Pobierz Zarządzanie polityką rachunkowości w aspekcie prawa podatkowego i więcej Publikacje w PDF z Business Taxation and Tax Management tylko na Docsity!
Marcin Stępień
Politechnika Częstochowska
ZARZĄDZANIE POLITYKĄ
RACHUNKOWOŚCI W ASPEKCIE
PRAWA PODATKOWEGO
Wprowadzenie
Jednostki gospodarcze, prezentując osiągnięte wielkości ekonomiczne, realizują nadrzędną koncepcję rachunkowości, jaką jest prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowo-finansowej. Ukształtowane przez teorię i praktykę nadrzędne zasady ra- chunkowości zapewniają cechy jakościowe sprawozdań finansowych. Wprowadzanie w życie wytycznych zawartych w kodeksie etyki zawodowej jest wyrazem dążenia do jakościowego doskonalenia cech rachunkowości. System rachunkowości dostarcza wieloaspektowych informacji, służących również rozliczeniom jednostki gospodarczej z otoczeniem fiskalnym. Prawo podatkowe, inaczej niż prawo bilansowe, służy głów- nie celom fiskalnym państwa. Opierając się na systemie rachunkowości, odmiennie reguluje podstawowe pojęcia służące ustaleniu dochodu jednostki. Używając zatem zmiennych ekonomicznych dla zaprezentowania wyniku podatkowego osiągniętego przez jednostkę gospodarczą, prawo podatkowe narzuca sposób wyceny i prezentacji przychodów i kosztów, które stanowią wynik zwiększenia lub zmniejszenia zasobów lub źródeł finansowania. Celem artykułu jest prezentacja dorobku teorii prawa podat- kowego w kształtowaniu zasad podatkowych w porównaniu z zasadami rachunkowo- ści. Osiągnięciu celu będzie służyć wykorzystanie metody monograficznej i ankieto- wej wraz z metodą analizy piśmiennictwa i ustawodawstwa.
1. Cechy informacji ekonomicznej
w aspekcie prawa bilansowego
Rachunkowość stanowi podstawowy element systemu informacyjnego funk- cjonującego w jednostce gospodarczej. Celem rachunkowości jest dostarczenie in-
328 Marcin Stępień
formacji przydatnej różnym użytkownikom, dotyczącej wewnętrznego i zewnętrz- nego otoczenia jednostki gospodarczej. Przedsiębiorstwa zobowiązane do tworze- nia informacji sprawozdawczej zmuszone są realizować główny cel praktyczny stawiany przed rachunkowością, jakim jest pomiar wielkości ekonomicznych po- zwalających scharakteryzować rezultaty prowadzonej działalności gospodarczej^1. Zasady tworzenia i prezentowania informacji przez system rachunkowości reguluje podstawowy akt prawny, jakim jest ustawa o rachunkowości, wraz z Krajowymi Standardami Rachunkowości, opartymi na dorobku i doświadczeniu ukształtowa- nej od lat teorii i praktyki stosowania rachunkowości. System rachunkowości, kierując się kilkusetletnim rozwojem, stosuje zasady określane mianem nadrzędnych zasad rachunkowości^2. Nie zostały one ujęte jako standard czy dyrektywa. Można jednak z ich treści wyprowadzić zasady, które są po- wszechnie honorowane przez odwzorowanie ich treści w ustawie o rachunkowości. Podstawowymi zasadami rachunkowości są: ‒ zasada prawdziwego i wiernego obrazu ( true and fair view ), ‒ memoriałowa, ‒ współmierności, ‒ ostrożności, ‒ kontynuacji działania, ‒ ciągłości, ‒ istotności, ‒ zakazu kompensat^3. Nadrzędne zasady rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości pozwalają podporządkować prowadzenie rachunkowości jednolitej koncepcji tworzenia rzetelnej informacji ekonomicznej. Nadrzędną zasadą współczesnej rachunkowości jest zasada prawdziwego i wiernego obrazu stanowiąca, iż system rachunkowości jednostki gospodarczej powinien dać wierny obraz sytuacji finansowej i rezultatów jej działalności^4. Kolejna zasada memoriału (ang. accrual basis assumption ) określa, iż w księ- gach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przycho- dami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty^5.
(^1) Por. Prawo bilansowe a prawo podatkowe , red. B. Micherda, Difin, Warszawa 2007, s. 11. (^2) Por. Z. Messner, Podstawy rachunkowości , Wydawnictwo AE w Katowicach, Katowice 2001, s. 31; Organizacja rachunkowości , red. M. Dobija, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 1999, s. 81-84; E. Nowak, Rachunkowość – kurs podstawowy , PWE, Warszawa 1998, s. 18; D. Krzywda, Rachunko-
3 wość^ finansowa , Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999. Por. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., art. 4-8. (^4) Por. I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa , Difin, Warszawa 2003, s. 22. (^5) Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, op. cit., art. 6, ust. 1.
330 Marcin Stępień
Zasada kontynuacji działalności oznacza, że przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniej- szonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym^8. Zasada ta znaj- duje swoje odbicie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, w którym kierownik jednostki winien potwierdzić, czy jednostka jest zdolna do kontynu- owania działalności, co z kolei determinuje wycenę aktywów i pasywów wraz z ustaleniem wyniku finansowego.
2. Elementy pomiaru zużycia zasobów
w systemie podatkowym
Zakres przeprowadzonych ewolucyjnie zmian w polskim systemie podat- kowym jest znaczący, jakkolwiek dostosowany do rzeczywiście osiąganego za- kresu regulacji rynkowej w gospodarce. Można przy tym także odnotować wy- korzystanie podatków w roli narzędzi, które mają przyspieszyć przemiany ustrojowe, społeczne i gospodarcze^9. System podatkowy definiowany jest najczęściej jako ogół podatków obowiązu- jących jednocześnie w danym państwie, powiązany myślą przewodnią, tak by two- rzył całość organizacyjną zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym^10. Istotną trudność stanowi precyzyjne określenie „myśli przewodniej”, tzn. czynnika czy też ogniwa łączącego poszczególne podatki w system podat- kowy. W literaturze wyróżnia się dwie grupy czynników: prawne i ekonomicz- ne. Czynniki prawne dotyczą konstrukcji prawnej systemu podatkowego i skła- dających się nań pojedynczych podatków, a czynniki ekonomiczne dotyczą treści ekonomicznej i systemu podatkowego. Wśród czynników prawnych wymienia się m.in.: ‒ przejrzystość poszczególnych aktów prawnych, które składają się na system podatkowy danego państwa i ich wewnętrzną zwartość; ‒ logiczną konstrukcję rokującą urzeczywistnienie zamierzonego celu 11.
(^8) Ibid., art. 5, ust. 2. (^9) G. Polkowska, Finanse publiczne , WN PWN, Warszawa 1995, s. 118. (^10) Por. A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo finansowe , WN PWN, Warszawa 1995, s. 97; J. Kulicki, P. Sokół, Podatki i prawo podatkowe , WN PWN, Warszawa 1995, s. 27; E. Noj-
11 szewska,^ Podatek dochodowy jako narzędzie polityki gospodarczej , SGH, Warszawa 2002, s. 90. A. Majchrzycka-Guzowska, Podatki w gospodarce narodowej , WN PWN, Warszawa 1990, s. 62.
Zarządzanie polityką rachunkowości… (^) 331
Do czynników ekonomicznych odnoszonych do systemu podatkowego lite- ratura przedmiotu zalicza: ‒ wybór właściwych źródeł podatkowych; ‒ wybór właściwego momentu (fazy procesu ekonomicznego) przejęcia podatku; ‒ właściwe ustalenie podmiotu gospodarczego, który ma być objęty obowiąz- kiem podatkowym; ‒ ustalenie właściwej wysokości przejmowanych podatków. Budowa systemu podatkowego, spełniającego wiele stawianych obecnie przed nim celów, winna opierać się na bazie stanowiącej o jego rzetelności. Wy- daje się, iż podstawą budowy sprawnego systemu podatkowego mogłyby się stać wypracowane w teorii zasady podatkowe. Określane w literaturze mianem klasycznych zasady podatkowe sformułował Adam Smith w księdze V dzieła pt. Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów , chociaż niektórzy autorzy twierdzą, że Smith powtórzył tylko myśli za- warte w dziełach Henry’ego Home’a Lorda Kames^12. Zasady te znane są do dzisiaj w lapidarnym sformułowaniu: powszechności, pewność, dogodność, taniość. Zasada powszechności opodatkowania stanowi, że obywatele powinni przyczynić się do utrzymania państwa w jak najściślejszym stosunku do ich możliwości, czyli proporcjonalnie do dochodu, jaki każdy z nich osiąga. To, co nazywa się równością lub nierównością opodatkowania polega na tym, czy się zasady przestrzega, czy się je lekceważy^13. Pewność jako kolejna zasada podat- kowa oznacza, że podatnik powinien z góry i jasno wiedzieć, jakie podatki, w jakiej wysokości i w jakich terminach zobowiązany jest zapłacić. Dogodność wyraża się w tym, że podatek winien być pobierany w czasie i w sposób możliwie najdogodniejszy dla płacącego. Zasada taniości podnosi potrzebę dbałości o moż- liwie najniższe koszty poboru podatku. Według zasady taniości nie do przyjęcia jest sytuacja, w której koszty poboru podatku zbliżają się do poziomu dochodów publicznych, jakie są osiągane z tytułu tego właśnie podatku^14. Zasady podatkowe A. Smitha są nacechowane nieufnością w stosunku do państwa i wyrażają postulaty przedsiębiorców. Z tego względu w późniejszej li- teraturze stawiano Smithowi zarzut^15 , że nie dostrzegał interesów fiskalnych państwa i nie zajmował się sprawą wydajności podatków w ich funkcji dostar- czyciela dochodów publicznych^16.
(^12) F.K. Mann, Geschichte der Angelsachsischen Finanzwissenschaft, Handbuch der
13 Finanzwissenschsft, Band I, Tübingen 1952, s. 472. 14 A. Smith,^ Badania nad naturą^ i przyczynami bogactwa narodów , WN PWN, Warszawa 2007, t. II, s. 584. G. Polkowska, Finanse …, op. cit., s. 114. (^15) Por. E. Strasburger, Nauka skarbowości , Warszawa 1934, s. 69. (^16) Z. Fedorowicz, Polityka fiskalna , Wyższa Szkoła Bankowa, Poznań 1998, s. 76.
Zarządzanie polityką rachunkowości… (^) 333
ceny zużycia lub powiększenia zasobów w prawie bilansowym za przychód uważa się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia war- tości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób, niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Przez koszty ustawo- dawca rozumie uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniej- szenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli^23. Prawo podatkowe, przyjmując podstawowe definicje w zakresie pojęcia przy- chodu i kosztu, stosuje niewspółmierne definicje powoływanych kategorii eko- nomicznych. Wyrazem braku współokreślenia ww. definicji w prawie podatko- wym jest brak definicji przychodu, którą dookreśla wykładnia prawa podatkowego jako przysporzenie majątkowe. Koszty w prawie podatkowym, choć szeroko rozumiane od 2007 roku, mogą być kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przycho- dów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16^24. Koszty są następnie przez ustawodawcę rozróżniane jako koszty bezpośrednie i pośrednie, w zależności od powiązania poniesionego kosztu z uzyskanym przychodem. Zbliża to w pewnym sensie pojęcie współmierności zgodnie z prawem bilansowym^25 , lecz z uwagi na niezdefiniowanie używanych przez prawo podatkowe określeń całość interpreta- cji pojęć pozostawiono w gestii decyzji czy interpretacji organów podatkowych. Dodatkowo pojęcie kosztu bezpośredniego czy pośredniego odnosi się w prawie podatkowym do osiągniętego przychodu, znacząc wielokrotnie co innego niż po- jęcie kosztu bezpośredniego czy pośredniego w prawie bilansowym. Analizując problematykę wyboru zasad wyceny aktywów i pasywów, przy- chodów i kosztów, przeprowadzono badanie wśród 73 małych i średnich przed- siębiorstw prowadzących księgi rachunkowe. Zadano pytanie, czy jednostka: ‒ kieruje się zasadami podatkowymi, ‒ w odniesieniu do wybranych grup aktywów i pasywów wybiera rozwiązania zgod- ne z prawem podatkowym, uwzględniając podstawowe zasady rachunkowości,
(^23) Por. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, op. cit., art. 3, ust. 30, 31. (^24) Por. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2011 r.,
25 nr 74, poz. 397 z późn. zm., art. 15, ust. 1. Por. I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa , (wyd. 2009), op. cit., s. 59.
334 Marcin Stępień
‒ w odniesieniu do wybranych grup aktywów i pasywów wybiera rozwiązania zgod- ne z zasadami rachunkowości z uwzględnieniem wpływu zasad podatkowych, ‒ kieruje się zasadami rachunkowości. Otrzymane wyniki badań są następujące: ‒ w 8 ankietach – brak odpowiedzi, ‒ 17 jednostek gospodarczych kieruje się zasadami podatkowymi, ‒ 14 jednostek gospodarczych w odniesieniu do wybranych grup aktywów i pasy- wów wybiera rozwiązania zgodne z prawem podatkowym, uwzględniając pod- stawowe zasady rachunkowości, ‒ 25 jednostek gospodarczych w odniesieniu do wybranych grup aktywów i pasy- wów wybiera rozwiązania zgodne z zasadami rachunkowości z uwzględnieniem wpływu zasad podatkowych, ‒ 9 jednostek kieruje się zasadami rachunkowości.
Podsumowanie
Niedookreśloność podstawowych kategorii ekonomicznych, do jakich nale- ży pojęcie przychodu i kosztu, przy braku zasad konstytuujących metodykę wy- ceny zużycia zasobów w prawie podatkowym czyni z omawianej materii niesta- bilną i subiektywną platformę wyceny i prezentacji podstawowych wielkości ekonomicznych. Cele systemu podatkowego nie są i najprawdopodobniej nie będą zbieżne z celami i zasadami prawa bilansowego. Wydaje się zasadne po- szukiwanie rozwiązań implementujących wypracowane w teorii prawa podat- kowego zasady, które mogą stanowić stabilną bazę budowy efektywnego syste- mu podatkowego. Prawo bilansowe, stanowiąc system rzetelnej informacji o podstawowych danych ekonomicznych charakteryzujących jednostki gospo- darcze, winno być skorelowane ze stabilnym i opartym na trwałych zasadach systemem podatkowym, co winno się przyczynić do unifikacji zasad tworzenia jednej z podstawowych zmiennych ekonomicznych, do których należy informa- cja o wynikach (dochodach) osiągniętych przez jednostki gospodarcze.
Literatura
Dereń M., Prawo podatkowe , TNOIK OPO, Bydgoszcz 1995.
Etel L., Prawo podatkowe , Difin, Warszawa 2005.
Fedorowicz Z., Polityka fiskalna , Wyższa Szkoła Bankowa, Poznań 1998.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483.
336 Marcin Stępień
reference to shaping tax principles in comparison to the principles of bookkeeping. It has been demonstrated that the lack of precise specification of basic economic categories, among which there are the notions of income and costs, without the principles constitut- ing the methodology of measuring the exploitation of resources in tax law, attributes the issue under discussion to an unstable and subjective platform for the valuation and presentation of basic economic figures. The great majority of the analysed business enti- ties take into consideration tax regulations in the identification of income and tax costs. Due to the fact that the aims of the tax system do not overlap with the aims and princi- ples of the balance sheet law, it seems justifiable to seek solutions implementing the principles created in the theory of tax law, which may constitute a stable base for build- ing an effective tax system. Balance sheet law, constituting a system of reliable infor- mation about the basic economic data typical of business entities, should be correlated with a stable and well-founded tax system, which should contribute to the unification of the principles of creating one of the most basic economic variables, to which the infor- mation about the achieved results (income) by business entities belongs.
