymagane przepisami szczególnymi. Zgodnie z paragrafem 3 MSRF 240 biegły rewident jest obowiązany zajmować się tylko tymi oszustwami, które powodują istotne zniekształcenie badanego spra­ wozdania finansowego, czyli jeśli są to: 1) zniekształcenia polegające na oszukańczej sprawozdawczości finansowej, 2) zniekształcenia wynikające z zawłaszczenia majątku. W myśl zapisów paragrafu 4d MSRF 315 - Identyfikacja i ocena ryzyka istot­ nego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia - biegły rewi­ dent musi przyjąć odpowiednie procedury oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego. Przy czym dla biegłego rewidenta nie ma znaczenia, czy nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym powstały na skutek oszustwa czy przypadkowych błędów. Z dalszych zapisów paragrafu 3 MSRF 240 wynika Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych 83 jednak, że jeśli biegły rewident podejrzewa lub zidentyfikuje wystąpienie oszustwa, nie ma obowiązku orzekać o tym, czy w rozumieniu prawa oszustwo faktycznie wystąpiło22. Należy podkreślić, że ustawa o biegłych rewidentach23 nie odnosi się do tych zagadnień. Zatem należy pamiętać, że statutowym zadaniem biegłego rewidenta nie jest celowe poszukiwanie jakichkolwiek nadużyć, błędów lub naruszeń prawa w jedno­ stce, tylko rewizja sprawozdań finansowych. Zatem czynności rewizji sprawozdania finansowego nie da się bezpośrednio wykorzystać do wykrywania przestępczości gospodarczej. Biegły rewident może jednak przeprowadzić późniejszy audyt śledczy, jeśli pod­ czas wcześniej prowadzonej rewizji sprawozdania finansowego powziął podejrzenie istotnych nieprawidłowości, wykroczeń czy znamion przestępstwa gospodarczego. W powyższej sytuacji kierownik jednostki lub rada nadzorcza może zlecić bie­ głemu rewidentowi audyt śledczy niezależny od terminu przeprowadzenia rewizji sprawozdania finansowego. Zazwyczaj dzieje się tak, jeśli biegły rewident ma do tego stosowne kwalifikacje, zazwyczaj udokumentowane certyfikatem wydanym przez ACFE. W przeciwnym razie audyt śledczy przeprowadza niezależny specja­ lista zewnętrzny. 4. Obowiązki audytora wewnętrznego w zakresie identyfikacji oszustw gospodarczych Wykrywanie oszustw i przestępstw gospodarczych również nie należy do statuto­ wych obowiązków audytora wewnętrznego. Przedmiotem audytu wewnętrznego jest badanie wszystkich obszarów działalności jednostki. Obejmuje on ocenę procesów, systemów, funkcjonowanie komórek organizacyjnych, zgodność działania z prawem, a w szczególności prawidłowość zarządzania ryzykiem, adekwatność i skuteczność sys­ temu kontroli wewnętrznej oraz sprawowanie nadzoru korporacyjnego w jednostce24. 22 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej, op.cit., s. 95. 23 Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badań sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz.U. 2009 nr 77 poz. 649 zpóźn. zm. 24 O roli audytu wewnętrznego w jednostkach E.I. Szczepankiewicz, M. Dudek, Rola audytu wewnętrznego w organizacji, w: Czy to kryzys czy recesja?, „Zeszyty Naukowe” 2009, red. A. Kamela- -Sowińska, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Handlu i Rachunkowości, Poznań 2009; E.I. Szczepankie­ wicz, M. Dudek, System kontroli wewnętrznej jako przedmiot oceny audytora, w: Audyt wewnętrzny jako instrument usprawniający zarządzanie, red. K. Winiarska, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2006; E.I. Szczepankiewicz, M. Dudek, P. Szczepankiewicz, Opis procedur audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, „Poradnik Rachunkowości Budżetowej” 2008, nr 7; 84 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Najczęściej jest to audyt operacyjny, jak również audyt finansowy (odrębny od rewizji finansowej prowadzonej przez biegłego rewidenta)25 i audyt informatyczny Standardy IIA wskazują, że audytor wewnętrzny musi mieć wystarczającą wiedzę, umiejętności i inne kompetencje potrzebne do wykonywania ich indy­ widualnych obowiązków (Standard 1210), między innymi z zakresu szacowania ryzyka oszustwa i sposobu zarządzania tym ryzykiem w jednostce (Standard Wdrożenia 1210.A2). Musi on zawsze realizować zadania audytowe z biegłością i należytą starannością zawodową (Standard 1200), uwzględniając między innymi prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów, oszustw lub niezgodności (Standard 1220.A1). Inny standard wskazuje, że działając z należytą starannością zawodową, audytor wewnętrzny musi rozważyć możliwość użycia technik audy- towych wykorzystujących technologie informatyczne i innych technik analizy danych (Standard 1220.A2). Również w dalszych Standardach IIA dotyczących procedur prowadzenia audytu wewnętrznego wielokrotnie odwoływano się do potrzeby oceny i komunikowania ryzyka oszustwa. Z uwagi na to, że audytor wewnętrzny musi oceniać skuteczność i przyczyniać się do usprawnienia procesów zarządzania ryzykiem (Standard 2120), jego obowiązkiem jest między innymi ocena możliwości wystąpienia oszustwa i spo­ sób zarządzania ryzykiem oszustwa w jednostce (Standard 2120. A2). Dlatego usta­ lając cele zadania audytowego podczas jego planowania, audytor musi uwzględnić prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów, oszustw, niezgodności i innych zagrożeń (Standard 2210.A2). Po każdym zadaniu audytowym ma on obowiązek składać kierownictwu okresowe sprawozdania na temat wykonanych audytów wraz z informacją obejmującą między innymi zagadnienia dotyczące ryzyka oszustwa (Standard 2060). Jednak od audytora wewnętrznego nie należy jednak oczekiwać posiadania wiedzy specjalistycznej wymaganej od osób, których podstawowym obowiązkiem jest wykrywanie i prowadzenie dochodzeń w sprawie oszustw, czyli prowadzenie audytu śledczego (Standard 1210.A2). W Polsce nie ma przepisów prawnych, które regulowałyby te zagadnienia w odniesieniu do czynności audy­ tora wewnętrznego. Podsumowując, można stwierdzić, że standardy audytu wewnętrznego nie ogra­ niczają katalogu oszustw, niezgodności i błędów do takiego zakresu jak w przypadku rewizji finansowej, j ednak audytor wewnętrzny także nie ma obowiązku prowadzenia E.I. Szczepankiewicz, P. Szczepankiewicz, Współczesne standardy audytu wewnętrznego w zarządza­ niu organizacją, w: Controlling i audyt wewnętrzny w usprawnianiu zarządzania, red. K. Winiarska, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2005. 25 Charakterystykę wewnętrznego audytu operacyjnego i finansowego zawiera artykuł E.I. Szcze­ pankiewicz, Audyt operacyjny a audyt finansowy, „Biuletyn Rachunkowości” 2008, nr 24. Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych 87 Tabela 2. Charakterystyka podstawowych przestępstw o charakterze gospodarczym Przestępstwo Charakterystyka Oszustwa przetargowe Działanie zmierzające do przeprowadzenia przetargu w sposób niewłaściwy lub niezgodny z prawem. Może ono polegać na przedkładaniu fałszywych dokumentów, składaniu dokumentów stwierdzających nieprawdę lub składaniu nierzetelnych oświadczeń. Przestępstwo to zagrożone jest karą pozbawienia wolności na okres od 3 miesięcy do 5 lat. Warunkiem orzeknięcia winy jest udowodnienie sprawcy celowego, umyślnego działania w celu uzyskania zamówienia ogłoszonego w przetargu. Korupcja Najczęściej wyodrębnia się: korupcję polityczną, gospodarczą, w urzędzie administracji lub jednostce gospodarczej. Korupcja występuje w formie: przekupstwa, wręczania i przyjmowania dowodów wdzięczności, konfliktu interesów osobistych ijednostki, wymuszenia, a także nepotyzmu oraz zagarniania środków publicznych. Najczęściej jest to przyjmowanie korzyści majątkowych i osobistych lub ich obietnicy w zamian za podejmowanie konkretnych decyzji związanych z realizacją konkretnych działań. Przestępstwo to wpływa między innymi na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, zakłóca prawidłowe funkcjonowanie mechanizmów rynkowych, szkodzi finansom publicznym oraz ogranicza poziom zaufania społecznego. Pranie brudnych pieniędzy Jest przestępstwem coraz częściej pojawiającym się w obrocie gospodarczym i najtrudniejszym do wykrycia. Jest to proceder mający na celu wprowadzenie do obiegu pieniędzy lub innych aktywów majątkowych pochodzących z nielegalnej działalności. Zazwyczaj dotyczy sprzedaży narkotyków, działalności terrorystycznej - nielegalnego handlu bronią lub innej niedozwolonej aktywności gospodarczej. W Polsce na straży przestrzegania przepisów związanych z procederem prania brudnych pieniędzy stoi Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który działa w oparciu o ustawę o przeciwdziałaniu prania brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Niegospodarność To nieumiejętność zarządzania majątkiem, to najczęściej pochopna, nieprzemyślana decyzja, która skutkuje złym ulokowaniem kapitału przedsiębiorstwa lub jego marnotrawieniem. W przypadku jednak gdy działanie to jest celowe i zamierzone, posiada ono znamiona przestępstwa o charakterze gospodarczym. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji gospodarczej Jest przestępstwem przeciwko obrotowi gospodarczemu. Wyrządzający szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karom określonym w art. 303 Kodeksu karnego. Sprzeniewierzenie majątku Są to zazwyczaj zwykłe kradzieże składników majątku. Jest to proceder maksymalnie ukrywany. W skali przestępstwo charakterze gospodarczym klasyfikowany jest jako przynoszący dość ograniczone korzyści dla osoby, która tego dokonała. Podlega karom określonym w kodeksie karnym lub wykroczeń. Źródło: M. Skorlińska-Mathiensen, Audyt śledczy, w: Problemy zapewnienia jakości sprawozdawczości i audytu w jednostkach gospodarczych, „Zeszyty Naukowe” 2013, nr 2(10), red. E.I. Szczepankiewicz, Wydawnictwo Wyż­ szej Szkoły Handlu i Rachunkowości w Poznaniu, Poznań, 2013, s. 83-84; A. Kamela-Sowińska, Audyt śledczy w jednostkach sektora finansów publicznych, w: E.I. Szczepankiewicz, A. Kamela-Sowińska, R. Żółtowski, J. Klak, A. Szyba, K. Młynarczyk, M. Witkowska, A. Luma, Kontrola i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu teryto­ rialnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s. 68-69 i 72; M. Kutera, Rola audytu finansowego w wykrywaniu prze­ stępstw gospodarczych, Difin, Warszawa 2008; Ustawa z dnia 16 października 2000r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, Dz.U. 2010 nr 46 poz. 276 z późn. zm.; Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, Dz.U. 1997 nr 88 poz. 553 z późn. zm. 8 8 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Rysunek L Model ujawniania nadużyć i przestępstw o charakterze gospodarczym w jednostkach z wykorzystaniem audytu śledczego < z >- £ O O Ti UOo < rsj - i LL Wstępna analiza i weryfikacja potencjalnych nieprawidłowości i Zgromadzenie dokumentów źródłowych do analizy i Wybór metod i technik wykrywania nadużyć i przestępstw i Badanie dokumentów źródłowych i Raport z audytu śledczego i Wniosek prokuratury i opinia sądu Źródło: opracowanie własne. Syntetyczne podsumowanie różnic między klasyczną rewizją finansową, audy­ tem wewnętrznym a audytem śledczym w jednostce zaprezentowano w tabeli 3. A. Kamela-Sowińska słusznie zauważa, że spory i dochodzenia gospodarcze we współczesnej gospodarce oznaczają konieczność zbadania znacznej ilości doku­ mentów, poczty i innego rodzaju danych sporządzanych w formie elektronicznej. Powoduje to konieczność wyszukiwania dowodów elektronicznych, które wystę­ pują w ogromnych ilościach, w wielu miejscach, na różnych nośnikach i mogą być przechowywane w wielu postaciach, od dokumentów poczty elektronicznej po usu­ nięte pliki lub inne formy danych, które trzeba dopiero odzyskać28. Z tego względu wykształcił się główny obszar audytu śledczego - informatyka śledcza29. Audy­ torzy śledczy wykorzystują przy tych czynnościach dostępne na polskim rynku narzędzia informatyczne, którymi także posługują się biegli rewidenci i audyto­ rzy wewnętrzni30. 28 A. Kamela-Sowińska, Audyt śledczy w jednostkach sektora..., op.cit., s. 70. 29 Informatyka śledcza, EYGM Limited 2013, ey.com/pl (dostęp: 9.05.2015). 30 E.I. Szczepankiewicz, Audyt sprawozdań finansowych w środowisku informatycznym, w: Audyt sprawozdań finansowych - teoria i praktyka, red. W. Gabrusewicz, PWE, Warszawa 2014, s. 260-264. Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych 89 Tabela 3. Różnice między rewizją sprawozdania finansowego, audytem wewnętrznym a audytem śledczym w jednostce Kryterium Rewizja finansowa Audyt wewnętrzny Audyt śledczy Cel prowadzenia Badanie sprawozdania fi na n sowego jed nostki w celu wydania opinii na temat prawidłowości systemu rachunkowości i sprawozdawczości oraz sytuacji jednostki. Wykrywanie przestępstw gospodarczych i prowadzenie dochodzenia nie należy do statutowych obowiązków biegłego rewidenta. Analiza prawidłowości wszystkich obszarów działalności jednostki. Celem jest wniesienie wartości dodanej do organizacji poprzez sformułowanie rekomendacji służących jej doskonaleniu. Prowadzenie dochodzenia w przypadku wykrycia przesłanek przestępstwa gospodarczego nie należy do statutowych obowiązków audytora wewnętrznego. Prowadzony jest zawsze na zlecenie organów jednostki lub organów nadzorczych zewnętrznych wskutek podjęcia podejrzenia istotnych nieprawidłowości, wykroczenia lub przestępstwa. Forma raportowania wyników audytu Raport i opinia biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego. Sprawozdanie w zadania audytowego. Raport/sprawozdanie z audytu śledczego. Odbiorca raportu Interesariusze zewnętrzni zainteresowani sytuacją jednostki, a także zarząd i organy nadzorcze. Kierownictwo jednostki w celu podjęcia dalszych kroków poprawiających działalność jednostki. Kierown ictwo jed nostki w celu podjęcia dalszych kroków prawnych. Raport kieruje do organów zewnętrznych: prokuratury, sądu. Termin prowadzenia Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości po zakończeniu roku bilansowego. Prowadzona także na zlecenie rady nadzorczej przy przejęciach firm. Wdanym roku prowadzony jest na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka i rocznego planu audytu wewnętrznego. Zazwyczaj zdarzenie incydentalne. Obszar audytu Ocena wiarygodności i rzetelności sprawozdania finansowego, systemu rachunkowości i systemu kontroli wewnętrznej w odniesieniu do systemu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Badanie wszystkich obszarów działalności jednostki. Obejmuje on ocenę procesów, systemów, funkcjonowanie komórek organizacyjnych, zgodność działania z prawem, a w szczególności prawidłowość zarządzania ryzykiem, adekwatność i skuteczność systemu kontroli wewnętrznej oraz sprawowanie nadzoru korporacyjnego w jednostce. Aspekty finansowe i niefinansowe działalności jednostki we wszystkich obszarach działalności. Analiza okoliczności powstania nadużyć, wykroczeń lub przestępstw. 92 Elżbieta Izabela Szczepankiewicz 9. Kwasiborski A., Relacje audytora z podmiotem badanym i jego otoczenie, KIBR, War­ szawa 2008. 10. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości, tom III, IFAC, SKwP, KIBR, Warszawa 2010. 11. Paterson R., Kompedium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i po angielsku, PricewaterhousCoopers, Warszawa 2008. 12. Paterson R., Kompendium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i po angielsku, PricewaterhousCoopers, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, War­ szawa 2002. 13. Piaszczyk A., Audyt śledczy, Prestiż, Lublin 2009. 14. Schneider K., Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, PWE, War­ szawa 2007. 15. Skorlińska-Mathiensen M., Audyt śledczy, w: Problemy zapewnienia jakości sprawoz­ dawczości i audytu w jednostkach gospodarczych, „Zeszyty Naukowe” 2013, nr 2(10), red. E.I. Szczepankiewicz, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Handlu i Rachunkowości w Poznaniu, Poznań, 2013. 16. Szczepankiewicz E.I., Audyt operacyjny a audyt finansowy, „Biuletyn Rachunko­ wości” 2008, nr 24. 17. Szczepankiewicz E.I., Audyt sprawozdań finansowych w środowisku informatycz­ nym, w: Audyt sprawozdań finansowych - teoria i praktyka, red. W. Gabrusewicz, PWE, Warszawa 2014. 18. Szczepankiewicz E.I., Dudek M., Rola audytu wewnętrznego w organizacji, w: Czy to kryzys czy recesja, „Zeszyty Naukowe”, red. A. Kamela-Sowińska, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Handlu i Rachunkowości, Poznań 2009. 19. Szczepankiewicz E.I., Dudek M., System kontroli wewnętrznej jako przedm iot oceny audytora, w: Audyt wewnętrzny jako instrument usprawniający zarządzanie, red. K. Winiarska, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2005. 20. Szczepankiewicz E.I., Dudek M., Szczepankiewicz P, Opis procedur audytu wew­ nętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, „Poradnik Rachunkowości Budżetowej” 2008, nr 7. 21. Szczepankiewicz E.I., Szczepankiewicz P, Współczesne standardy audytu wewnętrz­ nego w zarządzaniu organizacją, w: Controlling i audyt wewnętrzny w usprawnianiu zarządzania, red. K. Winiarska, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2005. 22. Ustawa z dnia 16 października 2000 r. o przeciwdziałaniu prania brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, Dz.U. 2010 nr 46 poz. 276 z późn. zm. 23. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny, Dz.U. 1997 nr 88 poz. 553 z późn. zm. Rewizja finansowa, audyt wewnętrzny a audyt śledczy w wykrywaniu oszustw gospodarczych 93 24. Ustawa z dnia 7 maja 2009 o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badań sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz.U. 2009 nr 77 poz. 649 z późn. zm. 25. Wąsowki W., Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa 2010. 26. Wojtowicz P., Wykrywanie malowania zysków dokonywane w celu uniknięcia strat, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 30, SKwP, Warszawa 2005. Źródła internetowe 1. Czerniak M., Działania biegłych rewidentów w zakresie zwalczania przestępstw gospo­ darczych, www.skwp.poznan.pl/files/pliki/5097bd321293f.pdf (dostęp: 15.12.2016). 2. Definicja audytu wewnętrznego, Kodeks etyki oraz Międzynarodowe Standardy Prak­ tyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego, tłumaczenie na język polski, ILARF, 2012, www.iia.org.pl (dostęp: 12.07.2013). 3. Glosariusz terminów dotyczących kontroli i audytu w administracji publicznej, NIK, 2005, www.nik.gov.pl/glosariusz-terminow-kontrola-i-audyt.pdf (dostęp: 15.05.2015). 4. Informatyka śledcza, EYGM Limited 2013, ey.com/pl (dostęp: 9.05.2015). 5. Rutkowski M., Definicja bez definicji, czyli co to jest nadużycie, www.fraudiq.eu/2010/ definicja-bez-definicji-czyli-co-to-jest-naduzycie.html (dostęp: 20.12.2012). Financial Inspection, Internal Audit and Investigative Audit in Business Fraud Detection Summary The study attempts to assess the possibility of detecting business irregularities, frauds and crimes within an entity by a chartered auditor and internal auditor dur- ing the auditing proceedings pursued by them. It indicates formal, methodological and ąualification limitations of internal auditors and chartered auditors in this area. It also presents the idea, features and the subject of an investigative audit as a form of protection against business crime. The research method used is the review of lit­ eraturę, legał regulations and standards as well as drawing conclusions. Keywords: investigative audit, internal audit, financial inspection