Pobierz Sprawozdanie finansowe spółdzielni mieszkaniowej w świetle zasady rzetelnego obrazu i więcej Publikacje w PDF z Finanse przedsiębiorstw tylko na Docsity!
ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO nr 873
Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 77 (2015)
DOI: 10.18276/frfu.2015.77-61 s. 605–
Sprawozdanie finansowe spółdzielni mieszkaniowej
w świetle zasady wiernego i rzetelnego obrazu –
kierunki zmian
Monika Truszkowska-Kurstak ∗
Streszczenie: Cel – wskazanie na podstawowe problemy związane z jakością sprawozdań finansowych spół- dzielni mieszkaniowych, wynikające ze stosowania przepisów ustaw o rachunkowości, o spółdzielniach mieszkaniowych oraz Prawa spółdzielczego. Metodologia badania – realizację celu pracy oparto na studiach regulacji prawnych i wynikach analiz sprawozdań finansowych wybranych spółdzielni mieszkaniowych. Wynik – na przykładach niektórych kategorii finansowych ujmowanych w sprawozdaniu Autorka dowodzi, że prezentowane dane w niedostatecznym stopniu zaspokajają potrzeby odbiorców zewnętrznych pod względem ich czytelności i wiarygodności. Oryginalność/Wartość – zaproponowana w opracowaniu koncepcja modyfi- kacji sprawozdania finansowego spółdzielni sprzyja zwiększeniu jego wartości poznawczej, zwłaszcza dla członków spółdzielni jako osób bezpośrednio korzystających z zasobów mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: zasada wiernego i rzetelnego obrazu, spółdzielnia mieszkaniowa, sprawozdawczość finansowa
Wprowadzenie
Wiarygodność to podstawowy wymóg jakościowy sprawozdania finansowego. Nadrzęd- nym celem sporządzania tego sprawozdania jest bowiem przekazanie jego odbiorcy praw- dziwej, zgodnej ze stanem faktycznym i godnej zaufania informacji o wynikach działalno- ści danego podmiotu w pewnym okresie oraz o sytuacji finansowo-majątkowej ukształto- wanej wskutek prowadzenia tej działalności. Realizacji tego celu służą regulacje prawne, zawarte zwłaszcza w ustawie o rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994…) oraz w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Ich przestrzeganie powinno zapobiegać wprowadzaniu odbiorców sprawozdania w błąd i podejmowaniu na jego podstawie niewłaściwych decyzji. W ostatnich latach problematyka odpowiedniej prezentacji danych o sytuacji majątko- wo-finansowej spółdzielni mieszkaniowych nabiera szczególnego znaczenia. Przyczyną tego stanu jest, przede wszystkim, dwoistość przedmiotu ich działalności. Z jednej bowiem strony, podmioty prowadzące działalność w tej formie prawnej skupiają się głównie na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków w ramach tzw. gospodarki zaso- bami mieszkaniowymi, z drugiej strony zaś mogą osiągać wyniki z prowadzenia działalno-
∗ (^) dr Monika Truszkowska-Kurstak, Politechnika Białostocka, Wydział Zarządzania, Katedra Finansów i Rachun-
kowości, 15–351 Białystok, ul. Wiejska 45A, e-mail: [email protected].
606 Monika Truszkowska-Kurstak
ści gospodarczej, a zatem ukierunkowanej na efekty o charakterze czysto komercyjnym. Specyfika takiej działalności będzie zatem determinować zarówno wewnętrzne regulacje każdej spółdzielni przyjęte w postaci zasad (polityki) rachunkowości, jak również zawar- tość informacyjną jej sprawozdania finansowego, sporządzanego zgodnie z tymi zasadami. Na kształt przyjmowanych rozwiązań będą wpływały również – obok ustawy o rachunko- wości – także przepisy regulujące w sposób szczegółowy gospodarkę finansową spółdziel- ni, a więc ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych (Ustawa z dnia 15 grudnia 2000…), Prawo spółdzielcze (Ustawa z dnia 16 września 1982…) czy ustawa o własności lokali (Ustawa z dnia 24 czerwca 1994…). Przybliżenie tych zagadnień ma kluczowe znaczenie dla zrozumienia działalności spółdzielni mieszkaniowej oraz wysuwanych propozycji co do modyfikacji zawartości informacyjnej jej sprawozdania finansowego, sprzyjających reali- zacji zasady wiernego i rzetelnego obrazu (ang. true and fair view ) sformułowanej w art. 4, ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wpisuje się również w realizację celu opracowania, którym jest wskazanie na podstawowe problemy związane z jakością sprawozdań finansowych spółdzielni mieszkaniowych, wynikające ze stosowania przepisów wymienionych wyżej ustaw.
1. Specyfika spółdzielni mieszkaniowej jako przesłanka zmian w jej
sprawozdawczości
Spółdzielnia mieszkaniowa jest osobą prawną. Przedmiot działalności każdej spółdzielni mieszkaniowej jest ściśle określony w jej statucie i – co do zasady – nie ma charakteru komercyjnego. W skrajnych przypadkach może być jednak bardzo zróżnicowany. Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, nadrzędnym celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Realizacja tego celu może odbywać się przez działa- nia wskazane na rysunku 1. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że odbiorcami działań spółdzielni mogą być nie tylko jej członkowie, aczkolwiek zaspokojenie ich potrzeb jest celem priorytetowym. Oprócz tego, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszka- niowych. Może także zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków, na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieru- chomości, a także może prowadzić inną działalność gospodarczą, jeżeli jest ona związana bezpośrednio z realizacją celu nadrzędnego. Przedmiotem działalności może być również działalność społeczna i oświatowo-kulturalna na rzecz członków i ich środowiska. Jednak zasadą jest, że spółdzielnia nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. Oznacza to, że jej działalność, ściśle określona w statucie, powinna być ukierun- kowana przede wszystkim na realizację interesów członków. Członkiem spółdzielni mieszkaniowej może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna, po spełnieniu warunków określonych w Prawie spółdzielczym. Członkostwo moż- na uzyskać w dwojaki sposób: a) będąc założycielem spółdzielni przez podpisanie statutu – członkostwo jest nabywa- ne z chwilą zarejestrowania spółdzielni w sądzie;
608 Monika Truszkowska-Kurstak
nieruchomości. W ten sposób lokal stanowiący odrębną własność będzie obejmował dwa człony: a) indywidualną własność samego lokalu, ewentualnie wraz z pomieszczeniami przy- należnymi zgodnie z ustawą o własności lokali; b) ułamkowy udział we własności lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we własności wspólnych części budynku lub budynków, czyli w nieruchomości wspól- nej (Bończak-Kucharczyk 2013: 63, 81–83). Zarówno członkowie spółdzielni, jak i osoby nie będące członkami, są zobowiązane do pokrywania kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości albo kosz- tów budowy lokali. Rodzaj pokrywanych kosztów jest uzależniony od tego, czy osoba jest członkiem spółdzielni i jakie przysługują jej prawa do nieruchomości. Bliższe informacje w tym zakresie zamieszczono w tabeli 1.
Tabela 1 Rodzaje kosztów pokrywanych z opłat wnoszonych przez osoby posiadające lub nie posiadające statusu członka spółdzielni mieszkaniowej
Status osoby Przysługujące prawo Rodzaje kosztów pokrywanych z opłat uiszczanych zgodnie ze statutem członek spółdzielni spółdzielcze prawo do lokalu koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieru- chomości w częściach przypadających na ich lokale osoba niebędąca członkiem spółdzielni
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieru- chomości stanowiących mienie spółdzielni członek spółdzielni, osoba niebędąca członkiem spółdzielni
własność lokalu koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieru- chomości wspólnych koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieru- chomości stanowiących mienie spółdzielni członek spółdzielni oczekuje na ustanowienie na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa odrębnej własności lokalu
koszty budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych; od chwili postawienia mu lokalu do dyspozycji uiszcza odpowiednio: albo opłaty wymagane przy spółdzielczym prawie do lokalu albo opłaty wymaga- ne przy prawie własności Źródło: opracowanie własne na podstawie Ustawa z dnia 15 grudnia 2000…: art. 4.
Jeśli spółdzielnia prowadzi działalność społeczną, kulturalną i oświatową, jej członko- wie uczestniczą dodatkowo w kosztach tej działalności, o ile uchwała walnego zgromadze- nia tak stanowi. Niebędący członkami właściciele lokali oraz osoby, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. Dla każdej nieruchomości zarząd spółdzielni ma obowiązek prowadzenia dwóch rodza- jów ewidencji (Ustawa z dnia 15 grudnia 2000…: art. 4). Z punktu widzenia omawianego tematu należy podkreślić obowiązek prowadzenia ewidencji oraz rozliczania przychodów i kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości z podziałem wskaza- nym w tabeli 1. Realizacja tego obowiązku jest niezwykle trudna, ponieważ osobno powin- ny być ewidencjonowane i rozliczane przychody oraz koszty dotyczące eksploatacji i utrzymania:
− każdej nieruchomości z podziałem na części przypadające na poszczególne lokale,
Sprawozdanie finansowe spółdzielni mieszkaniowej w świetle zasady… 609
− nieruchomości stanowiących w całości mienie spółdzielni, − lokali stanowiących własność osób innych niż spółdzielnia mieszkaniowa (każdego osobno), − nieruchomości wspólnych (osobno dla każdej z nich), − nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, przeznaczonych do wspólnego ko- rzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu (Boń- czak-Kucharczyk 2013: 149). Odrębna ewidencja i rozliczanie wspomnianych przychodów i kosztów jest ściśle zwią- zana ze specyfiką działalności spółdzielni, tj. jej niezarobkowym, bezwynikowym charakte- rem (ang. non profit ). W rezultacie, w przypadku nieruchomości zarządzanych przez spół- dzielnię i będących jej mieniem lub mieniem jej członków opłaty, wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania i eksploatacji nieruchomości w części przewyższającej te koszty, zwiększą przychody tej nieruchomości w roku następnym. W sytuacji odwrotnej nastąpi zwiększenie kosztów eksploatacji i utrzymania tej nieruchomości. Relacja pomiędzy przy- chodami z opłat i kosztami powinna więc stanowić podstawę do ustalania wysokości opłat w następnym okresie, przy czym niekoniecznie to musi być rok. W tym miejscu należy wspomnieć, że mimo braku możliwości wypłacania dochodu członkom spółdzielni, istnieją mechanizmy, zgodnie z którymi członkowie odnoszą korzy- ści z działania spółdzielni. Pierwszą okolicznością jest wystąpienie pożytków i przychodów z nieruchomości wspólnej^1 , z których korzyści będą odnosić właściciele lokali. Przychody takie w pierwszej kolejności zostaną zaliczone na pokrycie wydatków związanych z eks- ploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnej, a w części przekraczającej te wydatki przypadną właścicielom lokali, stając się dodatkowym źródłem ich dochodu (do opodatko- wania). Dzięki temu będzie możliwe obniżenie opłat wnoszonych przez właścicieli, w tym przypadających na spółdzielnię, jako jednego z nich, a w konsekwencji także na osoby mające spółdzielcze prawa do lokali położonych w tej nieruchomości. Drugą okolicznością jest występowanie pożytków i innych przychodów z działalności gospodarczej spółdzielni. Mogą z nich korzystać wyłącznie członkowie spółdzielni, zaś o ich przeznaczeniu może decydować statut lub regulamin. Przychody takie mogą służyć pokryciu wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz wydatków dotyczących prowadzonej działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej (Szerzej: Stefaniak 2014: 356–357; Bończak-Kucharczyk 2013: 184–187). Oznacza to, że realizacja przychodów z nieruchomości wspólnej będzie leżeć w intere- sie wszystkich osób korzystających z danej nieruchomości, w tym jej współwłaścicieli, zaś realizacja przychodów z działalności gospodarczej i przeznaczanie ich na wydatki eksploa- tacyjne nieruchomości będzie leżeć, przede wszystkim, w interesie członków spółdzielni. Należy zauważyć, że opisana różnica pomiędzy przychodami z opłat a kosztami utrzy- mania i eksploatacji poszczególnych nieruchomości, zwiększająca przychody lub koszty utrzymania tej nieruchomości w roku następnym, jest ustalana z wyłączeniem wkładów budowlanych lub mieszkaniowych wnoszonych na pokrycie kosztów budowy lokali, przy- chodów i kosztów z działalności gospodarczej oraz z działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. Te przychody i koszty są rozliczane na zasadach ogólnych (tak: Bończak-
(^1) Np. przychody z najmu pomieszczeń albo z reklam wieszanych na ścianach budynków, będących współwła-
snością wszystkich właścicieli.
Sprawozdanie finansowe spółdzielni mieszkaniowej w świetle zasady… 611
z GZM wykazywać jego wartość per saldo w bilansie w pozycji „Krótkoterminowe rozli- czenia międzyokresowe” (poz. B IV w aktywach), gdy występuje nadwyżka kosztów nad przychodami z GZM, albo w pozycji „Inne rozliczenia międzyokresowe – krótkotermino- we” (poz. B IV 2 w pasywach), gdy jest nadwyżka przychodów nad kosztami z GZM. Wy- nik z pozostałej działalności należy natomiast prezentować tradycyjnie, tzn. w pasywach bilansu w pozycji A VIII „Zysk (strata) netto” (Rogóż 2011: 341, 398). Wydaje się jednak, że podejście to nie jest słuszne, ani wystarczające do zrozumienia danych sprawozdaw- czych. Wynik z GZM prezentowany w sprawozdaniu w taki sposób jest bowiem saldem wyniku z GZM na poszczególnych nieruchomościach. Jego dodatnia wartość ukazana w pasywach informuje tylko o tym, że kwota nadwyżek przychodów nad kosztami ustalona dla pewnej grupy nieruchomości przewyższyła sumę nadwyżek kosztów nad przychodami dla pozostałych nieruchomości. W przypadku prezentacji tego wyniku w aktywach wnioski będą przeciwne. W związku z tym należy zaproponować podejście, według którego zarów- no nadwyżki przychodów nad kosztami, jak i nadwyżki kosztów nad przychodami, tworzą- ce wynik z GZM, będą wykazane w bilansie wyłącznie po stronie pasywów w pozycji „Zysk (strata) netto”, jako część wyniku finansowego powstającego w spółdzielni, wydzie- lona w dwóch osobnych pozycjach opatrzonych stwierdzeniem „w tym:” a) nadwyżka przychodów nad kosztami GZM (wielkość dodatnia); b) nadwyżka przychodów nad kosztami GZM (wielkość ujemna). W informacji dodatkowej dane te powinny zostać przybliżone np. z podziałem na kon- kretne nieruchomości, najlepiej przy prezentacji struktury wyniku finansowego wykazane- go w rachunku zysków i strat. Potencjalny odbiorca sprawozdania spółdzielni będzie bo- wiem zainteresowany tym, czy powinien spodziewać się podwyżki opłat z tytułu utrzyma- nia i eksploatacji nieruchomości, ponieważ ostatnio były one ustalone na poziomie nieza- pewniającym pokrycia kosztów, czy też taka podwyżka raczej nie wystąpi. Będzie on rów- nież zainteresowany informacją, w jakiej wysokości proponuje się przeznaczyć część zysku z pozostałej działalności na pokrycie strat z GZM, co również wpłynie na poziom opłat eksploatacyjnych.
3. Prezentacja wyniku finansowego spółdzielni mieszkaniowej w świetle badań
Praktyka stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, dotycząca wymogu prezentowa- nia wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowe- go spółdzielni mieszkaniowych, wskazuje, że podmioty te ograniczają się zazwyczaj do ujawniania tych informacji, które są ściśle wymagane przepisami ustawy. Wnioski takie wynikają z przeglądu sprawozdań finansowych za 2013 r. czterech wybranych spółdzielni mieszkaniowych w Polsce, które, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszka- niowych, powinny być udostępnione na stronie internetowej spółdzielni. Wybrane aspekty zestawiono w tabeli 2. Podstawowym wnioskiem wynikającym z analizy informacji zamieszczonych w tabeli 2 jest brak jednolitego sposobu prezentacji takich samych danych, co przekłada się również na zakłócenie porównywalności sprawozdań pomiędzy spółdzielniami. O ile rachunek zysków i strat jest sporządzany w sposób jednolity, zgodnie z ustawą o rachunkowości, chociaż bez dodatkowych pozycji, dotyczących wyłącznie GZM, o tyle ujmowanie wyniku z GZM jest zróżnicowane – albo jako saldo wszystkich przychodów i kosztów GZM na wszystkich nieruchomościach, albo jako odrębne pozycje nadwyżek przychodów nad kosz-
612 Monika Truszkowska-Kurstak
tami lub kosztów nad przychodami, z prezentacją w osobnych pozycjach bilansu bądź nie. Zwiększeniu wartości poznawczej nie służy również brak informacji szczegółowych o wynikach z GZM na poszczególnych nieruchomościach, aczkolwiek w przypadku trzech analizowanych spółdzielni takie dane były udostępnione, przy czym w dwóch były poda- wane również przychody i koszty z GZM tych nieruchomości.
Tabela 2 Prezentacja danych dotyczących GZM – wybrane aspekty Wyszczególnienie SM „Karwiny” w Gdyni
SM „Iglica” we Wrocławiu
SM „Wyżyny” w Warszawie
SM „Zieleniec” w Toruniu Struktura danych w rachunku zysków i strat
według załącznika do ustawy o ra- chunkowości
według załącznika do ustawy o rachunko- wości
według załącznika do ustawy o ra- chunkowości
według załączni- ka do ustawy o rachunkowości Prezentacja wyniku z GZM
− krótkoterminowe rozliczenia mię- dzyokresowe w aktywach, wy- odrębniona po- zycja nadwyżek kosztów nad przychodami GZM − inne rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe w pasywach, wyodrębniona pozycja nadwy- żek przychodów nad kosztami GZM − zmiana stanu produktów z wy- odrębnieniem pozycji dodatniej (nadwyżki kosz- tów nad przy- chodami GZM) oraz ujemnej (nadwyżki przy- chodów nad kosztami GZM)
− krótkoterminowe rozliczenia mię- dzyokresowe w aktywach, bez wyodrębnienia osobnej pozycji − inne rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe w pasywach, bez wyodrębnienia osobnej pozycji − dodatnia zmiana stanu produktów w rachunku zy- sków i strat – uję- cie per saldo nad- wyżki kosztów nad przychodami
− krótkotermino- we rozliczenia międzyokreso- we w aktywach, bez wyodręb- nienia osobnej pozycji − dodatnia zmiana stanu produktów w rachunku zy- sków i strat, po- zycja wyodręb- niona − w/w ujęte per saldo ze wszyst- kich nierucho- mości
− krótkotermi- nowe rozlicze- nia międzyok- resowe w ak- tywach, bez wyodrębnienia osobnej po- zycji − dodatnia zmiana stanu produktów w rachunku zysków i strat − w/w ujęte per saldo ze wszystkich nieruchomości
Wykaz nieru- chomości wraz z wynikiem z GZM
nie załączono wynik z GZM we- dług poszczególnych nieruchomości
przychody, koszty i wynik z GZM według poszcze- gólnych nierucho- mości
przychody, koszty i wynik z GZM według poszczególnych nieruchomości Źródło: opracowanie własne na podstawie sprawozdań finansowych za 2013 r. poszczególnych spółdzielni mieszkaniowych (www.psmiglica.com.pl/Sprawozdanie%20finansowe%20za%20rok%202013.pdf; http:// wyzyny.home.pl/data/documents/Sprawozdanie_Finansowe_2013.pdf; www.smzieleniec.pl/index.php?option =com_docman&task=cat_view&gid=55&Itemid=66; www.smkarwiny.pl/autoinstalator/joomla/images/wz/ sprawozdanie_finansowe.pdf; (10.03.2015)).
614 Monika Truszkowska-Kurstak
Stefaniak A. (2014), Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych: komentarz , Wolters Kluwer, Warszawa. Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, t.j. DzU 2013, poz. 1443, z późn. zm. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, t.j. DzU 2000, nr 80, poz. 903, z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. DzU 2013, poz. 330, z późn. zm. Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, t.j. DzU 2013, poz. 1222, z późn. zm. www.psmiglica.com.pl/Sprawozdanie%20finansowe%20za%20rok%202013.pdf (10.03.2015). http://wyzyny.home.pl/data/documents/Sprawozdanie_Finansowe_2013.pdf (10.03.2015). www.smzieleniec.pl/index.php?option=com_docman&task=cat_view&gid=55&Itemid=66 (10.03.2015). www.smkarwiny.pl/autoinstalator/joomla/images/wz/sprawozdanie_finansowe.pdf (10.03.2015).
FINANCIAL STATEMENT OF A BUILDING SOCIETY IN THE LIGHT TRUE AND FAIR VIEW RULE – DIRECTIONS OF CHANGES Abstract: Purpose – presentation of some problems connected with the quality of financial statements of building societies. Design/Methodology/Approach – analysis of the rules of law and financial statements of chosen building societies. Findings – financial statement of a building society is illegible and unreliable enough for its external readers. Originality/Value – proposal to modify the financial statement of a building society.
Keywords: true and fair view, building society, financial reporting
Cytowanie
Truszkowska-Kurstak M. (2015), Sprawozdanie finansowe spółdzielni mieszkaniowej w świetle zasady wiernego i rzetelnego obrazu – kierunki zmian , Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 873, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 77, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin, s. 605–614; www.wneiz.pl/frfu.
