Pobierz Stawki podatku od towarów i usług w Polsce a realizacja optymalizacji podatkowej i więcej Publikacje w PDF z Tax Legislation and Financial Law tylko na Docsity!
Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 3/2017 (87), cz. 2
DOI: 10.18276/frfu.2017.87/2-07 s. 77–
Stawki podatku od towarów i usług w Polsce
a realizacja optymalizacji podatkowej
Magdalena Jarczok-Guzy * 1
Streszczenie: Cel – Celem artykułu jest analiza stawki podatku od towarów i usług jako instrumentu strategii podatkowej przedsiębiorstwa. Metodologia badania – W artykule zastosowano analizę prawa podatkowego i literatury przedmiotu oraz studia przypadku. Wynik – Na podstawie przeprowadzonych studiów przypadku ukazano stawkę podatku od towarów i usług jako element, który może zostać wykorzystany w projektowaniu strategii podatkowej przedsiębiorstwa w poszcze- gólnych sytuacjach. Oryginalność/Wartość – W artykule zastosowano podejście do stawki podatku od towarów i usług jako jednego z czynników kształtujących strategię podatkową przedsiębiorstwa. Słowa kluczowe: podatek od towarów i usług, optymalizacja podatkowa, stawki podatkowe
Wprowadzenie
Optymalizacja podatkowa to zespół działań przedsiębiorstwa, których celem jest minima- lizowanie lub odroczenie płatności podatku w czasie. Obejmuje ona swym zasięgiem różne podatki, w tym również podatek od towarów i usług. W zakresie tego podatku strategia podatkowa może przyjmować pewne formy poprzez korzystanie z poszczególnych ustawo- wych praw wyboru podatnika. Obok prawa wyboru statusu małego podatnika uprawniającego do korzystania z kwar- talnej formy oraz metody kasowej rozliczeń w podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo wyboru zwolnienia podmiotowego. Kwestia ta wydaje się bardzo ważna podczas zakładania danej działalności. Dla każdego typu działalności należy ustalić in- dywidualnie korzystniejszy wariant – wybór rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) lub funkcjonowanie jako podmiot zwolniony. Jednym z kryterium, które może okazać się pomocne w rozstrzygnięciu tego dylematu jest wysokość stawki podatku na dany towar lub usługę.
- dr Magdalena Jarczok-Guzy, Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katedra Finansów Publicznych, e-mail: [email protected]
78 Magdalena Jarczok-Guzy W niniejszym artykule przedstawiono rolę stawki podatku od towarów i usług w Polsce jako czynnika współtworzącego proces optymalizacji podatkowej. Opisano studia przypad- ków, które ujawniły, że wykorzystując preferencyjne stawki w ustawowo wymienionych sytuacjach podatnik może realizować strategię podatkową. Wykonane analizy dotyczą przedsiębiorstw z branży budowlanej. Celem artykułu jest ukazanie stawki podatku od towarów i usług jako elementu strategii podatkowej przedsiębiorstwa. Jako metodę badawczą przyjęto analizę prawa podatkowego i literatury przedmiotu oraz studia przypadku.
1. Konstrukcja podatku od towarów i usług
Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku do wartości dodanej (VAT), obowiązującego w Unii Europejskiej. VAT jest jedną z możliwych form opodatkowania obrotu, obligatoryjnie obowiązującej w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Istotę VAT oddają jego charakterystyczne cechy, takie jak: wielofazowość, jednokrotność, powszechność, neutralność (Famulska, 2016, s. 580). Podatek od towarów i usług, podobnie jak wszystkie podatki, regulują poszczególne elementy konstrukcji: przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania, stawki i zwolnienia. Spośród tych wszystkich elementów bliższej analizie poddano stawkę podatku. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności określające sytuacje prawne lub faktyczne, z których wystąpieniem łączy się obowiązek ponoszenia przez podatnika ciężarów finansowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (Sowa, 2014, s. 140). Drugim elementem konstrukcji tego podatku jest podmiot. Ustawa o VAT przewiduje, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (Sowa, 2014, s. 144). Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (Ustawa o podatku od towarów i usług, art. 29a). Kwestia zwolnienia zostanie bliżej omówiona w rozdziale trzecim.
2. Stawki podatku od towarów i usług w Polsce
Podatek VAT w krajach Unii Europejskiej podlega największej harmonizacji. Jest to podatek, który w znaczącym stopniu wpływa na cenę danego produktu bądź usługi, ponieważ zawarty jest w cenie brutto, dlatego wpływa na popyt konsumpcyjny i inwestycyjny oraz na wielkość sprzedaży oferowanych przez przedsiębiorstwa produktów i usług. Często też określona wysokość stawki podatku VAT stanowi element atrakcyjności danego kraju pod względem inwestycji, a więc jest jednym z czynników konkurencyjności danego kraju. Redukcja stawek
80 Magdalena Jarczok-Guzy podwyższenia stawek podatku od towarów i usług było wyłącznie pozyskanie dodatkowych środków do budżetu państwa, w którym lawinowo narastał deficyt budżetowy, skutkujący szybkim wzrostem długu publicznego i ryzykiem przekroczenia drugiego progu ostrożnoś- ciowego (Budzyński, 2016, s. 615). Niewątpliwie grupą podmiotów, która ze stawki preferencyjnej korzysta w największym stopniu są gospodarstwa domowe, czyli ostateczni konsumenci. Jak wynika z badań CENEA, polskie gospodarstwa domowe przeznaczają większość swoich wydatków na towary i usługi objęte podstawową, 23% stawką, zaś udział tych dóbr w koszyku rośnie wraz ze wzrostem dochodów. Jednocześnie wraz ze wzrostem dochodów maleje udział dóbr objętych obniżoną, 5% stawką. Głównym beneficjentem obniżonych stawek są zatem gospodarstwa domowe o niskim poziomie dochodu. Z kolei udział w całkowitych wydatkach gospodarstw domo- wych towarów i usług objętych 8% stawką (m.in. artykuły medyczne, transport) nie zmienia się znacząco wraz ze wzrostem dochodu, wynosząc około 20% (Adamczyk, 2016, s. 7). Stawki obniżone mają funkcję dystrybucyjną w odniesieniu do niezbędnych produktów i usług konsumpcyjnych. Pełnią one również funkcję stymulującą w przypadku preferencyj- nego opodatkowania świadczeń, takich jak m.in. dostawa książek, wstęp na przedstawienia teatralne. Mimo że pobudki ustawodawcy do korzystania z instrumentu obniżonych stawek podatkowych są zrozumiałe, stosowanie ich niesie za sobą problemy klasyfikacji towarów i usług. Stosowanie zróżnicowanych stawek podatkowych komplikuje system podatkowy, zwiększając koszty poboru podatków (Stiller, 2016, s. 246). Jednym z przykładów omó- wionego problemu jest kwestia rozbieżności interpretacji przepisów w sprawie stawki VAT dla branży meblarskiej. Wydawać się może oczywiste, że każda zabudowa meblowa z montażem może być objęta obniżoną stawką VAT. Zgodnie z linią orzecznictwa TSUE poczyniono zastrzeżenie dotyczące każdorazowego badania trwałego połączenia zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (Andrzejczak, 2015, s. 171–172). Oprócz stawek procentowych, wymienionych powyżej, wyróżnia się stawkę „np. – nie podlega”, którą stosuje się w szczególnych sytuacjach na wyodrębnione towary i usługi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a dostawa towarów z załącznika nr 11 obowiązkowo zostaje objęta wyżej wymienioną stawką. Oznacza to, że w tym przypadku sprzedawca wystawia fakturę ze stawką „np”, a do rozliczenia podatku VAT należnego zobowiązany jest nabywca. Podobna sytuacja dotyczy towarów objętych załącznikiem nr 14. Spis tych towarów tylko w niektórych przypadkach zostaje jednak objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia (Ustawa o podatku od towarów i usług). W rozdziale trzecim artykułu szerzej opisano ten problem.
3. Optymalizacja podatkowa w zakresie stawki podatku od towarów i usług
Optymalizacja podatkowa jest postrzegana jako planowanie podatkowe mające na celu stworzenie optymalnych pod względem obciążeń podatkowych i parapodatkowych struktur i rozwiązań odnoszących się do podejmowanych przez przedsiębiorców działań gospodarczych. Pojęcie optymalizacji podatkowej można także rozumieć jako wybór takiej
Stawki podatku od towarów i usług w Polsce a realizacja optymalizacji podatkowej 81 formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych. Częste pytanie zadawane w związku z tym pojęciem dotyczy legalności takich działań. Należy jednak zauważyć, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Podatnik ma prawo do ułożenia stosunku prawnego wedle swego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się ustawie ani zasadom współżycia społecznego, co znalazło potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (Stolarski, 2016, s. 155). Ostatni rozdział pracy stanowi analizę dwóch przykładowych transakcji gospodarczych, w których stawka podatku od towarów i usług stanowić może element strategii podatkowej. Na początku należy zaznaczyć, że kryterium stawki podatkowej danego towaru lub usługi jest istotną przesłanką wyboru przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność gospodarczą pomiędzy opodatkowaniem a zwolnieniem. Za wyborem opodatkowania przemawia sytua- cja, gdy przedmiotu sprzedaży dotyczy stawka 0% (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Analiza szczegółowa konkretnych przypadków może wykazać, że przy stawce 5% lub 8% również korzystniejsze będzie dla przedsiębiorcy opodatkowanie niż zwolnienie (Ciupek, Famulska, 2013, s. 150). Jako pierwszy przykład wykorzystania stawki jako elementu strategii podatkowej zanali- zowano usługę budowlaną na rzecz osoby fizycznej, wykonaną w lokalu mieszkalnym. Usługi budowlane podlegają opodatkowaniu VAT dwoma stawkami – 8% i 23%. Ustawodawca dał możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku, jeżeli wynika to wprost z prze - pisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, obniżoną stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa, objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiekty budownictwa mieszkaniowego zostały ujęte w art. 2 pkt 12 ustawy jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym wyklucza się udział budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m^2 , jak również lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m^2. W przypadku budow- nictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej te limity, stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwa- lifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (Brzyska, 2016, s. 170). W tabeli 1 zaprezentowano przykładowy zakup materiałów przedsiębiorcy z branży budowlanej oraz transakcję sprzedaży usługi budowlanej wykonanej dla obiektu budownictwa mieszkaniowego o powierzchni 140 m^2. W analizowanym przykładzie przyjęto dwa warianty statusu dostawcy – w pierwszym zakłada się, że dostawca jest czynnym podatnikiem VAT, a w drugim, że dostawca jest podmiotem zwolnionym podmiotowo.
Stawki podatku od towarów i usług w Polsce a realizacja optymalizacji podatkowej 83 Tabela 2 Zakup materiałów oraz sprzedaż usługi budowlanej z załącznika nr 14 do ustawy na rzecz podat- nika VAT (kwoty w zł) Podmiot – dostawca Podatnik VAT – wykonawca Podatnik VAT – podwykonawca Zakup materiałów Kwota netto VAT 23% Kwota brutto 10000 2300 12300 10000 2300 12300 Sprzedaż usługi Kwota netto VAT 23% Kwota brutto 15000 3450 18450 15000 np 15000 Źródło: opracowanie własne. W przypadku pierwszym dostawca ureguluje, jako zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego, kwotę różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, tj. 3450 zł – 2300 zł = 1150 zł. W drugim wariancie zaś dostawca nie będzie musiał wpłacać zobowiązania podatkowego. Odliczy tylko podatek naliczony od zakupów, tj. kwotę 2300 zł stanowiącą dla niego nadpłatę. Nabywca natomiast rozliczy podatek należny z tej transakcji, który będzie dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym. Implikując zatem można stwierdzić, że zastosowanie stawki „np” przy sprzedaży, dzięki zwolnieniu sprzedawcy z obowiązku rozliczenia podatku, zmniejsza biurokrację i umożliwia pełne odliczenie podatku naliczo- nego u dostawcy bez ponoszenia ryzyka oczekiwania na zapłatę od odbiorcy kwoty brutto należności tylko po to, by otrzymać środki na uregulowanie zobowiązania podatkowego.
Uwagi końcowe
Jak wynika z rozważań empirycznych, stawka podatku od towarów i usług ma bardzo istotne znaczenie w funkcjonowaniu przedsiębiorstw oraz może stanowić element strategii podat- kowej. Wykorzystanie preferencji w opodatkowaniu różnymi stawkami podatku od towarów i usług jest zgodne z prawem i wpływa na płynność finansową jednostek. Generowanie zwrotu nadpłaty podatku, wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niewątpliwie wpływa pozytywnie na płynność finansową przedsiębiorstwa. Podobnie jest w sytuacji, gdy dostawca, dokonując zakupów ze stawką podstawową podatku, następnie sprzedaje je w ramach eksportu towarów, wykorzystując stawkę preferencyjną 0%. Wówczas cała kwota podatku naliczonego przy zakupach jest zwracana sprzedawcy. Także brak obowiązku rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę i przerzucenie go na nabywcę również ułatwia podatnikowi rozliczenie. Z uwagi na ograniczoną objętość artykułu omówiono tylko wybrane przykłady em - piryczne wykorzystania stawki jako elementu strategii podatkowej. Istnieje jednak dużo więcej przykładów transakcji o podobnych skutkach podatkowych, które mogłyby zostać
84 Magdalena Jarczok-Guzy poddane analizie, dlatego rozpoczynając działalność gospodarczą, każdy przedsiębiorca powinien indywidualnie opracować własną strategię podatkową na podstawie rzeczywistej stawki podatku na towary i usługi, które będą przedmiotem jego sprzedaży.
Literatura
Adamczyk, A. (2016). Ocena porpozycji zmian w polskim podatku od wartości dodanej. Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach , 273. Andrzejczak, K. (2015). Konsekwencje rozbieżności w interpretowaniu przepisów w sprawie stawki VAT dla branży meblarskiej. Studia Oeconomica Posnaniensia , 3 (3). Brzyska, E. (2016). Aktualne problemy rozliczania podatku od wartości dodanej przez przedsiębiorstwa budow- lane. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia , 5 (83/2). Budzyński, T. (2016). Fiskalne aspekty podatku od towarów i usług w Polsce. Annales Universitatis Mariae Curie- -Skłodowska Lublin-Polonia Sectio H , L (1). Famulska, T. (2016). Preferencje w podatku od towarów i usług dla małych i średnich przedsiębiorstw w wa - runkach jednolitego rynku europejskiego. Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin-Polonia Sectio H , L (1). Kasprzak, P. (2016). Wpływ podatku VAT na działalność gospodarczą: analiza wybranych przykładów. Współ- czesne dylematy badań nad przedsiębiorczością. Przedsiębiorczość Międzynarodowa , 2 (1), 109–119. Majerová, I. (2016). The impact of Some Variables on the VAT Gap In the Member States of the European Union Company. Quarterly Journal Oeconomia Copernicana , 7 (3), 339–355. Prudzienica, M. (2015). Wpływ zmian stawek podatku od towarów i usług na umowy w obrocie gospodarczym na przykładzie nowelizacji z 2011 roku. Economics and Management , 1. Rosiński, R. (2013). Istota i przyczyny zmian stawek podatku VAT w krajach Unii Europejskiej w kontekście kry- zysu finansów publicznych. Zeszyty Naukowe Wydziału Nauk Ekonomicznych Politechniki Koszalińskiej , 17. Sowa, B. (2014). Przedsiębiorstwo jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Modern Management Review , XIX (21/1), 139–155. Starzyńska, W. Dobrowolska, B. (2010). Stawki podatku VAT: jednolite czy zróżnicowane? Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin-Polonia Sectio H , XLIV (2). Stiller, W. (2016). Neutralność podatku od wartości dodanej. Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach , 273. Stolarski, A. (2016). Obszary optymalizacji podatkowej przedsiębiorstw. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpie- czenia , 5 (83/1). Ciupek, B., Famulska, T. (red.) (2013). Strategie podatkowe przedsiębiorstw. Katowice: Wydawnictwo Uniwer- sytetu Ekonomicznego w Katowicach. Tratkiewicz, T. (2016). W kierunku jednej stawki VAT – korzyści i wyzwania na przykładzie Polski. Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin-Polonia Sectio H , L (1). Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.
